Område29200420052006Summa

1.Arbetsgivarområdet1227342 Bouppteckning, arv och gåva2518 Fastighetstaxering5914 Förfarande och process314 Inkomstskatt Internationell beskattning922132 Tjänst1228343 Näring2542471 Kapital102838 Mervärdesskatt3352691 Punktskatter11011 Redovisning118120 Skattetillägg / förseningsavgift33 Skattebet. och borgenärsområdet41620 Summa12425320397 Även om sammanställningen inte ger grund för några mer ingående slut­ satser kan några iakttagelser göras. Det står för det första helt klart att styrsignalen kommit att användas mycket ofta. Detta visar att Skattever­ ket aktivt strävar efter att åstadkomma likformighet, och därvid utnyttjar de möjligheter som följer av myndighetsfusionen såväl som av informa­ tionsteknologin. Intrycket förstärks av vetskapen om att ett flertal ange­ lägna frågor som ställts av skattskyldiga eller deras företrädare, tämligen omgående resulterat i klarläggande styrsignaler från Skatteverket.s. 18

Närmare om styrsignalernas karaktär och uppbyggnad

1.De styrsignaler som lagts ut på Skatteverkets hemsida har tillkommit sedan 2004. Varje elektronisk publikation ges ett löpnummer. Under 2005 lades 27 publikationer ut. Vid utgången av februari 2006 hade under året 5 publikationer presenterats på verkets hemsida. Under hösten 2006 har produktionen fortsatt i ungefär samma takt. 184 En publikation innehåller från enda upp till fler än tio styrsignaler. Varje publikation inleds med en kort sammanfattning av de styrsignaler som den innehåller. Dessa presenteras med avseende på ärendeområde, rubrik (klickbar), datum, diarienummer och innehåll. Styrsignalerna uppvisar en i allt väsentligt homogen disposition. De inleds med en sammanfattning som ofta är identisk med den som åter­ finns i publikationens ingress. Härefter följer under rubriken ”Bakgrund och frågeställning” en presentation av det problem som ska behandlas. Under den följande rubriken ”Gällande rätt m.m.” presenteras främst lagtext och vad man uppfattar som auktoritativa uttalanden i de ”tunga” rättskällorna förarbeten och rättspraxis. Härefter följer under ”Skattever­ kets bedömning” en resonerande argumentation med synpunkter på hur den eller de väckta frågorna bör besvaras. Detta sista avsnitt innehåller av praktiska skäl ofta underrubriker, något som inte lika ofta förekommer i de inledande delarna. Det kan också påpekas att styrsignalerna tämligen ofta innehåller hänvisningar och länkar till andra av verkets produkter, som exempelvis handledningarna. Det är uppenbart att Skatteverket genom uppläggningen har ambi­ tionen att skilja mellan redogörelser för rättsläget å ena sidan och de egna synpunkterna å den andra sidan. Rubriken ”Gällande rätt m.m.” är avsedd för redogörelser för vad som kan anses följa av de traditionella rättskällorna lagtext, förarbeten och rättspraxis. Rubriken ”Skatteverkets bedömning” är härvid självförklarande. Slutsatsen blir att Skatteverket med sin uppläggning och disposition av styrsignalerna har den angelägna ambitionen att skilja mellan deskription av gällande rätt {de lege latd) och normativa synpunkter på tolkning och tillämpning {de sententia ferendd). Denna åtskillnad är viktig, framför allt p.g.a. den allmänna uppfattningen om rättskälleläran. Enligt denna är lagen den primära och enda bindande rättskällan, medan förarbeten och rättspraxis väger synnerligen tungt. Skatteverkets uppfattningar följer till­ sammans med doktrinen längre ner i denna hierarki. Det blir följdriktigt av betydelse att undersöka om ambitionen fullföljs i texten i styrsigna­ lerna.30 Om så inte är fallet riskerar man att vilseleda läsaren med av­ seende på rättskällevärdet i det som sägs. Detta kan leda till felaktiga slutsatser och prognoser avseende gällande rätt. Undersökningen av några individuella styrsignaler i nästa avsnitt omfattar därför denna fråga.s. 18

2.185s. 19

Vissa särskilda frågor

1.8.4.7.1 Allmänt De konkreta principiella frågor som jag kommer att diskutera i det föl­ jande har berörts inledningsvis. De är följande:s. 20

2.a) Är styrsignalerna tydliga och precisa, eller behöver de tolkas i någots. 20

3.avseende?s. 20

4.b) Upprätthålls i styrsignalerna den åtskillnad mellan å ena sidans. 20

5.(deskriptiva) uttalanden om innehållet i gällande rätt, och å andras. 20

6.sidan Skatteverkets egna (normativa) synpunkter på hur gällandes. 20

7.rätt borde se ut?s. 20

8.c) Är innehållet i styrsignalerna förenligt med den lagtext de avsers. 20

9.(dvs. med legalitetsprincipen)?s. 20

10.d) I vilken utsträckning förekommer schabloner i styrsignalerna?s. 20

11.e) Hur förhåller sig RR till styrsignalerna?s. 20

12.f) Finns olikformigheter, t.ex. mellan branscher eller geografiska en­s. 20

13.heter?s. 20

14.g) Slutligen diskuteras hur styrsignalerna förhåller sig till EG-domsto-s. 20

15.lens praxis. Diskussionen förs delvis med hjälp av exempel hämtade från ett mindre antal styrsignaler. Eftersom utrymmet för undersökningen är begränsat kan det inte bli fråga om att mer ingående studera något större antal av de många styrsignaler som producerats under de senaste åren. Begräns­ ningen har gjorts så, att jag huvudsakligen gått igenom de styrsignaler som behandlar inkomstskatterättsliga frågor. För urvalet som legat till grund för diskussionerna avseende punkterna d-g har detta varit den enda inskränkningen. Underlaget för analyserna av punkterna a-c har inskränkt sig till ett mindre antal styrsignaler ur vilka endast exempel hämtats. Jag vill därför tydligt understryka att det inte blir möjligt att dra några generella slutsatser om styrsignalernas kvalitet i det ena eller det andra avseendet. Jag kan bara exemplifiera vissa principiella problem, som det finns anledning för såväl Skatteverket som de skattskyldiga att vara uppmärksamma på.s. 20

