1.RÅ 1997 ref 44 (fob) Bakgrund: I förhandsbeskedsansökan önskade banken besked om skyldigheten att innehålla preliminärskatt vid utbetalning av vinst vid inlösen av s.k. nollku pongobligationer och vid avyttring under löptiden av samma slags instru ment. En nollkupongobligation är en obligation eller ett förlagslån som löper utan ränta. Eftersom obligationen löpte utan ränta köptes den till ett rabat terat pris -det s.k. diskonterade värdet -som avgjordes av det allmänna ränteläget vid förvärvet. Priset understeg alltså det nominella beloppet. Vid löptidens slut löstes obligationen in till nominellt belopp. När obligationen avyttrades under löptiden avgjordes priset av dels det allmänna ränteläget vid den tidpunkten, dels den tidsperiod som återstod till löptidens slut. Enligt bankens mening var den vinst som gjordes både i samband med inlösen och vid avyttring under löptiden en kapitalvinst, dvs. en reavinst, och inte en inkomstränta. HFD:s bedömning: 2.2 Kategori 2-Rättsfall när skatterättslig bestämmelsdterminologi avgörande 163 Kommentar: Målet visar att det mot bakgrund av skattereglernas syfte och systematik i vissa situationer är nödvändigt att utveckla/tillämpa särskilda skatterätts liga begrepp. HFD har inledningsvis bedömt att ränta överhuvudtaget inte är rättsligt definierat. I situationen att nollkupongsobligationen avyttras under löptiden bedömde HFD att ersättningen närmast hade karaktären av räntekompensation, d:.,s. något som enligt skattebestämmelserna inte utgör ränta i egentlig mening. I fallet resonerade HFD kring vad ersättningen de facto var skattemässigt för att sedan tillämpa skattebestämmelserna ..s. 161
2.164 • 2. Systematisering av praxiss. 164
Anställd enligt SAL
1.RÅ 2001 ref 50 (Brynäs-målet}4s. 164
2.Bakgrund:s. 164
3.Under spelåret 1995/1996 var de utländska medborgarna B.S., B.R. ochs. 164
4.G .P. engagerade för att spela ishockey för Brynäs. Till skattemyndighetens. 164
5.uppgav de att de var anställda hos det utländska företaget NSM. De deklas. 164
6.rerade lön från detta företag och betalade egenavgifter på de deklarerades. 164
7.beloppen. Brynäs betalade ersättning till NSM med belopp som avsevärts. 164
8.översteg de deklarerade lönerna.s. 164
9.Skattemyndigheten fann enligt två beslut den 19 december 1995 atts. 164
10.Brynäs var att anse som arbetsgivare för de tre ishockeyspelarna och att helas. 164
11.den ersättning som föreningen hade gett ut till NSM skulle räknas in i förs. 164
12.eningens underlag för arbetsgivaravgifter.s. 164
13.HFD:s bedömning:s. 164
14.168 2. Systematisering av praxiss. 168
15.Kommentar:s. 168
16.HFD:s analys visar enligt min mening att rätten utgått ifrån det civilrättss. 168
17.liga anställningsbegreppet men tolkat detta mot bakgrund av syftet meds. 168
18.reglerna i SAL. Vid denna tolkning har rätten även beaktat uttalanden is. 168
19.kommentaren till OECD:s modellavtal.s. 168
20.Mot bakgrund av denna analys har HFD sedan prövat om de faktiskas. 168
21.omständigheterna och parternas avsikt inneburit att ett anställningsförhåls. 168
22.lande ska anses föreligga vid en tillämpning av SAL.s. 168
23.Målet kan vid en första anblick indikera att det finns utrymme att is. 168
24.praxis anpassa och modifiera civilrättsliga begrepp mot bakgrund av syftets. 168
25.med de ifrågavarande skattebestämmelserna. Enligt min mening har HFDs. 168
26.gjort en analys och skatterättslig kvalificering av arbetsgivarbegreppets. 168
27.enligt SAL, dvs. det är i grunden inte fråga om en civilrättslig analys ochs. 168
28.rättslig kvalificering. Det civilrättsliga arbetsgivarbegreppet har förvissos. 168
29.fångats upp av HFD. Skattekällorna har dock varit vägledande vid kvalifis. 168
30.ceringen. Enligt min mening har bedömningen av rättshandlingarnas skats. 168
31.terättsliga innebörd gjorts utifrån de faktiska förhållandena och parternass. 168
