2.4.11 · Den verkliga civilrättsliga innebörden

1.Frågan om hur principen om rättshandlingars verkliga innebörd förhåller sig till det civilrättsliga diskuteras av Bergström i ett flertal artiklar. Principen om rättshandlingars verkliga innebörd kan enligt Bergström handla om att sätta en annan etikett på företagna rättshandlingar än vad parterna själva har gjort. Detta bottnar i så fall i att rättshandlingarnas verkliga innebörd är en annan än den som parterna uppgivit. Bergström 150 uttrycker att det är ”ett naturligt sätt att bedöma rättshandlingar efter deras verkliga innebörd såväl i civilrätt som i skatterätt.” Enligt honom är det också sällsynt att HFD uppfattar civilrättsliga termer och rättshandlingar på ett principiellt annorlunda sätt än vad HD gör. Som exempel nämner han att en försäljning, åtföljd av en omedelbar återförsäljning som varit avtalad före den första försäljningen inte kan ses som en ”äganderättsöverlåtelse”. I en artikel från 2003 föreslår Bergström att med ”verklig innebörd” skulle kunna förstås att de sakförhållanden som ska ligga till grund för beskattningen uppfattas på samma sätt som en allmän domstol skulle ha gjort. Han kallar detta för ”rättshandlingarnas civilrättsliga innebörd”. Det civilrättsliga ramas här in som den bestämning av rättshandlingar som en allmän domstol skulle ha kommit fram till. När han analyserar specifika HFD-avgöranden ramar han emellertid in det civilrättsliga på ett annat sätt. Det som han konstaterar i sina analyser är att HFD:s praxis bygger på ”vanlig avtalstolkning” eller ”civilrättslig tolkning” av ingångna avtal. Det civilrättsliga ramas här in som något HFD gör. Det ramas in som en metod, snarare än som en viss bestämning av rättshandlingar. Att Bergström här ramar in det civilrättsliga som en metod stöds också av att han vid sin analys av RÅ 1998 ref. 58 framhåller att HFD förvisso kan ha feltolkat avtalen, men att detta inte innebär att HFD har utvecklat en skatterättslig genomsynsprincip som är något annat än en ”civilrättslig genomsynsprincip”. Det är alltså inte utfallet utan tillvägagångssättet 151 som gör att avgörandet enligt Bergströms mening bygger på civilrätten. Vad som gör en tolkning ”civilrättslig” framgår dock inte närmare av Bergströms analyser. Bergström hänvisar till ett litteraturuttalande för att utveckla civilrättens innehåll i denna del. I övrigt behandlar han civilrätten som en given företeelse vid sin prövning av i vilken utsträckning HFD:s praxis vilar på denna civilrätt. Det enda han hänvisar till för att understödja att HFD har förhållit sig på visst sätt till denna civilrätt är HFD:s egna domskäl. Några resonemang kring värden förs inte av Bergström i detta sammanhang. Snarare gör han bara anspråk på att deskriptivt fastställa hur HFD:s avgöranden om verklig innebörd förhåller sig till civilrätten. Den civilrättsliga innebörden är alltså något som skatterätten har att förhålla sig till och inte bara en etikett som åsätts för att tillgodose vissa ändamål och intressen (exempelvis fiskala ändamål). Hultqvist instämmer i Bergströms uppfattning om att HFD:s praxis kring verklig innebörd bygger på den civilrättsliga innebörden. Enligt Hultqvist visar RÅ 2004 ref. 27 att det är den civilrättsliga karaktären av rättshandlingar som ska ligga till grund för den skatterättsliga bedömningen. Uttrycket ”verklig innebörd” åsyftar alltså den juridiska och inte den ekonomiska innebörden. Något annat vore enligt Hultqvist märkligt eftersom de ekonomiska konsekvenserna är en följd av de juridiska. En annan sak är att skattelagstiftningen i vissa fall kan vara utformad på ett sätt som gör att civilrätten inte blir prejudiciell. Om skatteföreskrifterna däremot bygger på civilrättsliga förhållanden och rättshandlingar medför legalitetsprincipens föreskriftskrav att civilrätten blir prejudiciell. I så fall ska det göras en civilrättslig bedömning av rättshandlingarna var och en för sig. När det gäller rättshandlingar som ingår i en förutbestämd kedja kan det dock finnas utrymme att i enlighet med den 152 civilrättsliga doktrinen om kopplade avtal se till den sammansatta innebörden. Så är också fallet med