16.De styrsignaler jag hämtat mina exempel från avser avgränsade, förhål­ landevis lättbegripliga lagregler. Min bedömning är att utrymmet i fram­ ställningen gör det mindre lämpligt att analysera styrsignaler som avser tekniskt avancerade skatteregler. Syftet är ju att ge själva fenomenet styr­ signaler en principiell behandling, och inte att studera respektive materi­ ellt område närmare. 186 8.4.7.2 Ger styrsignalerna upphov till nya tolkningsproblem? 1. Syftet med styrsignalerna är att uppnå ökad likformighet. I denna målsättning måste ligga att styrsignalerna förväntas precisera den bakom­ liggande skattelagstiftningen på ett sådant sätt att antalet tolkningsalternativ reduceras. Styrsignalerna måste med andra ord vara mer precisa än den lagtext de avser. De bör därför inte själva ge upphov till nya tolknings­ problem. Om även styrsignalerna måste tolkas motverkas syftet med dem. En fråga som sammanhänger med ovanstående är förekomsten av mo­ tiveringar som stöder de ställningstaganden som SKV gör i styrsignalerna. Verkets uttalanden är som påpekats inte bindande, och de saknar därför den auktoritet som följer med lagtext. I den traditionella rättskälleläran är det också så, att uttalanden som ett ämbetsverk gör allmänt tillerkänns ett mer begränsat värde än uttalanden i motiv och rättspraxis. I stället kan myndigheters tolkningsförslag liknas vid uttalanden i doktrinen, vilka för sin tyngd anses vara beroende av att de baseras på en saklig och trovärdig argumentation. Det bör således vara väsentligt att SKV:s styrsignaler är motiverade på ett korrekt, trovärdigt och begripligt sätt. Oklarheter i motiveringarna riskerar liksom oklara uttalanden om hur man ser på tolkningen av de bakomliggande rättsreglerna, att leda till situationer där själva styrsigna­ lerna måste bli föremål för tolkning. Inget är i så fall vunnet med dem. Mitt allmänna intryck efter att ha läst en stor del av de hittills produ­ cerade styrsignalerna är, att de oftast är preciserande i förhållande till bakomliggande regler. De frågor som besvaras i styrsignalerna är i regel konkreta och avgränsade, och Skatteverket har den tydliga ambitionen att svaren inte ska ge upphov till nya frågor. Tolkning av själva ställnings­ tagandet behövs därför oftast inte. Det finns dock en hel del undantag. I det följande redovisas några exempel. 2. Styrsignalen dnr 131 48639-06/111 behandlar frågan om den för innehav av TV-mottagare lagstadgade TV-avgiften (”TV-licensen”) samt avgifter för exempelvis satellit-TV. Den fråga som ställs är om det någon­ sin kan vara en skattefri förmån när en anställd får dessa kostnader betal­ da av arbetsgivaren. Frågan ställs mot bakgrund, dels av bestämmelsen i I1 kap. 8 § IL, dels av RA 2004 ref. 101, där förmån av fria dagstidning­ ar som en chefredaktör för en dagstidning erhållit från sin arbetsgivare var skattefri. Lagtexten uppställer tre tämligen vaga rekvisit för skattefrihet, näm­ ligen ”väsentlig betydelse”, ”begränsat värde” och ”inte utan svårighet särskiljas från nyttan i anställningen”.s. 20

17.187s. 21

18.I styrsignalen kompletteras dessa rekvisit vid ett flertal tillfällen med uttrycket ”normal”, dock utan att det exemplifieras vad som anses vara normalt och inte. Följande långa mening i styrsignalen illustrerar väl pro­ blemet:s. 22

19.”Om en arbetsgivare betalar TV-avgiften för sin anställdes räkning bör dettas. 22

20.i normalfallet ses som en skattepliktig förmån eftersom TV-innehav nor­s. 22

21.malt inte kan anses vara av begränsat värde för den anställde inkl, eventu­s. 22

22.ella övriga personer som bor i den anställdes hushåll och då det i normalfal­s. 22

23.let inte kan vara nödvändigt för tjänstens utövande att ha tillgång till des. 22

24.TV-kanaler som sänds via det fria marknätet.” Det som sägs är bl.a. att något är normalt för att något annat inte är nor­ malt! Formuleringarna i den citerade meningen innehåller däremot inga egentliga preciseringar av den bakomliggande lagtexten. Sådana hade kunnat åstadkommas med exempel, eller genom sakliga motiveringar till Skatteverkets ställningstagande. Några exempel eller andra konkreta reso­ nemang som skulle kunna underlätta tillämpningen finns dock inte i styrsignalen. Detta hade dock varit på sin plats, i synnerhet som det enda rättsfall som åberopas snarast talar mot SKV:s restriktiva hållning. Slut­ satsen blir att dimma bekämpas med ännu mera dimma. 3. Ett annat exempel på en styrsignal vars innehåll är en smula dunkelt och där tolkning av själva styrsignalen därför blir nödvändig är dnr 130 702489-04/113. Produkten är rubricerad ”riktlinjer” vilket i sig är en aning vilseledande eftersom det ger intryck av att vara en ny regelform.31 Ämnet för den mycket omfattande styrsignalen är avdrag för sponsring. På två ställen (p. 1 och p. 4) anges:s. 22

