4 · Mervärdesskattefordringars status i rekonstruktionen

1.vid justering av tidigare gjorda avdrag I förevarande avsnitt ska vi undersöka mervärdesskattefordrans status i rekonstruktionen när fordran uppkommer på grund av att rekonstruktionsgäldenären måste justera tidigare gjorda avdrag. Till skillnad från föregående avsnitt agerar gäldenären i dessa fall som förvärvare av varor och tjänster. Har exempelvis rekonstruktionsgäldenären köpt en vara, men ännu inte betalt för denna, kommer gäldenären ändå i många fall ha dragit av mervärdesskatten för varan. Därtill kommer säljaren ha betalat in mervärdesskatt till staten. Sätts köpeskillingen ned genom en skulduppgörelse kommer säljaren att ha betalat in för mycket mervärdesskatt eftersom beskattningsunderlaget har satts ned. Säljaren får då rätt få tillbaka mervärdesskatt från staten, som vi nämnde ovan under avsnitt 2.2. I enlighet med artiklarna 184 och 185 i mervärdesskattedirektivet och 13 kap. 26 § ML har också köparen (rekonstruktionsgäldenären) en skyldighet att justera sitt tidigare gjorda avdrag under förutsättning att förhållandena som låg till grund för avdraget ändrades. I dessa fall kommer köpeskillingen ha satts ned vilket kan innebära att rekonstruktionsgäldenären har dragit av för mycket mervärdesskatt.s. 340

2.Alla ändringar av säljarens beskattningsunderlag föranleder emellertid inte en justeringsskyldighet för köparen. I den svenska lagen görs en uppdelning mellan ändringar som beror på kundförluster och på prisnedsättningar i efterhand. Detta framgår av 7 kap. 6 § ML. Som framgick av avsnitt 2.2 innebär en kundförlust generellt sett att det är sannolikt att säljaren inte kommer att erhålla någon betalning, samtidigt som den ursprungliga fordran mot köparen kvarstår. Prisnedsättning i efterhand medför i stället att det ursprungliga rättsförhållandet förändras varvid köparens skyldighet att betala sätts ned. Det är enbart i det sistnämnda fallet som köparen, i vårt fall rekonstruktionsgäldenären, blir tvungen att justera sin ingående mervärdesskatt.s. 340

3.Mot den bakgrunden blir frågan i detta avsnitt om en skulduppgörelse ska ses som en kundförlust eller en prisnedsättning i efterhand. Här kan vi uppmärksamma att EU-domstolen har bedömt frågan vad gäller det offentliga ackordet. Även Skatteverket har kommit med ett antal ställningstaganden i denna klassificeringsfråga. Av den anledningen tar vi utgångspunkt i det offentliga ackordet, för att sedan undersöka hur en skulduppgörelse enligt lagen om företagsrekonstruktion ska klassificeras. I nästa avsnitt kommer vi sedan att studera om eventuella fordringar till följd av justeringen uppkommer före eller efter den kritiska tidpunkten och alltså om de ska omfattas av skulduppgörelsen eller inte.s. 340

4.Tidigare har Skatteverket ansett att nedsättning av beskattningsunderlaget på grund av ett lagakraftvunnet ackordsbeslut utgör en kundförlust sett ur säljarens perspektiv. Således behövde inte rekonstruktionsgäldenären justera tidigare gjorda avdrag. Denna syn förändrades emellertid efter EU-domstolens dom i målet T – 2. Som konstaterades ovan i avsnitt 2.2 fann domstolen där att gäldenärens skyldigheter minskar i och med ackordet, vilket motsvarar det svenska begreppet prisnedsättning i efterhand. En sådan prisnedsättning föranleder som nämnts en justeringsskyldighet för gäldenären. Efter det att domen hade avkunnats publicerade Skatteverket ett nytt ställningstagande i vilket verket anser att förluster som uppkommer vid ackord ska behandlas som nedsättningar av priset i efterhand, under förutsättning att förlusten innebär att köparens skyldighet att betala sin skuld har bortfallit eller förändrats samt fastställts på en slutgiltig nivå.s. 341

