mansföretag

1.Det har ovan framgått att en viktig beståndsdel av de tidigare kraven för un­ derlåten uttagsbeskattning var, att en ombildning inte fick leda till någon otillbörlig skatteförmån. Vid utdelning från och avyttring av kvalificerade an­ delar i fåmansföretag kan på sätt anges i 57 kapitlet IL en del av intäkten 1346. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar komma att beskattas i inkomstslaget tjänst för delägaren. Om exempelvis ett företag vars samtliga andelar är kvalificerade överlåter tillgångar till under­ pris till ett företag i vilket inga andelar är kvalificerade, finns en uppenbar risk för kringgående av dessa särskilda beskattningsregler (tidigare kallade 3:12-regler, numera 57:2-regler). Ett sådant kringgående har tidigare ansetts kunna utgöra just en sådan otillbörlig skatteförmån som föranledde att förut­ sättningarna för underlåten uttagsbeskattning brast, jfr RÅ 1992 ref 56 ( Sipano).s. 133

2.Reglerna i 23 kap. 18-23 §§ IL skall förstås mot denna bakgrund. Lagstifta­ ren söker förhindra att en underprisöverlåtelse leder till att 57:2-reglerna (3:12) kringgås. När det gäller ombildningar av enskild firma till aktiebolag kan vis­ serligen sägas att det inte finns några kvalificerade andelar i det överlåtande fö­ retaget. Men beskattningen av enskild näringsverksamhet, inkomstskatten och skattedelen på socialavgifterna, kan sägas motsvara den sammanlagda skatteni­ vån på kvalificerade andelar. För att inte en underprisöverlåtelse skall leda till att värdereserven i den överförda näringsverksamheten upplöses i ett företag som inte är betungat med en motsvarande sammanlagd skattebelastning, krävs därför enligt 23 kap. 18 § IL att om ett företag förvärvar tillgångar av en fysisk person samtliga andelar i företaget måste vara kvalificerade.s. 134

3.Det i praxis före 1999 utvecklade kravet på ägarsamband mellan det över­ låtande och det förvärvande subjektet finns inte längre kvar. Detta kan t.ex. an­ vändas vid generationsskiften, exempelvis genom att en förälder överlåter till­ gångarna i en enskild näringsverksamhet till ett företag i vilket barnen äger 100 procent kvalificerade andelar. Kravet på ägarsamband är således borta. Men det finns ändå skäl att vara försiktig och noga överväga om man skall förändra ägarsammansättningen mellan det överlåtande och det förvärvande subjektet efter­ som det kan utlösa gåvoskattekonsekvenser.s. 134

4.När en näringsidkare överför en näringsverksamhet för ett pris understigandes. 134

5.marknadsvärdet till ett aktiebolag där även andra närstående är aktieägare,s. 134

6.riktar sig naturligtvis den egentliga gåvoavsikten inte mot aktiebolaget utans. 134

7.mot de övriga aktieägarna. I NJA 1980 s 642 I (Larissa Köhler) gåvobeskatta-s. 134

8.des trots detta själva aktiebolaget. I rättsfallet ombildade Larissa Köhler sins. 134

9.helägda enskilda firma till ett aktiebolag, i vilket hon själv ägde 30 procent,s. 134

10.hennes man 30 procent och dottern 40 procent. HD betvivlade inte att om­s. 134

11.bildningen ägt rum för att nå en lämpligare form för den fortsatta driften.s. 134

12.Detta uteslöt dock inte att det däijämte kunde ha förelegat en gåvoavsikt. Ge­s. 134

13.nom att mannen och dottern indirekt skulle tillföras betydande förmögenhets­s. 134

14.värden förelåg gåvoavsikt, men enligt HD hade den primärt gällt mot bolaget.s. 134

15.Att Larissa själv ägde 30 procent av aktierna påverkade enligt HD inte gåvanss. 134

16.värde.s. 134

17.Samtidigt avdömdes ett mål avseende en intern aktieöverlåtelse, NJA 1980s. 134

18.s 642 II. AB S, ägt huvudsakligen av B och W, överläts för nominella värdets. 134