25.”Om sponsringen är avsedd att ge sponsorn förbättrad image och goodwills. 22

26.är den att betrakta som gåva och därmed inte avdragsgill.” Uttalandet ger upphov till frågor. Den allmänna uppfattningen är väl den, att nästan all sponsring sker med det huvudsakliga syftet att för­ bättra och underhålla image och goodwill. Ingenting i RR:s praxis mot­ säger detta. RR gör inte heller några som helst antydningar om att ett sådant kommersiellt syfte skulle diskvalificera från avdragsrätt.32 Där­ emot är rätten noga med att påpeka, att den omständigheten att spons­ ringen är ägnad (dvs. kan antas resultera i) att dessa syften uppfylls inte i 188 sig grundar någon avdragsrätt.33 Men detta är ju något helt annat. Skatte­ verket förefaller mena att det för avdragsrätt krävs, förutom motprestatio­ ner, att syftet med sponsringen inte är kommersiellt. Uttalandet antyder dessutom en syn på gåvobegreppet som knappast kan förenas med den etablerade uppfattningen om dettas innehåll. 4. I dnr 131226859-06/111 (nr 13/06) behandlas frågan om huruvida trossamfund och ideella föreningar främjar allmännyttigt ändamål när de driver förskolor och daghem, samt om det föreligger någon naturlig an­ knytning till ändamålet.34 SKV anser att registrerade trossamfund/ideella föreningar med religiösa ändamål samt särskilt för barnomsorgsverksamhet bildade föreningar inte är undantagna från skattskyldighet för förskole- och fritidshemsverksamhet. Verket får visst stöd i RÅ 2005 ref. 8 där en ideellt driven verksamhet av det aktuella slaget inte ansågs skattebefriad. En svårighet med RR:s dom är dock att den saknar tydlig motivering. SKV ger i stället självt en egen motivering i styrsignalen, och det är den som riskerar att leda till tolkningsproblem. Enligt SKV gäller generellt att samfunden och föreningar inte kvalifi­ cerar för skattefrihet för barnomsorgen ifråga, eftersom ”[mfötivet till att placera barn i förskola eller fritidshem är ... i första hand ekonomiskt grundat.” Av detta skäl kan det inte vara allmännyttig verksamhet i IL:s mening. Det torde vara väl känt att det inom trossamfundens verksamhet även förekommer öppna förskolor och lekskolor där föräldrarna faktiskt inte lämnar barnen utan är närvarande under vistelsen. Detta torde utesluta ekonomiska motiv från föräldrarnas sida. Även för de fall barnen lämnas under någon eller några timmar kan syftet med att de deltar i verksamhe­ ten var annat än ekonomiskt. Den fråga som uppkommer är naturligtvis hur styrsignalen ska tolkas med avseende på fall av detta slag. Det hade varit önskvärt att SKV här motiverat sig med större precision. 5. Styrsignalen dnr 131 233241-06/111 (nr 15/06) behandlar förhål­ landet mellan sådan motionsförmån som är skattefri enligt 11 kap. 1112 §§ IL, och medlemsavgifter vilka enligt 9 kap. 2 § IL inte får dras av. På flera ställen och under skilda rubriker anges att det följer av gällande rätt att medlemsavgifter som arbetsgivaren betalar för den anställdes räk­s. 22

27.189 ning är skattepliktiga för den anställde och inte avdragsgilla för arbets­ givaren.s. 23

28.Det saknas i styrsignalen helt motiveringar till de påståenden som görs (förutom hänvisningar till verkets egna uttalanden). I texten påpekas att medlemsavgifter kan komma att betalas i samma sammanhang som såda­ na avgifter för motion av enklare slag, vilken är avdragsgill för arbetsgiva­ ren och skattefri personalvårdsförmån för den anställde.s. 24

29.Andemeningen i styrsignalen är att man måste skilja medlemsavgiften och avgiften för motionen åt. Men som jag uppfattar det tillförs ingen ny tolkning eller nya argument. Det saknas motivering och det saknas ett förslag till definition av medlemsavgift. Det går inte att utläsa vad SKV anser för det fall samma belopp dels utgör medlemsavgift dels avgift för utövandet av motionen ifråga.s. 24

30.Själva lagtolkningsproblemet är, förutom svårigheten med denna defi­ nition, att man här har att göra med två undantag från huvudreglerna vid beskattningen. Reglerna om skattefria personalvårdsförmåner är undan­ tag från principen om neutral inkomstbeskattning av lön respektive för­ måner. Förbudet mot avdrag för medlemsavgifter avser bl.a. att precisera vissa levnadskostnader för vilka ju principiellt råder avdragsförbud.35s. 24

31.Lagvalsfrågor avgörs oftast med hjälp av derogationsreglerna. I det aktuella fallet blir detta svårt, eftersom båda bestämmelserna utgör såda­ na speciella regler som kan antas vinna företräde före allmänna regler (lex specialis lex generali derogat). Principen om att yngre lag går för äldre talar för att reglerna om personalvårdsförmåner vinner företräde {lex posterior lex anterior derogat). Man kan också hävda att förbudet mot avdrag för levnadskostnader är så grundläggande för inkomstbeskattningen att det av detta skäl bör väga tyngst.s. 24

32.Emellertid kan också uppmärksammas att det inte är fråga om någon 5. k. äkta regelkonkurrens.36 De konkurrerande bestämmelsernas rättsföljder är nämligen inte oförenliga. Det går således utmärkt att samtidigt tillämpa avdragsförbudet och skattefrihets regeln. Däremot uppfylls då inte ändamålet med avdragsförbudet, men reglerna kan alltså tillämpas parallellt. Mot bakgrund av det anförda är det anmärkningsvärt att styr­ signalen saknar motivering. 6. Ytterligare ett exempel på uttalanden i styrsignaler som det kan bli nödvändigt att tolka är dnr 131 337392-06/111 (nr 20/06), som handlar om den s.k. sexmånadersregeln i 3 kap. 9 § IL. I bestämmelsen anges att 190 en obegränsat skattskyldig med anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader, inte är skattskyldig för inkomst från an­ ställningen till den del inkomsten ”beskattas” i verksamhetslandet. Den fråga som behandlas i styrsignalen är hur uttrycket ”beskattas” ska tolkas. Måste exempelvis beloppet ifråga ha beskattats eller är det tillräckligt att det legat till grund för beskattning även om ingen skatt kommit att tas ut p.g.a. avdrag? SKV:s ställningstagande synes innebära att inkomsten mycket väl kan anses beskattad, även om medgivna avdrag skulle uppgå till samma be­ lopp och ingen skatt därför betalats in. Däremot räcker det enligt verket inte för skattefrihet att inkomsten beaktats endast i ”formell mening”. Ingen tydlig förklaring ges till detta, utöver en kryptisk hänvisning till ett av SRN avgjort förhandsbesked. Det framgår t.ex. inte vad SKV anser bör gälla om inkomsten består av kostnadsersättning som blir föremål för tyst kvittning mot kostnadsavdrag. Det kan således bli nödvändigt att tolka styrsignalen. 7. Sammanfattningsvis kan sägas följande. Exemplen ovan visar på före­ komst av oklara resonemang som själva kan komma att bli föremål för tolkning. Uttalanden som har denna brist motverkar syftet med styrsig­ nalerna. Det är enligt min mening önskvärt att man reserverar styrsigna­ lerna för väl avgränsade frågor som kan ges ett enda tydligt svar. Vagare, längre och mer resonerande texter kan med fördel placeras i serien SKV A. Det är också viktigt för trovärdigheten i styrsignalerna att de förses med argument för de valda lösningarna. 8.4.7.3 Skiljer man i styrsignalerna mellan gällande rätt och egnas. 24