rättshandlingar vilka framstår som rimliga endast om de betraktas tillsammans. Det civilrättsliga ramas här in som en särskild bestämning av rättshandlingar som skiljer sig från deras ekonomiska innebörd. Med andra ord avgränsas det ekonomiska bort från det civilrättsliga. Som framgår ovan hänvisar Hultqvist endast till ett HD-avgörande och några enstaka litteraturuttalanden för att utveckla civilrättens innehåll i denna fråga. Det som Hultqvist framförallt hänvisar till för att understödja sina analyser är HFD:s egna domskäl. Det värde som han huvudsakligen lyfter fram är som sagt legalitetsprincipens föreskriftskrav. I linje med Hultqvist framhåller Simon-Almendal att föreskriftskravet gör civilrätten prejudiciell för skatterätten då skatteföreskrifterna knyter an till civilrättsliga förhållanden. Föreskriftskravet hindrar enligt henne emellertid inte att skatteanpassade transaktioner bemöts genom tolkning och analys av rättshandlingars verkliga innebörd. Detta är nämligen en bedömning som tar sikte på faktumsidan. Simon-Almendal skiljer mellan olika grunder som används i rättspraxis för att bemöta skatteanpassade transaktioner: genomsyn, helhetssyn, civilrättslig kvalificering, simulerade och dissimulerade rättshandlingar. Genomsyn och helhetssyn är överlappande. Viss skillnad finns dock enligt henne i teoretiskt hänseende. Genomsyn tar sikte på den sammantagna innebörden av ingångna rättshandlingar, medan helhetssyn tar sikte på den reella innebörden av den totala transaktionen. Att civilrättsligt omklassificera ett 153 förfarande utgör ytterligare en metod, men överlappar såväl genomsyn som helhetssyn. Hon nämner flera exempel från rättspraxis där HFD har företagit en civilrättslig kvalificering. Ett sådant fall är RÅ 1973 Fi 344 då det enligt Simon-Almendal rörde sig om kopplade avtal. Hon kommer till en annan slutsats kring detta rättsfall än Gäverth som menar att HFD såg till transaktionernas ekonomiska innebörd. Enligt SimonAlmendal kan omkvalificering emellertid inte ske av riktigt rubricerade rättshandlingar bara för att man ogillar det skattemässiga utfallet. Det innebär att ”riktigt rubricerade rättshandlingar som faktiskt är vad de utger sig för att vara inte kan rättsligt kvalificeras till någonting annat”. Att fastställa den verkliga innebörden kräver en ”reell förankring i den faktiska civilrätten (verkligheten)”. Simon-Almendal ramar in det civilrättsliga som både en metod och som en särskild bestämning av rättshandlingar. Framförallt ramar hon dock in det civilrättsliga som en särskild bestämning av rättshandlingar. Denna bestämning behandlas som en omständighet på faktumsidan vid det skatterättsliga problemlösandet. Kraven på förutsebarhet och koherens är enligt Simon-Almendal två värden som talar för en begreppsmässig överensstämmelse mellan skatte- och civilrätt. Samtidigt framhåller hon dock att termer bör tolkas kontextuellt i sina rättsliga sammanhang och i linje med sina bakomliggande syften. Hon anför att ”metoden att söka vägledning i civilrätten [måste] kombineras med strukturellt skatterättsligt systemtänkande och används med hänsyn tagen 154 till skatterättens indispositivitet och dess fiskala syftemål, liksom med beaktande av de särskilda legalitetskrav som gäller inom skatterätten”. För att utveckla den civilrättsliga innebörden hos olika termer hänvisar hon till lagregler och vissa förarbets- och litteraturuttalanden. Utöver detta hänvisar hon till andra skatterättsliga litteraturuttalanden. Däremot hänvisar hon inte till några källor för att understödja vad den civilrättsliga innebörden skulle vara av olika specifika rättshandlingar som har varit föremål för skatterättslig prövning. En annan person som har anslutit sig till uppfattningen att HFD:s praxis kring verklig innebörd vilar på den civilrättsliga innebörden är Ulrika Rosander. Hon ägnar ett avsnitt i sin avhandling åt att diskutera huruvida det förekommer en princip i skattedomstolarnas rättstillämpning som innebär att civilrättsligt giltiga rättshandlingar kan underkännas. Hon beskriver det som att det då rör sig om en ”skatterättslig prövning av det ekonomiska innehållet i transaktionen”. Det rör