19.6. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar135 till ett annat aktiebolag, ägt av B:s två barn och W:s två barn. Inkomstskatterättsligt hade regeringen medgivit dispens från tillämpningen av den då gäl­ lande bestämmelsen i 35 § 3 mom. 8 st. KL, under förutsättning bl a att köpe­ skillingen inte fick överstiga den som angivits i dispensansökan (dvs. nomi­ nella värdet). HD gåvobeskattade det köpande bolaget. Genom att barnen in­ direkt tillfördes ett betydande förmögenhetsvärde måste i avsaknad av speci­ ella omständigheter som talar emot, en gåvoavsikt antas ha varit för handen. Denna gåvoavsikt förelåg primärt mot bolaget. Motsvarande problem med att skydda andelen kvalificerade andelar upp­ kommer inte om överlåtelsen går i den motsatta riktningen, dvs. från ett före­ tag där någon andel är kvalificerad till en fysisk person. Av villkoret i 23 kap. 16 § IL följer att tillgångarna i detta fall måste knytas till en enskild närings­ verksamhet. Det innebär att tillgångarna fortfarande kommer att vara utsatta för en beskattning som motsvarar den sammanlagda beskattningen av kvalifi­ cerade andelar, varför överlåtelse till fysisk person kan tillåtas, 23 kap. 19 § 1 st. IL. Sker överlåtelse mellan företag måste dock åtminstone samma proportion av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade som fallet var i det överlåtande företaget, 23 kap. 19 § 2 st. IL. Om exempelvis 70 procent av an­ delarna i det överlåtande företaget var kvalificerade måste minst 70 procent av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalificerade. Däremot behöver det heller inte här vara samma personer som innehar dessa andelar. Det ovannämn­ da gåvoskatteproblemet bör dock uppmärksammas också här. Det som komplicerar lagtexten är hanteringen av handelsbolag. Problemet här synes huvudsakligen vara att delägare i handelsbolag kan utgöras av företag vars andelar inte är kvalificerade. Om överlåtelser sker till ett handelsbolag med sådana ägare finns en risk för att värdereserven går från företag med kvalifice­ rade andelar till ett handelsbolag vars delägare består av företag med en lägre andel kvalificerade andelar. Underprisöverlåtelse från en fysisk person till ett handelsbolag är över hu­ vud taget inte möjlig enligt 23 kap. 15 § 1 st. IL varför denna situation inte re­ gleras beträffande kvalificerade andelar. Lagstiftaren ansåg att lagtexten i såda­ na fall i betydande grad skulle ha behövt kompliceras. Före 1999 var det där­ emot möjligt att ombilda enskild näringsverksamhet till handelsbolag. En in­ skränkning har därför skett. Detta har också kritiserats. Av samma anledning har heller inte någon möjlighet att genomföra en underprisöverlåtelse mellan två svenska handelsbolag införts i lagtexten. Även detta synes vara en inskränkning jämfört med rättsläget före 1999. När överlåtaren är ett handelsbolag har lagstiftaren tagit hänsyn till vilka slag av delägare som kan finnas i handelsbolaget. Om någon av delägarna vid handelsbolagets avyttring av tillgångarna skulle ha blivit utsatt för den hårdare 1366. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar beskattning som drabbar fysiska personer som delägare (eftersom det blir fråga om inkomst av näringsverksamhet) eller företag vars andelar helt eller delvis är kvalificerade, har lagstiftaren velat säkerställa att en underprisöverlåtelse bara skall vara möjlig om värdereserven kommer att hos förvärvaren bli utsatt för en motsvarande beskattning.s. 135

20.Så är fallet när förvärvaren är en fysisk person, 23 kap. 21 § första meningen IL. Om således det överlåtande handelsbolaget har något delägande företag vars andelar är kvalificerade måste förvärvaren vara en fysisk person eller ett företag. I det sistnämnda fallet finns ytterligare villkor. Om förvärvaren är ett företag skall minst samma andel av andelarna i det förvärvande företaget vara kvalifice­ rade som den största andelen kvalificerade andelar i ett delägande företag i det överlåtande handelsbolaget, 23 kap. 21 § 2 meningen IL. Antar man att han­ delsbolaget har flera delägande företag, av vilka ett har utestående kvalificerade andelar uppgående till 70 procent och ett annat uppgående till 50 procent, måste också det förvärvande företaget ha minst 70 procent utestående kvalificerade andelar. Det förefaller här som om lagstiftaren med råge tillgodosett det fiskala skyddsintresset.s. 136

21.Ännu högre krav ställs om det överlåtande handelsbolaget har någon fysisk person som delägare, 23 kap. 20 § IL, och förvärvaren är ett företag. Då måste samtliga andelar i det förvärvande företaget vara kvalificerade, även om det funnits delägande företag i handelsbolaget vars andelar inte varit kvalificerade. Även detta villkor torde väl tillgodose behovet av att säkerställa skatteintresset.s. 136

22.Ovanstående bestämmelser innebär ofta att man måste bestämma hur stor andel av ett företags utestående andelar som är kvalificerade. Härvidlag skall också indirekta innehav medräknas, 23 kap. 22 § IL. Det av departementschefen angivna skälet är, att bestämmelserna om kvalificerade aktier endast tar sikte på aktier eller andelar som ägs direkt av en fysisk person. Följande exempel på re­ gelns tillämpning återfanns i propositionen.s. 136

23.Aktiekapitalet i ett aktiebolag, D, är fördelat på 100 aktier. 30 av dessa ägs avs. 136

24.en passiv delägare. 70 av aktierna ägs av ett moderbolag, M. Av de 100 akti­s. 136

25.erna i moderbolaget ägs 80 av aktiva delägare och 20 av passiva delägare. Avs. 136

26.aktier i D som ägs av M skall (0,8*70) 56 anses kvalificerade på grund av be­s. 136

27.stämmelsen i paragrafen. Resultatet blir detsamma om M äger aktierna i D ge­s. 136

28.nom ett helägt aktiebolag eller ett helägt handelsbolag. För säkerställande av 57:2-beskattningen är det i och för sig inte avgörande att en andel i ett förvärvande företag är kvalificerad vid själva överlåtelsetid­ punkten. Det kanske hade räckt om andelen är kvalificerad vid den tidpunkt då den avyttras eller när utdelning mottas. Lagstiftaren har dock genom be­ stämmelsen i 23 kap. 23 § IL godtagit att det räcker om andelen är kvalifice­ rad först efter förvärvet bara den blir kvalificerad under samma år och hoss. 136

