Inledning
Bakgrund
1.Den omständigheten att en person betraktas som obegränsat skattskyldig i Sverige i enlighet med reglerna om väsentlig anknytning (se kapitel 2) kan innebära att hen är att anse som obegränsat skattskyldig i två länder, dels i Sverige, dels i inflyttningsstaten. Inflyttningsstatens skatteanspråk baseras sannolikt på regler som påminner om dem vi har i svensk rätt gällande bosättning eller stadigvarande vistelse (se 3:3 IL).344 Den nu uppkomna situationen leder inte sällan till internationell juridisk dub belbeskattning.345 Ett sätt att undanröja denna dubbla beskattning är genom att tillämpa ett av Sverige ingånget skatteavtal. Den dubbla beskattningen kan undanröjas eller lindras vid en tillämp ning av ett skatteavtal, då dessa begränsar den svenska beskattningsrät ten. Aven om den rent interna skatterätten stadgar skattskyldighet för en kapitalvinst på aktier - exempelvis med stöd av reglerna om väsent lig anknytning i kombination med reglerna om kapitalvinstbeskattning på aktier - tilldelas endast en av staterna, exempelvis inflyttningsstaten beskattningsrätten enligt avtalet.346 En sådan fördelning innebär att utflyttningsstaten inte får beskatta kapitalvinsten. Ett av syftena med skatteavtalen är således att undanröja eller lindra den dubbla beskattning som kan uppstå i internationella förhållanden. Detta görs enkelt uttryckt genom att en bedömning görs av vilken stat som ska vara hemviststat enligt avtalet och därefter genom att studera vilken av de båda staternas. 3
2.113s. 3
3.som tilldelas beskattningsrätten enligt avtalet samt på vilket sätt en evens. 4
4.tuell kvarvarande dubbelbeskattning ska undanröjas eller lindras.s. 4
Syfte, metod och material
1.Syftet med kapitel 3 är att studera huruvida reglerna om väsentlig anknyts. 4
2.ning är internationellt effektiva. Med att reglerna är internationellt effeks. 4
3.tiva innebär att de har betydelse även efter det att ett skatteavtal har till-s. 4
4.lämpats. Syftet uppnås genom en kartläggning av vilken betydelse det hars. 4
5.om en person är begränsat eller obegränsat skattskyldig i Sverige efter ens. 4
6.flytt från Sverige efter det att ett skatteavtal har tillämpats. Centralt förs. 4
7.denna prövning är vilken betydelse det har om personen får avtalsrättslig hemvist i Sverige alternativt i inflyttningsstaten. Syftet utvecklas ytterlis. 4
8.gare i följande avsnitt och kopplas där till uppbyggnaden av kapitlet. Is. 4
9.detta korta avsnitt ska inledningsvis några korta överväganden avseendes. 4
10.metod och material nämnas.s. 4
11.Inledningsvis bör det noteras att skatteavtalsrätten, ur en svensk kons. 4
12.text, utgör såväl en del av den interna rätten som en del av folkrätten.s. 4
13.Eftersom skatteavtalen är en produkt av en förhandling mellan (vanligt vis) två stater används andra tolkningsmetoder vid tolkning av avtal än vid tolkning av sedvanlig intern skattelagstiftning.347 En mycket centrals. 4
14.princip är att de avtalsslutande staternas partsavsikt ska försöka fastställas vid tolkningen (folkrättslig tolkningsmetod).348 De källor som normalts. 4
15.sett används vid tolkningen utöver aktuell avtalstext är Wienkonventios. 4
16.nen om traktaträtt, OECD:s modellavtal jämte kommentar samt i visss. 4
17.mån förarbeten och rättspraxis.349s. 4
18.Utgångspunkten för analysen i detta kapitel tas i OECD:s modell-s. 4
19.avtal.350 Även om av Sverige ingångna skatteavtal vanligtvis bygger pås. 4
20.OECD:s modellavtal görs en jämförelse löpande med den svenska models. 4
21.len (SMTC351) i syfte att se hur Sveriges ambitioner i de olika avseendenas. 4
22.kan tänkas återspeglas i de av Sverige framförhandlade skatteavtalen. Is. 4
23.belysande syfte exemplifieras, företrädesvis i fotnoterna, vissa avvikelsers. 4
24.114 från modellavtalen såsom de kommer till uttryck i av Sverige ingångna skatteavtal. Den metod som vanligtvis används vid avtalstillämpning kan kort sammanfattas i följande steg:352 1. Identifikation av fakta och potentiella problem (identifikation av aktuellt avtal m.m.) 2. Omfattas personen av aktuellt skatteavtal? 3. Omfattas skatten av aktuellt skatteavtal? 4. Vilken stat är hemviststat och vilken stat är källstat (den andra staten)? 5. Hur fördelas beskattningsrätten (fördelningsartiklarna)? 6. Vilken metod används för att lindra den dubbla beskattningen? Fokus i kapitel 3 kommer utöver hemvistbedömningen i artikel 4 att ligga på fördelningsartiklarna. Genom fördelningsartiklarna fördelas beskatt ningsrätten (enligt avtalet) mellan de avtalsslutande staterna. Dessa stater benämns ”hemviststat” och ”den andra staten”, vanligtvis även benämnd källstaten.353 Många av de fördelningsartiklar som finns i skatteavtalen fördelar beskattningsrätten till hemviststaten. Om hemviststaten, enligt aktuellt skatteavtal, är det land till vilket den skattskyldige har flyttat har Sverige ingen eller endast begränsad beskattningsrätt till de aktuella inkomsterna. Skatteavtalen har i dessa fall som regel en begränsande ver kan på de skatteanspråk som kan fastställas enligt den interna internatio nella rätten (IL, SINK, A-SINK, kupongskattelagen m.fl.).354 Det inne bär, som nämnts ovan, att om skatteavtalet fördelar beskattningsrätten till den nya hemviststaten (inflyttningsstaten) kan Sverige, trots reglerna om väsentlig anknytning och obegränsad skattskyldighet, inte beskatta aktuell inkomst. I förtydligande syfte ska nämnas att i de fall då den skattskyldige är obegränsat skattskyldig i Sverige enligt intern rätt, med stöd av exempel vis reglerna om väsentlig anknytning, tillämpas reglerna för obegränsat skattskyldiga (IL) i de fall då skatteavtalen inte begränsar den svenska beskattningsrätten. På motsvarande sätt gäller att i de fall då den skatt skyldige inte är obegränsat skattskyldig i Sverige beskattas hen, efter ens. 4