5.Att klassificera det offentliga ackordet som en prisnedsättning i efterhand är rimligt mot bakgrund av att enligt den gamla lagen om företagsrekonstruktion ackordet var bindande för alla borgenärer. Det följde av den lagens 3 kap. 8 §. Följden av detta var att dessa borgenärers fordringar inte längre kunde göras gällande enligt det ursprungliga fordringsförhållandet, utan borgenärerna fick nöja sig med vad som följde av ackordet. En fordran som omfattades av det offentliga ackordet var alltså definitiv; nedsättningen av ackordet påverkades exempelvis inte av att gäldenären betalningsförmåga återställdes.s. 341

6.Vad denna mervärdesskatterättsliga klassificering av det offentliga ackordet fick för följd kan illustreras med ett exempel. Anta att ett företag köpte in lagervaror dag 1 och att betalning skulle erläggas efter 30 dagar. Anta vidare att företaget redovisade mervärdesskatt månadsvis och att månadsskiftet skedde vid slutet av dag 9. Anta slutligen att betalning inte kom till stånd samt att det beslutades om företagsrekonstruktion för företaget dag 50. Sedermera fastställdes ett offentligt ackord som innebar att här relevanta fordringar, som uppkommit före beslutet om företagsrekonstruktion, sattes ned med 75 procent.s. 341

7.I exemplet hade rekonstruktionsgäldenären sannolikt dragit av den ingående mervärdesskatten som var hänförlig till inköpet under den månad som inleddes dag 10 i enlighet med 13 kap. 16 § ML. Detta innebär att avdraget kom att göras före beslutet om företagsrekonstruktion, även om någon betalning som inkluderar mervärdesskatt inte hade gjorts till säljaren. I och med ackordet ändrade säljaren sitt beskattningsunderlag. Av 11 kap. 10 § ML följer att säljaren också behövde ställa ut en kreditnota till rekonstruktionsgäldenären. Skyldigheten att justera avdraget uppstod sedan i och med att rekonstruktionsgäldenären blev krediterad, eftersom företagets skyldighet att betala förändrades på ett slutgiltigt sätt. Staten kom därför att få en fordran på rekonstruktionsgäldenären.s. 342

8.Frågan är om detsamma gäller enligt det nya förfarandet i lagen om företagsrekonstruktion. I jämförelse med det offentliga ackordet är rekonstruktionsplanen, som tidigare nämnts, ett mer raffinerat verktyg som kan få många olika rättsverkningar beroende på hur parterna utformar planen. Som vi beskrev i avsnitt 2.1 kommer ofta en skulduppgörelse vara en viktig del av de rekonstruktionsåtgärder som ingår i planen. En skulduppgörelse kan likna det offentliga ackordet, men det närmare innehållet i skulduppgörelsen är upp till dem som deltar i planförhandlingen att besluta om. Det följer av 4 kap. 3 § lagen om företagsrekonstruktion.s. 342

9.En skulduppgörelse kan ges samma innebörd som ett offentligt ackord hade, såtillvida att en skulduppgörelse kan medföra att de av rekonstruktionsgäldenärens skulder som omfattas av uppgörelsen sätts ned definitivt till exempelvis 25 procent. Vi kan då spegla den bedömning som skedde av det offentliga ackordet ovan. En sådan definitiv uppgörelse kommer att utgöra en prisnedsättning i efterhand, med tanke på EU-domstolens bedömning i målet T – 2.s. 342

10.Skulduppgörelsen kan dock göras mindre definitiv. Följande exempel kan illustrera det: anta att en viss kategori av borgenärens fordringar får betalt med 50 procent initialt. Kvarvarande 50 procent villkoras på så sätt att betalning sker med den eventuella vinst som företaget gör inom de nästkommande fem åren. Vid antagandet av rekonstruktionsplanen (inkluderande skulduppgörelsen) är det alltså inte givet att resterande 50 procent av fordringarnas belopp kommer att betalas och i sådana fall med hur mycket. Frågan kan då ställas om detta utgör en kundförlust eller en prisnedsättning i efterhand.s. 342

