Stycket

1.En fråga som jag behandlar ovan är hur stor del av ett rörelseöverskott eller rörelseunderskott som en viss bolagsman i ett handels- eller kommanditbolag ska ta upp eller får dra av vid beskattningen.[^1696] Utifrån en substantialistisk förståelse kan det framstå som besvärande att HFD i flera mål har bortsett från den av parterna avtalade resultatfördelningen med motivering att denna inneburit en ”obehörig inkomstöverföring” eller framstått ”såsom väsentligen betingad av skatteskäl”. Enligt von Bahr saknar denna praxis lagstöd och strider mot förutsebarhetskravet.[^1697] Denna kritik är inte så förvånande utifrån tankesättet att en bolagsman genom bolagsavtalet förvärvar en ”rätt till överskottet” eller en ”skyldighet att svara för underskottet”. Den funktionalistiska förståelsen behandlar emellertid inte ”rätten till överskottet” eller ”skyldigheten att svara för underskottet” som en 471 omständighet att förhålla sig till vid beskattningen. Att det finns ett skriftligt avtal som anger att resultatet ska fördelas på visst sätt är en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen, men inte nödvändigtvis den enda relevanta omständigheten. En annan omständighet som kan vara skatterättsligt relevant är bolagsmännens relation till varandra. Om ett kommanditbolag ägs av en fysisk person och dennes helägda aktiebolag så står det klart att någon tvist aldrig kommer att uppstå mellan bolagsmännen kring hur över- eller underskottet ska fördelas. Avtalet tjänar i så fall inte uppgiften ett hantera en potentiell konfliktsituation mellan bolagsmännen, utan tjänar framförallt (eller kanske till och med enbart) uppgiften att ordna ett visst beskattningsutfall. Utifrån intresset att skydda det allmänna är det av betydelse att parterna inte ska kunna styra över beskattningen. Nämnda avtal blir i så fall mindre relevant jämfört med andra omständigheter. Utifrån intresset att skydda den fria marknaden är det däremot bra om parterna kan styra över skattefrågan eftersom de då kan optimera den privata ekonomiska utväxlingen. I det följande söker jag visa hur denna intresseavvägning skulle kunna göras. Liksom ovan i detta kapitel bedömer jag den skatterättsliga relevansen av olika omständigheter genom att se till deras konsekvenser för skatteregelverket som ett system. Närmare bestämt bedömer jag omständigheterna i de mål avseende resultatfördelning som jag går igenom i kapitel 3 ovan.[^1698] I RÅ 1995 not 95 underkände HFD en resultatfördelning mellan två makar i ett handelsbolag. Som motiv framhölls att bolagsavtalets fördelningsregel inte framstod som objektiv eller affärsmässigt motiverad, att avtalet verkade ha tillkommit endast för att vinna skattefördelar samt att viss intressegemenskap förelåg mellan makarna. Utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga är som sagt inte ”rätten till ett resultat” en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen. En omständighet i målet är däremot att bolagsmännen hade kommit överens om att allt eventuellt överskott skulle tillskrivas den ene och allt eventuellt underskott den andre. En annan omständighet i målet bestod i att bolagsmännen var två makar. Eftersom bolagsmännen var gifta med varandra kan det tänkas att de i praktiken hade viss ekonomisk gemenskap. 472 Eventuellt hade de även giftorätt i varandras egendom (7:1 ÄktB). I praktiken innebar därför inte nödvändigtvis makarnas överenskommelse att den ene maken gagnades på den andres bekostnad. Ur skatterättslig synpunkt är detta relevant eftersom fysiska personer beskattas enligt en progressiv skatteskala (65:5 IL). Det är tänkbart att den make som enligt avtalet tillskrevs allt underskott hade inkomster på annat håll och att den överenskomna resultatfördelningen därför var ett försök att sänka parets totala progressivitet i beskattningen.