33.uppfattningar? Den generella disposition och rubriksättning som används i styrsigna­ lerna visar att Skatteverket har den angelägna ambitionen att skilja mel­ lan deskription av gällande rätt {de lege lata) och normativa synpunkter på tolkning och tillämpning {de sententia ferenda). Med hänsyn till hur rättskälleläran uppfattas är detta viktigt. Det är likaledes angeläget att åtskillnaden görs konsekvent, så att inte läsaren av styrsignalerna vilseleds med avseende på rättskällevärdet i det som sägs. Dispositionen innebär att innehållet i lagar, förarbeten och rättspraxis redovisas under rubriken ”Gällande rätt” medan Skatteverkets egna synpunkter, tolkningsförslag m.m. återfinns under rubriken ”Skatteverkets bedömning”. En genomgång av ett antal styrsignaler visar på vad jag uppfattar som en brist i detta hänseende. Det är mycket vanligt att man under rubrikens. 25

34.191 ”Gällande rätt” hänvisar till de egna allmänna råden.37 De egna allmänna råden är ju emellertid inte bindande och kan inte utan vidare sägas utgö­ ra en del av gällande rätt. Utmärkande för allmänna råd är stället, som visats ovan, att de utgör verkets egna synpunkter och rekommendationer. Det är därför lämpligt att referat av verkets egna regelprodukter hålls åtskilda från redovisningen av innehållet i de ”tyngre” rättskällorna. På detta sätt vet läsaren ”vem som har sagt vad” och kan därigenom med hjälp av rättskälleläran rätt värdera det som sagts. Jag föreslår mot denna bakgrund att referat i styrsignalerna av vad Skatteverket anfört på annan plats (t.ex. i allmänna råd) redovisas under särskild rubrik. På detta sätt riskerar man inte att vilseleda läsaren med avseende på rättskällevärdet i det som sägs. 8.4.7.4 Ar styrsignalerna förenliga med den lagtext de avser? 1. Det följer av instruktionen för Skatteverket att myndigheten inte bara får, utan skall utföra sådan materiell styrning av skatterätten, som är ägnad att underlätta likformiga skattebeslut. En väsentlig och inte okomplicerad fråga är inom vilka ramar verket är skyldigt att hålla sig. Skatteverkets mandat begränsas härvid av de konstitutionella förutsättningarna för skatterättslig reglering. De viktigaste gränserna för myndighetens allmän­ na råd och andra uttalanden utgörs av legalitets- och likhetsprinciperna.s. 25

35.Jag ska under denna rubrik inte diskutera legalitetsprincipens närmare innebörd, utan förutsätter att den är känd för läsaren. I stället ska jag med ett par korta exempel visa att uttalanden i styrsignaler kan ”gå för långt”, dvs. i själva verket innebära att Skatteverket förespråkar en tolkning av lagtexten som går utanför dess ordalydelse. 2. Ett exempel kan hämtas ur den långa mening i styrsignalen 131 48639-06/111 avseende TV-avgiften, som jag citerade i avsnitt 8.4.7.2 ovan. Utgångspunkten är det rekvisit i den bakomliggande lagtexten som stipulerar att en förmån måste vara av ”begränsat värde” för att vara skatte­ fri (11 kap. 8 § andra strecksatsen IL). Skatteverket anger här som skäl för att presumera att TV-avgiften inte är av begränsat värde, att tillgången till TV-kanalerna ifråga normalt inte är ”nödvändigt” för tjänstens 192 utövande. Uttalandet är naturligtvis oklart, eftersom det inte är helt lätt att förstå hur värderingen kan vara beroende av graden av nödvändighet. Det är också så, att kravet på nödvändighet inte kan anses följa av lagtex­ ten, eller ens vara förenligt med denna. Härav drar jag slutsatsen att styr­ signalens tolkningsförslag kommer i konflikt med legalitetsprincipen. Samma styrsignal innehåller åtminstone ytterligare en formulering som enligt min mening inte ryms inom lagtextens ordalydelse. I den allra sista meningen föreslår nämligen Skatteverket att ett helt nytt rekvisit tillämpas. Skattefrihet för viss TV-avgift (betal-TV) bör enligt styrsignalen förutsätta att arbetsgivaren tecknar och betalar abonnemanget. Arbets­ tagaren skulle därmed inte kunna göra ett utlägg för arbetsgivarens räk­ ning. Synsättet framstår som en analogi med de numera upphävda mycket restriktiva äldre kraven avseende s.k. personalvårdsförmåner i 11 kap. 12 § IL. Dessa krav togs bort med verkan fr.o.m. 2005 års taxering. 3. En annan styrsignal som framstår som problematisk i förhållande till den bakomliggande lagtextens ordalydelse är dnr 131 380198-06/111 (21/06) som handlar om kapitaltillskott till bostadsrättsförening. Under vissa förutsättningar ska kapitaltillskott som lämnats av bostadsrättshavare till föreningen räknas in i omkostnadsbeloppet vid försäljning av bostadsrätten, se 46 kap. 7 § IL. Enligt SKV gäller ifråga om tillskott för ny-, till- eller ombyggnad att två förutsättningar måste vara uppfyllda för att tillskotten ska räknas in i omkostnadsbeloppet. Tillskottet måste för det första ha betalats in för ett bestämt byggnadsarbete. Det får alltså inte ha betalats in i avsikt att fonderas och tas i anspråk för framtida arbeten som inte är preciserade vid tidpunkten för inbetalningen. Den andra förutsättningen är att med­ len faktiskt använts för arbetet ifråga. SKV åberopar som stöd för sin uppfattning bl.a. äldre förarbeten till de numera upphävda bestämmelser som tidigare reglerade frågan (36 § anv.p. 2 c st. 7 KL). Här framgick de av SKV preciserade kraven direkt i lagtexten. Problemet är att lagtexten i 46 kap. 7 § IL endast ger uttryckligt stöd för det ena av de båda kraven i styrsignalen. Lagtexten har följande orda­ lydelse (tredje stycket): ”För att ett tillskott för ny-, till- eller ombyggnad skall beaktas krävs att till­ skottet har använts för ett bestämt byggnadsarbete ...” (härtill följer ett beloppskrav som utelämnas här). Det är uppenbart att den första förutsättningen, nämligen att inbetal­ ningen redan vid inbetalningstidpunkten ska ha avsett ett viss preciserat byggnadsarbete, inte har stöd i lagtexten. SKVs styrsignal inskränker den avdragsrätt som följer av huvudregeln i paragrafens första stycke. Verkets. 26