25.115 tillämpning av aktuellt skatteavtal, enligt reglerna om begränsad skatt skyldighet (IL, kupongskattelagen, SINK och A-SINK).s. 5
26.Frågan om utformningen av de svenska reglerna rörande beskattning av begränsat skattskyldiga var föremål för prövning av EU-domstolen år 2004.355 Efter EU-domstolens dom ändrades åtskilliga regler i såväl IL som SINK. Bland annat infördes en möjlighet att välja att bli beskat tad enligt IL istället för enligt SINK, i syfte att bland annat erhålla olika personliga avdrag m.m.356 I praxis har de nya reglerna nyligen tillämpats på så sätt att en begränsat skattskyldig person har kunnat välja att bli beskattad enligt SINK (med låg skattesats) men samtidigt blivit beviljad olika personliga avdrag enligt IL med stöd av den fria rörligheten för arbetstagare. Frågan om de svenska reglernas förenlighet med EU-rätten ligger återigen på EU-domstolens bord.357 Frågan är komplicerad och faller huvudsakligen utanför syftet med denna studie.358s. 6
Disposition och ytterligare metodfrågor
1.Central för all skatteavtalstillämpning är den hemvistbedömning som görs enligt artikel 4 i avtalen. Detta hemvist benämns i det följande det skatteavtalsrättsliga hemvistet eller enbart hemvist. I avsnitt 3.2 diskute ras hur bedömningen görs av vilken stat som blir den skatteavtalsrätts liga hemviststaten i en utflyttningssituation. Vidare presenteras kort de typfall som kommer att analyseras i avsnitt 3.3. Typfallen syftar till att åskådliggöra vad effekten blir när man kopplar den skatteavtalsrättsli ga hemvistsbedömningen till den interna internationella rättens regler om skattskyldighet. Syftet med kapitlet, att studera huruvida reglerna om väsentlig anknytning kan ses som internationellt effektiva, uppfylls genom en kartläggning av vilken betydelse det har om en person blir begränsat eller obegränsat skattskyldig i Sverige efter en flytt och vilken betydelse detta har efter det att ett skatteavtal har tillämpats. Syftet kan brytas ner i tre delfrågor:s. 6
2.1) Hur står sig den svenska beskattningsrätten - genom väsentligs. 6
3.anknytning - efter att ett skatteavtal har tillämpats? 116 2) Hur skulle en begränsat skattskyldig person beskattas - efter utflyttning i motsvarande situation - efter att ett skatteavtal har tillämpats? 3) Vilken skillnad föreligger om personen är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige efter flytt, efter att avtalet har tillämpats? Den första frågan utgör en naturlig utgångspunkt för studien. För att kunna besvara den centrala frågan - vilka skilda effekter som uppstår efter det att ett avtal har tillämpats baserat på om den skattskyldige är begränsat eller obegränsat skattskyldig efter flytt (fråga 3) - behöver den andra frågan besvaras. Den andra frågan besvaras således i syfte att utgöra jämförelseobjekt till den första frågan vid besvarandet av den tredje frå gan. . Kartläggningen och besvarandet av dessa frågor görs huvudsakligen i avsnitt 3.3 men sammanfattas och kommenteras ytterligare i avsnitt 3.4. Mot bakgrund av syftet med avsnitt 3.3 har jag valt ett något annorlunda tillvägagångsätt vid tillämpningen av skatteavtalen än vad som är bruk ligt. Jag har tagit min utgångspunkt i inkomster som av lagstiftaren har bedömts som centrala utifrån ett nationellt perspektiv, på grund av att de har sin källa i Sverige.359 Dessa inkomster har dock inte analyserats i ett separat inledande kapitel, vilket annars är vanligt i forskningssam manhang och i läroböcker,360 utan kommer till uttryck först efter det att skatteavtalens fördelningsartiklar har behandlats. Skälet till denna något omvända metod motiveras av syftet med kapitlet. I syfte att besvara de nyss nämnda frågorna ligger den mest centrala problemställningen i den kombinerade effekten av en tillämpning av intern rätt och skatteavtalsrätt. Denna effekt kommer till tydligare uttryck om avtal och intern rätt behandlas i ett sammanhang. Det ska dock framhållas att tillvägagångsättet på intet sätt är fel, även om det vanligaste är att den interna rätten studeras före skatteavtalen. Resultatet av att först ta sig an skatteavtalen och därefter den interna rätten leder till precis samma resultat som vice versa.361s. 6
4.117s. 7
Hemvistbedömningen
Bakgrund
1.Efter att ha konstaterat att aktuellt skatteavtal är tillämpligt, att den aktu ella skatten och personen omfattas, är det dags att fastställa det skatteavtalsrättsliga hemvistet.362s. 8
2.Det skatteavtalsrättsliga hemvistet bestäms enligt den s.k. hemvist artikeln, vanligtvis artikel 4. Som nämnts ovan är hemvistbedömningen central för all skatteavtalstillämpning. Bedömningen kan dock ses som särskilt betydelsefull för svensk del, mot bakgrund av reglerna om väsent lig anknytning och den utsträckta hemvistprincipen.363 Sveriges förhandlingspolicy är att följa artikel 4 i modellavtalet.364 I det följande tas, mot bakgrund av detta, utgångspunkten i modellavtalet.s. 8