29.6. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar137 samme ägare (förvärvaren). Om företaget lämnar utdelning måste dock ande­ len vara kvalificerad vid tidpunkten för utdelningen. Det finns också särskilda regler för lättnader i beskattningen av ägare till onoterade företag, 43 kapitlet IL. Enligt dessa regler blir i begränsad utsträck­ ning sådana ägare inte beskattade för utdelningar och kapitalvinster. En under­ prisöverlåtelse till ett sådant onoterat företag skulle kunna leda till att en värde­ reserv upplöses i det förvärvande företaget för att sedan inom ramen för lättnadsutrymmet tillgodogöras andelsägaren skattefritt. Regeringen ansåg dock i likhet med företagsskatteutredningen att risken för icke önskvärda skatteförmå­ ner var obetydlig varför någon regel häremot inte behövdes.s. 137

Underskott hos förvärvaren

1.De regler som tidigare gällde för underlåten uttagsbeskattning innehöll inget specifikt rekvisit som förhindrade överföring av tillgångar till ett skattesub­ jekt som befann sig i underskottsposition. Däremot kunde i ett sådant fall ifrågasättas om inte en överlåtelse till underpris kunde klassificeras som en otillbörlig skatteförmån. Numera har lagstiftaren i 23 kap. 24-29 §§ IL infört bestämmelser som förhindrar överlåtelse till ett underskottsföretag. Syftet är således att säkerställa att tillgångar med en värdereserv inte kan överföras till ett företag som har ett underskott. I likhet med begränsningsreglerna i 40 kap. IL riktas begränsningen mot underskott som uppkommit året före själva överlåtelsen. Det innebär att en överlåtelse kan ske till ett subjekt som får ett underskott för själva överlåtelseåret. I 23 kap. 24 § IL återfinns begränsningen när förvärvaren är en fysisk per­ son. Denne får inte ha haft ett underskott i den näringsverksamhet som förvärvet avser från beskattningsåret före överlåtelsen. Samma sak gäller om en fysisk person är delägare i ett svenskt handelsbolag, vilket förvärvat tillgångarna. I detta fall får ingen delägande fysisk person ha haft underskott från året före överlåtelsen, 23 kap. 25 § IL. Är i stället delägaren i det förvärvande svenska handelsbolaget ett företag får för året före överlåtelseåret inget underskott ha uppkommit hos det delägande företaget eller hos ett företag till vilket detta fö­ retag kan lämna koncernbidrag avseende överlåtelseåret, 23 kap. 26 § 1 st. IL. Därmed skall man inte kunna överföra värdereserven genom att upplösa den hos handelsbolaget och neutralisera den hos det delägande företaget genom det läm­ nade koncernbidraget. Villkoret gäller dock inte om den som överlåtit tillgången är delägare i handelsbolaget. 1386. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringars. 137

2.Regeln är dock för omfattande om delägarna i handelsbolaget före överlåtel­ sen kunnat lämna koncernbidrag till varandra. Därför finns ett undantag i 23 kap. 26 § 2 st. IL för det fall att överlåtaren under det beskattningsår då överlå­ telsen skedde kunnat lämna koncernbidrag med avdragsrätt till varje delägare i det förvärvande handelsbolaget. Här sker en samordning med koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL.s. 138

3.Om förvärvaren är ett företag får heller inte i detta fall underskott finnas från året före överlåtelseåret vare sig hos det förvärvande företaget eller hos ett fö­ retag till vilket det förvärvande företaget kan lämna avdragsgilla koncernbidrag, 23 kap. 27 § IL. Också denna bestämmelse är väl hård om överlåtaren och för­ värvaren hade kunnat lämna koncernbidrag under överlåtelseåret. Därför finns ett undantag i 23 kap. 28 § IL. Också i detta fall föreligger en begränsning om en koncernbidragsspärr råder enligt 40 kap. 18 § IL.s. 138

4.I RÅ 2001 ref. 24 (Fb) prövades undantaget i 23 kap. 28 § 1 st. IL. En un­ derprisöverlåtelse avsågs ske från två kommanditbolag, i vilka Indigo Aviation AB (Indigo AB) var komplementär, till ett av Indigo AB helägt dotterbolag Universal AB. Mellan dessa två aktiebolag förelåg koncernbidragsrätt. Indigo AB hade ett underskott per 31 december 1998. För att undantaget i 23 kap. 28 § 1 stycket IL enligt sin ordalydelse skall vara tillämpligt krävs dock att överlåta­ ren, dvs. något av kommanditbolagen, kan lämna koncernbidrag till förvärvaren Universal AB. Kommanditbolag har inte koncernbidragsrätt. Regeringsrätten ansåg inte att den omständigheten att delägaren i kommanditbolagen hade kon­ cernbidragsrätt medförde att 23 kap. 28 § 1 stycket IL kunde tillämpas. Dom­ stolen tolkade således (till skillnad från Skatterättsnämnden) lagtexten efter sin ordalydelse.s. 138

5.Skyddet av begränsningen av rätten att utnyttja underskott slår blint oavsett underskottets storlek. Man har därför lämnat en möjlighet öppen för en fysisk person eller ett företag att avstå från att utnyttja underskottet, 23 kap. 29 § IL. Är underskottet litet är det inte värt att utnyttja det om det leder till att en under­ prisöverlåtelse inte får ske. Den skattskyldige får avstå från att utnyttja under­ skottet trots att det, till följd av ordalydelsen i 40 kap. 2 § IL, egentligen ”skall dras av”.s. 138