11.Vid besvarandet av frågan behöver vi återvända till det ovannämnda målet T – 2. Där underströk EU-domstolen att den uteblivna betalning som en kundförlust innebär kännetecknas av dess icke slutgiltiga natur. Enligt domstolen särbehandlas kundförluster vid ändring av beskattningsunderlag och justering av avdrag, eftersom betalningsoförmågan då endast potentiellt sett är tillfällig. EU-domstolen menade att den fråga som skulle ställas vid bedömningen av om det rör sig om en kundförlust eller prisnedsättning i efterhand är om köparen fortfarande är skyldig att betala det avtalade priset och om säljaren på så sätt fortfarande har kvar sin fordran. Med andra ord är det av vikt att fastställa om det har skett en minskning av rekonstruktionsgäldenärens skyldigheter gentemot borgenärerna i frågan.s. 342

12.I vårt exempel innebär skulduppgörelsen att rekonstruktionsgäldenären initialt enbart ska erlägga 50 procent. Övriga 50 procent av penningskulden ska fullgöras om företaget uppbär vinst. Fordran avseende de sista 50 procenten är på så vis villkorad, eftersom rekonstruktionsgäldenären inte är skyldig att betala det avtalade priset i samtliga fall utan enbart om villkoret inträffar. Det finns alltså ingen kvarstående skyldighet att betala det ursprungligt avtalade priset på samma sätt som om en skulduppgörelse inte alls hade kommit till. Även om skyldigheten att slutligt betala hela fordringens belopp inte upphört har rekonstruktionsgäldenärens skyldighet att betala förändrats. Sammantaget bör det därför inte röra sig om en kundförlust i exemplet, eftersom uppgörelsen är definitiv. Det är i stället fråga om en prisnedsättning i efterhand.s. 343

13.En skulduppgörelse i en rekonstruktionsplan innebär således att rättsförhållandet förändras, vilket illustreras av vårt exempel. Det medför att en skulduppgörelse typiskt sett ska klassificeras som en prisnedsättning i efterhand. Vad det får för konsekvenser kommer vi att behandla i nästa avsnitt. I föregående avsnitt konstaterade vi att typiskt sett kommer skulduppgörelser utgöra prisnedsättningar i efterhand. Uppgörelsen får därmed till följd att rekonstruktionsborgenären (säljaren) har att ändra sitt beskattningsunderlag, varpå borgenären ska utfärda en kreditnota till rekonstruktionsgäldenären (köparen). Gäldenären måste sedan justera tidigare gjort avdrag nedåt. Rekonstruktionsgäldenären kommer att ha dragit av för mycket skatt, vilket innebär att staten får en fordran på mervärdesskatt till följd av justeringen. Om denna fordran i sin tur omfattas av skulduppgörelsen avgörs av om den har uppkommit före eller efter den kritiska tidpunkten.s. 343

14.Den uppkomstfrågan kan vi återigen studera med hjälp av ett exempel. Anta att det beslutas om företagsrekonstruktion för ett företag. Sedermera fastställs en rekonstruktionsplan som innehåller en skulduppgörelse. Uppgörelsen innebär att vissa fordringar som har uppkommit före beslutet om företagsrekonstruktion sätts ned med 75 procent. Bland dessa ingår en borgenärs fordran som uppgår till 100’. Fordran avser köpeskillingen för en vara som rekonstruktionsgäldenären har köpt och fått levererad före den kritiska tidpunkten. Gäldenären har dock inte betalat fordran. Borgenären har sannolikt redan redovisat utgående mervärdesskatt för denna försäljning, trots att borgenären inte har fått betalt. För att borgenären ska kunna få sätta ned den utgående skatten krävs det att borgenären utfärdar en kreditnota till rekonstruktionsgäldenären. Det framgår av 11 kap. 10 § ML.s. 343

15.Rekonstruktionsgäldenären har troligen också dragit av den ingående mervärdesskatten i samband med att gäldenären fick den ursprungliga fakturan. När rekonstruktionsgäldenären sedan mottar kreditnotan behöver gäldenären justera det tidigare gjorda avdraget. Det följer av artiklarna 184 och 185 i mervärdesskatted irektivet och 13 kap. 26 § ML. Skyldigheten att justera och sedermera betala in skatt till staten inträder när rekonstruktionsgäldenären får kreditnotan, och alltså efter den kritiska tidpunkten. Sett till en mervärdesskatterättslig bedömning och till lydelsen av 4 kap. 3 och 29 §§ lagen om företagsrekonstruktion bör denna fordran därmed inte ingå i skulduppgörelsen.s. 344