3.I början av 1990-talet rådde fortfarande osäkerhet huruvida den bedömning av hemvist som gjordes enligt skatteavtal skulle få genom slag även i intern rätt. Frågan uppstod i de fall då Sverige blev källstat enligt hemvistartikeln. Medförde detta att personen med automatik blev begränsat skattskyldig i Sverige eller kunde personen fotfarande anses obegränsat skattskyldig i Sverige?365 1 RA 1995 ref. 69 [Kenya 1) konstate rade HFD att det första synsättet var det korrekta, dvs. att om en person fick hemvist i den andra staten så skulle han behandlas som begränsat skattskyldig i intern rätt. Det synsätt som HFD förespråkade i Kenya I utsattes för kritik och en ny lag stiftades för att komma till rätta med problemet.366 I RÅ 1996 ref. 38 {Kenya IT) avgjorde HFD ånyo frågan, denna gång i plenum. HFD uttalade att det fanns skäl att avvika från den tillämpning som kommit till uttryck i Kenya I och att en person mycket väl kunde vara obegränsat skattskyldig i Sverige och samtidigt ha hemvist enligt avtalet i det andra landet. Lagen som infördes efter Kenya I om tillämpning av dubbelbeskattningsavtal upphävdes kort tid därefter i samband med införandet av IL.367 Det sagda innebär att det numera är klarlagt att det endast är hemvistet enligt avtalet som fastställs genom artikel 4. Om en person är obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av att hen har väsentlig anknytning hit (3:3 st. 1 p. 3 IL) så är hen fortfa rande obegränsat skattskyldig i Sverige trots att hen har skatteavtalsrätts118 lig hemvist i det andra landet. Denna tolkning, som kommer till uttryck i Kenya II, står även i överensstämmelse med den tolkning som generellt sett görs även i andra länder. Endast i undantagsfall använder sig länder av den tolkning som gjordes i Kenya I.368 Artikel 4 i modellavtalet är uppdelad i tre punkter. I den första punk ten definieras vad som avses med en person med hemvist i avtalsslutande stat. Om en person enligt definitionen har hemvist i båda de avtalsslu tande staterna kan man med stöd av den andra punkten fastställa det skatteavtalsrättsliga hemvistet för fysiska personer. I den tredje punkten regleras hur det skatteavtalsrättsliga hemvistet fastställs för juridiska per soner. I det följande avgränsas den tredje punkten bort.369 Punkterna 1 och 2 behandlas strax nedan. Innan så sker sätts betydelsen av artikel 4 in i ett vidare perspektiv, nämligen utifrån frågeställningen huruvida ett skatteavtal över huvud taget anses tillämpligt. En persons hemvist enligt avtalet är nämligen betydelsefull i tre avseenden:370 1. för att fastställa avtalets tillämpningsområde enligt artikel 1, 2. för att lösa fall av dubbelbeskattning på grund av att beskattning har skett i en stat på grund av hemvist och att beskattning har skett i den andra staten på grund av att inkomsten har sin källa där (hemvist-källstat) och 3. för att lösa fall av dubbelbeskattning på grund av dubbel hem vist (hemvist-hemvist). Den första situationen tar som nämnts sikte på tillämpningsområdet enligt artikel 1. Artikel 1 i modellavtalet lyder:371s. 8
4.119s. 9
5.This Convention shall apply to persons who are residents of one or both ofs. 10
6.the Contracting States. Artikeln innebär att avtalet är tillämpligt om personen har hemvist i den ena eller båda av de avtalsslutande staterna. Vad som avses med person framgår av artikel 3(la) och omfattar såväl fysiska personer, bolag (som definieras i artikel 3(lb)) eller andra former av personsammanslutningar. Definitionen av begreppet är mycket vidsträckt.372s. 10
7.Den dubbla beskattningen som åsyftas i den andra och tredje situa tionen löses genom en tillämpning av avtalets hemvist- respektive fördelningsartiklar. I ett första steg pekas en av avtalsstaterna ut som den skatteavtalsrättsliga hemviststaten. I ett andra steg studeras fördelnings artiklarna för att se hur beskattningsrätten till en viss inkomst fördelas. När det gäller den andra situationen, dvs. konflikten mellan hemvist- och källstatsbeskattning, löses den genom att den skatteavtalsrättsliga hem viststaten pekas ut i artikel 4(1) andra meningen. Genom en tillämpning av den s.k. stegen i artikel 4(2) löses hemvistfrågan när dubbelt hem vist föreligger (se den tredje situationen ovan).373 Dessa två situationer behandlas närmare i avsnitt 3.2.2 respektive 3.2.3. Hur fördelningsartik larna fördelar beskattningsrätten till de inblandade staterna behandlas i avsnitt 3.3.s. 10
Villkor för hemvist enligt artikel 4(1)
1.Artikel 4(1) i OECD:s modellavtal lyder:s. 10
2.1. For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contractings. 10
3.State” means any person who, under the laws of that State, is liable to taxs. 10
4.therein by reason of his domicile, residence, place of management or anys. 10
5.other criterion of a similar nature, and also includes that State and anys. 10
6.political subdivision or local authority thereof. This term, however, doess. 10
7.not include any person who is liable to tax in that State in respect only ofs. 10