36.193 hänvisar själv till att det inte ”verkar” som om någon materiell ändring varit avsedd (i förhållande till de äldre strängare reglerna i KL). Något uttryckligt stöd för denna uppfattning presenteras dock inte, endast motivuttalanden av övergripande och allmän art.s. 27

37.Slutsatsen blir att en tillämpning av styrsignalen riskerar att strida mot föreskriftkravet i RF. Önskemålet att åstadkomma likformighet står inte över legalitetsprincipen. Det är med andra ord inte tillåtet att skapa likhet inför lagen genom att bortse från den. Ingen konflikt finns mellan lik­ hetsprincipen och föreskriftkravet. Båda ska uppfyllas. 4. Det bör dock framhållas att de allra flesta styrsignaler synes hålla sig väl inom ramen för vad lagtextens ordalydelse medger. I sakens natur lig­ ger väl dessutom att det är just oklara situationer som blir föremål för styrsignaler, dvs. fall där lagtextens ordalydelse medger flera olika tolk­ ningar men där av likformighetsskäl en måste väljas. Det är dessutom påfallande ofta som styrsignalerna ger uttryck för en tolkning som fram­ står som tämligen generös gentemot de skattskyldiga som omfattas. Jag har dock inte gjort någon systematisk genomgång utan hållit mig till stickprov. Exemplen ovan kan därför inte leda till några som helst gene­ rella slutsatser. Däremot illustrerar de hur viktigt det är att styrsignalernas förhållande till bakomliggande lagtext och övriga rättskällor kontrolleras noggrant. 8.4.7.5 Förekomsten av schabloner Med schabloner avses inom skatterätten ofta modeller, t. ex. beloppsgränser eller procentsatser, som används i stället för verkliga förhållanden. Antalet schabloner är stort på skatteområdet, och de motiveras bl.a. av att man kan använda sig av enkla och tydliga regler som antas leda till lik­ formighet. En nackdel är att enkelheten motverkar ”millimeterrättvisan”, då exempelvis avdrag för verkliga kostnader ersätts med schabloniserade beräkningar och belopp. A andra sidan kan en schablon framstå som mycket fördelaktig för den skattskyldige, t.ex. på så vis att avdrag erhålls upp till ett schablonbelopp utan att någon bevisning behöver företes.s. 28

38.En undersökning av de styrsignaler på inkomstskatteområdet som utkommit sedan starten 2004 synes dock visa på viss återhållsamhet. Jag fann vid min undersökning i mars 2006 sammanlagt sex styrsignaler med schabloner.38 Med tanke på hur många styrsignaler som producerats under de senaste åren måste de betraktas som förhållandevis få. 194 Skatteverkets allmänna råd (liksom f.d. RSV:s rekommendationer, an­ visningar etc.) innehåller sedan gammalt många schabloner som troligen har fått stor spridning och användning. Min undersökning för snart fem­ ton år sedan visade att schabloner var mycket vanligt förekommande i de allmänna råden, och jag tror inte detta ändrat sig särskilt mycket. Det förefaller helt enkelt som om man från Skatteverkets sida är mer benägen att placera schabloner i de allmänna råden. På detta sätt får de troligen större spridning och en mer ”officiell”, regelliknande prägel. Detta stäm­ mer också bra med bilden av styrsignalerna som strikt begränsade till enstaka genuina tolkningsfrågor vilka snabbt behöver få ett enhetligt svar. Vid en förnyad kontroll i oktober 2006 kunde jag dock konstatera att det under det gångna halvåret tillkommit flera schabloner. Det rör sig i dnr 131 118460-06/111 (nr 13/06) om tillämpning av den inter­ nationella skatterättens principer om definitionen på fast driftställe. Här används varaktighetskravet i kommentaren till OECD:s modellavtal (6 månader) för tolkningen av lagen (2001:1170) enligt vilken arbetsgivare med fasta driftställen inom stödområde A erhåller viss nedsättning av arbetsgivaravgifterna. Andra nya schabloner återfinns i dnr 131 42148806/111 (nr 31/06) och avser gränsdragningen mellan tjänsteresa och hemresa vid beräkningen av inkomst av tjänst samt underlag för arbets­ givaravgifter. Det är möjligen så, att de allmänna råden i serien SKV A är en bättre plats att placera schablonerna i, än de mer fragmentariskt tillkomna och ordnade styrsignalerna. Sedan länge producerar och uppdaterar SKV regelbundet ett betydande antal schabloner som rör löntagarbeskattningen i denna form. Det förefaller onekligen lite egendomligt att just scha­ blonerna om hemresa och tjänsteresa brutits ut och placerats för sig. Mycket talar för att schablonerna i stället bör samlas och publiceras i den serie där de sedan länge förväntas uppträda. 8.4.7.6 Hur förhåller sig RR till styrsignalerna? Skatteverkets uttalanden i tolkningsfrågor är som framhållits ovan inte bindande. Detta hindrar inte att de ofta följs av domstolarna. De flesta med praktisk erfarenhet av skatterätten har väl t.ex. intrycket att under­ rättspraxis är synnerligen följsam till Skatteverkets olika uttalanden. Dets. 28

39.195 är knappast något underligt med detta. Sådan följsamhet är väl tvärtom en förutsättning för att Skatteverkets normativa verksamhet verkligen ska kunna resultera i likformig tillämpning.s. 29

40.Däremot måste naturligtvis alltid en prövning vara möjlig av lämplig­ heten i Skatteverkets synsätt. Uttalandenas oförbindande karaktär kan sägas garantera denna möjlighet. Det är väl inte heller särskilt vanligt att ens RR går emot tolkningsförslag som Skatteverket publicerat och som fått spridning. Ett viktigt skäl till detta är naturligtvis att sådana allmänna råd, styrsignaler och liknande som får spridning i sig kan antas manifes­ tera en administrativ praxis, vilken kan ge upphov till sådana berättigade förväntningar som skattskyldiga kan ha anledning att förlita sig på.39s. 30