Effekter av underprisöverlåtelse

1.Jag har så här långt beskrivit de grundläggande definitionerna avseende un­ derprisöverlåtelser och de rekvisit som skall vara uppfyllda för en underpris­ överlåtelse. Rättsföljderna av en underprisöverlåtelse regleras i 23 kap. 9-13 §§ IL. Den mest betydelsefulla rättsföljden är den som anges i 23 kap. 9 § IL. En underprisöverlåtelse skall inte medföra uttagsbeskattning. Om den ersätt­s. 138

2.6. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar139 ning som lämnas av förvärvaren uppgår till tillgångarnas skattemässiga värde, uppkommer ingen annan effekt än att överlåtaren inte behöver ta upp mellan­ skillnaden mellan marknadsvärde och skattemässigt värde som intäkt. Intäk­ ten utgörs här av själva ersätmingen. För det förvärvande företaget kommer samma belopp att utgöra anskaffningsvärde för tillgångarna, vilket är helt följdriktigt eftersom det är det beloppet som betalats. Om en högre ersättning än det skattemässiga värdet betingas kommer detta ' högre belopp att intäktsföras medan den avdragsgilla utgiften uppgår till det skattemässiga värdet. Mellanskillnaden blir en vinst för överlåtaren. Det finns inget vid en underprisöverlåtelse som hindrar överlåtaren från att på detta sätt faktiskt realisera en del av vinsten. I de fall ersättningen lämnas med ett belopp som inte uppgår till det skatte­ mässiga värdet, anges i 23 kap. 10 § IL att överlåtelsen skall behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning motsvarande det skattemässiga värdet. Det förvärvande företaget får samma belopp som anskaffningsutgift. Härigenom kommer inte någon fiktiv förlust att kunna tas fram. Om förlusten är verklig därför att marknadsvärdet på tillgången är lika med eller lägre än tillgångens skattemässiga värde är inte bestämmelserna i 23 kap. över huvud taget tillämpli­ ga, 23 kap. 2 § 3. IL. Bestämmelsen att tillgången skall anses avyttrad mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet, framkallar behov av ytterli­ gare regler. Dessa är motiverade därför att de inblandade parterna blir beskatta­ de för en summa som de inte har vare sig erlagt eller mottagit. Skillnaden mellan det man blivit beskattad för och det man faktiskt erlagt respektive mottagit mås­ te på något sätt hanteras i skattehänseende. Beroende på i vilken riktning som överlåtelsen har ägt rum, från ett aktieägande subjekt till ett företag eller från ett företag till det aktieägande subjektet, kan mellanskillnaden behandlas antingen som utdelning eller som kapitaltillskott. Bestämmelserna härom återfinner vi i 23 kap. 11-12 §§ IL. Om en tillgång överlåts från ett företag till ett aktieägande subjekt utgör skillnaden mellan marknadsvärdet och den ersättning man erlagt för tillgången principiellt utdelning. Om det är fråga om en fysisk person, kan en del av utdel­ ningen enligt 57:2-reglerna beskattas i inkomstslaget tjänst. Om således mark­ nadsvärdet är 100, det skattemässiga restvärdet 80 och överlåtelsen sker till 80, borde mellanskillnaden på 20 betraktas som utdelning om det förvärvande före­ taget är moderföretag eller en aktieägande fysisk person. Denna effekt undanröjs genom bestämmelsen i 23 kap. 11 § 1 st. IL. Be­ stämmelsen har ändrats med verkan från 1 februari 2001. Tidigare uttrycktes i första stycket endast att om tillgången överlåtits av ett foretag skulle mellan­ skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen inte för någon tas upp som intäkt. Härigenom skapades en del skatteplaneringsmöjligheter eftersom det heller inte kunde bli fråga om beskattning i inkomstslaget tjänst för andra än den 1406. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar förvärvande fysiska personen. I motiven (prop. 2001/02:46) pekas exempelvis på att en fysisk person som äger andelar i det företag i vilket han är anställd kan undgå beskattning i samband med en underprisöverlåtelse. Om exempelvis en verkställande direktör för ett moderbolag äger 9 procent av andelarna i ett dot­ terföretag, kan moderföretaget överlåta tillgångar, exempelvis en näringsfastig­ het, till dotterföretaget oavsett om det är en enstaka tillgång eller ej, jfr 23 kap. 17 § IL. Därmed stiger för det första värdet av den skattskyldiges andelar i dot­ terföretaget, för det andra får han uppskov med beskattningen, jämfört med att omedelbart bli beskattad för förmånen till dess avyttring av andelarna sker. Är dessutom andelarna i dotterföretaget inte kvalificerade kommer heller ingen tjänstebeskattning att ske när andelarna avyttras.s. 139

3.Det var bl.a. dessa effekter som föranledde lagändringen. Numera är därför huvudregeln att om överlåtelsen gäller ett företag, den inte skall medföra att nå­ gon som direkt eller indirekt äger andel i det överlåtande företaget skall ta upp mellanskillnaden som utdelning. En överlåtelse mellan två systerföretag medför således inte att utdelningen skall tas upp som intäkt för moderföretaget. För de fall där mellanskillnaden skall tas upp som tjänsteintäkt, har kretsen av personer som skall undgå beskattning inskränkts. Nu gäller detta endast för förvärvaren, den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget, eller den som in­ direkt genom innehav ger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget. Det innebär i ovanstående exempel att den verkställande direktören skall beskattas för värdeöverföringen om den uppkommit på grund av tjänsten, 11 kap. 1 § IL.s. 140