8.income from sources in that State or capital situated therein. Inledningsvis kan kort noteras att artikel 4(1) har en något annan utform ning i den svenska modellen. Den sista meningen innehåller förtydliganden såtillvida att ”however” har bytts ut mot ett ’residence of a Contrae 120 ting State’ samt att även uttrycket ’any governmental body or agency’ bar lagts till i den första meningen i punkt 1. Utgångspunkten i artikel 4(1) är uttrycket ”resident of a Contracting State” eller person med hemvist i en avtalsslutande stat. For att en fysisk person ska omfattas av detta uttryck krävs 1) att hen är skattskyldig (lia ble to tax) i den aktuella staten (låt säga Sverige) och 2) att denna skatt skyldighet baseras på domicil, bosättning, (plats för företagsledning) eller annan liknande omständighet (domicile, residence, [place of management] or any other criterion of a similar nature). For att definiera uttrycket hän visas till nationell rätt.374 När det gäller det första kravet kan noteras att det är vad vi i svensk rätt benämner obegränsad skattskyldighet som åsyftas. Vanligvis avses en beskattning enligt globalinkomstprincipen.375 En fråga som har diskute rats i doktrin och som kan nämnas i detta sammanhang är förhållandet mellan kravet på skattskyldighet (liable to tax) och reglerna i intern rätt om skattebefrielse. I svensk rätt finns regler om undantag från skattskyldig het, för obegränsat skattskyldiga personer (se exempelvis 3:9 IL). Arbetar en person utomlands i mer än sex månader kan hen under vissa givna kriterier bli undantagen från beskattning i Sverige för de inkomster som intjänats i utlandet.376 Frågan är således om en person trots att hen de facto inte betalar skatt omfattas. Den förhärskande uppfattningen får anses vara att med skattskyldig (liable to tax) avses situationer där inkom sten är skattepliktig även om den aktuella staten inte nödvändigtvis påför skatt.377 Ett exempel på en sådan situation i svensk rätt är, som delvis nyss nämnts, sexmånaders- och ettårsregeln. Även det andra kriteriet dvs. att skattskyldighet ska föreligga på grund av domicil, bosättning, [plats för företagsledning] eller annan liknande omständighet kan problematiseras.378 I svensk rätt används inte dessa ter mer. Den tolkning som görs i svensk rättstillämpning innebär dock att det som i svensk rätt numera kallas obegränsad skattskyldighet omfat tas. Denna kan baseras på exempelvis bosättning, stadigvarande vistelse (3:3 st. 1 p. 1—2 IL) (domicile/residence) eller väsentlig anknytning (3:3s. 10
9.121 st. 1 p. 3 IL, (any other criterion of a similar nature). Huruvida väsentlig anknytning ska anses innefattas i termen resident eller i uttrycket any other criterion of similar nature har inte diskuterats närmare. Skattever ket är (utan att motivera sig) av uppfattningen att väsentlig anknytning omfattas av uttrycket annan liknande omständighet.379 I utländsk dok trin har frågan dock diskuterats. Vogel förespråkar motsvarande tolkning som Skatteverket synes göra. Till grund för denna tolkning lägger Vogel argumentet att samtliga faktorer som nämns för skattskyldighet utgör faktorer med lokal anknytning till landet. Även väsentlig anknytning torde därför omfattas.380 Med en sådan strikt tolkning omfattas däremot inte skattskyldighet baserad på nationalitet, då nationalitet, enligt Vogel, inte anses lokalt anknutet till staten.381 I kommentaren till modellavta let sägs att i fråga om individer ”avser definitionen att omfatta de olika former av personliga anknytningar till en stat som i inhemsk lagstift ning utgör grunden för en mycket omfattande beskattning (obegränsad skattskyldighet)”.382 Eftersom uttrycket personliga används i kommenta ren och inte lokal anknytning (jämför dock Vogel) torde samtliga omstän digheter som kan konstituera obegränsad skattskyldighet enligt intern rätt omfattas av artikel 4(1).383s. 11
10.Ett exempel kan illustrera det ovan sagda. Enligt 3:4-6 IL är svenska medborgare som tillhör svensk beskickning hos utländsk stat och som på grund av sin anställning vistas utomlands obegränsat skattskyldiga i Sverige oavsett bosättning. Frågan är om även dessa personer omfattas av artikel 4(1). Svaret torde vara jakande, då dessa är att betrakta som obegränsat skattskyldiga i Sverige om inte annat så på grund av liknande omständigheter (lagtext). För att definiera uttrycket ska en internrättslig tolkningsmetod användas, eftersom avtalstexten hänvisar till den natio nella rätten. Tolkningen, att även svensk beskickning skulle kunna ha skatteavtalsrättslig hemvist i Sverige, stöds även av kommentaren till modellavtalet.384 122 I artikel 4(1) andra meningen stadgas att uttrycket person med hemvist inte inbegriper personer som är skattskyldiga i staten endast för inkomst från källa där (eller förmögenhet som är belägen där).385 Med inkomst skattelagens terminologi avses i detta sammanhang de personer som är begränsat skattskyldiga. Den andra meningen kan även ses som ett stöd för tolkningen ovan att uttrycket liable to tax avser obegränsad skattskyl dighet. Innebörden av detta är att begränsat skattskyldiga personer inte kan ha skatteavtalsrättslig hemvist i Sverige.386 Det bör dock noteras att ett skatteavtal likväl kan vara tillämpligt. För att ett avtal ska vara tillämpligt krävs, i nu aktuellt avseende, endast att personen har hemvist (obegränsat skattskyldig) i en av de avtalsslutande staterna (artikel 1) - förslagsvis inflyttningsstaten.387 I och med att artikel 4(1) hänvisar till den nationella rätten i de avtals slutande staterna uppstår lätt dubbel bosättning, dvs. att personen anses obegränsat skattskyldig i båda staterna. För att lösa en sådan konflikt av dubbelt hemvist måste, som nämnts ovan, artikel 4(2) tillämpas.388s. 12