41.RR gav redan tidigt uttryck för den principiella betydelsen för likfor­ migheten av att uttalanden från dåvarande Riksskattenämnden följdes. Störst vikt fäster man sannolikt till schabloner. Beträffande betydelsen av sådana uttalade RR:s majoritet i RRK R 1976 1:7 följande:40s. 30

42.”Riksskattenämndens anvisningar är att anse som schabloner av förhållan­s. 30

43.den som i verkligheten uppvisar stora variationer. De fyller en funktion soms. 30

44.ett medel att få en likformig beskattning och att förebygga tvist om mindres. 30

45.belopp. De bör följaktligen tillämpas så snart inte förhållandena i det särskil­s. 30

46.da fallet väsentligen avviker från normalfallet.” Det är dock inte säkert att domstolarna fäster lika stor tilltro till styrsig­ nalerna som till de allmänna råden, av flera skäl. För det första innehåller styrsignalerna, som anförts ovan, inte särskilt många schabloner. Det gör däremot de allmänna råden, och man kan möjligen generellt förvänta sig en större tilltro från domstolarna till schabloner, än till mer kvalitativa uttalanden som Skatteverket gör i tolkningsfrågor (jämför citatet ovan).s. 30

47.En undersökning av de hittills utkomna styrsignalerna visar också att Skatteverket några gånger tvingats revidera sina uttalanden, och ersätta gamla styrsignaler med nya, sedan RR gått emot Skatteverkets synsätt.41 Detta kan i sig inte betecknas som uppseendeväckande. Likformigheten 196 kräver att SKV ger sina kontor direktiv i oklara frågor, och detta är precis vad styrsignalerna används till. Det är helt naturligt att domstolarna ibland kommer fram till ett annat resultat än SKV. Skatteverket kan naturligtvis inte alltid få rätt, och att man någon gång förlorar kan inte tillåtas leda till slutsatsen att man brister i kompetens. Däremot skulle det enligt min mening vara ett allvarligt rättssäkerhetsproblem om man såg som sin uppgift att ”testa gränser” och därvid kalkylerade med viss be­ tydande andel förluster i domstolarna. 8.4.7.7 Förekommer olikformigheter, t. ex. mellan branscher ellers. 30

48.geografiska enh eteri 1. Det övergripande syftet med Skatteverkets styrsignaler liksom med de allmänna råden generellt, är att åstadkomma en likformig tolkning och tillämpning av lagstiftningen. Av de styrsignaler på inkomstbeskattning­ ens område som utkommit sedan man började med den löpande publi­ ceringen, finns emellertid några som själva innehåller avsiktliga olikfor­ migheter. De slags olikbehandlingar jag sökt efter vid min genomgång är sådana som avser geografiskt område eller bransch. Jag har bara funnit en styrsignal där Skatteverket på eget initiativ ut­ tryckligen föreslår att lagstiftningen ska tillämpas olika, beroende på var i landet de skattskyldiga är bosatta.^1 Den tydligaste olikformigheten som presenteras i styrsignalen om värdering av bostadsförmån är den regel som verket anvisar ifråga om bostad i villa inom vissa storstadsområden. Utgångspunkten är att bostadsförmån enligt 61 kap. 2 § IL ska värde­ ras till marknadsvärdet. Härtill anges i styrsignalen (p. 3) att det av all­ männa råd följer att bostadsförmån ska värderas till hyrespriset på orten för jämförbara bostäder.44 32 Beträffande bostadsförmån i villa görs följan­ de påstående (p. 4.3): ”Om det finns en fungerande hyresmarknad för bostad i villa på en ort, och en undersökning av hyresnivåerna visar att det inte förekommer någon större spridning av relationstalen mellan dessa och taxeringsvärdena, kan värderingen ske med utgångspunkt från taxeringsvärdet. Värdet av bostads­ förmån bör därvid beräknas till viss procentsats av fastighetens taxerings­ värde för 2005.”s. 31

49.197 Härefter anges att bostadsförmån i Göteborg med vissa uppräknade krans­ kommuner kan beräknas till 10 % av taxeringsvärdet, medan bostadsför­ mån i villa belägen i Stockholm län bör bestämmas till 7 % av taxerings­ värdet. Som grund för åtskillnaden hänvisas till ”En undersökning”.s. 31

50.Emellertid presenteras i styrsignalen inga som helst grunder eller undersökningsresultat. Inte heller hänvisas till någon källa där sådan kunskap kan erhållas. Det går därför inte att göra någon bedömning av huruvida Skatteverket haft skäl att föreslå denna olikbehandling av skatt­ skyldiga. Med hänsyn till den genomslagskraft schabloner av detta slag kan antas få i rättstillämpningen är det anmärkningsvärt att Skatteverket helt bortser från kontrollerbarheten, vilken måste ses som ett grundläg­ gande rättssäkerhetskrav. Det finns enligt min mening goda skäl att revi­ dera Skatteverkets regelgivning ifråga om bostadsförmån. I anslutning härtill bör man också samla sina allmänna råd avseende denna fråga på ett ställe. 2. Min genomgång visar att det under våren 2006 i åtminstone sex av styrsignalerna på inkomstbeskattningens område finns särskilda uttalan­ den riktade mot en viss bransch, och vilka alltså avser inte avser tillämp­ ningen av skattereglerna generellt. Dessa sex styrsignaler kan dock i sin tur delas i två grupper, med tre i varje.s. 32