sig alltså om situationer då transaktionens form och innebörd överensstämmer. Enligt Rosander har HFD:s praxis i viss utsträckning tolkats på olika sätt i skatterättslig doktrin, men den vanligaste uppfattningen är att HFD gör en civilrättslig bedömning genom en sedvanlig avtalstolkning. Exempelvis används ofta civilrättsliga principer för att bedöma två eller flera transaktioner som sammansatta. För att så ska vara fallet krävs att avtalsparterna från början avsett att en transaktion ska följas upp av en annan. Denna bedömning av rättshandlingars verkliga innebörd hör enligt Rosander till rättsfaktum 155 sidan. Först efter att den verkliga innebörden fastställts kan en rättsregel appliceras på förhållandet. Någon egen övergripande praxisgenomgång företar hon dock inte. Det enda rättsfall som hon behandlar närmare är RÅ 2004 ref. 27. På grundval av detta rättsfall sluter hon sig till att någon skatterättslig genomsynsprincip inte accepteras i svensk rätt. Hon framhåller att det förvisso är sällsynt att HFD explicit uttalar att olika avgöranden bygger på civilrättsliga bedömningar. Enligt henne behöver detta dock inte innebära att HFD har tillämpat skatterättslig genomsyn. I linje med Bergström förklarar hon detta med att det kan vara självklart för HFD att bedömningen är civilrättslig, samt att HFD av tradition är sparsam med sina motiveringar. Som argument framför hon vidare att HFD inte heller säger sig tillämpa skatterättslig genomsyn. Eftersom det skulle vara kontroversiellt att tillämpa en sådan genomsynsprincip anser hon att det faktum att HFD inte uttryckligen säger sig tillämpa den snarare utgör en bekräftelse på att den inte heller tillämpas. Rosander ramar in det civilrättsliga som både en metod och som en särskild bestämning av rättshandlingar. Då hon exempelvis anför att den vanligaste uppfattningen i doktrin är att HFD:s praxis vilar på civilrättsliga bedömningar och på sedvanlig avtalstolkning ramas det civilrättsliga in som något HFD gör, det vill säga som en metod. Samtidigt diskuterar hon i vilken utsträckning det är möjligt att underkänna rättshandlingar som är vad de utger sig för att vara. Det civilrättsliga ramas då in som en särskild bestämning av rättshandlingar. I en passage problematiserar hon hur man kan fastställa vad denna innebörd är. Hon framhåller att gränsen mellan form och innehåll är svår att dra. Dessutom framhåller hon, i likhet med Bergström, att HFD förvisso kan feltolka ett avtalsförhållande, 156 men att detta inte innebär att HFD därmed har tillämpat en skatterättslig genomsynsprincip. En tolkning kan alltså vara civilrättslig även om den är felaktig. Detta ger intryck av att det är tillvägagångssättet, snarare än utfallet, som det civilrättsliga består i. Enligt Rosander kan det dock inte uteslutas att HFD:s bedömningar ”i vissa fall gått över gränsen för vad som är en möjlig slutsats med stöd av principen om att transaktioner skall bedömas efter sin verkliga innebörd”. Vart denna gräns närmare bestämt går eller hur den kan fastställas utvecklar hon dock inte närmare. Rosander utvecklar inte explicit vad det civilrättsliga skulle vara. För sitt påstående om att den civilrättsliga principen om kopplade avtal förutsätter att parterna från början avsett att transaktionerna hör ihop hänvisar hon till annan skatterättslig litteratur, närmare bestämt Silfverbergs anmälan av Gäverths avhandling. I denna anmälan görs inte någon vidarehänvisning. I övrigt hänvisar hon inte till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. Civilrätten behandlas alltså som en given företeelse. Det värde som framförallt motiverar att någon skatterättslig genomsynsmetod inte borde accepteras är legalitetshänsyn enligt Rosander. Ur ett effektivitetsperspektiv anför hon att en praxismetod mot skatteflykt förvisso vore effektiv, men att den kan leda till minskad förutsebarhet. Som framgår av styckena ovan verkar Hultqvist, Simon-Almendal och Rosander vara överens om att bedömningen av en rättshandlings verkliga innebörd är något som hänförs till rättsfaktumsidan. Det är detta som gör bedömningen förenlig med legalitetsprincipens föreskriftskrav (föreskriftskravet tar