1.Sammanfattningsvis kan det även i detta fall noteras att den största skill naden ligger i var den skattskyldige får sitt avtalsrättsliga hemvist. När det gäller kapitalvinster på fastigheter belägna i utlandet kan Sverige inte beskatta dessa om personen har avtalsrättslig hemvist i utlandet. I de fall då inkomsterna härrör från en svensk fastighetsförsäljning är inkom sterna skattepliktiga i Sverige oavsett hemvist. Någon skillnad mellan en begränsat och obegränsat skattskyldig person i detta fall synes inte heller föreligga, då de båda blir beskattade enligt IL. 154 När man diskuterar kapitalvinst på bostäder bör även återförda uppskovsbelopp efter flytt samt schablonintäkter på uppskovsbelopp kort nämnas. Enligt artikel 3:18 p. 12 IL är återförda uppskov och schablon intäkter enligt 47 kap. IL skattepliktiga för begränsat skattskyldiga per soner. De uppskov som avses i 47 kapitlet är uppskov vid bostadsbyten. Att även begränsat skattskyldiga är skattskyldiga för dessa torde hänga samman med att det numera är möjligt att förvärva ersättningsbostäder inom EES.487 Jag har i andra sammanhang diskuterat uppskovsbeloppens förhållande till skatteavtalen och då problematiserat dessa utifrån huruvida man kan se dem som redan realiserade kapitalvinster och om de i så fall omfattas av skatteavtalen vid ett senare återförande.488 Vidare har jag i det sammanhanget även visat på de problem som kan upp stå beroende på vilken överlåtelsetidpunkt som avses, dvs. vid den första överlåtelsetidpunkten (bytet av fastigheten med efterföljande uppskov) eller avyttringstidpunkten för den nyförvärvade fastigheten (krav på skattebetalning).489 Sammanfattningsvis kan sägas att frågan är komplex och att lagstiftaren inte har tagit ställning till dessa frågor. Personligen har jag tidigare förespråkat tolkningen att det är överlåtelsetidpunkten som torde avses (och inte den tidpunkt när krav på skattebetalning reses) vid fördelning av beskattningsrätten i denna och liknande situationer.490 I förarbetena har denna mycket komplexa problematisering utelämnats.491 Om man väljer den första överlåtelsetidpunkten som styrande för fördel ningen av beskattningsrätten alternativt om man anser att skatteavtalen inte kan tillämpas på redan realiserade inkomster492 begränsar avtalen inte den svenska beskattningsrätten till de återförda uppskoven.493 Det har tidigare varit oklart hur man ska klassificera schablonintäkter enligt skatteavtalen. Enligt intern rätt torde de ses som ett räntebeläggande av uppskovsbeloppet och utgör ett led i att finansiera avskaffandet av fastighetsskatten.494 Ett tänkbart alternativ vore därför att se dem som ränteinkomster, på liknande sätt som implicit görs i intern rätt. Ser man till definitionen av ränta i 11(3) modellavtalet framgår att det ska handla om en inkomst.495 Schablonintäkten utgör en inkomst av kapital enligts. 44
2.155 intern rätt (41:3 p. 6 IL), vilket inte nödvändigtvis motsäger denna tolk ning. .s. 45
3.Vid införandet av schablonintäkten år 2008 diskuterades inte hur denna förhöll sig till ingångna skatteavtal. Skatteverket kom dock tidigt med ett ställningstagande där det uttalade uppfattningen att en schablon intäkt inte utgör en inkomst i avtalens mening, varför avtalen inte var tillämpliga.496 HFD anslöt sig till denna uppfattning i mål HFD 2012 ref. 60.497 Enligt Skatteverket och HFD krävdes att det var fråga om en inkomst i avtalets mening för att artikel 22 (artikeln om annan inkomst) skulle kunna vara tillämplig. Uttrycket inkomst definierades inte i avtalet vilket innebar att uttrycket, med stöd av avtalets tolkningsregel, skulle anses ha den betydelse som det hade enligt svensk intern rätt, såvida det inte gick att fastställa parternas avsikt. Efter att ha hämtat ledning från övriga fördelningsartiklar i avtalet kunde HFD konstatera att dessa tar sikte på inkomster som på något sätt berikar den skattskyldige och till för denne skatteförmåga, såsom ersättningar, avkastning, vinster m.m. Schablonintäkten ifråga har inte denna karaktär utan är en teknisk kon struktion som har skapats i syfte att räntebelägga en skattekredit. Den utgör således inte en i reell mening uppburen inkomst som kan jämställas med sådana inkomster som räknas upp i övriga fördelningsartiklar. HFD kunde inte heller finna att det på något annat sätt framgick att de avtals slutande staterna avsett att schablonintäkten skulle omfattas av avtalet. HFD konstaterade därför att schablonintäkten inte kunde anses vara en inkomst i den mening som avsågs i artikel 22. En följd av HFD:s resone mang är att skatteavtalen inte begränsar de svenska beskattningsanspråken på de schablonintäkter på uppskovsbelopp som, såväl begränsat som obegränsat, skattskyldiga personer är skattskyldiga för enligt IL. Någon skillnad mellan de olika typfallen föreligger följaktligen inte.498s. 46
