r

1.1.6 Några metodfrågor 41s. 41

2.I något så subtilt som att definiera "verkligheten" vid rättstillämpning i skattefrågor, utan tydlig vägledning i rättskällorna, förekommer emellertid förhållningssätt till avgörande målsättningar som baseras på en åskådning om vad som borde vara innehållet i gällande rätt. Dylika åskådningar har enligt mitt sätt att se det sin utgångspunkt i erfarenheter och lojalitetsband. När skattemotiv för ett handlande numera är legitima och allmänt accep terade som affärsmässiga är tolkningsoperationer vid definierandet av "verkligheten" (dvs. vad som har hänt och inte skattemotiv till varför det har hänt) en grannlaga uppgift för den enskilde bedömaren, inte minst vad. gäller nödvändigheten att ifrågasätta sina egna grundläggande förhåll ningssätt. Något om normtillämpning etc. Det finns även anledning att kortfattat klargöra hur jag ser på hur man bör gå tillväga när man prövar rättshandlingars verkliga innebörd i inkomst skattefrågor. De relevanta sakomständigheterna måste klargöras i detalj. Vad som är relevånta omständigheter i varje enskilt fall kräver många gånger stor eftertanke (sakomständigheterna kan exempelvis visa sig be höva utredas ytterligare vartefter själva tolkningsoperationen fortskrider) men har sin utgångspunkt i en eller flera normer, dvs. fastställandet av rele vanta rättsfakta i mål om beskattning på grundval av verklig innebörd utgår i skattefrågor från relevanta skatteregler. Att ytterligare rättsfakta kan be höva inhämtas förklaras enligt min mening bäst av den "växelverkan" som faktumsidan och normsidan har vid subsumeringen. Ytterligare tänkbara tillämpliga rättsregler kan t.ex. tillkomma efter analysen av först före bringad rättsfakta som medför att ytterligare rättsfakta behöver inhämtas osv. När sakomständigheterna är klarlagda har den fortsatta tolkningsope rationen sin utgångspunkt i var "verkligheten" definieras, dvs. i civil-och/ eller skatterätten.När skatterätten använder sig av ci~ilrättsliga begrepps. 41

3.42 1. Inledning och allmän bakgrunds. 42

4.och någon annan skatterättslig verklighet inte finns reglerad ska civilrättsligs. 42

5.kvalificering företas och denna blir prejudiciell vid beskattningen. När skats. 42

6.terätten definierar "verkligheten" ska skatterättslig tolkningsmetod använs. 42

7.das.s. 42

8.Enligt min mening är det alltid lämpligt att börja med att analysera vads. 42

9.som hänt civilrättsligt, dvs. genomföra en civilrättslig analys och rättsligs. 42

10.kvalificering. När denna bedömning är gjord blir nästa steg att analyseras. 42

11.och bedöma vilka (vilken) skatteregler som aktualiseras. När det finns skats. 42

12.teregler som explicit tar sikte på en rättshandling, eller t.o.m. definierars. 42

13.rättsfiguren, kan man missledas att tro att den initiala bedömningen avs. 42

14.civilrättslig innebörd inte är nödvändig. Så är emellertid inte fallet då ens. 42

15.ändrad syn på den civilrättsliga verkligheten kan medföra att andra skattes. 42

16.regler blir tillämpliga än den/d e som var för handen innan en noggranns. 42

17.civilrättslig analys och rättslig kvalificering genomförts. En rättshandlings. 42

18.somt.ex. rubricerats som en underprisöverlåtelse kan efter en prövning visas. 42

19.sig vara en marknadspristransaktion ( exempelvis kan andra rättshandlingars. 42

20.ge marknadsmässig kompensation). Reglerna i 23 kap. IL som i en dyliks. 42

21.situation avsågs vara tillämpliga utifrån den enskildes perspektiv kan såles. 42

22.des visa sig inte vara tillämpliga, utan i stället andra bestämmelser i IL dås. 42

23.företagna transaktioner civilrättsligt utgjorde byte mot marknadsmässigts. 42

24.vederlag. Sedan finns det situationer/företagna transaktioner som enbarts. 42

25.existerar skattemässigt (exempelvis avsättning till periodiseringsfond). Dets. 42

26.finns även situationer som inte med lätthet låter sig förklaras utifrån etts. 42

27.civilrättsligt synsätt. Åter är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL etts. 42

28.bra exempel. En dylik rättshandling, dvs. överlåtelse av tillgång för priss. 42

29.under dess marknadsvärde, hittar således sin verklighet/definition i skattes. 42

30.lagstiftningen, inte i civilrätten. Dessa existerar dock civilrättsligt. Det kans. 42

31.exempelvis vara fråga om utdelningar när aktiebolag är inblandade (tillåtnas. 42

32.eller otillåtna enligt ABL). En jämförelse kan ske med koncernbidrag soms. 42

33.i vissa situationer enbart existerar skatterättsligt eller avdrag för avsättning,s. 42

34.till periodiseringsfond.s. 42

35.Om rättspraxis som rättskällas. 42

36.En utgångspunkt i juridisk tolkning och tillämpning är att förhålla sig tills. 42

37.rättskällorna. Rättskällorna är den kunskapsbas som finns för att lösa etts. 42

38.juridiskt problem. De mest centrala rättskällorna är lagtext, förarbeten ochs. 42

39.rättspraxis. Då mitt undersökningsmaterial till mycket stor del utgörs avs. 42

40.rättsfall från HFD finns det anledning att kort säga något om använd-:s. 42

41.ningen av denna rättskälla. Prejudikat är inte juridiskt bindande men börs. 42

42.1.6 Några metod.frågor 43 betraktas som auktoritetsskäl i juridisk argumentation.Tolkning av fall från HFD bör om det är möjligt eftersträva formulerandet av en norm (rättsregel eller rättsprincip).Stor försiktighet bör samtidigt iakttas vid rättstillämpningen när det gäller att dra slutsatser motsatsvis av rättsfall. Gjorda slutsatser vid rättstillämpning bör också begränsas till vad HFD uttalat och inte avse vad som inte har uttalats.Ju mer utförliga och precisa HFD:s domskäl är, desto högre rättskällevärde kan läggas vid domarna. Försiktighet bör emellertid iakttas vid tolkning av sådana uttalanden i domskälen som inte har haft direkt betydelse för utgången av målet. HFD är den instans som uttolkar gällande rätt, eller annorlunda sagt "skapar" rätt. Underinstansavgöranden där rätt "skipas" är förstås något som skatt skyldiga och SKV har att förhålla sig till, men dessa utgör inte prejudikat och behandlas av den anledningen inte i denna undersökning.s. 43