Dubbelt hemvist och den s.k. stegen i artikel 4(2)
1.Artikel 4(1) utpekar egentligen bara den skatteavtalsrättsliga hemviststa ten i de situationer då konflikt föreligger mellan hemvist och källstat. När dubbelt hemvist föreligger måste den s.k. stegen i artikel 4(2) tillämpas. Artikel 4(2) i modellavtalet har följande lydelse: 2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resi dent of both Contracting States, then his status shall be determined as fol lows: a. he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests);s. 13
2.123s. 13
3.b. if the State in which he has his centre of vital interests cannot be deters. 14
4.mined, or if he has not a permanent home available to him in either State,s. 14
5.he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has ans. 14
6.habitual abode;s. 14
7.c. if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shalls. 14
8.be deemed to be a resident only of the State of which he is a national;s. 14
9.d. if he is a national of both States or of neither of them, the compes. 14
10.tent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutuals. 14
11.agreement. Det kan inledningsvis nämnas att punkt 2 är utformad på motsvarande sätt i den svenska modellen.389s. 14
12.Bedömningen enligt artikel 4(2) kan vålla åtskilliga problem, på lik nande sätt som de svenska reglerna om väsentlig anknytning. Det bör dock noteras att det föreligger skillnader vid de två bedömningarna. När det gäller artikel 4(2) ska någon samlad bedömning av de olika faktorerna inte göras. Istället görs en prövning steg för steg. Om punkt a) inte löser konflikten går man vidare till punkt b) osv. I det följande redogörs för huvuddragen i stegen.s. 14
13.I det första steget (a) stadgas huvudregeln, vilken innebär att den stat i vilken den skattskyldige har sin stadigvarande bostad är hemviststat enligt avtalet. Alla typer av bostäder räknas. Det spelar således ingen roll huru vida det är en ägd villa eller ett hyrt möblerat rum. Det centrala i detta fall är att bostaden är av stadigvarande karaktär.s. 14
14.När det gäller bedömningen huruvida en bostad är stadigvarande synes den skattskyldiges avsikter spela in. Om hen håller bostaden tillgänglig kan kriteriet anses uppfyllt, medan om en bostad bara är tillgänglig vissa veckor per år på grund av att den hyrs ut resterande tid anses den inte tillgänglig. I kommentaren till modellavtalet sägs att bostaden ska vara tillgänglig ”at all times continously”.390 När det gäller detta tidskriterium är det möjligheten till användning som är det betydelsefulla och inte ägandeperioden eller nyttjanderättsperioden i sig. En uthyrd villa torde därför inte uppfylla kravet på stadigvarande, eftersom den inte är 124 tillgänglig.391 Mot bakgrund av detta har exempelvis inte heller en som marstuga ansetts vara av stadigvarande karaktär, i utländsk praxis, efter som den inte har kunnat användas för åretruntbruk. Därtill kan noteras att den aktuella stugan inte heller var särskilt stor eller dyr.392 Av detta har i doktrin slutsatsen dragits att bostaden sannolikt kräver viss standard.393 Här kan en jämförelse göras med den tolkning som görs i intern rätt av kriteriet bostad inrättad för åretruntbruk i 3:7 IL (se avsnitt 2.3 ovan). Enligt den tolkning som görs enligt reglerna om väsentlig anknytning skulle en sommarstuga för fritidsändamål inte utgöra en bostad inrättad för åretruntbruk enligt intern rätt och såvida den inte är vinterbonad inte heller utgöra en stadigvarande bostad i avtalets bemärkelse. Om det där emot handlar om en fullt utrustad fjällstuga för fritidsändamål, med åretruntstandard, skulle den förvisso inte kvala in som en anknytningsfaktor i intern rätt, men däremot kunna ha betydelse vid ett fastställande av det skatteavtalsrättsliga hemvistet enligt artikel 4(2a).394 Om den skatt skyldige däremot behåller sin permanentbostad i Sverige utgör det en anknytningsfaktor att räkna med enligt intern rätt. Centralt för huru vida den tidigare permanentbostaden ska anses utgöra en stadigvarande bostad enligt avtalet är om den kan nyttjas. Det sagda kan tolkas som att en uthyrd permanentbostad å ena sidan beaktas vid bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger men å andra sidan inte utgör en stadig varande bostad inom ramen för den avtalsrättsliga hemvistbedömningen och därvid saknar betydelse. Om den skattskyldige har en bostad (i avtalsrättslig mening) i båda stater måste en bedömning göras till vilket land hen anses ha starkast personliga och ekonomiska förbindelser {centrum för levnadsintressen). I kommentaren till artikel 4 nämns som exempel på omständigheter som kan inverka på denna bedömning arbete, familj, vänner, politiska eller kulturella aktiviteter, etc. I kommentaren till modellavtalet nämns exem plet att en person flyttar samtidigt som hen behåller sitt tidigare hem i utflyttningsstaten och skaffar sig ett nytt hem i den nya bosättningsstaten. I en sådan situation bör hänsyn tas till att personen ifråga tidigare har levt sitt liv i utflyttningsstaten, har familj och vänner där och inte synes vilja klippa banden helt med den staten. Dessa typer av omständigheters. 14