4.I den utsträckning som en person blir beskattad i inkomstslaget tjänst skall det belopp som tagits upp i inkomstslaget tjänst medräknas i omkostnadsbeloppet, 48 kap. 17 a § IL. Härigenom undviks att samma värdereserv blir beskattad två gånger hos samma skattskyldig.s. 140

5.Om förvärvaren är en fysisk person och ersättningen inte uppgått till det skattemässiga värdet stadgas i 23 kap. 11 § 2 st. IL att första stycket inte skall gälla för det belopp som motsvarar det skattemässiga värdet av tillgången. Det innebär att om marknadsvärdet är 100, det skattemässiga värdet är 80 och till­ gången överlåts utan ersättning, skall den fysiska personen beskattas för 80. Om i stället den fysiska personen har betalat 50 för tillgången kommer skillnaden mellan det skattemässiga värdet och ersättningen att beskattas hos den fysiska personen, dvs. 30. På motsvarande sätt kan en mellanskillnad bli beskattad hos fysiska personer som är delägare i ett svenskt handelsbolag enligt 23 kap. 11 § 3 st. IL.s. 140

6.123 kap. 12 § IL finner vi det omvända fallet, dvs. när tillgången har förvär­ vats av ett företag. Huvudregeln är att skillnaden mellan marknadsvärdet och den ersättning som erlagts inte skall räknas som ”utgift för förbättring av en an­ del i företaget”. Denna bestämmelse talar om att omkostnadsbeloppet inte får ökas med mellanskillnaden, trots att det närmast är att betrakta som kapitaltill­s. 140

7.6. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar141 skott. Också denna huvudregel modifieras med hänsyn till att tillgången skattemässigt behandlas som om den avyttras för en ersättning motsvarande det skat­ temässiga värdet, även om ersättningen är lägre. Om man således antar att marknadsvärdet är 100, det skattemässiga värdet 80 och försäljningssumman 50, skall enligt andra stycket skillnaden mellan 80 och 50, dvs. 30, anses som en ut­ gift för förbättring av en andel i företaget. Med andra ord ökas omkostnadsbeloppet med 30, medan resterande belopp, skillnaden mellan 100 och 80, enligt första stycket inte får räknas som en utgift för förbättring av andelen. Både 23 kap. 11 § IL och 23 kap. 12 § IL är något besvärliga att förstå om man inte utgår från det förhållandet att en överlåtelse skatterättsligt behandlas antingen som en utdelning eller som ett kapitaltillskott beroende på riktning, om förvärvaren inte har betalat marknadsmässig ersättning för tillgången. Genom att stadga att en underprisöverlåtelse inte skall medföra utdelningsbeskattning eller tjänstebeskattning respektive leda till ett kapitaltillskott, måste, om ersättningen understiger det skattemässiga värdet, hänsyn tas till att beskattningen oavsett den faktiska köpeskillingen har grundats på det skattemässiga värdet. Därför be­ hövs de nyssnämnda bestämmelserna. Antag exempelvis att en fysisk person äger två aktiebolag ABX och ABY. En hel verksamhetsgren överlåts från ABX till ABY. Om överlåtelsen har skett till det skattemässiga värdet 80 innebär 23 kap. 11 § 1 st. IL att den fysiska personen inte blir beskattad samtidigt som det enligt 23 kap. 12 § 1 st. IL står klart att den fysiska personen inte får öka sitt omkostnadsbelopp på andelarna i ABY med skillnaden mellan marknadsvärdet och restvärdet dvs. 20.s. 141

Internationella aspekter

1.Bestämmelserna om underprisöverlåtelser kan också vara tillämpliga när frå­ ga är om gränsöverskridande ombildningar. Man får här tillämpa de rekvisit för en underprisöverlåtelse som har beskrivits ovan. Om ett utländskt subjekt äger en verksamhet i Sverige uppkommer frågan om underprisöverlåtelse när det utländska subjektet överlåter svenska tillgångar. Så är fallet om det ut­ ländska subjektet bedriver näringsverksamhet från ett fast driftställe i Sverige. Om det fasta driftstället ägs av en fysisk person kan konstateras, att utländska fysiska personer är fysiska personer och därför kan vara överlåtare enligt 23 kap. 14 § IL. På samma sätt kan ett utländskt bolag vara överlåtare. Däremot kan inte annan utländsk juridisk person än utländskt bolag vara överlåtare el­ ler förvärvare. Det innebär att ett utländskt bolag kan ombilda ett fast drift­ ställe i Sverige till ett aktiebolag, eftersom förvärvaren är ett företag och den­ ne förvärvare enligt 23 kap. 16 § IL kommer att vara skattskyldig i Sverige för näringsverksamhet i vilken tillgången kommer att ingå. 1426. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringars. 141

2.Det är också möjligt att det utländska bolaget överlåter tillgångarna i ett fast driftställe i Sverige till ett annat utländskt bolag för vilket tillgångarna kommer att ingå i ett fast driftställe i Sverige. Även i detta fall är 23 kap. 14 och 16 §§ TT. uppfyllda. Om det dessutom är fråga om en hel verksamhet, kommer frågan om koncernbidragsrätt mellan de två utländska bolagen att vara betydelselös. För­ värvaren får, oavsett om det är ett utländskt bolag med fast driftställe i Sverige eller ett dotterbolag till det utländska bolaget, inte ha underskott från nästföre­ gående år.s. 142