endast sikte på regelsidan). Fullständig enighet råder emellertid inte i rättslitteraturen om att bedömningen av verklig innebörd är något som hör till faktumsidan. Enligt Lars Hjerner fastställs en rättshandlings innehåll inom civilrätten genom att se till partsviljan, vilket enligt honom vanligen inte erbjuder några svårigheter. Snarare uppstår svårigheterna då den fiskala sidan inte kan acceptera utfallet av denna prövning eftersom det anses leda till ett kringgående av skattelag 157 stiftningen. Det som behöver tolkas är i så fall inte rättshandlingen, utan rättsregeln. Enligt Hjerner hänför sig därför tillämpningen av verklig innebörd till regelsidan och inte faktumsidan. Som ett exempel framhåller Hjerner att det vid en tillämpning av jordförvärvslagen i NJA 1966 s. 66 hävdades att en försäljning av ett dödsbo, vars enda tillgång bestod i en fastighet, egentligen utgjorde en försäljning av en andel i fastigheten. Här rörde det sig enligt Hjerner om en förträngning av fakta. HD hade i det nyssnämnda rättsfallet kunnat nå fram till samma slutsats genom att istället angripa regelsidan, men i så fall hade HD behövt synliggöra att det krävdes ett analogislut enligt Hjerner. HD hade nämligen behövt påpeka att jordförvärvslagen inte bara är tillämplig på en försäljning av fastigheter, utan också på en försäljning av andel i dödsbo, vars enda tillgång utgör en fastighet. Vidare anför han att det inte går ”att komma ifrån att vare sig man ägnar sig åt förträngning på faktumsidan eller analog rättsanvändning på regelsidan äventyras rättssäkerheten”. Analog rättsanvändning är emellertid mindre utmanande än en förträngning av fakta. Mot denna bakgrund framför Hjerner att talet om verklig innebörd framstår som en ”freudiansk förträngning av obestridliga fakta eller välkända rättsregler”. Hänvisningen till ”verklig innebörd”, ”genomsyn”, ”sken” och ”skenrättshandling” har enligt Hjerner ofta ”fått bli den legitimation med vilken man menat sig kunna rå på legalitetsgrundsatsen.” Vidare framhåller han att stöd för genomsyn inte heller finns i HD:s praxis. Han pekar på fyra HD-fall som skulle kunna ses såsom exempel på genomsynsfall. Hjerner framför emellertid att problemen även i dessa fall hänför sig till regelsidan. Det förhållandet att Hjerner har hänfört bedömningen av verklig innebörd till regelsidan snarare än 158 faktumsidan har såvitt jag kan se inte bemötts i efterföljande skatterättsliga litteraturuttalanden. Sammanfattningsvis ger Bergström, Hultqvist, Simon-Almendal och Rosander uttryck för att det som HFD kallar verklig innebörd tar sikte på rättshandlingars civilrättsliga innebörd och inte deras ekonomiska innebörd. Den ekonomiska innebörden är på så sätt något som avgränsas bort från det civilrättsliga. Vad den ekonomiska eller den civilrättsliga innebörden skulle bestå i har dock inte explicit utvecklats. Utöver enstaka HDavgöranden och litteraturuttalanden har det inte heller hänvisats till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. Vid olika analyser av i vilken utsträckning olika specifika HFD-avgöranden vilar på den civilrättsliga innebörden har det i stort sett inte hänvisats till några källor alls för att påvisa vad den civilrättsliga innebörden av olika rättshandlingar skulle vara. Vidare har det civilrättsliga inte enbart ramats in som en särskild kvalificering av rättshandlingar i dessa litteraturuttalanden, utan också som en metod för att kvalificera rättshandlingar. Huruvida det civilrättsliga ska uppfattas som en särskild kvalificering av rättshandlingar eller som en metod för att kvalificera rättshandlingar är emellertid inte något som explicit har övervägts. De värden som har påståtts motivera skatterättens anknytning till det civilrättsliga i detta sammanhang är främst legalitetsprincipens föreskriftskrav, förutsebarhet och rättssäkerhet. Bedömningen av rättshandlingars verkliga innebörd har ansetts vara förenlig med föreskriftskravet eftersom det är något som hänförts till faktumsidan. Att denna bedömning skulle höra till faktumsidan är emellertid något som har ifrågasatts av Hjerner som menar att det snarare rör sig om en förtäckt form av analogi.s. 71