15.125 bör, enligt kommentaren, beaktas och talar för att hen anses ha centrum för levnadsintressena i utflyttningsstaten.395s. 15
16.Som framgår av avtalstexten är det såväl personliga som ekonomiska förbindelser som ska beaktas. Mot bakgrund av att det i kommentaren till modellavtalet står att de personliga förhållandena måste tillmätas sär skild vikt har en diskussion förts i doktrin rörande vilken av dessa (per sonliga eller ekonomiska) som väger tyngst.396 Försök till klassificering av olika förbindelser har därför gjorts. Med personliga förbindelser torde avses vänner och familj. Även politiska och kulturella aktiviteter synes knutna till den personliga delen. Till de ekonomiska förbindelserna torde arbete och platsen för var personen i fråga har kontroll över sin förmö genhet och inkomst avses.397 Personligen förordar jag tolkningen att de båda kriterierna ska bedömas sammantaget och att en klassificering av om en omständighet är att hänföra till personliga eller ekonomiska för bindelser saknar betydelse.398 Om situationen skulle uppstå att en person har starkast personliga förbindelser till en stat och starkast ekonomiska förbindelser till en annan stat, anser jag att man bör gå vidare i stegen och studera artikel 4(2b). Min uppfattning är nämligen att om tolkningen att en av dessa förbindelser ges större tyngd än den andra ska göras, så medför det att resterande steg i stegen är onödiga.s. 16
17.Prövningen avseende var centrum för levnadsintressena ligger påmin ner om den prövning som görs enligt den rent interna rätten av om en person har väsentlig anknytning eller inte. I båda fallen handlar det om en samlad bedömning. Det bör dock noteras att någon hänvisning till nationell rätt inte görs i avtalstexten i denna del av artikel 4 (jämför arti kel 4(1) ovan), varför denna koppling inte kan eller bör göras.399 Några väsentliga skillnader mellan de båda prövningarna kan dock lyftas fram. Enligt Vogel bedöms centrum för levnadsintressena enligt objektiva kri terier. I praxis har dock den skattskyldiges avsikt tillmätts betydelse om den har kunnat manifesteras i yttre omständigheter. Som exempel på en omständighet som Vogel nämner är i vilket land den skattskyldige avser att åldras.400 Som har framkommit i kapitel 2 saknar den skatt skyldiges avsikt betydelse, enligt Skatteverket, när bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger eller inte. Ytterligare en skillnad kan note ras. Familj utgör en viktig förbindelse enligt såväl reglerna om väsentlig 126 anknytning som enligt reglerna för var den skattskyldige har sitt centrum för levnadsintressen. Vad som avses med familj är dock olika enligt de två bedömningarna. I intern rätt avses kärnfamiljen, dvs. make och min deråriga barn. Enligt den skatteavtalsrättsliga bedömningen synes även andra familjemedlemmar än kärnfamiljen beaktas. Här kan såväl nära släktingar som goda vänner anses ingå,401 vilket framstår som rimligt då det är de personliga förbindelserna i ett större perspektiv som synes åsyf tas. Den bedömning som görs enligt artikel 4 är således inte densamma som görs enligt reglerna om väsentlig anknytning. Bedömningen kan mycket väl leda till att en person, trots väsentlig anknytning till Sverige, anses ha centrum för levnadsintressena i inflyttningsstaten. I två situationer går man vidare till det andra steget (b) i artikel 4(2). Det är dels om den skattskyldige har en bostad i båda staterna och en bedömning avseende var centrum för levnadsintressena inte låter sig göras, dels om den skattskyldige saknar bostad i båda staterna. Enligt det andra steget (b) utpekas den stat där den skattskyldige stadigvarande vistas i till att bli den skatteavtalsrättsliga hemviststaten. De två situationerna där detta kriterium aktualiseras skiljer sig dock åt. I den första situationen har såväl bostad som centrum för levnadsintressen prövats, utan resultat, medan i den andra situationen blir detta - var hen stadigvarande vistas — den första egentliga prövningen. I kommentaren skiljer man på hur pröv ningen görs i de båda situationerna. I den första situationen handlar det främst om att bedöma var den skattskyldige vistas mest frekvent. För att bedöma detta anges i kommentaren till modellavtalet att all tid i staten beaktas och inte endast den tid som hen vistas i anslutning till sitt hem eller på en viss plats.402 I den andra situationen bör all vistelse medräknas oavsett skälet för varför den skattskyldige vistas där.403 Om det i realiteten blir någon skillnad i dessa två situationer förefaller oklart. I litteraturen har diskuterats huruvida man bör göra en beräkning av antalet dagar för att se i vilken stat flest antal dagar tillbringas. Den förhärskande uppfatt ningen i doktrin är dock att en sådan räkne-exercis bör undvikas. Detta baseras på det faktum att om en sådan var avsedd, skulle de två efterföl jande kriterierna (c och d) i princip sakna betydelse.404 I kommentaren uppmärksammas även att det inte framgår av artikeln under hur lång tidsrymd som jämförelsen ska göras av var den skattskyl dige stadigvarande vistas. Det framgår dock att tiden ifråga måste vara avs. 16
18.127 sådan omfattning att det går att avgöra om vistelsen är stadigvarande och i vilka intervall som vistelsen äger rum.405s. 17