3.Reglerna om underprisöverlåtelser medger också att ett utländskt bolag med ett svenskt dotterbolag kan ombilda dotterbolaget till ett fast driftställe. Här bör man notera att tillgångarna skall knytas till ett fast driftställe i Sverige för att 23 kap. 16 § IL skall vara uppfyllt. Detta innebär exempelvis att man får vara upp­ märksam på kapitalplaceringsandelar som det svenska dotterbolaget äger. Det är inte helt säkert att sådana tillgångar automatiskt kommer att knytas till det fasta driftstället.s. 142

4.Rekvisitet att förvärvaren skall vara skattskyldig i Sverige för näringsverk­ samhet i vilken tillgången ingår ställer till problem om ett svenskt aktiebolag önskar ombilda utländska fasta driftställen till utländska dotterbolag. Det för­ värvande utländska dotterbolaget måste knyta de förvärvade tillgångarna till ett fast driftställe i Sverige, 23 kap. 16 § IL. Denna situation kommer säkert att vara mindre vanlig. Mer frekvent är i stället kanske det fallet att ett svenskt aktiebo­ lag säljer en svensk verksamhetsgren till ett utländskt dotterbolag för en ersätt­ ning motsvarande det skattemässiga värdet. Härigenom kommer det utländska dotterbolaget att få ett svenskt fast driftställe. Tillgångarna har visserligen avytt­ rats för ett pris understigande marknadsvärdet till det utländska bolaget varför korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL kunde vara tillämplig. Men enligt 14 kap. 19 § 1 st. 1. IL är en förutsättning för korrigeringsregeln att den som p.g.a. av­ talsvillkoren får ett högre resultat inte skall beskattas härför i Sverige enligt be­ stämmelserna i IL eller p.g.a. ett skatteavtal. Det utländska bolaget skall dock beskattas för resultatet i Sverige eftersom det är knutet till ett fast driftställe här. Någon konkurrens förefaller därför inte finnas med 14 kap. 19 § IL. Om ett svenskt moderbolag har ett utländskt dotterbolag vilket man önskar ombilda till ett fast driftställe är underprisreglerna över huvud taget inte tillämpliga eftersom uttagsbeskattningsfrågan rör ett utländskt skattesubjekt.s. 142

5.6. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar143s. 143

Verksamhetsavyttringar

Inledning

1.Bestämmelserna om verksamhetsavyttringar infördes i samband med att EG:s fusionsdirektiv implementerades per 1 januari 1995. De kallades då för inter­ nationella verksamhetsöverlåtelser. En verksamhetsavyttring karakteriseras av att ett företag, det säljande företaget överlåter samtliga tillgångar i sin när­ ingsverksamhet eller i en verksamhetsgren till ett annat företag, det köpande företaget, i utbyte mot andelar i det företaget, 38 kap. 2 § IL. Förutom andelar kan det säljande företaget få ersättning i form av att det köpande företaget tar över skulder och andra förpliktelser. Ersättningen skall vara marknadsmässig. Man får inte överföra mer skulder än vad som är hänförligt till de avyttrade tillgångarna, däremot får man helt eller delvis avstå från att överta skulder. Någon kontantdel är till skillnad mot vid underprisöverlåtelser inte tillåten. Enligt 38 kap. 8 § IL måste ersättningen överstiga det skattemässiga värdet på de tillgångar som avyttrats. Förfarandet kan betecknas som en apportemission och utgör ett alternativ till att sälja in tillgångarna med stöd av 23 kapitlet IL. Uttrycket verksamhetsgren definieras i 2 kap. 25 § IL. Det är en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse.s. 143

2.EFTER 1446. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar Denna form av ombildning, när ett företag väljer att sätta en verksamhetsgren ”på bolag” är säkert den vanligaste tillämpningen av bestämmelserna. Men det kan noteras att lagtexten inte uppställer några krav på att det säljande fö­ retaget efter verksamhetsavyttringen skall äga en viss minsta del av det köpande företaget. Därför kan reglerna om verksamhetsavyttringar användas till exempel också när ett företag skall sälja in en verksamhetsgren eller hela sin verksamhet till ett annat större företag.s. 143

3.Med företag avses enligt 38 kap. 3 § 1 st. IL också utländska bolag och så­ dana utländska företag som omfattas av fusionsdirektivet. I vilken utsträckning verksamhetsavyttringar kan tillämpas på internationella ombildningar diskuteras något nedan i avsnitt 6.9.4. Där skall jag också behandla kravet i 38 kap. 6-7 §§ IL på att både säljande och köpande företag skall vara skattskyldiga i Sverige för inkomst av den avyttrade verksamheten.s. 144

4.Privatbostadsföretag och investmentföretag räknas inte som företag, och kan därför inte tillämpa bestämmelserna om verksamhetsavyttringar, 38 kap. 3 § 2 st. IL.s. 144

5.Betydelsefullt är att de inblandade företagen själva måste begära att reglerna skall tillämpas. Det är ju inte säkert att man önskar genomföra inapporteringen skattefritt. Det säljande företaget kan ha underskott hänförlig till andra verk­ samhetsgrenar som kan neutralisera en skatteplikig intäkt.s. 144