32.avsikt. 2.2 Kategori 2-Rättsfall när skatterättslig bestämmelse/terminologi avgörande 169 2.2.5 Skattemässig utdelning RÅ 2004 ref 1 -jhb (Sipano 11)4 Bakgrund: Z KB bedrev advokatverksamhet. Advokaterna X och Y var genom var sitt aktiebolag delägare i Z KB. De var även anställda i Z KB och aktivt verk samma där. Deras "delägarbolag" bedrev däremot inte någon verksamhet. Avsikten var att de av X och Y ägda bolagen skulle överlåta sina respek tive andelar i Z KB till andra av dem helägda aktiebolag (NYAB). Överlå telserna skulle ske till underpris. De frågor som ställdes i ansökan om för handsbesked var om överlåtelserna skulle medföra uttagsbeskattning av delägarbolagen (fråga 1) och beskattning av X och Y som för utdelning (fråga 2). • HFD:s bedömning: särskilt angivet undantag. Det finns inte någon allmän definition av vad som behandlas som utdelning men däremot bestämmelser for vissa särskilda fall (t.ex. i 42 kap. 18 § IL). Utdelning skall enligt 42 kap. 12 § IL tas upp av den som har rätt till utdelningen när dens. 168
33.Även om bestämmelserna if orsta hand tar sikte på vid bolagsstämma beslutad utdelning härifors till utdelning även formåner som en aktieägare på annat sättf or på grund av aktie innehav (s.k. fortäckt utdelning). Hit hör givetvis även fall där aktieägaren forfagar över bolagets egendom for rent privata ändamål, exempelvis for att ge en gåva till en god vän. 2.2 Kategori 2 -Rättsfall när skatterättslig bestämmelse/terminologi Kommentar: Av HFD:s domskäl framgår att införandet av UPL ändrade rättsläget jäm fört med exempelvis praxis i RÅ 1992 ref 56 (den tidigare principen inne bar bl.a. att om medel inte förts ut ur den dubbelbeskattade sektorn skulle utdelningsbeskattning inte aktualiseras, se avsnitt 2.3.1). I UPL/23 kap. IL finns en regel om frihet från utdelningsbeskattning förutsatt att villkoren för en underprisöverlåtelse enligt skattereglerna är uppfyllda. Om villkoren· inte är uppfyllda bestämde HFD i här aktuellt fall att utdelningsbeskatt ning ska aktualiseras (vilket inte blivit fallet enligt det tidigare principbase rade undantaget från utdelningsbeskattning innan UPL trädde ikraft). UPL-reglerna har en. teoretisk utgångspunkt i en underpristransaktions ekonomiska innebörd ("utdelning och tillskott" i det aktuella fallet). Det förmögenhetsöverföringen ska klassificeras som vid beskattningen (dvs. något som skulle kunna benämnas som "skattemässig utdelning") kan argu menteras finnas reglerat i UPL, dvs. i skattebestämmelserna, och inte i civilrätten.s. 169
34.Genom att undantag enligt 23 kap. IL inte förelåg och förmögenhets överföringen av HFD sågs som ett förfogande av aktieägarna över det över förda värdet i det överlåtande bolaget aktualiserades utdelningsbeskattning för aktieägarna. Att HFD skulle tillämpat normtypen civilrättslig bedöm ning är inte sannolikt enligt min bedömning. Detta för att något dylikt resonemang inte återfinns i domen och att svaret inte nödvändiggör att en bedömning görs av om utdelning lämnats civilrättsligt (se mer nedan).s. 171
35.Det kan tyckas att det kontextuella stödet för att en förmögenhetöver~ föring i sidled utgör utdelning enligt reglerna i UPL/23 kap. IL är svagt Qfrs. 171
36.172 2. Systematisering av praxiss. 172
37.skrivningen i domskälen: "Genom reglerna om underprisöverlåtelser har skas. 172
38.pats ett sammanhållet system for beskattningen vid sådana överlåtelser tills. 172
39.underpris som uppfyller de i 23 kap. IL uppställda villkoren. Härigenom harf ors. 172
40.utsättningarnaf or undantag.från uttags beskattning reglerats. I anslutning därs. 172
41.till har också in.forts en regel om frihet från utdelningsbeskattning, som framstårs. 172
42.som ett undantagji·ån vad som annars skulle gälla."). Det sammanhållna syss. 172
43.temet (dvs. UPL-reglerna) har en teoretisk utgångspunkt i en i lagstifts. 172
44.ningen vald syn på en underpristransaktions ekonomiska innebörd ("utdels. 172