43.Vid tolkningen av HFD:s praxis är det brukligt att skilja mellan referat mål och notismål. Ett referatmål kan sägas ge ett större rättskällevärde än . ett notismål. Beslutet om målet ska refereras eller bara bli en notis kan vara en indikation på hur HFD ser på domens rättskällevärde. Innebörden av att referatmål har högre rättskällevärde än notismål är emellertid inte att HFD skulle följa sina notismål i lägre utsträckning än sina referatmål.Mål när samtliga justitieråd deltar i beslutet (mål som avgjorts i plenum) kan sägas ha ett högre rättskällevärde än övriga avgöranden.s. 43

44.Även måltyp kan vara av betydelse för tolkningen. HFD överprövar inte endast kammarrättsdomar i skattefrågor utan avgör även förhandsbesked från SRN. Förhandsbesked lämnas om det är av särskild vikt för .den enskilde eller av intresse för en enhetlig rättstillämpning. För överprövning av förhandsbesked i HFD krävs inte prövningstillstånd. I de fall förhands beskedet är av särskild vikt för den enskilde behöver en HFD-dom som avser ett förhandsbesked inte ha något prejudikatvärde. I sådana fall kan man säga att HFD "skipar rätt" (att jämföras med när HFD både "skapar och skipar rätt" närt.ex. förhandsbeskedet har prejudikatvärde). Svårighe ten i förhandsbesked kan således i vissa fall ligga i helhetsbedömningen av sakomständigheterna än i en rättsfråga. Trots det sagda innehåller för-s. 43

45.44 1. Inledning och allmän bakgrunds. 44

46.handsbeskeden i de allra flesta fall renodlade rättsfrågor (dock inte prejudis. 44

47.cerande i samtliga fall). Här bör även sägas att bevisfrågor inte bedöms avs. 44

48.SRN. Även i övriga mål om beskattning på grundval av rättshandlingarss. 44

49.verkliga innebörd ligger en stor del av svårigheterna i helhetsbedömningens. 44

50.av sakomständigheterna samtidigt som de innehåller renodlade rättsfrågor.s. 44

51.Ytterligare svårigheter vid tolkning av praxis från HFD kan uppstå is. 44

52.situationer när HFD inom ett rättsområde befinner sig i början av ett antals. 44

53.mål, eller när HFD bara har tagit ställning till ett eller ett fåtal mål. Ett fåtals. 44

54.avgöranden på ett rättsområde bör inte tolkas extensivt, dvs. man bör intes. 44

55.läsa in mer i domen än vad den faktiskt ger uttryck för. Vad avser den skats. 44

56.terättsliga praxisen gällande beskattning på grundval av rättshandlingarss. 44

57.verkliga innebörd finns det en utveckling över lång tid som omfattar etts. 44

58.mycket stort antal både likartade och olikartade sakomständigheter ochs. 44

59.rättsfrågor, dvs. praxisutveckligen är inte i början av sin utveckling. Svårigs. 44

60.heterna vid tolkningen av om det ur nämnda praxis går att finna generellts. 44

61.tillämpliga normer beror främst på det mycket stora antalet fall där bådes. 44

62.likartade och olikartade sakomständigheter (många gånger komplicerade)s. 44

63.och rättsfrågor prövats av HFD.s. 44

64.Om normtillämpningstyper och verklig innebörds. 44

65.Vidare finns det under detta metodavsnitt anledning att säga något om mins. 44

66.genomgång och analys/systematisering och kategorisering av HFD:s praxiss. 44

67.om beskattning utifrån verklig innebörd (vilken utgjort en mycket stor dels. 44

68.av undersökningsmaterialet) och hur jag .valt att redogöra för undersöks. 44

69.ningsarbetet. Som framgår av avsnitt 1.4 har det varit nödvändigt att praxiss. 44

70.analyseras och systematiseras och att lämpliga huvudkategorier mål defis. 44

71.nieras baserat på vilken normtyp som prövats och på vad som varit avgös. 44

72.rande i varje enskilt fall. För att kunna uppnå mitt huvudsyfte, dvs. atts. 44

73.undersöka om det ur praxis går att finna principiella riktlinjer för hur sams. 44

74.mansatta rättshandlingskedjor bör bedömas vid olika händelseforlopp, hars. 44

75.jag bedömt att den rättsligt analyserande systematiseringen måste utmynnas. 44

76.i olika kategorier av rättsfall (se även här avsnitt 1.4). Själva undersök-·s. 44

77.ningen i denna del har inneburit att jag analyserat vilken normtyp som prös. 44

78.vats och vad som varit avgörande för bedömningen i varje enskilt rättsfall.s. 44

79.Efter flertalet genomgångar av i undersökningen inkluderade mål framtos. 44

80.nade olika kategorier av rättsfall. Under avsnitt 1.4 framgår min uppdels. 44

81.ning av praxis i huvudkategorier som jag bedömt tjänar mitt syfte på bästas. 44

82.sätt. Hur jag gått tillväga för att finna de valda kategorierna kan bäst förs. 44

83.klaras som att först vara noggrant påläst i detalj vad gäller rättsfallen ochs. 44

84.1.6 Några meto1frågor 45 doktrinen för att sedan finna en lämplig struktur för systematiseringen. Kategoriseringen har sin utgångspunkt i vilken normtyp som varit föremål för prövning (se avsnitt 1.4).s. 45

85.Vid definierandet av kategorier av rättsfall och även senare i analysarbe tet har jag ställts inför en svårighet som bäst formuleras genom en fråga. Hur kan det vara fråga om prövning av beskattning av rättshandlingars verkliga innebörd när skatterättsliga bestämmelser eller skatterättsliga nor merande principer är avgörancle (dvs. normtillämpningstyperna i min sor tering av rättsfall i kategori 2 och 3)?s. 45

86.Normtillämpning i min kategori 1 av rättsfall, dvs. när skatterättsliga föreskrifter lägger civilrättsliga begrepp till grund för de skatterättsliga kon sekvenserna, är det som typiskt sett brukar sägas handla om att pröva rätts handlingar på grundval av deras verkliga innebörd. Det centrala som jag ser det är att det i vissa situationer (typiskt sett när det är fråga om mera kom plicerade transaktioner/r ättshandlingar samt vanligen vid skatteplanerings transaktioner) finns frågeställningar, behov av en prövning av om transak tioner/rättshandlingar är oriktigt betecknade på något sätt. Prövad norm typ (kategori 1, 2 eller 3) blir inte avgörande för om en prövning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd medför att en rättklassifice ring aktualiseras.s. 45