[^1699] Ett skäl att vid beskattningen följa den resultatfördelning som två oberoende bolagsmän har kommit överens om är att resultatfördelningen som utgångspunkt innebär en uppoffring för respektive bolagsman. Var och en för sig erhåller bolagsmännen inte större skatteförmåga än som svarar mot resultatfördelningen. För bolagsmän som är gifta med varandra kan det däremot finnas skäl att misstänka att resultatfördelningen inte innebär samma uppoffring i praktiken, i synnerhet inte om makarna har full giftorätt i varandras egendom. Såvitt gäller målet ifråga framgår inte heller någon annan förklaring till varför den överenskomna resultatfördelningen såg ut som den gjorde. Att bolagsmännen var gifta med varandra och att någon förklaring till resultatfördelningen inte lämnades i målet framstår därför som mer relevant för skattefrågan än den omständigheten att bolagsmännen hade kommit överens om att allt underskott skulle tillföras den ene och allt överskott den andre. Hur den närmare resultatfördelningen borde göras är en annan fråga, vilken inte har med förståelsen av det civilrättsliga att göra. Det är fullt möjligt att resonera på olika sätt i denna fråga. Jag har inga synpunkter på att respektive make tillskrevs hälften av underskottet och att detta motiverades med att de båda var delaktiga och hade viktiga funktioner i verksamheten. I RÅ 1997 not 126 förekom ett avtal enligt vilket hela rörelseöverskottet i ett kommanditbolag (med undantag för visst arvode för utförda arbetsinsatser) skulle fördelas till ett aktiebolag som gått in som kommanditdelägare med ett ansvar som begränsade sig till 1 000 kr. HFD anförde att resultatfördelningen med anledning av dessa omständigheter framstod som anmärkningsvärd och att den inte skulle ligga till grund för beskattningen. Att aktiebolaget inte riskerade mer än 1 000 kr i händelse 473 av att kommanditbolaget skulle gå med underskott är en omständighet att beakta vid beskattningen. I målet var frågan emellertid hur stor del av ett överskott som aktiebolaget borde beskattas för. Varför skulle det vara relevant för denna fråga att aktiebolaget stod en begränsad risk i händelse av underskott? Värt att beakta är då att verksamheten tidigare bedrevs i ett handelsbolag utan aktiebolaget som delägare. Verksamheten ombildades till ett kommanditbolag och tog in aktiebolaget som kommanditdelägare i samband med att aktiebolaget gått med underskott och i stort sett var likvidationspliktigt enligt ABL. Aktiebolaget ägdes till lika delar av de tidigare handelsbolagsmännen, vilka nu var komplementärer i kommanditbolaget. Om aktiebolaget istället hade ägts av utomstående hade resultatfördelningsavtalet förmodligen inte sett ut på detta sätt. Att ombilda handelsbolaget till ett kommanditbolag, att ta in aktiebolaget som kommanditdelägare med ett ansvar som begränsade sig till 1 000 kr, samt att hänföra rörelseöverskottet i kommanditbolaget till aktiebolaget framstår därför som ett försök från komplementärernas sida att göra kapitaltillskott med obeskattade medel till aktiebolaget. Före ombildningen av handelsbolaget hade bolagsmännen förvisso kunnat lämna ett kapitaltillskott till aktiebolaget, men eftersom någon avdragsrätt inte föreligger för kapitaltillskott hade detta endast kunnat göras med beskattade medel. Med beaktande av hur kapitaltillskott hanteras i skatterätten förefaller det vara relevant för den nu aktuella skattefrågan att aktiebolaget gått in som kommanditdelägare med ett blygsamt ansvar. Denna omständighet, tillsammans med den omständigheten att aktiebolaget ägdes av komplementärerna i kommanditbolaget, skulle därför kunna sägas motivera att aktiebolaget inte borde beskattas i enlighet med resultatfördelningsavtalet. I RÅ 1995 ref. 35 yrkade en kommanditdelägare avdrag för en viss andel av