45.ning och tillskott" i det aktuella fallet där fråga var om ens. 172
46.förmögenhetsöverföring i sidled). Detta kan även utläsas av 23 kap. 11 ochs. 172
47.12 §§ IL (undantagen från utdelningsbeskattning och ökning av anskaffs. 172
48.ningsutgift när det är fråga om en godkänd underprisöverlåtelse). Jags. 172
49.instämmer i att friheten från utdelningsbeskattning i 11 § framstår som etts. 172
50.undantag från utdelningsbeskattning. Detta egentligen oavsett om unders. 172
51.pristransaktionen/förmögenhetsöverföringen görs "uppåt" eller "sidoords. 172
52.nat". Ordalydelsen i 11 § gör ingen åtskillnad mellan om transaktionens. 172
53.görs "uppåt" eller "i sidled" utan det regleras enbart att: "Om tillgångens. 172
54.överlåts av ett företag, ska överlåtelsen inte medföra att någon som direkts. 172
55.eller indirekt äger andel i företaget, ... , ska ta upp skillnaden mellan marks. 172
56.nadsvärdet och ersättningen som utdelning". För att förmögenhetsöverfös. 172
57.ringen i sidled ska kunna förklaras utgöra utdelning skattemässigt har regs. 172
58.lerna i UPL/23 kap. IL och ovan nämnda i lagstiftningen valda syn på dens. 172
59.ekonomiska innebörden uppenbarligen förändrat HFD:s bedömning avs. 172
60.när en aktieägare vid en dylik förmögenhetsöverföring i sidled förfogat övers. 172
61.det .överlåtande aktiebolagets tillgångar. Att det funnits ett förfogande fin-,s. 172
62.ner HFD sannolikt stöd för i sin egen praxis.s. 172
63.Innan införandet av UPL/23 kap. IL bedömdes en förmögenhetsövers. 172
64.föring i sidled inte utgöra utdelning skattemässigt om egendomen intes. 172
65.lämnade den dubbelbeskattade sektorn och/eller egendomen inte styrdess. 172
66.till annan skattskyldig direkt eller indirekt, dvs. innebar inte ett sådant förs. 172
67.fogande över det överförda värdet att det skulle behandlas som utdelnings. 172
68.skattemässigt till aktieägarna Qämför RÅ 1992 ref. 56). Genom RÅ 2004s. 172
69.ref. 1 har HFD bedömt att förmögenhetsöverföringar från ett aktiebolags. 172
70.till ett annat aktiebolag-oavsett om egendomen lämnat den dubbelbeskats. 172
71.tade sektorn eller egendomen styrs till annan skattskyldig direkt eller indis. 172
72.rekt -innebär ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skas. 172
73.behandlas som utdelning skattemässigt till aktieägarna i det överlåtandes. 172
74.bolaget. Om det varit fråga om utdelning i civilrättslig mening har HFD 2.2 Kategori 2 -Rättsfall när skatterättslig bestämmelse/terminologi avgörande enligt min mening inte bedömt. Troligen.för att de inte ansett sig behöva göra detta.HFD anger att det inte finns någon allmän definition av vad som behandlas som utdelning (se 42 kap. 1 § IL). Utdelningsbegreppet bedöms av HFD i första hand utgöra ett systemexternt bolagsrättsligt begrepp, dvs. vid bolagsstämma beslutad utdelning, men även förmåner som en aktieägare får på annat sätt på grund av aktieinnehav (förtäckt utdelning) är utdelning skattemässigt.s. 172
75.Fallet utgör enligt min mening ett exempel på när HFD i rättstillämp ningen gett ett civilrättsligt begrepp (utdelning) en särskild skatterättslig betydelse. Vid förmögenhetsöverföringar ur aktiebolag genom underpris transaktioner finns det således enligt min mening en särskilt skattemässig utdelningsnorm som HFD skapat. Den av HFD skapande normen baserar sig dels på principen att en person som kan disponera/förfoga över viss inkomst (enligt HFD:s praxis) inte kan undgå beskattning genom att styra denna till annat rättssubjekt (av mig kallad "principen gällande vem som ska beskattas för inkomst", se avsnitt 2.3.4 och 2.3.5), dels på att undantag från nämnda av HFD skapade skattemässiga normerande princip kan göras om det är fråga om en godkänd underprisöverlåtelse enligt UPL/23 kap.s. 173
Annan inkomst