87.Normtillämpning innebär allmänt att faktumsidan bestäms och att rele vanta regler i skattelagen tolkas för att se vilken innebörd dessa har för omständigheterna i det enskilda fall som prövas. Det har redan tidigare sagts att faktumsidan fungerar i växelverkan med normsidan, vilket innebär att nya rättsfakta kan behöva inhämtas under bedömningens gång och att ytterligare normer kan komma att bli föremål för prövning. Utgångspunk ten vid bedömningar av verklig innebörd är faktumsidan. Bestämningen av faktumsidan görs utifrån normerna. Normerna kan vara reglerade/definie rade antingen enbart i skattelagen och praxis Qämför min kategori 2 och 3 av rättsfall) eller i civilrätten där skattelagen använder civilrättsliga begrepp Qämför min kategori 1). All subsumering av rättsfakta under relevant rätts regel (där faktumsidan fungerar i växelverkan med normsidan) är förstås inte bedömningar av verklig innebörd. Det kan i detta sammanhang även· sägas att vid beskattningen utgörs faktumsidan i stor omfattning av civil rättsliga handlingar/avtal. Sedan finns det faktumfrågor som inte direkt bestäms av rättsliga normer t.ex. marknadsvärdet på en tjänst eller en till gång (däremot används begreppet marknadsvärde i skattelagstiftningen).s. 45

88.Frågan är om gränsdragningen mellan när det är fråga.om normtillämp ning i skattemål där det handlar om bedömningar av transaktioners verk-s. 45

89.46 1. Inledning och allmän bakgrunds. 46

90.liga innebörd och när det inte är det kan förtydligas ytterligare (all subsus. 46

91.mering av rättsfakta under relevant rättsregel är som sagt inte bedömningars. 46

92.av verklig innebörd)? När normtillämpning i ett skattemål medför/krävers. 46

93.att faktumsidan måste analyseras och bedömas vid subsumeringen unders. 46

94.regelsidan kan det vara fråga om bedömning av transaktioners verkligas. 46

95.innebörd enligt min mening. Att faktumsidan enbart utreds och bestämss. 46

96.(utan att någon mera avancerad klassificeringsanalys mot normsidan krävs)s. 46

97.vid subsumeringen under en given skatteregel för att se vilken innebörd des. 46

98.aktuella reglerna har för rättsfakta på bordet är inte bedömningar av verkligs. 46

99.innebörd. Jämför följande enkla exempel. I. Om jag erhåller en lön från mins. 46

100.arbetsgivare kommer denna bli beskattad under inkomst av tjänst hos migs. 46

101.enligt given tillämplig norm (11 kap. 1 § IL). Den beloppsmässiga storles. 46

102.ken på lönen kan behöva utredas och bestämmas. II. Om jag erhåller ens. 46

103."gåva" (i form av kontanter eller sakegendom) från ägaren av det bolag därs. 46

104.jag är anställd uppkommer frågan om denna förmögenhetsöverföring skas. 46

105.beskattas hos mig och i sådant fall hur? Avgörande rättsfakta för vilkens. 46

106.rättsregel vars tillämplighet ska prövas och under vilken subsumeringens. 46

107.görs ärt.ex. om jag är närstående till "gåvogivaren", om det föreligger sams. 46

108.band mellan "gåvan" och min anställning, om "gåvan/förmögenhetsöverfös. 46

109.ringen" gjorts indirekt av ägaren genom en underprisöverlåtelse från bolas. 46

110.get till annat bolag där jag äger aktier (set.ex. RÅ 1997 ref. 1, RÅ 2008 ref.s. 46

111.52 I, HFD 2011 ref. 19). I fall I. blir det inte fråga om bedömni_ng av transs. 46

112.aktioners verkliga innebörd, medan det blir fallet i II. En summerandes. 46

113.beskrivning av var gränsen bör dras för att det ska kunna sägas vara frågas. 46

114.om bedömningar av verklig innebörd är enligt min mening vid komplices. 46

115.rade transaktioner där normtillämpning av skattelag kräver analys ochs. 46

116.bedömning av rättsfakta (dvs. mera än bara utredning och bestämning avs. 46

117.t.ex. monetära belopp). När normtillämpningen kräver analyser ochs. 46

118.bedömningar av faktumsidan är det relevant att tala om bedömningar avs. 46

119.rättshandlingars verkliga innebörd. Detta oavsett prövad normtyp (dvs.s. 46

120.kategori 1, 2 eller 3). Sedan finns det omständigheter som inte omedelbarts. 46

121.bestäms av rättsliga normer, t.ex. marknadsvärdet på en tjänst eller tillgång.·s. 46

122.Vad gäller dylika omständigheter och gjorda avgränsningar se avsnitt 1.5.s. 46

123.Utifrån det sagda kan beskattning utifrån verklig innebörd enligt mins. 46

124.bedömning definieras som den i vissa fall nödvändiga analysen, bedömningens. 46

125.( dvs. mera än bara utredning och bestämning) och subsumeringen avf aktumsis. 46

126.dan (normalt fråga om civilrättsliga handlingar/avtal) i växelverkan meds. 46

127.normsidan som avgör vilken norm (-er) som ska prövas och där itormvalet avgörs. 46

128.om civilrättslig och/eller skatterättslig tolkningsmetod ska tillämpas.s. 46

129.Det faktum att det finns olika normtyper som kan bli tillämpliga när frå gor om verklig innebörd ska avgöras manar enligt min mening till efter tanke och utgör en av svårigheterna vid rättstillämpningen. Beroende på vilken normtyp som ska prövas och faktumsidan i det enskilda fallet varie rar stödet för att ta ut skatt. Därmed finns det anledning att noga överväga vilken normtyp som prövas i det enskilda fallet. Bedömningen av frågor avseende beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd har sin utgångpunkt i tolkning av en rättsregel, men övergår vanligen till mera avancerad tolkning. Tolkningshjälp söks i sekundära rättskällor, det kan vara fråga om användandet av andra bestämmelser i skattelagstiftningen, kontextuell och systematisk tolkning av lagbestämmelserna.s. 47

130.Min valda kategorisering framgår under avsnitt 1.4. I avsnitt 2 nedan redogörs för min genomgång, av undersökningsmaterialet där praxis analy seras och systematiseras in i mina valda huvudkategorier. Baserat på att analysen i denna avhandling till mycket stor del utgår från min undersök ning av rättsfallen är det klart motiverat att läsaren ska kunna följa genom gången av dessa. Därav de relativt utförliga redogörelserna i avsnitt 2.s. 47