Konsekvenser för säljande företag

1.En inapportering av tillgångar på detta sätt innebär att det säljande företaget bytt till sig andelar i det köpande företaget. Det är ett byte och normalt skulle det säljande företaget som skattepliktig intäkt ta upp marknadsvärdet av de erhållna andelarna. Det är mot denna bakgrund man får betrakta bestämmel­ serna i 38 kap. 9-13 §§ IL om skattekonsekvenserna för det säljande företa­ get. De innebär undantag från vad som annars skulle gälla.s. 144

2.I stället för att sälj arföretaget beskattas för marknadsvärdet på de tillbytta andelarna anges i 38 kap. 9 § IL att ersättningen (dvs. marknadsvärdet på ande­ larna) inte skall tas upp. Eftersom samtidigt de avyttrade tillgångarna inte längre finns kvar hos det säljande företaget skulle denna regel kunna innebära att det säljande företaget fick avdragsgilla kostnader motsvarande de skattemässiga värdena på tillgångarna, men inte behövde ta upp någon intäkt. För att neutrali­ sera denna effekt stadgas i 38 kap. 10 § IL att för andra tillgångar än kapitaltill­ gångar (jfr 25 kap. 3 § IL) det säljande företaget skall ta upp det skattemässiga värdet som intäkt.s. 144

3.6. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar145 När avyttrade inventarier endast utgör en del av det samlade inventariebeståndet skall en skälig del av hela det skattemässiga värdet tas upp, 38 kap. 10 § 2 st. IL. För kapitaltillgångar tillämpas en annan teknik. En kapitalvinst skall inte be­ skattas hos det säljande företaget och en kapitalförlust är heller inte avdragsgill, 38 kap. 11 § IL. Om det är en näringsfastighet som avyttras skall normalt tidiga­ re gjorda värdeminskningsavdrag och vissa andra poster återföras till beskatt­ ning, 26 kap. 2 § IL. Till följd av 38 kap. 12 § IL görs ett undantag från återföringsregeln vid verksamhetsavyttringar. Den sista frågan för det säljande företaget är vilket anskaffningsvärde före­ taget skall erhålla på de mottagna andelarna i det köpande företaget. Normalt skulle till följd av bytesregeln marknadsvärdet på de mottagna andelarna tillika utgöra anskaffningsutgift. I stället anges i 38 kap. 3 § IL att nettovärdet av den avyttrade näringsverksamheten skall anses utgöra anskaffningsutgiften för de mottagna andelarna. Nettovärdet utgörs av skillnaden mellan de skattemässiga värdena på de avyttrade tillgångarna och den ersättning man fått i form av övertagande av lån och andra förpliktelser. Det innebär kontinuitet i skattehän­ seende för det säljande företaget.s. 145

Konsekvenser för köpande företag

1.De bestämmelser som finns i 38 kap. 14-18 §§ IL syftar till att säkerställa kontinuitet i beskattningen av de avyttrade tillgångarna, dvs. att mellanskill­ naden mellan marknadsvärdet och det skattemässiga värdet, det som lades till grund för beskattning av det säljande företaget, inte skall undgå beskattning. Därtill finns kontinuitetsregler för periodiseringsfonder och ersättningsfonder. Av 38 kap. 14 § 1 st. IL framgår att andra tillgångar än kapitaltillgångar an­ ses anskaffade till samma belopp som det säljande företaget beskattats för. Det innebär att det föreligger kontinuitet ifråga om värdet, så att ingen del av värde­ reserven undgår beskattning. Skulle det köpande företaget skriva upp värdet på mottagna inventarier, bryts normalt kopplingen mellan redovisningen och be­ skattningen och förutsättningar för att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning för­ ligger inte. Enligt 38 kap. 18 § IL kan det köpande företaget ändå få tillämpa rä­ kenskapsenlig avskrivning, om mellanskillnaden tas upp som intäkt direkt eller genom att fördelas på tre beskattningsår. Nu behandlade tillgångar anses också förvärvade vid avyttringstidpunkten. Annorlunda förhåller det sig med kapitaltillgångar. För dessa gäller att det köpande företaget inträder i det säljande företagets skattemässiga situation, 38 kap. 14 § 2 st. IL. Det får betydelse för övertagande av anskaffningstidpunkt, avskrivningsplaner mm. Om exempelvis en näringsfastighet avyttrats, kommer det köpande företaget vid en vidareavyttring av fastigheten att få återföra också 1466. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar de värdeminskningsavdrag som det säljande företaget en gång kostnadsfört. Här tillämpas således en identitetsprincip.s. 145

2.På motsvarande sätt kan periodiseringsfonder och ersättningsfonder sägas hanteras, 38 kap. 15 § IL. Om företagen begär det får det köpande företaget ta över dessa fonder. Det köpande företaget anses därvidlag ha gjort avsättningen vid det års taxering under vilket säljande företag fått avdrag för avsättningen. Man kan således inte skjuta en periodiseringsfond ytterligare framåt i tiden ge­ nom överföring i samband med en verksamhetsavyttring.s. 146

3.När endast en del av verksamheten avyttras uppkommer frågan hur periodi­ seringsfonder och ersättningsfonder skall fördelas mellan säljande och köpande företag. Lagtexten anger att så stor del får övertas som motsvarar förhållandet mellan de skattemässiga värdena på de avyttrade tillgångarna och de skattemäs­ siga värdena på samtliga tillgångar i det säljande företaget.s. 146