1.RÅ 2009 not. 191 (fbb) 4 Bakgrund: B.M. planerade att investera ett större kapital i en av X Fondförvaltning AB (fondbolaget) förvaltad svensk investeringsfond (X Hedgefond, som är en s.k. specialfond). Fondbolaget tar ut ett förvaltningsarvode som består av dels en fast förvaltningsavgift, dels en differentierad prestationsbaserad avgift baserad på den totalavkastning för varje enskild fondandelsägare som överstiger en viss indexbaserad avkastningsnivå. Avgifterna tas ur fonden. Fondbolaget erbjöd B.M. en rabatt (återbäring) på förvaltningsarvodet. Detta skulle ske enligt ett av två alternativ. Enligt det som benämns som huvudalternativet skulle rabatten beräknas på B.M:s innehav av fondande-s. 173
2.174 2. Systematisering av praxiss. 174
3.lar och uppgå till 50 procent av både det fasta och det prestationsrelaterades. 174
4.arvodet. Fondbolaget skulle en gång per månad i efterhand att överföra dens. 174
5.rabatterade delen av arvodet till henne i form av nya fondandelar. Dessas. 174
6.fondandelar skulle fondbolaget förvärva i fonden för egna medel. Enligt dets. 174
7.andra alternativet skulle fondbolaget betala rabatten kontant.s. 174
8.De frågor som B.M. ställde gällde om hon som kapitalinkomst skulle tas. 174
9.upp fondandelar eller kontant ersättning som fondbolaget kunde kommas. 174
10.att tilldela henne som rabatt och i så fall -såvitt avsåg andelar -med vilkets. 174
11.belopp. Vid jakande svar ville hon också veta hur kapitalinkomsten skulles. 174
12.klassificeras.s. 174
13.HFD:s bedömning:s. 174
14.(Regeringsrätten gjorde samma bedömning som SRN och fastställde förs. 174
15.handsbeskedet.) 2.2 Kategori 2 -Rättsfall när skatterättslig bestämmelse/terminologi avgörande fi5 Kommentar: HFD tycks ha en ansats i civilrättslig analys och rättslig kvalificering av vad som benämnts som rabatt (återbäring) i realiteten är. Verkligheten tycks emellertid .vara definierad i skattebestämmelserna, "annan inkomst på grund av innehav av tillgångar som avses i 42 kap. 1 § första stycket IL".s. 174
16.I målet ansågs en nedsatt avgift för förvaltning av andelar i investerings fond utgöra skattepliktig inkomst. B.M. planerade att investera ett större kapital i X Hedgefond. Det bör noteras att fonden/investeringsfonden inte utgjorde en juridisk person, dock ett skattesubjekt. Fondbolaget erbjöd B.M. något som enligt ansökan verkar ha betecknats som rabatt (återbä ring) på förvaltningsarvodet. Frågan i målet gällde om rabatten (återbä ringen) skulle·t as upp som kapitalinkomst. SRN ansåg att rabatten skulle ses som någon form av uttag ur X Hedgefond som överförts till B.M., alter nativt avkastning på B.M.:s fondandelar. Förvaltningsarvodet i fallet skulle tas ur fondförmögenheten. Uttaget av förvaltningsavgifter skulle regleras i de allmänna fondvillkoren, i fallet benämnt "fondstadgar". I ärendet tycks SRN fästa avgörande vikt vid det förhållandet att det helt saknades kopp ling mellan avtalet om rabatt på förvaltningsavgifterna och de allmänna fondvillkoren.s. 175
17.I ett fall där det finns en tydlig koppling mellan avtalet som reglerar uttaget av förvaltningsavgifter (de allmänna fondvillkoren) och avtalet om rabatt uppkommer frågan om utgången kan bli den motsatta. Nedan följer en något utvecklad analys i denna del.s. 175
18.Det bör återigen sägas att en enskild fond inte utgör en egen juridisk person, vilket borde innebära att de allmänna fondvillkoren i civilrättsligt hänseende utgör ett avtal mellan fondbolaget och fondandelsinnehava,ren om bl.a. uttag av förvaltningsavgifter. Ett avtal om rabatt på förvaltnings avgifter mellan ett fondbolag och ert fondandelsinnehavare utgör i och för sig ett från de allmänna fondvillkoren separat avtal, men om det finns en tydlig koppling avtalen emellan uppkommer en skillnad i förutsättningarna jämfört med RÅ 2009 not. 191 (i målet saknades som sagt helt koppling mellan fondstadgarna och avtalet om rabatt på förvaltningsavgifterna).s. 175
19.176 2. Systematisering av praxiss. 176