131.Vid analysen av sammansatta rättshandlingskedj01(framställningen i. kapitel 3 och 4) har jag bedömt att det är lämpligt att åtskilja företeelserna på forhand planerade rättshandlingskedjor och rättshandlingar som är nära knutna och beroende av vatandraUtöver systematiseringen i kapitel 2 har jag således gjort ytterligare en systematisering av praxis som dels omfattat en bedömning och urval av vilka fall (d vs. fall som systematiserats i kapitel 2) som är sammansatta rättshandlingskedjor, dels sorteringen in i ovan nämnda företeelser. När det i rättsfall varit fråga om flera rättshandlingar/ transaktioner (dvs. inte bara en rättshandling) som bedömts har jag sett dessa som sammansatta rättshandlingskedjor. I de fall rättshandlingarna/ transaktionerna ingåtts samtidigt har dessa sorterats in under företeelsen rättshandlingar som är nära knutna och beroende av varandra. När de pla nerade rättshandlingarna/transaktionerna inte ingåtts samtidigt, utan efterhand, har dylika fall sorterats in under företeelsen på förhand plane rade ·rättshandlingskedjor. Nämnda sortering har möjliggjort analysen av skillnader och likheter i hur HFD bedömer dylika omständigheter.s. 47

132.48 1. Inledning och allmän bakgrunds. 48

133.Om rege!valsfrågor vid bla. konkurrenssituationers. 48

134.Vid rättstillämpningen är det vanligt att normerna tar sikte på olika situas. 48

135.tioner, men det finns även situationer då två rättsregler är tillämpliga pås. 48

136.samma situation men där rättsföljderna är oförenliga. Vid bedömning avs. 48

137.olika normtillämpningstyper (i denna undersökning min kategori 1-3) kans. 48

138.situationer uppkomma då två normer är tillämpliga på samma situations. 48

139.men där rättsföljderna är oförenliga. Nedan återfinns kortfattat något oms. 48

140.hur regelkonflikts-och konkurrenssituationer bör lösas i rättstillämps. 48

141.ningen.s. 48

142.Det bör dock sägas att den vanligaste situationen i den av mig unders. 48

143.sökta praxisen är att reglerna tar sikte på olika situationer (dvs. att regelkons. 48

144.kurrens inte föreligger). Svårigheter vid lagval kan emellertid ändå föres. 48

145.ligga. Dessa löses normalt genom en detaljerad utredning och analys avs. 48

146.faktumsidan ofta i växelverkan med normsidan. Jämför t.ex. RÅ 2008 ref.s. 48

147.52 I med RÅ 1997 ref. 1. I RÅ 2008 ref. 52 I var HFD:s bedömning atts. 48

148.underpriset inte ansågs vara ersättning för en arbetsprestation till B utan ens. 48

149.benefik överlåtelse från brodern A. Faktumsidan gav i detta enskilda fall vids. 48

150.handen att den närstående brodern omfattades av en gåvopresumtion.s. 48

151.Detta kan jämföras med RÅ 1997 ref. 1 där en gåva från majoritetsägarens. 48

152.av en koncern till en ledande befattningshavare inom koncernen ansågss. 48

153.med hänsyn till rättsfakta utgöra en skattepliktig förmån.s. 48

154.För att avgöra vilken av konkurrerande regler som ska vinna företrädes. 48

155.vid rättstillämpningen när en konkurrenssituation är för handen är dets. 48

156.många gånger lämpligt och brukligt att använda sig av de så kallade derogas. 48

157.tionsprinciperna. Man skiljer i allmänhet mellan regelkonjlikt och regelkons. 48

158.kurrens. Det förstnämnda avser situationen då två rättsregler är tillämpligas. 48

159.på samma situation men där rättsföljderna är oförenliga. Den sistnämndas. 48

160.avser situationen då två rättsregler är tillämpliga på samma situation mens. 48

161.där rättsföljderna inte nödvändigtvis är oförenliga men där en samtidig tills. 48

162.lämpning framstår som olämplig eller oskälig.Regelkonkurrens enligts. 48

163.Aldens terminologi är mer vidsträckt än regelkonflikt. En regelkonflikts. 48

164.utgör alltid en form av regelkonkurrens medan en konkurrenssituation intes. 48

165.nödvändigtvis behöver utgöra en konflikt. För att konkurrens ska ansess. 48

166.föreligga krävs dock att de båda rättsreglemas tillämpningsområde sams. 48

167.manfaller. Kan inte rättsreglerna tillämpas samtidigt föreligger ingen regels. 48

168.konkurrens.s. 48

169.1.6 Några metod.frågor 49s. 49

170.Fyra huvudsakliga relationer mellan rättsreglernas tillämpningsområden kan identifieras, enligt Alden:s. 49

171.Disjunktion -reglerna tar sikte på olika situationer (regelkonkurrenss. 49

172.föreligger inte).s. 49

173.Identitet-reglerna tar sikte på exakt samma situation men med motsatts. 49

174.rättsföljd (rättslig "defekt", regelkonkurrens föreligger).s. 49

175.Inskränkning-den ena regelns hela tillämpningsområde utgör endast ens. 49

176.delmängd av den andra regelns tillämpningsområde (regelkonkurrenss. 49

177.föreligger). •s. 49

178.Inte1ferens -vissa delar av reglernas tillämpningsområde sammanfallers. 49

179.(regelkonkurrens föreligger). Det är alltså endast i de sista tre situationerna som regelkonkurrens uppstår. Vid disjunktion tar reglerna sikte på helt olika situationer varför ingen kon kurrens uppstår.s. 49

180.För att avgöra vilken av de konkurrerande reglerna som ska vinna före träde är det som sagt vanligt förekommande att man använder sig av de så kallade derogationsprinciperna. Vid konkurrens mellan regler i IL handlar det framförallt om lex speciali s-och lex posteriorprinciperna. Dessa princi per är dock inte lagreglerade och således inte bindande men det finns enligt Alden starka skäl som talar för att derogationsprinciperna bör tillmätas stor betydelse. Dels eftersom de kan anses utgöra lämpliga redskap fot att han tera den här typen av rättstillämpningsproblem, dels då de levererar gene rella lösningar på konkurrensproblem. Alden konstaterar dock vad beträf far tillämpligheten av lex specialisprincipen att för denna krävs vad som ovan benämns inskränkning, nämligen att den ena regelns hela tillämpningsom råde utgör en delmängd av den andra regelns tillämpningsområde.s. 49

181.För de fall derogationsprinciperna inte löser situationen där regelkon kurrens föreligger kan en kasuistisk bedömning göras, vilket i princip innebär att den lösning väljs som framstår som lämpligast ur materiell skatterättslig synvinkel alternativt att man undersöker vilken av reglerna som det är mest ändamålsenligt att använda mot bakgrund av de värderingar och allmänna principer som ligger till grund för den aktuella lagstiftningen. I de fall dås. 49

182.50 1. Inledning och allmän bakgrunds. 50

183.regelkonkurrens uppstår och två rättsregler de facto skulle kunna tillämpass. 50

184.på samma situation men med eventuellt olika rättsföljd bör enligt mins. 50

185.mening gälla att endast den rättsregel får tillämpas som ger det för dens. 50