16.I denna fråga bör vi också beakta RÅ 1993 ref. 78 och NJA 1997 s. 787. Båda fallen gällde nämligen när en fordran uppkom till följd av justering av tidigare gjorda avdrag. Omständigheterna i målen var likartade och kan sammanfattas på följande sätt: en fastighetsägare hade gått i konkurs. I 1993 års fall begärde konkursboet förhandsbesked om vad som skulle gälla mervärdesskatterättsligt om boet sålde fastigheten. I 1997 års fall hade konkursboet sålt fastigheten. Enligt dåvarande regler i mervärdesskattelagen skulle avdrag hänförliga till vissa fastighetsrelaterade kostnader justeras vid en fastighetsförsäljning. Mot den bakgrunden hade HFD och HD att besvara när fordran till följd av justeringen uppkom. Respektive domstol fann att justeringsskyldigheten inträdde genom försäljningen, vilket var den omständighet som förändrade förutsättningarna för tidigare gjorda avdrag. I båda målen menade domstolarna att det inte fanns skäl att anse att en villkorad fordran skulle föreligga före försäljningstidpunkten. Statens fordran ansågs därför ha uppkommit i och med försäljningen vilken skedde efter konkursutbrottet. I RÅ 1993 ref. 78 fann HFD att fordran riktade sig mot konkursboet och därmed utgjorde en massafordran, det vill säga en fordran som vanligen ersätts fullt ut. Efter målet ändrades mervärdesskattelagen med avsikten att en dylik fordran skulle utgöra en konkursfordran. Trots detta kom HD i 1997 års fall fram till samma uppkomsttidpunkt, men att fordran riktade sig mot konkursgäldenären. Fordran utgjorde därför en gäldenärsfordran i det fallet, det vill säga en fordran som inte omfattas av konkursförfarandet.s. 344

17.Om vi utgår från den principiella bedömningen av uppkomstfrågan i RÅ 1993 ref. 78 och NJA 1997 s. 787 skulle alltså fordran i vårt exempel ovan uppkomma genom den omständighet som föranleder justeringen. I exemplet utgör denna omständighet mottagandet av kreditnotan, vilket sker efter den kritiska tidpunkten. I likhet med den mervärdeskatterättsliga bedömningen ovan talar detta för att fordran på grund av justeringen av det tidigare gjorda avdraget uppkommer efter den kritiska tidpunkten. Den relevanta fordran skulle alltså inte omfattas av skulduppgörelsen. I både 1993 och 1997 års fall utgick dock HFD och HD från fordringstypen och villkorsterminologin i sin bedömning snarare än ändamålet med den enskilda regeln. Som vi genomgående lyft har emellertid HD och HFD på senare år påtalat att det är ändamålet bakom regeln, i stället för en bedömning med grund i den specifika fordringstypen, som ska ha stor betydelse i uppkomstfrågan. Låt oss därför vidta en ändamålsbedömning av statusfrågan i det aktuella exemplet.s. 345

18.I ändamålsbedömningen av det här diskuterade exemplet aktualiseras inte konkurrensneutralitetsargumentet, eftersom det inte är tal om någon verksamhet som bedrivs efter den kritiska tidpunkten. Däremot är symmetriargumentet och likabehandlingsprincipen relevanta att beakta. Låt oss börja med symmetriargumentet. Vi behöver därför beakta vad som gäller i motsvarande fall i konkurs. Enligt RÅ 1993 ref. 78 och NJA 1997 s. 787 uppkommer som sagt fordran efter den kritiska tidpunkten i konkurs. Det kan tänkas indikera att fordran skulle uppkomma efter den kritiska tidpunkten även såvitt avser företagsrekonstruktion. Här är dock inte tal om symmetri i formell mening, utan vad som eftersträvas är materiell symmetri, det vill säga att borgenären ska behandlas på ett likartat sätt oavsett om konkurs eller företagsrekonstruktion väljs som förfarande. Om fordran uppkommer efter den kritiska tidpunkten i rekonstruktionen kommer fordran inte att omfattas av skulduppgörelsen. I konkurs svarar det mot att fordran blir en massafordran. I den här situationen blir det dock inte en massa fordran i en konkurs.s. 345