51.Det visar sig nämligen vid en närmare granskning att tre av dessa sex styrsignaler syftar till att likställa utövare av viss bransch med övriga skattskyldiga, dvs. helt enkelt att säkerställa generell likabehandling av de skattskyldiga.44 De andra tre uttalandena är emellertid av de slaget att de ger uttryck för en önskad särbehandling av företrädare för vissa bran­ scher i förhållande till andra skattskyldiga.45 Skillnaderna kan dock vara ganska subtila. Som exempel kan nämnas att styrsignalen om musiker faktiskt syftar till likabehandling av anställda och icke anställda musiker. Särskilt besvärlig kan gränsdragningen i styrsignalen om förmån av fria 198 tidningar sägas vara. Med hänvisning till RÅ 2004 ref. 101 där fri tidning till en chefredaktör ansågs skattefri, rekommenderar Skatteverket att fria tidningar till exempelvis grafisk personal men inte till tryckeripersonal, betraktas som skattefria.46 Mina kunskaper om hur arbetet vid en tidning fungerar är dock alltför knapphändiga för att jag ska kunna ha en upp­ fattning om huruvida distinktionen är motiverad eller ej. På avgiftsområdet finns den särskilda styrsignal som berörts ovan och som behandlar lagen (2001:1170) om utvidgning av de särskilda avdra­ gen enligt socialavgiftslagen. Enligt denna lag får arbetsgivare med fasta driftställen inom stödområde A viss nedsättning av arbetsgivaravgifterna. Styrsignalen dnr 131 118460-06/111 (nr 13/06) handlar om tillämpning av den internationella skatterättens principer om definitionen på fast driftställe. Här används det generella uttalande om varaktighet (6 måna­ der) som görs i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal för tolkningen av lagregeln ifråga. Styrsignalen har emellertid föranletts av frågor beträffande vissa yrkesgruppers situation, bl.a. personliga assisten­ ter. Det förefaller dock som om SKV menar att de principer som kom­ mer till uttryck i kommentaren till modellavtalet bör gälla generellt vid tolkningen av uttrycket fast driftställe i lagen (2001:1170). Detta fram­ står som likformigt och även i övrigt lämpligt, men det kunde möjligen ha uttryckts tydligare i styrsignalen. Sammanfattningsvis kan sägas att det naturligtvis är angeläget att styr­ signaler som föreslår viss särbehandling av skattskyldiga i viss bransch motiveras på ett sakligt och kontrollerbart sätt. Eftersom utgångspunkten är den grundlagstadgade rättsgrundsatsen att Skatteverket ska iaktta allas likhet inför lagen, finns egentligen endast två möjligheter att rättsligt för­ ankra olikformighet.47 Antingen är motiveringen att lagen föreskriver det. Lagstiftaren är nämligen inte bunden av RF:s likhetskrav. Alternati­ vet är att man med en sakligt godtagbar argumentation kan göra gällande att de skattskyldiga man uttalar sig om befinner sig i en situation som är så annorlunda än situationen för övriga skattskyldiga, att olikbehandling är påkallad. De sex nu aktuella styrsignalerna synes alla ha försetts med åtminstone någon form av motivering.s. 32

52.199 8.4.7.8 Förhållandet till EG-rätten — Skatteverket soms. 33

53.författningsdomstol Med hänvisning till EG-fördragets regler om etableringsfrihet och fri rör­ lighet för kapital slog EG-domstolen i målet C-436/00 X och Y fast att bestämmelsen i 53 kap. 7 § IL under vissa förutsättningar är oförenlig med EG-rätten. Regelns principiella rättsföljd kan karaktäriseras som uttagsbeskattning i inkomstslaget kapital. Trots att så lång tid förflutit och trots tydligheten i EG-domstolens avgörande kvarstår bestämmelsen oförändrad i IL när detta skrivs 2006:48s. 34

54.Under den tid som förflutit sedan denna dom har ytterligare ett antal svenska reglers förenlighet med EG-rätten kommit att ifrågasättas. Osä­ kerheten har tidvis varit stor, vilket väl inte minst illustreras av de diskus­ sioner och spekulationer som föregick domen i målet C-446/03 Marks & Spencer. Man kan ifrågasätta lagstiftarens vilja och handlingskraft när det gäller att anpassa svensk lagstiftning till utvecklingen av EG-domstolens praxis. En sådan diskussion faller dock utanför syftet med denna fram­ ställning.s. 34

55.Jag tänker i stället uppmärksamma att den nödvändiga anpassningen av svensk skatterätt, och därmed förutsättningarna för sådan likabehand­ ling som är en förutsättning för fri rörlighet, faktiskt ändå skett förhål­ landevis snabbt. Anpassningen har dock tagit sig synnerligen originella uttryck. Vid ett betydande antal tillfällen under de senaste åren har näm­ ligen Skatteverket reagerat i lagstiftarens ställe på EG-rättslig praxis, och helt enkelt förklarat att vissa svenska skattelagregler varit oförenliga med EG-rätten och således inte fått tillämpas. Skatteverket har alltså i prakti­ ken fungerat som en svensk författningsdomstol, en utveckling som såvitt jag vet helt saknar motstycke. Med hänsyn till det helt avgörande infly­ tande som Skatteverkets styrsignaler kan förväntas ha på taxeringsorganisationen, är det troligt att Skatteverkets agerande fått samma effekt som om lagstiftaren ingripit.s. 34

56.En genomgång under våren 2006 av de styrsignaler som publicerats sedan halvårsskiftet 2004 visar, att inte mindre än 10 stycken utgör ana­ lyser av svenska inkomstskattereglers förenlighet med EG-domstolens praxis rörande den fria rörligheten.49 Av dessa 10 styrsignaler ger 9 styck­ 200 en uttryck för uppfattningen att de prövade svenska lagreglerna är oför­ enliga med EG-rätten och därför inte får tillämpas i vissa fall. Det är numera helt klarlagt att EG-rätten har företräde framför med­ lemsstaternas nationella lagar. Av detta följer att man redan på myndig­ hetsnivå ska åsidosätta svenska lagregler som strider mot EG-rätten. Att Skatteverket efter det att EG-domstolen underkänt en svensk bestäm­ melse skickar ut instruktioner till lokalkontoren om att detta ska beaktas är naturligt och bör förstås göras skyndsamt. Däremot är det inte oproblematiskt när myndigheten systematiskt (?) söker igenom den svenska skattelagstiftningen och i ljuset av EG-domstolens utomordentligt vagt formulerade praxis underkänner eller god­ känner regel efter regel som stiftats av den svenska riksdagen. Jag är den förste att uttrycka uppskattning för Skatteverkets uppenbara ambition att se till lagstiftningen följs, och jag tycker att resultatet i många avseenden inneburit en både snabb och korrekt reaktion. Efter målet C-9/02 Lasteyrie du Saillant stod det väl exempelvis klart för de flesta att de svenska exitskattereglerna avseende personaloptioner och andelsbyten knappast var tillåtliga. Men jag kan inte vara oreserverat positiv till att Skatteverket i prakti­ ken utvecklas till både författningsdomstol och lagstiftare. Det saknas t.ex. transparens ifråga om hur författningsprövningen vid verket går till. Hur många personer ”dömer i målen mot de svenska lagreglerna”? Vilka är de? Hur utreds och föredras ärendena? Riskerar slutsatserna inte att bli hasardbetonade? Och vilka regler väljs ut för prövning? Det kan noteras att Skatteverket med utomordentligt stor säkerhet, och med hänvisning till ”skattesystemets inre sammanhang”, förklarat att de svenska uppskovsavdragen är förenliga med EG-rätten. Detta uttalan­ de kontrasterar starkt mot de nio styrsignaler där andra svenska lagregler underkänns, ofta med synnerligen kortfattade hänvisningar till exempel­ vis etableringsfriheten. Under maj 2006 deklarerade regeringen att uppskovsreglerna skulle ändras så att de blev förenliga med EG-rätten. Dens. 34