186.skattskyldige mest fördelaktiga resultatet. Detta bör följa av föreskriftskras. 50

187.vet vilket stadgar att ingen skatt får tas ut utan stöd i lag.s. 50

188.Ett möjligt exempel på en regelkonkurrenssituation, eller rättare sagt, ens. 50

189.regelkonfliktsituation (dvs. qå två rättsregler är tillämpliga på samma situas. 50

190.tion men där rättsföljderna är oförenliga) i undersökt praxis är HFD 2011s. 50

191.ref. 19. Av fallet kan konstateras att specialreglerna i 23 kap. IL gällandes. 50

192.underprisöverlåtelser har företräde framför de allmänna re&lerna i 11 kap.s. 50

193.IL och principer om förmånsbeskattning Qämför med RA 1997 ref. 1).s. 50

194.Detta under förutsättning att faktumsidan visar att villkoren i 23 kap. IL ärs. 50

195.uppfyllda. För att avgöra vilken av de konkurrerande reglerna som skulles. 50

196.vinna företräde har HFD enligt min mening sannolikt använt sig av lexs. 50

197.specialisprincipen. Alternativt har HFD sett reglerna i 23 kap. IL som etts. 50

198.undantag från de allmänna reglerna i 11 kap. IL och principer om förmånss. 50

199.beskattning.s. 50

200.Om skatterättsliga principer vid rättstillämp.ningens. 50

201.I avsnitt 1.4 framgår att jag gjort en uppdelning i huvudkategorier mål ochs. 50

202.motiven till varför detta gjorts och hur jag gått tillväga. Kategori 3 avser måls. 50

203.när skatterättsliga normerande principer är avgörande.Det är befogat atts. 50

204.säga något under detta metodavsnitt om min syn på hur skatterättsligas. 50

205.principer ska beaktas vid rättstillämpningen.s. 50

206.Det existerar allmänna principer som måste beaktas i rättstillämps. 50

207.ningen. Hit hör exempelvis de grundlagsreglerade legalitets-och objektivis. 50

208.tetsprinciperna samt likformighetsprincipen.I svensk skatterätt finnss. 50

209.även en rad andra principer vilka kan betecknas som rättsprinciper. Hit hörs. 50

210.således exempelvis neutralitetsprincipen och kontinuitetsprincipen. s. 50

211.Karaktäristiskt för en rättsprincip är att den främst utgör ett skäl, dvs. etts. 50

212.allt från starkt till svagt argument i den fråga som ska prövas, som talar i ens. 50

213.viss riktning, men som inte nödvändigtvis måste vara slutligt avgörande förs. 50

214.1.6 Några metodfrågor 51 frågan. Det är vanligt att svåra skatterättsliga frågor inte kan lösas med hjälp av enbart lagens ordalydelse. En tolkningsoperation av de rättskällor som står att finna för frågeställningen måste då göras. I en dylik situation kan rättsprincipen komma till användning. Detta kräver dock enligt min mening att principen kan härledas ur lagstiftningen genom ett studium av dess grundstruktur eller systematik och/eller rättsfall på grund av att uttag av skatt kräver stöd i föreskrift enligt legalitetsprincipen.s. 51

215.Argument utifrån principer som inte kan härledas ur lagregler (direkta skatterättsliga bestämmelser och begrepp eller utifrån inkomstslattelag stiftningens grundstruktur och systematik) är inga rättskällor och kan inte utgöra starka skäl för vad som ska avgöra en fråga i rättstillämpningen. Dy lika argument utifrån principer som hävdas vara målsättningar för beskatt ningen utan stöd i det rättsliga materialet (dvs. lagregler eller praxis) får inte ensamma vara avgörande för utgången i mål om skatt då uttag av skatt lever under ett strikt föreskriftskrav. Det bör även sägas att det faktum att HFD tillämpat en rättsprincip i en viss situation (eller inte gjort detta) inte ska tas till intäkt för att principen har generell normativ räckvidd (eller inte har detta). Det krävs med andra ord att principen vid en prövning i det enskilda fallet kan härledas ur skattelag eller praxis för att den ska ha normativ ver kan vid rättstillämpningen.s. 51

216.Att en rättsprincip, som har stöd i det rättsliga materialet (dvs. kan här ledas ur inkomstskattelagstiftningens grundstruktur och systematik), talar i en viss riktning behöver inte nödvändigtvis vara slutligt avgörande för frå gan beaktat övriga relevanta rättskällor och rättsliga argument i frågan. Detta är det som typiskt skiljer rättsprincipen från lagregeln, som är till lämplig eller inte. Om principen däremot återfinns i direkta skattebestäm mels~r eller i begrepp i lagstiftningen är den en lagregel och ska tillämpas. Det sagda tydli~görs vid .en jämförelse av exempelvis RÅ 1992 ;ef. 56 (Sipano) och RA 2004 ref. 1 (Sipano Il). Av HFD:s domskäl i RA 2004 ref. 1 framgår att införandet av direkta regler i UPL/23 kap. IL ändrade rättsläget jämfört med den tidigare praxisen i RÅ 1992 ref. 56, där rätts principen om dubbelbeskattning hade betydelse för utgången i målet och bedömningen av om förmögenhetsöverföring i sidled mellan aktiebolag vid en underpristransaktion skulle anses vara ett förfogande för aktieägarna som skulle medföra utdelningsbeskattning för dessa. Den tidigare praxisen från HFD som hade sin utgångspunkt i en rättsprincip innebar att om medel inte förts ut ur den dubbelbeskattade sektorn skulle utdelningsbe-s. 51

217.52 1. Inledning och allmän bakgrunds. 52

218.skattning inte aktualiseras. HFD var innan UPL infördes fri att göra dennas. 52

219.tolkning utifrån rättsprincipen i fråga. I UPL/23 kap. IL finns en regel oms. 52

220.frihet från utdelningsbeskattning förutsatt att villkoren för en underpriss. 52

221.överlåtelse enligt skattereglerna är uppfyllda. Eftersom villkoren i UPL intes. 52

222.var uppfyllda i RÅ 2004 ref. 1 fann HFD att utdelningsbeskattning skulles. 52

223.aktualiseras (vilket inte blivit fallet enligt HFD:s tidigare principbaserades. 52

224.undantag från utdelningsbeskattning innan UPL trädde ikraft).s. 52

225.Det ovan sagda gällande tillämpning av skatterättsliga principer kans. 52

226.möjligen ge sken av att det finns en tydlig metod för hur dessa ska beaktass. 52

227.i rättstillämpningen. Enligt min mening föreligger det många gånger storas. 52

228.svårigheter att avgöra var gränsen går för deras användning vid rättstillämps. 52