19.Om den skattskyldige vistas stadigvarande i båda stater är den stat i vilken hen är medborgare som blir hemviststat, enligt det tredje steget (c). Definitionen av medborgarskap återfinns i artikel 3(1f) modellavtalet. Där stadgas att med medborgare avses för fysiska personer den som har medborgarskap i en avtalsslutande stat. Det innebär att medborgarskapet bestäms enligt reglerna i intern rätt.s. 18
20.I det sista och fjärde steget (d) får en ömsesidig överenskommelse ingås. Artikeln lyder:s. 18
21.d. if he is a national of both States or of neither of them, the competents. 18
22.authorities of the Contracting States shall settle the question by mutuals. 18
23.agreement. Det kan inledningsvis noteras att de flesta svenska skatteavtal följer for muleringen av artikel 4(2d) i modellavtalet.406 Ömsesidiga överenskom melser, till vilka 4(2d) hänvisar, regleras i artikel 25 modellavtalet och kan ingås i vitt skilda situationer.407 I artikel 25(1-2) regleras enskilda överenskommelser och i artikel 25(3) generella överenskommelser. Båda typerna av överenskommelser finns i reglerade och i oreglerade fall.408 När det handlar om att fastställa hemvist torde det handla om ett reglerat fall, då det sker en hänvisning från artikel 4(2d). Eftersom problemet uppstår i en enskild situation torde det inledande steget vara att försöka få till stånd en enskild överenskommelse i reglerade fall.409 Dessa överens kommelser regleras som sagt i artikel 25(1-2) som lyder:s. 18
24.1. Where a person considers that the actions of one or both of the Contracs. 18
25.ting States result or will result for him in taxation not in accordance with thes. 18
26.provisions of this Convention, he may, irrespective of the remedies provided 128 by the domestic law of those States, present his case to the competent aut hority of the Contracting State of which he is a resident or, if his case comes under paragraph 1 of Article 24, to that of the Contracting State of which he is a national. The case must be presented within three years from the first notification of the action resulting in taxation not in accordance with the provisions of the Convention. 2. The competent authority shall endeavour, if the objection appears to it to be justified and if it is not itself able to arrive at a satisfactory solution, to resolve the case by mutual agreement with the competent authority of the other Contracting State, with a view to the avoidance of taxation which is not in accordance with the Convention. Any agreement reached shall be implemented notwithstanding any time limits in the domestic law of the Contracting States. Som framgår av paragraf 1 ska den skattskyldige vända sig till behörig myndighet i sin hemviststat inom tre år från det att hen fick kännedom om problemet. Det är således den skattskyldige som har initieringsrätten i dessa situationer. I nu aktuellt fall anser dock båda staterna att de är hemviststat enligt avtalet. I kommentaren nämns inte denna omständig het och det är min tolkning att eftersom båda staterna anser sig vara hem viststat (det är ju där konflikten ligger) torde den skattskyldige kunna välja vilken av staterna som hen önskar kontakta.410 Den behöriga myndigheten har en möjlighet att ensidigt justera situa tionen, utan att vända sig till den andra staten, dvs. avstå från att kräva att staten ska vara hemviststat i nu aktuellt fall (intern överenskommelse). Ett sådant förfarande framstår dock inte som sannolikt. Om en intern överenskommelse inte sker ska behörig myndighet kontakta den andra staten och söka avgöra saken genom en ömsesidig överenskommelse. Enligt ordalydelsen av artikel 25(2) föreligger ett krav på att kontakta den andra staten, men inte något krav på att en överenskommelse ingås.411 I kommentaren till artikel 4(2)d står det dock att staterna har en skyl dighet (duty) att lösa situationen i nu aktuellt fall.412 Även artikeltexten i sig signalerar att en sådan skyldighet föreligger (shall settle the question). Även doktrin synes tolka artikeln, och kommentaren till artikel 4, soms. 18
27.129 att en skyldighet att ingå ömsesidiga överenskommelser för de avtalsslu tande staterna föreligger.413s. 19
28.I en fördjupad studie om ömsesidiga överenskommelser där bland annat intervjuer med behörig myndighet har gjorts framgår att den svenska myndighetens uppfattning är att någon verklig skyldighet inte föreligger och att det kan hända att en överenskommelse inte slutits beträffande hemvistfrågan.414 En sådan tolkning och tillämpning skulle således kunna leda till att någon gemensam avtalsrättslig hemvist inte går att fastställa.415s. 20
29.Det är viktigt att komma ihåg att det endast är det avtalsrättsliga hem vistet som fastställs enligt artikel 4. Om hemvistet efter utflyttningen är i inflyttningsstaten hindrar det inte Sverige från att enligt IL behandla den utflyttade som obegränsat skattskyldig i Sverige med stöd av reglerna om väsentlig anknytning.416 Det kan vidare noteras att Skatterättsnämnden har konstaterat att det är mindre lämpligt att göra en prövning (utred ning) enligt artikel 4(2) inom ramen för ett förhandsbesked.417s. 20