20.Pl).rtsavsikten bör även ha stor betydelse för utgången. För det fall pars. 176
21.ternas (dvs. fondbolagets och fondandelsinnehavarens) tydliga avsikt är atts. 176
22."rabattavtalet" ska ha funktionen av just en rabatt på förvaltningsarvodenas. 176
23.bör detta väga relativt tungt i bevisprövningen av vad utbetalda medel i reas. 176
24.liteten faktiskt ska ges för rubricering. Utifrån en civilrättslig helhetsbes. 176
25.dömning har jag om vissa förhållanden föreligger svårt att se annat än atts. 176
26.en mellan parterna överenskommen rabatt av förvaltningsavgifter inte kans. 176
27.uppfattas som annat än just en reduktion av förvaltningsavgifter. Dens. 176
28.omständigheten att fonden utgör ett eget skattesubjekt bör inte självstäns. 176
29.digt påverka bedömningen av vad som utgör den civilrättsligt verkliga innes. 176
30.börden av transaktionerna.s. 176
31.Jag håller det således inte som osannolikt att det kan finnas situationers. 176
32.där den sammantagna civilrättsliga innebörden av villkoren/avtalen soms. 176
33.reglerar uttaget av förvaltningsavgifter respektive rabatter är sådan att övers. 176
34.enskommelsen faktiskt utgör en rabatt på förvaltningsavgifterna. Förvalts. 176
35.ningsavgifterna skulle i dylika fall utifrån ett skatterättsligt perspektivs. 176
36.kunna anses uppgå till ett nettobelopp som motsvarar skillnaden mellans. 176
37.betalda förvaltningsavgifter och erhålkn rabatt. En förutsättning för att sås. 176
38.ska kunna bli fallet är att avtal om rabatt är formulerat utifrån en tydligs. 176
39.partsavsikt, som klargör att rabatten utgör en nedsättning av den förvalts. 176
40.ningsavgift som utgår enligt de allmänna fondvillkoren (d vs. det finns ens. 176
41.tydlig avtalsmässig och beloppsmässig koppling). En analys av den verkligas. 176
42.innebörden av en sådan situation kan leda fram till slutsatsen att rabattens. 176
43.utgör en i förväg bestämd återbetalning av förvaltningsavgifterna. Dens. 176
44.civilrättsliga överenskommelsen motsvarar i ett dylikt fall en "rak rabatt"s. 176
45.direkt inskriven i fondstadgarna. Svaret i en dylik situation skulle såledess. 176
46.kunna återfinnas i normtypen civilrättslig bedömning, och inte som i RÅs. 176
47.2009 not. 191 där normtypen särskild skatterättslig reglering blev avgös. 176
48.rande.s. 176
49.För den ej insatte kan det förefalla märkligt att en överenskommelse oms. 176
50.rabatt inte görs just som en rak avgiftsrabatt, dvs. genom att fondbolagetss. 176
51.uttag av förvaltningsarvode reduceras med rabatt. Enligt min förståelse ärs. 176
52.det inte tillåtet för fondbolagen att tillämpa synliga differentierade avgifters. 176
53.gentemot olika investerare (enligt lagen om investeringsfonder). Samtidigts. 176
54.har det enligt uppgift utvecklats en tydlig marknadspraxis i form av att storas. 176
55.investerare erhåller rabatter genom andra konstruktioner än raka rabatter.s. 176
56.Jag uppfattar emellertid inte att bestämmelserna i den aktuella lagen är av 2.2 Kategori 2 -Rättsfall när skatterättslig bestämmelse/terminologi avgörande l 77 sådant slag att de påverkar bedömningen av vad som utgör den verkliga civilrättsliga innebörden av en lämnad rabatt, t.ex. i form av påföljd med förande att lämnad rabatt i strid med lagen skulle anses civilrättsl~gt ogiltig.s. 176
57.I rättsfallet förefaller det helt ha saknats en avtalsmässig koppling mellan de "rabatter" som skulle utbetalas av fondbolaget (till andelsägaren) och fondbolagets uttag av avgifter (från andelsägarens fondkapital). Under sådana förhållanden förefaller det logiskt och riktigt att HFD inte fann det påkallat att anse tilldelning av nya andelar alternativt kontant utbetalning som en skattefri återbetalning av förvaltningsavgifterna, utan att verklighe ten befunnits definierad i skattebestämmelserna, "annan inkomst på grund av innehav av tillgångar som avses i 42 kap. 1 § första stycket IL".s. 77