229.ningen. Utgångpunkten för undersökningen är de lege lata, men var gräns. 52

230.sen går (eller bor gå) för principarguments användning i rättstillämpningens. 52

231.kan med lätthet övergå i de lege ferenda. Min ambition är att vara tydligs. 52

232.när så är fallet.s. 52

233.Övrigts. 52

234.Det finns anledning att nämna att jag bl.a. som ombud arbetat med ett flers. 52

235.tal fall i skattedomstol där frågan om beskattning utifrån rättshandlingarss. 52

236.verkliga innebörd varit uppe för prövning (t.ex. RÅ 2000 ref. 21 Il) ochs. 52

237.genomfört rättsliga bedömningar av om omklassificering aktualiseras ellers. 52

238.inte i olika händelseförlopp. Det finns även anledning att säga något oms. 52

239.min analys av det särskilt utvalda händelseförloppet i avsnitt 5. Som tidis. 52

240.gare redan nämnts har jag behandlat SRN :s förhandsbesked, daterat den 31s. 52

241.mars 2006, i två artiklar.Jag har även som praktiserande rådgivare varit dels. 52

242.aktig i processföring vid skattedomstol i liknande händelseförlopp. Jag hars. 52

243.således i denna del av undersökningen utnyttjat dels delar ur mina tidigares. 52

244.publicerade artiklar, dels erfarenheter och kunskap från min dagliga yrkess. 52

245.roll. Detta gäller dock inte till någon del prövningen av händelseförloppets. 52

246.mot denna undersöknings slutsatser avseende hur HFD bedömer sammans. 52

247.satta rättshandlingskedjor.s. 52

Något om terminologin

1.Det är av värde att det klarläggs vad som avses med vissa i denna studies. 52

2.använda uttryck och begrepp.s. 52

3.1. 7 Något om terminologin 53 Beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd När det gäller tolkningsoperationen civil-och eller skatterättslig analys av rättshandlingar och rättslig kvalificering finns det olika terminologi som använts av HFD över tiden. Genomsyn, se igenom, skatterättslig genom syn, beskattning utifrån skatterättslig innebörd, beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd är använda begrepp. Jag har valt det sist nämnda dels på gri.md av att HFD idag använder denna terminologi (se t.ex. RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2004 ref. 27, RÅ 2008 not. 169 och RÅ 2010 ref. 51), dels för att det uttrycket är mest klargörande.s. 53

4.Under mitt metodavsnitt (avsnitt 1.6) återfinns en första mera kortfat tad beskrivning av hur jag ser på hur man bör gå tillväga när man prövar rättshandlingars verkliga innebörd.Där återfinns även hur jag definierar vad en beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd är för något. I avsnitt 4 återfinns min genomgång av slutsatser om hur HFD bedömer sammansatta rättshandlingskedjor. Sammansatta rättshandlingsketfjor HFD har klargjort att allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd. En sådan bedömning kan enligt HFD avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna inne börden av flera rättshandlingar (set.ex. RÅ 1998 ref. 19). När flera rätts handlingars verkliga innebörd ska bedömas kan man använda t.ex. följande samlade begrepp för dessa händelseförlopp: simultana rättshandlingar, sammansatta transaktionskedjor och kopplade avtal. Enligt HFD:s mening bör de skattemässiga konsekvenserna av transaktioner som är nära knutna till varandra och avhängiga varandra ske utifrån en helhetssyn. Detta är en prin cip som kan utläsas av praxis (set.ex. RÅ 1990 ref. 115). HFD har även klargjort att allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshand lingars verkliga innebörd. En sådan bedömning kan enligt HFD avse inte bara enstaka rättshandlingar utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar (se t.ex. RÅ 2004 ref. 27). När det är fråga om bedömning av verklig innebörd av flera rättshandlingar och helhetssyn av transaktioner som är nära knutna och avhängiga varandra har jag valt att använda sam-s. 53

5.54 1. Inledning och allmän bakgrunds. 54

6.mansatta rättshandlingskedjor som samlande begrepp för dessa företeelser.s. 54

7.En närmare analys av rättsfallenvisar enligt min mening att när det ärs. 54

8.fråga om sammansatta rättshandlingskecijor är det lämpligt att skilja mellans. 54

9.två typer:s. 54

10.På forhand planerade (men ej vid samma tidpunkt ingångna) rättshands. 54

11.lingar. Dessa händelseförlopp har jag valt att förkortat benämna ''på fors. 54

12.handp lanerade rättshandlingskecijor', dvs. när parterna redan från börjans. 54

13.planerat att den inledande transaktionen ska kompletteras med en ellers. 54

14.flera transaktioner (typiskt sett ingås inte de på förhand planerade rättss. 54

15.handlingarna samtidigt).s. 54

16.Två (eller flera) rättshandlingar som ingås samtidigt och som är näras. 54

17.knutna till varandra och beroende av varandra (dvs. inte på förhand plas. 54

18.nerade och ingångna efterhand i den mening som avses i punkten ovan).s. 54

19.Det är således fråga om vid en och samma tidpunkt ingångna rättshands. 54

20.lingar (två ellerjlera) som är nära knutna till varandra och beroende av vars. 54

21.andra. Dessa händelseförlopp har jag valt att förkortat benämna "rättss. 54

22.handlingar som är nära knutna och beroende av varandra".s. 54

23.Att göra ovan nämnda åtskillnad möjliggör analysen av om det finns skills. 54

24.nader i hur HFD bedömer dylika företeelser.s. 54

25.Skatterättslig genomsyns. 54

26.När skatterättslig genomsynsprincip, skatterättslig genomsyn, särskild genoms. 54

27.synsprincip används av mig syftar jag på den metod som Gäverth behandlats. 54

28.(se avsnitt 1.8.4).s. 54

29.Omkvalifi-cering, dissimulerad rättshandling, transaktioners ekonomiskas. 54

30.innebörds. 54

31.När den enskildes beteckning på en rättshandling inte godtas kan mans. 54

32.tänka sig att följande terminologi används, t.ex. omklassificering, omrubris. 54

33.cering, omkvalificering. I realiteten medför en ändrad bedömning av ens. 54

34.rättshandlings verkliga innebörd att en rättrubricering, rättklassificerings. 54

35.eller rättkvalificering görs av HFD. Jag har i framställningen inte uteslus. 54

36.tande valt enbart ett av dessa uttryck då samtliga enligt min mening är mers. 54

37.eller mindre ändamålsenliga. Då det kan sägas vara fråga om en rättsligs. 54

38.analys och klassificering av faktumsidan och kvalificering på normsidan ärs. 54