4.Samma valfrihet beträffande överföringen föreligger inte för avdrag för framtida utgifter som det säljande företaget har gjort. I den mån ett säljande fö­ retag gjort avdrag för framtida utgifter hänförligt till det som avyttras, skall återföring av avdragen ske hos det köpande företaget.s. 146

5.Till skillnad mot vad som gällde i den gamla omstruktureringslagen får un­ derskott inte längre överföras till det köpande företaget, 38 kap. 17 § IL. Samma begränsning föreligger beträffande kvarstående kapitalförluster på delägarrätter.s. 146

Internationella verksamhetsavyttringar

1.Kretsen av företag som kvalificerar under bestämmelserna om verksamhets­ avyttringar är i sig ganska vid. Som nämnts ovan omfattas enligt 38 kap. 3 § IL inte enbart svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening och svensk sparbank. Också utländska bolag kan vara säljande eller köpande företag i en verksamhetsavyttring. Genom definitionen av utländskt bolag i 6 kap. 8-10 §§ IL kommer därmed ett stort antal utländska företag att omfattas. Därtill kommer de utländska företag som inbegrips i fusionsdirektivet att kunna utgö­ ra företag vid en verksamhetsavyttring. Visserligen torde de flesta redan utgö­ ra utländska bolag, men för ett fåtal kan det vara avgörande.s. 146

2.Vid bedömningen av om ett företag är hemmahörande i en stat inom EU skall det skatterättsligt ha hemvist i den staten och får inte enligt ett skatteavtal som den staten slutit med en icke-medlemsstat anses ha hemvist i den sistnämn­ da staten, 38 kap. 4 § IL. Det sistnämnda förhållandet kan inträda om ett företag p.g.a. intern rätt i de båda staterna får dubbelt hemvist, och artikel 4 i skatteavtalet på grund av att den verkliga ledningen befinner sig i den stat som inte är medlem ger hemvistet till just den staten.s. 146

3.Att utländska företag kan medverka som säljande eller köpande företag in­ nebär inte att internationella verksamhetsavyttringar alltid går att genomföra.s. 146

4.6. Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar147 Den gränssättande faktorn är kravet på skattskyldighet i 38 kap. 6-7 §§ IL. För det säljande företaget gäller att det omedelbart före avyttringen skall ha varit skattskyldigt för inkomst av åtminstone en del av den avyttrade näringsverk­ samheten. Inkomsten får heller inte vara helt undantagen på grund av ett skatteavtal. Mer betydelsefullt är kravet på det köpande företaget. Detta skall omedel­ bart efter verksamhetsavyttringen vara skattskyldigt i Sverige för den del av näringsverksamheten som det säljande företaget beskattats för. Inkomsten får heller inte för det köpande företaget vara undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal (s.k. exemptavtal). Denna begränsning innebär att det köpande företaget måste vara skattskyl­ digt i Sverige för den avyttrade verksamheten. Ett utländskt företag som genom­ för en verksamhetsavyttring beträffande sin svenska direktägda verksamhet (fast driftställe) kvalificerar som säljare, och köparföretaget måste uppfylla skattskyldighetskravet. Det gör det som regel om det är ett svenskt företag eftersom des­ sa är underkastade obegränsad skattskyldighet. Om köparföretaget är utländskt går det också bra så länge som det genom att knyta tillgångarna till ett fast drift­ ställe i Sverige är skattskyldigt för verksamheten i Sverige. Men det går alltså inte att genom en verksamhetsavyttring föra ut verksamhet från Sverige. Ett utländskt företag kan således ombilda ett svenskt fast driftställe till ett svenskt dotterbolag med stöd av reglerna om verksamhetsavyttringar. I den om­ vända situationen är det inte lika enkelt. Ett svenskt företag med tillgångar knut­ na till ett fast driftställe i ett annat land kan normalt inte genomföra en verksam­ hetsavyttring. Avyttras tillgångarna i det fasta driftstället till ett utländskt dotter­ bolag kommer verksamheten inte att för köpande företag vara skattepliktig i Sverige, varför kravet inte är uppfyllt. Däremot kan konstateras, att även om Sverige beskattar det säljande företa­ get för tillgångarnas marknadsvärde, den andra EU-staten, om den korrekt im­ plementerat fusionsdirektivet, kommer att på samma sätt som Sverige beskatta det svenska säljande företaget som om det hade sålt tillgångarna för det skatte­ mässiga restvärdet. Här uppkommer en situation där Sverige vid denna tidpunkt men inte den andra staten skattar av värdereserven i tillgångarna. Den andra staten kommer dock att beskatta det köpande företaget vid den senare tidpunkt när det säljer tillgångarna vidare till en utomstående köpare. Samma värdereserv blir därför beskattad två gånger. Normalt skulle detta korrigeras genom att Sve­ rige medger avräkning av den skatt den andra staten skulle ha tagit ut vid om­ bildningen om det inte vore för fusionsdirektivets regler om verksamhetsavytt­ ringar. För att ingen merbeskattning skall äga rum får därför det svenska företa­ get avräkna den fiktiva skatt som den andra staten normalt skulle tagit ut, se 38 kap. 19 § IL med hänvisning till 37 kap. 30 § IL.s. 147