30.I avsnittet 3.2.1 ovan nämndes att det är viktigt att fastställa hemvistet i tre situationer. Den första situationen avsåg att fastställa tillämpnings området för avtalet (artikel 1). Den andra och tredje situationen avsåg fall då det uppkommer dubbelbeskattning till följd av dubbelt hemvist eller till följd av beskattning i hemviststaten och i källstaten. Det dubbla hem vistet löses genom artikel 4(2) på så sätt att den ena staten blir hemviststat och den andra staten källstat. Hur beskattningen därefter fördelas mellan staterna behandlas i avsnitt 3.3 nedan.s. 20
Typfall för den fortsatta studien
1.Syftet med detta avsnitt är att koppla de ovan beskrivna reglerna i arti kel 4 om skatteavtalsrättslig hemvist till reglerna i IL om skattskyldig het. Denna koppling resulterar i tre typfall som kommer att analyseras i avsnitt 3.3 nedan. 130 Antag inledningsvis att en person har väsentlig anknytning till Sverige och därför är obegränsat skattskyldig här enligt intern rätt.418 Ponera vidare att personen även är obegränsat skattskyldig i inflyttningsstaten på grund av att hen vistas där stadigvarande. Vid en tillämpning av hemvist artikeln kan den utflyttade få hemvist i Sverige eller i inflyttningsstaten. Det skatteavtalsrättsliga hemvistet kommer att tilldelas Sverige för det fall att den skattskyldige exempelvis har bostad i båda länderna men sitt centrum för levnadsintressen kvar i Sverige. Så kan exempelvis vara fal let om familjen stannar i Sverige och utlandsvistelsen endast baseras på en tillfällig (om än flera år lång) utlandstjänstgöring. Detta första typfall benämns i det följande obegränsat skattskyldig, hemvist Sverige. Om den skattskyldige däremot tar med familjen till utlandet men har väsentlig anknytning hit baserat på en kvarvarande bostad kanske hen har sitt centrum för levnadsintressen i inflyttningsstaten alternativt om hen vis tas stadigvarande där, varför inflyttningsstaten kan bli hemviststat enligt avtalet. Detta andra typfall benämns i det följande obegränsat skattskyldig, hemvist inflyttningsstaten. Eftersom huvudsyftet med aktuell studie i denna del är att kartlägga den eventuella skillnad som föreligger efter det att ett skatteavtal har tilllämpats när det gäller skattskyldighet i Sverige för personer som anses obegränsat respektive begränsat skattskyldiga i Sverige, måste även ett typfall konstrueras där personen efter en flytt anses begränsat skattskyldig i Sverige. I en sådan situation kan det vidare antas att personen ifråga är obegränsat skattskyldig i den andra staten. Som framgår ovan kan en person inte ha hemvist enligt avtalet i en stat där hen enbart är skatt skyldig enligt källstatsprincipen.419 Reglerna om begränsad skattskyldig het i 3:17-21 IL baseras i huvudsak på uppfattningen att skatteobjekten (inkomsterna) har en så stark anknytning hit att de bör beskattas här. Den begränsade skattskyldigheten anses vara baserad på källstatsprinci pen.420 Mot bakgrund av detta kan hemvistet inte tilldelas Sverige enligt avtalet. I det följande presumeras personen bli obegränsat skattskyldig i inflyttningsstaten, vilken också utses till den avtalsrättsliga hemviststaten. Detta tredje typfall benämns därför i det följande begränsat skattskyldig, hemvist inflyttningsstaten.s. 20
2.131 De tre typfallen som kommer att analyseras utifrån fördelningsartiklarna i modellavtalet kan, då utgångspunkt tas i svensk rätt, sammanfattas enligt följande:s. 21
3.1) obegränsat skattskyldig, hemvist Sveriges. 22
4.2) obegränsat skattskyldig, hemvist inflyttningsstatens. 22
5.3) begränsat skattskyldig, hemvist inflyttningsstaten I inledningen till kapitlet bröts syftet med studien i denna del ner i tre delfrågor. Den första av dessa frågor var: Hur står sig den svenska beskatt ningsrätten — genom väsentlig anknytning — efier det att ett skatteavtal har tillämpats? Frågan kan besvaras genom att studera utfallet av typfall 1 och 2. I båda fallen har den skattskyldige väsentlig anknytning till Sve rige och frågan är på vilket sätt skatteavtalet begränsar Sveriges möjlig het att beskatta personen efter en flytt. Jämförelsen visar på skillnaden i utfall om personen har hemvist i Sverige respektive i inflyttningsstaten. Den andra delfrågan var: Hur ska en begränsat skattskyldig person beskat tas — efler utflyttning i motsvarande situation — efler det att ett skatteavtal har tillämpats? Denna fråga besvaras av studiet av det tredje typfallet. Den tredje och sista delfrågan var: Vilken skillnad föreligger om personen är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige efler flytt, efler det att avtalet har tillämpats? Denna sista fråga besvaras inledningsvis genom att analysera skillnaderna mellan typfall 2 och 3. En automatisk följd av att den skattskyldige blir begränsat skattskyldig i Sverige är att hen inte kan ha hemvist här. I denna studie presumeras hen i dessa situationer ha fått hemvist i inflyttningsstaten (se ovan). Frågan är vilken betydelse det har att den skattskyldige är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige när hen har hemvist i inflyttningsstaten. Denna analys torde vara synner ligen intressant vid bedömningen av om reglerna om väsentlig anknyt ning bör behållas i sin nuvarande form eller inte. Vid en sådan slutlig analys kan även jämförelsen mellan utfallet av typfall 1 och typfall 3 vara på sin plats, då ett möjligt komplement till att slopa reglerna om väsentlig anknytning skulle kunna vara att införa en eventuell utökad skattskyldig het för begränsat skattskyldiga personer.421 132s. 22