19.Skulle fordran i detta rekonstruktionsfall däremot uppkomma efter den kritiska tidpunkten leder det till att staten, och andra borgenärer, får incitament att välja det ena förfarandet framför det andra. Det kan illustreras med ett exempel. Anta att den blivande rekonstruktionsgäldenären har förvärvat varor för 100’ (vilket inkluderar mervärdesskatt om 20’). Anta vidare att dessa fordringar omfattas av en skulduppgörelse. Anta också att gäldenären har dragit av den ingående mervärdesskatten. Anta även att det beslutas om företagsrekonstruktion för gäldenären efter det att avdraget har gjorts och att varorna inte blivit betalda vid denna tidpunkt. Anta slutligen att en rekonstruktionsplan fastställs som inkluderar en skulduppgörelse i vilken skulderna ska sättas ned med 75 procent. Den specifika skulden till leverantören i exemplet sätts alltså ned från 100’ till 25’.s. 345

20.Frågan är dock vad som händer med det redan gjorda avdraget sett ur rekonstruktionsgäldenärens perspektiv. När det offentliga ackordet tidigare ansågs utgöra en kundförlust mervärdesskatterättsligt behövde rekonstruktionsgäldenären inte alls justera redan avdragen mervärdesskatt. Gäldenären i vårt exempel hade då alltså bara att erlägga 25’ till leverantören (varav 5’ avsåg mervärdesskatt trots att avdrag för ingående mervärdesskatt gjorts om 20’). Eftersom det numera är klart att ett ackord, och enligt vår mening även en skulduppgörelse, ska klassificeras som en prisnedsättning i efterhand måste rekonstruktionsgäldenären göra en justering med anledning av skulduppgörelsen. Därför får staten en fordran på skillnaden mellan 20’ och 5’, det vill säga 15’. Om denna fordran uppkommer före kritisk tidpunkt ska mervärdesskattefordran till följd av justeringen om 15’ sättas ned i enlighet med uppgörelsen. Det medför att staten får en fordran på 3,75’. Sammantaget har då gäldenären att erlägga 28,75’ (varav 25’ är till leverantören). Skulle statens fordran i stället uppkomma efter kritisk tidpunkt kommer hela fordran på 15’ att behöva fullgöras. Gäldenären har i sådana fall att erlägga 40’ totalt sett (15’ till staten och 25’ till leverantören). Det medför att uppgörelsen blir dryga 39 procent dyrare än vad som blir fallet om statens fordran uppkommer före den kritiska tidpunkten. Rekonstruktionsgäldenären behöver alltså erlägga 40’ i stället för 28,75’.s. 346

21.Som det senaste exemplet illustrerar utgör statens mervärdesskattefordran i dessa fall en stor del av skulduppgörelsen. Om mervärdesskattefordran inte omfattas av skulduppgörelsen medför det att det inte bara är staten som får ett incitament att sträva efter ett visst förfarande. Att en uppgörelse blir så pass mycket dyrare innebär också att det markant påverkar övriga borgenärers utfall. Det leder i sin tur till att de borgenärerna får ett incitament att sträva efter konkurs. För att rekonstruktionen ska vara möjlig i dessa fall måste sannolikt antingen borgenärerna gå med på en än lägre utdelningsprocent eller rekonstruktionsgäldenären bekosta statens fordran indirekt med externt kapital genom exempelvis ett ägartillskott. Det medför att rekonstruktion av företag blir möjligt i ett färre antal situationer än vad som annars hade varit fallet. Symmetriargumentet talar sammantaget starkt för att mervärdesskattefordran i dessa fall bör anses uppkomma före den kritiska tidpunkten, eftersom i konkurs kommer statens fordran inte att vara en massafordran vilket gör att motsvarande fordran omfattas av uppgörelsen i företagsrekonstruktionen enligt vår bedömning.s. 346