39.1. 7 Något om terminologin 55 möjligen omklassijicering alternativt rättklassijicering de mest ändamålsen liga termerna. Den växelverkan som görs av faktumsidan vid subsuine ringen mot normsidan när det bestäms vilken normtillämpningstyp som ska prövas kan sägas handla om klassificering (sakfrågan), medan själva prövningen mot normen kan sägas handla om kvalificering under denna (rättsfrågan). Sakfrågan och rättsfrågan går emellertid ofta in i varandra när fall gällande verklig innebörd prövas varför samtliga uttryck enligt min mening är ändamålsenliga.s. 55

40.När en rättshandling (eller flera rättshandlingar) blir föremål för om klassificering brukar detta kallas för att den är fe/rubricerad, oriktigt beteck nad eller att rättshandlingen är dissimulemd.Samtliga är ändamålsenliga och används av mig i framställningen.s. 55

41.När transaktioners ekonomiska innebörd används syftar jag på ekonomiska konsekvenser som inträder genom företagna rättshandlingar. Skatterättsliga normerande principer Tidigare i framställningen framgår att jag gjort en uppdelning i huvudka tegorier av mål utifrån normtillämpningstyp och motiverat varför detta gjorts.Att precisera vad jag avser med att skatterättsliga normerande prin ciper är avgörande vid bedömning av rättshandlingars verkliga innebörd (kategori 3) och skillnaden mot när skatterättsliga bestämmelser/termino logi är avgörande (kategori 2) är befogat.Detta i och med att utform ningen av inkomstbeskattningens grundstruktur och systematik i stort styrts av principer, som på olika sätt återfinns i skatterättsliga bestämmelsers. 55

42.56 I. Inledning och allmän bakgrunds. 56

43.och terminologi. Dessutom är en normtillämpning utifrån principargus. 56

44.mentation många gånger förenad med mycket avancerad tolkning.s. 56

45.För att med tillräcklig precision kunna beskriva min uppdelning av fall is. 56

46.kategori 2 och 3 behöver det kort sägas något om principer och teorier soms. 56

47.legat till grund för inkomstbeskattningen. Vad som utgör en princip ochs. 56

48.t.ex. dess bindande kraft vid rättstillämpningen har diskuterats av mångas. 56

49.rättsvetenskapsmänniskor. s. 56

50.Skatteförmågeprincipen är allmänt accepterad som grunden för ins. 56

51.komstbeskattningens utformning.Det är sannolikt rätt att säga att självas. 56

52.utgångspunkten hos vem en inkomst ska anses ~ppstå och beskattas koms. 56

53.mer ur denna princip och realisationsprincipen. Aven inkomstbegreppet ärs. 56

54.en utgångspunkt för hos vem en inkomst uppstår genom att inkomsten ärs. 56

55.ett relevant mått på skatteförmågan hos den som uppbär inkomsten.Avs. 56

56.enbart skatteförmågeprincipen följer givetvis inte samtliga utgångspunkters. 56

57.för hur inkomstbeskattningen ska utformas, t.ex. vad som ska ses som skats. 56

58.tepliktig inkomst, när en inkomst anses uppstå, hur hög skatt som ska uttas.s. 56

59.Att inkomst övergripande betraktat utgör ett bra mått för att betala skatts. 56

60.utifrån skatteförmågeprincipen är en truism. Vad som ska inkomstbeskattass. 56

61.kan kortfattat sägas styras av att det bör finnas en regelbundenhet hos ins. 56

62.komsten ur en stadig källa, vilket också återkommer i den s.k. källteorin.s. 56

63.Ur denna teori har våra inkomstslag arbetats/vuxit fram. Realisationsprins. 56

64.cipen har varit styrande för när och hos vem beskattning ska ske.Storles. 56

65.ken på skatteuttaget har sin utgångspunkt i bl.a. minsta-offer-principen.s. 56

66.Så här långt bör man enligt min mening kunna tala om principer av allmäns. 56

67.karaktär som haft betydelse för inkomstbeskattningens utformning. Ytters. 56

68.ligare principer av allmän karaktär som haft stor betydelse för inkomstbes. 56

69.skattningens utformning är neutralitetsprincipenkontinuitetsprinci-s. 56

70.. 1. 7 Något om terminologin 57 penreciprocitetsprincipensamt principen om symmetri[^8889]Nämnda principer har enligt min mening en vaghet sett till innehållet. Dessa kan sä gas ge uttryck för mål/ambitioner med lagstiftningen.Med detta sagt finns det enligt min mening rättssäkerhetsrisker med allmänna synsätt att principer skulle vara normativa, dvs. att mål/ambitioner med lagstiftningen ograverat ska beaktas vid rättstillämpningen. Principerna är till nytta vid tillskapandet av skattelag och för att i bredare mening förstå innehållet i gällande rätt; dvs. har en deskriptiv funktion.Vid rättstillämpningen är principer i meningen mål/ambitioner med lagstiftningen för vaga för att dessa generellt sett ska kunna ha avgörande betydelse enligt min mening. Om principerna/målen/ambitionerna med lagstiftningen kan härledas ur auktoritativ källa (dvs. lagtext eller praxis) är de emellertid normerande.s. 57

71.Nämnda teoretiska utgångspunkter och principer/mål/ambitioner ligger således till grund för de materiella skattereglerna, dvs. vem som är skatt skyldig, vilket inkomstslag som gäller och beräkningen av den beskatt ningsbara inkomsten samt när beskattning ska ske.s. 57

72.Något mer bör också sägas om hur principerna/målen/ambitionerna kommer till uttryck i våra inkomstbeskattningsregler. Vissa av målsätt ningarna med principerna finner man formulerade i en direkt regel (t.ex. avyttring av kapitaltillgångar i 44 kap. 3 och 26 §§ IL, dvs. utformning som styrts av realisationsprincipen). Andra återfinns utifrån en studie av hur ett regelverk i form av flera paragrafer byggts upp (t .ex. hur beskattningen skjuts upp och det mottagande subjektet övertar det obeskattade värdet vid en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL, dvs. utformning som styrts av kontinuitetsprincipen). En del principer finner man utifrån att studera flera regelverks uppbyggnad när dessa jämförs Gämför bolagsbeskattningen, inklusive ägarbeskattningen, med exempelvis beskattningen av enskild näringsverksamhet, dvs. utformning som styrts av neutralitetsprincipen).s. 57

73.58 1. Inledning och allmän bakgrunds. 58

74.Principerna/målen/ambitionerna har vid det faktiska lagstiftningsarbe-s. 58

75.tet påverkat grundstrukturen och systematiken i inkomstskattereglerna.s. 58

76.Principerna har naturligtvis även medfört konkret skattelagstiftning därs. 58

77.hela regelverk och särskilda begrepp återfinns (dvs. normtillämpning enligts. 58

78.min typkategori 2 av rättsfall). Exempelvis har koncernbidragsregelverket is. 58