4.När det gäller kapitalvinstbeskattning av andelar är artikel 13(5) till lämplig. Artikel 13(5) i modellavtalet lyder: 156 Gains from the alienation of any property, other than that referred to in paragraphs 1, 2, 3 and 4, shall be taxable only in the Contracting State of which the alienator is a resident. Artikel 13(5) i modellavtalet tilldelar överlåtarens hemviststat den exklu siva beskattningsrätten. Motsvarande bestämmelse finns i 13(4) i den svenska modellen. Sverige har reserverat sig mot artikel 13(5) i modell avtalet och den svenska modellen har en femte punkt som tar sikte på utflyttningsbeskattning av kapitalvinster.499 Artikel 13(5) i det svenska modellavtalet lyder (2009): Notwithstanding the provisions of paragraph 4 [jämför 13(5) modellavta let], gains from the alienation of any property derived by an individual who has been a resident of a Contracting State and who has become a resident of the other Contracting State, may be taxed in the first-mentioned State if the alienation of the property occurs at any time during the ten years next following the date on which the individual has ceased to be a resident of the first-mentioned State. Det svenska förhållningssättet som kommer till uttryck i modellen är en naturlig följd av de svenska regler som finns i 3:19 IL (tioårsregeln), till vilka jag strax återkommer. Det kan dock noteras att begreppet ”pro perty” används vilket är vidare än enbart aktier. I det följande avgränsar jag mig till att diskutera huvudfallet med aktier, dvs. artikel 13(5) i såväl modellavtalet som den svenska modellen. Till skillnad från artikel 6, 10 och 11 har artikel 13(5) modellavtalet, som det framstår, inte en begränsning till att enbart beröra situationen att kapitalvinsten härrör från en avtalsslutande stat och att den skattskyldige har hemvist i den andra staten. Det torde innebära att något krav på att det föreligger ett gränsöverskridande moment inte finns. Denna tolkning stöds även av vad som sagts ovan avseende artikel 13(1).500 Om man utgår från denna tolkning skulle en tillämpning av artikel 13(5) modellavtalet på det första typfallet {obegränsat skattskyldig, hemvist Sverige) innebära att Sverige kan beskatta kapitalvinst vid avyttring av såväl svenska som utländska aktier. I det andra och tredje typfallet {obe gränsat skattskyldig, hemvist inflyttningsstaten och begränsat skattskyldig, hemvist inflyttningsstaten) skulle den svenska beskattningsrätten inskrän-s. 46
5.157 kas fullständigt av modellavtalet eftersom hemviststaten tilldelas den exklusiva beskattningsrätten.s. 47
6.Inte heller i den svenska modellen framstår det som att det finns ett krav på (ett gränsöverskridande moment) en koppling av aktierna till den stat där den skattskyldige tidigare hade hemvist.501 I den svenska model len får utöver hemviststaten även den tidigare hemviststaten beskatta kapitalvinsten, under förutsättning att en avyttring sker inom tio år från hemvistbytet. Även om det inte framgår av den svenska modellen är det inte ovanligt att de svenska beskattningsanspråken blir begränsade till att omfatta kapitalökningar som uppstod före det att den skattskyldige flyttade från Sverige.502 I detta sammanhang kan det också noteras att Sverige vanligtvis inte får igenom ambitionen att vidmakthålla beskatt ningsrätten i tio år. Ett exempel på ett avtal där tio år har lyckats förhand las fram är skatteavtalet med USA från år 1994. Något vanligare är att tidsperioden begränsas till mellan två och sju år.503s. 48
7.Vid en tillämpning av artikel 13(5) i den svenska modellen på de tre typfallen utgår jag från att en försäljning har skett ett par år efter utflytt ningen. I det första typfallet {obegränsat skattskyldig, hemvist Sverige) torde den svenska beskattningsrätten inte inskränkas vid en avyttring och efter följande kapitalvinstbeskattning. Enligt huvudregeln i artikel 13(4) i den svenska modellen, som motsvarar artikel 13(5) i modellavtalet, har hem viststaten en exklusiv beskattningsrätt. Även kapitalvinstbeskattning av utländska andelar framstår därför som möjlig. I det andra typfallet {obe gränsat skattskyldig, hemvist inflyttningsstaten) har Sverige såsom utflyttningsstat möjlighet att enligt artikel 13(5) den svenska modellen beskatta kapitalvinster på såväl svenska som utländska andelar som görs inom tio 158 år från hemvistbytet. Som nämnts ovan begränsas dock beskattningsrät ten ofta till att endast avse värdeökningar som uppstod före flytten. Den eventuella dubbelbeskattning som kan uppstå ska undanröjas eller lind ras av inflyttningsstaten. En tillämpning av den svenska modellen på det tredje typfallet (begrän sat skattskyldig, hemvist inflyttningsstaten) skulle bli identisk med utfallet i det andra typfallet. Skillnaden skulle bestå i tillämpningen av den interna rätten. Enligt intern rätt beskattas personen i typfall två enligt IL:s van liga regler om kapitalvinster i 42:1 IL. Även personer i typfall tre beskat tas enligt 42:1 IL, men grunden för skattskyldighet finns i 3:19 IL, den s.k. tioårsregeln. Enligt tioårsregeln är en person som tidigare har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här skattskyldig för kapitalvinst på bl.a. svenska aktier om han inom tio år från flytten avyttrar dessa. För andelar i utländska företag gäller sedan år 2008 att dessa omfattas under förutsättning att den skattskyldige förvärvade dessa medan han var obegränsat skattskyldig i Sverige, 3:19 st. 4 IL.504 Det föreligger såle des en skillnad i den interna rätten mellan beskattning av en obegränsat skattskyldig person och en begränsat skattskyldig person. Det kan såle des noteras att en begränsat skattskyldig person endast är skattskyldig till kapitalvinst i tio år efter flytt och dessutom endast till den kapital vinst på de utländska andelar som förvärvades medan han var obegränsat skattskyldig här. Om hemvistet efter flytten tillfaller inflyttningsstaten (typfall 2 och 3) begränsar dock avtalet även beskattningsrätten för en obegränsat skattskyldig person i tiden. Skillnaden avser därför egentligen endast beskattningsrätten till de utländska andelarna och bör, enligt min mening inte överdrivas.s. 48