57.201 styrsignal som under ett par års tid förklarat de svenska reglerna tillåtliga med hänsyn till skattesystemets inre sammanhang hade med anledning härav bort ändras omgående.50 Någon ändring kom emellertid inte till stånd förrän nästan ett halvår senare.51 Detta rimmar dåligt med verkets ambition att kunna producera styrsignaler snabbt.52s. 35

58.Det finns för övrigt även bland dessa nio styrsignaler några vars slutsatser starkt kan ifrågasättas. Jag tänker främst på de uttalanden som underkän­ ner avdragsförbuden avseende vissa underskott och förluster hänförliga till enskild näringsidkares självständiga näringsverksamhet utomlands. Här synes göras gällande att de svenska reglerna generellt strider mot EGrätten. EG-domstolen har emellertid i C-446/03 Marks & Spencer gjort rätten till gränsöverskidande förlustutjämning i hemviststaten beroende av om avdrag kunnat göras för förlusterna i värdstaten. Tillämpat på de svenska reglerna i 14 kap. 12 § respektive 42 kap. 34 § IL, skulle C-446/03 Marks & Spencer innebära att den enskilde näringsidkaren först tvingades uttömma möjligheterna till avdrag i värdstaten innan han kunde åberopa Skatteverkets mer kategoriska fördömande av de svenska reglerna.s. 36

59.Jag vill särskilt understryka att mina synpunkter här inte ska ses som kritik mot den eller de personer vid Skatteverket som författat de aktu­ ella styrsignalerna. Författarna förefaller att vara mycket kunniga, även om deras synpunkter i några fall är kontroversiella och motiveringarna tämligen knapphändiga. Problemet är principiellt och hänförligt till den maktförskjutning som det innebär att Skatteverket på detta sätt sköter lagstiftarens uppgifter. Verket kläms mellan den vaga och delvis oförutse­ bara EG-domstolen å den ena sidan, och den i mitt tycke alltför passive svenske lagstiftaren å den andra sidan. Denna korta diskussion visar på riskerna med att Skatteverket systematiskt prövar svenska lagreglers för­ enlighet med EG-rätten. Samtidigt måste understrykas att EG-rätten ska tillämpas även på myndighetsnivå, varför det ändå måste anses riktigt att Skatteverket inte förhåller sig passivt. Det är dock knappast en lyckad 202 lösning när den angelägna strävan efter likformighet resulterar i att SKV regelmässigt måste ägna sig åt en författningsprövning, som även när den utförs av EGD inte framstår som särskilt förutsebar.s. 36

Sammanfattning

1.Skatteverkets styrsignaler utgörs huvudsakligen av s.k. allmänna råd. De ger uttryck för Skatteverkets uppfattning i tolkningsfrågor och syftar till att underlätta likformighet genom rättslig styrning. Vissa krav på konse­ kvensanalyser m.m. följer vid beslutande av allmänna råd. Det är natur­ ligtvis viktigt att dessa följs, men behovet av snabbhet talar för en översyn av de krav som härvid ställs i bl.a. § 14 verksförordningen. Sedan generell publicering av styrsignalerna inleddes vid halvårsskiftet 2004 har hundratals styrsignaler producerats. Det kan visserligen inte uteslutas att deras stora antal till slut kan komma att utgöra en belast­ ning, men det måste samtidigt uppmärksammas att Skatteverket på ett adekvat och ambitiöst sätt axlat det ansvar som följt med sammanslag­ ningen av landets skattemyndigheter och med informationsteknologins möjligheter. I de föregående avsnitten har jag visat på ett antal principiella frågor och problem vilka man bör vara uppmärksam på vid utformningen av styrsignalerna. Dessa är sammanfattningsvis följande. Det förekommer tolkningsproblem i styrsignalerna. Åtskillnaden mellan beskrivningar av gällande rätt och egna uppfattningar upprätthålls inte alltid. I något fall kan det uppfattas så, att ett uttalande går utöver vad den bakomliggande lagtexten kräver. Det har också undantagsvis förekommit att SKV: upp­ fattning fått ändras efter det att RR meddelat dom eller förhandsbesked som gått i annan riktning. Jag vill dock framhålla att de beskrivna problemen inte är framträdan­ de. Mot bakgrund av mina erfarenheter från tidigare undersökningar av RSV:s regelgivning hade jag faktiskt trott att dessa problem skulle vara mer frekventa. De olikformigheter mellan olika branscher och regioner som undersökningen visat på har av utrymmesskäl inte kunnat analyseras på ett sätt som medger några generella slutsatser. Mitt övergripande intryck är mot denna bakgrund att styrsignalerna i många avseenden varit framgångsrika. Det finns dock troligen anledning att framdeles dis­ kutera hur man bäst skapar överblick över den stora mängden styrsigna­ ler. En framkomlig väg kan vara att sådana styrsignaler som kan antas vara långlivade och som dessutom behandlar näraliggande områden, överförs till serien SKV A. I sistnämnda serie, eller i serien SKV M bör enligt min uppfattning också placeras mer omfattande alster.s. 37

2.203s. 37

3.Det finns dock anledning att peka på de svårigheter det innebär för skatteadministrationen, vars personal inte som undertecknad på betald arbetstid kan ägna sig åt akademiska analyser, att vara klämd mellan å ena sidan en vag och oberäknelig EG-domstol, och å andra sidan en lagstif­ tare som inte ens efter fem år lyckats justera IL så att den överensstämmer med EG-rätten.53 Skatteverket har enligt min mening fått agera författ­ ningsdomstol i alltför stor utsträckning, och med ett blandat resultat. 204s. 38