79.35 kap. IL sin utgångpunkt i neutralitetsprincipen. Själva definitionen/s. 58

80.begreppet koncernbidrag återfinns i 35 kap. 1 §, andra stycket IL samt hars. 58

81.tydliggjorts ytterligare i praxis. Regelverket i 35 kap. IL sett i sin helhet hars. 58

82.sin utgångspunkt i en princip, medan själva begreppet/definitionen kons. 58

83.cernbidraghar sin uppkomst ur begreppsjuridiskt arbete i lagstiftningss. 58

84.processen som blir nödvändigt när grundstrukturen för regelverket klarnats. 58

85.Att begreppet har varit nödvändigt att definiera tekniskt har sin förklarings. 58

86.i principen, dvs. att det ska vara neutralt mellan att bedriva verksamhet i etts. 58

87.bolag och i flera sett ur resultatutjämningssynpunkt. En konsoliderads. 58

88.beskattning när verksamheten bedrivs i flera juridiska personer i en kons. 58

89.cern, dvs. det som är slutsatsen utifrån principen, kan tekniskt lösas pås. 58

90.många olika sätt med vilken det av nödvändighet normalt följer en kvalitas. 58

91.tiv begreppsjuridik.s. 58

92.När jag relaterar till och använder mig av "skatterättsliga normerandes. 58

93.principer" (dvs. min kategori 3) är det inte i betydelsen att dessa medfört/s. 58

94.kan härledas med lätthet ur en bestämmelse eller ett sammanhållet regels. 58

95.verk Uämför avyttringsbegreppet respektive koncernbidragsreglerna), utans. 58

96.i stället principers betydelse och påverkan normativt på inkomstskattelags. 58

97.stiftningen vilka kan härledas ur flera i lagstiftningen åtskilda bestämmelsers. 58

98.Uämför dubbelbeskattningsprincipen av aktiebolags vinster) alternativts. 58

99.normerande principer som kan härledas ur praxis. Utifrån min definition ärs. 58

100.således särskilda skatterättsliga bestämmelsereller begrepp som framtas. 58

101.gits i begreppsjuridiskt arbete i lagstiftningsprocessensom i och för sigs. 58

102.styrts i sin utformning av en princip inte skatterättsliga normerande prins. 58

103.ciper. Om principerna utmynnat/återfinns i direkta skatteregler eller bes. 58

104.grepp i skattelagstiftningen ser jag dessa som just skattebestämmelser ochs. 58

105.inte normerande principer. När principerna inte med lätthet återfinns is. 58

106.direkta regler utan det krävs ett mera brett studium av flera i lagstiftningens. 58

107.åtskilda bestämmelser är dessa skatterättsliga normerande principer i dennas. 58

108.1. 7 Något om terminologin 59 undersökning.Även principer som kan härledas ur praxis är normerande principer i denna undersökning.s. 59

109.Påhlsson menar att principerna (rättsprinciperna) på skatteområdet blir lättare att förstå om de preciseras med hänsyn till (1) omfattning, (2) upp hov och (3) användning.Vad avser (1) kan man enligt honom skilja mel lan allmänna principer Qämför legalitetsprincipen) som är relevanta för hela eller stora delar av rättssystemet och sådana speciella skatterättsliga principer som har särskild betydelse för just detta rättsområde Qämför kontinuitets principen). Under (2) kan enligt Påhlsson en indelning göras mellan sådana principer som kommer till uttryck i lagtextens ordalydelse Qämför kontinu itetsprincipen), och sådana principer som är inducerade (dvs. som fram ·kommer vid en närmare systematisk analys av ett regelområde, som utveck lats inom ramen för rättspraxis, eller som identifierats i rättsvetenskaplig diskussion). Den tredje (3) distinktionen kommer enligt Påhlsson till ut tryck genom att delar av skatterättens utformning ursprungligen motiverats med vissa principer, medan andra principer främst tänks utgöra hjälpmedel vid tolkning av regler. När jag i denna undersökning använder mig av "nor merande skatterättsliga principer" relaterat till Påhlssons precision är det fråga om (1) speciella skatterättsliga principer, (2) sådana principer som är in ducerade, dvs. kan härledas utifrån en närmare systematisk analys av ett regelområde, som utvecklats inom ramen för rättspraxis, eller som identi fieras i rättsvetenskapligt undersökningsarbete och (3) principer som utgör hjälpmedel vid tolkning av regler.s. 59

110.Melz menar att det förekommer att man i praxis skapar en regel på grundval av skatterättsliga ändamåls-eller principresonemang, när en på omständigheterna tillämplig regel inte framtolkas ur skattelagens bestäm melser med traditionella tolkningsmetoder. Detta kan enligt Melz beteck nas som en egen typ av normer, vilka han kallat skatterättsliga principer. . Skatterättsliga principer kan enligt Melz användas i rättstillämpningen som argument för ett visst tillämpningsalternativ varför dessa bör ha en förankring i det aktuella rättssystemet, dvs. dessa utgör en viss om än svag kon textuell tillämpning. Kontexten är enligt Melz hela det aktuella skattesys temet (inkomstbeskattningen etc.) eller en väsentlig del av det (kapitalvinstbeskattningen etc.). Principerna härleds enligt Melz från skat-s. 59

111.60 1. Inledning och allmän bakgrunds. 60

112.telagstiftningen och syftena med dess utformning. Enligt Melz kräver ens. 60

113.användning av skatterättliga principer ordentliga överväganden vilka helsts. 60

114.bör anges öppet i domskälen. Ytterst finns det en risk enligt honom att skas. 60

115.pandet av regler kommer i strid med föreskriftskravet. När jag i dennas. 60

116.undersökning använder mig av "normerande skatterättsliga principer" relas. 60

117.terat till Melz normtyp skatterättsliga principer måste dessa ha en föranks. 60

118.ring i det aktuella rättssystemet genom härledning från skattelagstiftningens. 60

119.och syftena med dess utformning.s. 60

120.Man kan möjligen invända att den skatterättsliga normerande principens. 60

121.Gämför dubbelbeskattningsprincipen) är en målsättning/ambition soms. 60

122.återfinns genom att analysera olika delar av inkomstskattelagstiftningen,s. 60

123.varför dylika fall mycket väl skulle kunna inkluderas i kategori 2, dvs. närs. 60

124.skatterättsliga bestämmelser är avgörande. Även normerande principer urs. 60

125.praxis är i grunden en tolkning av skattebestämmelser varför även dylika falls. 60

126.argumentationsvis skulle kunna inordnas under kategori 2. I och med atts. 60

127.principerna ska kunna härledas ur skattebestämmelserna genom studiets. 60

128.och tolkningen av ett system av lagbestämmelser för att utgöra normerandes. 60