22.Härutöver behöver vi också beakta likabehandlingsprincipen. Vi måste därför ta ställning till vilka borgenärer som är i en jämförbar situation med staten. I detta fall har några av de omständigheter som konstituerar fordran som uppstår på grund av justeringen inträffat före den kritiska tidpunkten, medan fordran blir fullgången genom att kreditnotan utfärdas. Inom insolvensrätten anses typiskt sett sådana svävande fordringar ha uppkommit. Uppkomsttidpunkten kan förskjutas om borgenären inte är beroende av gäldenärens betalningsförmåga, såsom om borgenären har en innehållanderätt. Det har HD påpekat i NJA 2014 s. 537, och detta har numera direkt stöd i 3 kap. 7 § lagen om företagsrekonstruktion. Avseende denna typ av mervärdesskattefordringar har dock staten inte någon innehållanderätt eller dylikt och är alltså beroende av rekonstruktionsgäldenärens betalningsförmåga vid kritisk tidpunkt. Staten bör alltså materiellt sett likabehandlas med andra borgenärer i en jämförbar situation. Det medför att statens fordran bör anses uppkomma före den kritiska tidpunkten och alltså omfattas av skulduppgörelsen i detta fall.s. 346

23.För att konkludera talar en mervärdesskatterättslig bedömning för att skyldigheten att justera tidigare gjorda avdrag uppstår efter den kritiska tidpunkten i det här diskuterade exemplet. Sett till lydelsen av 4 kap. 3 och 29 §§ lagen om företagsrekonstruktion bör fordran inte ingå i en eventuell skulduppgörelse. Stöd för denna ordning kan också hämtas från RÅ 1993 ref. 78 och NJA 1997 s. 787. I fallen tog dock HFD och HD utgångspunkt i fordringstypen och villkorsterminologin. Vidtas en ändamålsbedömning av uppkomstfrågan i detta fall talar emellertid såväl symmetriargumentet som likabehandlingsprincipen starkt för att fordran uppkommer redan före den kritiska tidpunkten. Det kan särskilt nämnas att borgenärskollektivet annars får ett kraftigt incitament till att verka för konkurs och staten får ett ännu större incitament att verka för en rekonstruktion.s. 347

24.Som vi tidigare lyfte har Skatteverket publicerat ett ställningstagande gällande uppkomstfrågan såvitt avser det offentliga ackordet i en företagsrekonstruktion. Med tanke på vad vi kom fram till i avsnitt 4.1, om att en skulduppgörelse typiskt sett svarar mot det offentliga ackordet när det gäller de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna, bör vi kunna utgå från att ställningstagandet fortsatt gäller.s. 347

25.I sitt ställningstagande noterar Skatteverket att HD har uttalat att en ändamålsbedömning ska göras av frågan om fordrans uppkomst. Verket tar också upp vad vi i denna artikel benämner som symmetriargumentet, genom att konstatera att borgenärer ska behandlas lika i ackords- och konkursfrågor på så sätt att en borgenär inte ska få ett sämre eller bättre utfall i det ena eller andra förfarandet. I bedömningen av uppkomstfrågan uttalas sedan följande: Som synes kommer Skatteverket fram till att mervärdesskattefordran uppkommer först efter den kritiska tidpunkten och att fordran därför inte ska ingå i det offentliga ackordet. Trots att verket inledningsvis nämner att HD förordat en ändamålsbedömning av uppkomstfrågan och att verket lyfter fram symmetriargumentet baseras inte slutsatsen i ställningstagandet på någon sådan bedömning. Symmetriargumentet tillmäts på så vis ingen vikt. I stället utgår verket från den specifika fordringstypen samt 1993 och 1997 års fall. Därtill menar Skatteverket att det är en nödvändig omständighet att en kreditnota utfärdats samt att fordran inte kan ha uppkommit före det att den omständigheten föreligger.s. 347

26.Symmetriargumentet måste dock tillmätas betydelse, såsom Skatteverket också till synes menar i inledningen av sin bedömning. Som vi ovan redogjorde för talar symmetriargumentet för att mervärdeskattefordran ska uppkomma före den kritiska tidpunkten. Annars får staten ett mycket bättre utfall i en rekonstruktion jämfört med en konkurs; skulduppgörelsen kan bli upp till dryga 39 procent dyrare då. Det kommer att ha en stor påverkan på möjligheterna att nå en skulduppgörelse och alltså medföra att borgenärskollektivet i stället får ett starkt incitament till att sträva efter konkurs. Skatteverkets tolkning leder på så sätt till en icke ändamålsenlig ordning.s. 348

27.Sammantaget menar vi att mervärdesskattefordran som har sin grund i justering av tidigare gjorda avdrag uppkommer före den kritiska tidpunkten i dessa fall och ska ingå i en eventuell skulduppgörelse.s. 348