kommanditbolagets underskott. Enligt bolagsavtalet skulle förlusten fördelas mellan bolagsmännen i enlighet med bolagsstämmobeslut. HFD anförde i sin dom att det vid den senaste bolagsstämman emellertid inte hade fattats något beslut om den bolagsrättsliga fördelningen av underskottet. Däremot hade det fattats beslut om hur det skattemässiga resultatet skulle fördelas. Vidare framhöll HFD att fördelningen innebar en påfallande ojämn behandling av olika delägare då bolagets ende komplementär inte tillagts någon del av förlusten. Med 474 anledning av detta valde HFD att inte tillerkänna det på bolagsstämman fattade beslutet någon betydelse i skattehänseende. Varje delägare tilldelades istället så stor del av underskottet som svarade mot dennes andel av de totala kapitalinsatserna i bolaget. Utifrån en funktionalistisk förståelse är bolagsstämmobeslutet en omständighet att förhålla sig till. Frågan är huruvida denna omständighet är skatterättsligt relevant eller inte. Rätten till avdrag för ett underskott är kopplad till idén om att varje subjekt endast ska beskattas för sin nettoinkomst. Enligt HFD avsåg bolagsstämmobeslutet som sagt endast hur det skattemässiga resultatet skulle fördelas. Om denna omständighet skulle tillmätas betydelse för beskattningen skulle bolagsmännen ensidigt kunna styra över skattefrågan och ge ett visst subjekt avdragsrätt utan att det nödvändigtvis är detta subjekt som slutgiltigt står för den kostnad som avdraget avser. Detta talar för att bolagsstämmobeslutet inte borde tillerkännas betydelse för skattefrågan, vilket även vad det som HFD kom fram till. Såvitt gäller hur resultatet närmare bestämt borde fördelas i skatterättsligt hänseende är en annan fråga. Det som jag avser att illustrera är endast vad en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga får för konsekvenser. Denna civilrätt kan inte svara på hur den närmare resultatfördelningen borde göras i skatterättsligt hänseende. Vad slutligen gäller HFD 2018 ref. 36 framgår det av denna dom att HB-andelar hade överlåtits för 1 kr. Säljaren hade dessförinnan plockat ut bolagets samtliga tillgångar genom uttag (totalt 67 000 000 kr). Trots detta hade säljaren och köparen kommit överens om att årets resultat i sin helhet skulle hänföras till köparen. HFD beskattade säljaren för rörelseöverskottet med motivering att det enda som hade överlåtits (eller försökt överlåtas) var skattskyldigheten för årets resultat. Utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga är parternas skriftliga avtal en omständighet att förhålla sig till. Det är i många fall en relevant omständighet eftersom den indikerar vilket subjekt som erhåller den skattepliktiga inkomsten. Andra omständigheter att förhålla sig till i HFD 2018 ref. 36 är säljarens uttag, att andelarna hade överlåtits för 1 kr. samt att köparen hade ett redovisat underskott som kunde kvittas mot vinsten. I och med säljarens uttag stod det klart att det var denne, och inte köparen, som erhöll den skattepliktiga inkomsten. Det var säljaren som erhöll skatteförmåga. Att köpet skedde för 1 kr. antyder att köparen varit 475 införstådd i detta. Mot denna bakgrund framstår det som en för skatterätten mer relevant omständighet att säljaren tillgodogjort sig bolagets samlade tillgångar än att det förekom ett skriftligt avtal som föreskrev att räkenskapsårets resultat skulle tillskrivas köparen. Sammanfattningsvis har HFD i sin praxis kring fördelning av rörelseresultat i handels- och kommanditbolag anfört att den av bolagsmännen avtalade resultatfördelningen ska följas vid beskattningen, men att undantag kan göras om avtalet medför en ”obehörig inkomstöverföring” eller framstår såsom ”väsentligen betingad av skatteskäl”. I rättsfallen som jag behandlar i detta avsnitt har HFD avvikit från den av bolagsmännen avtalade resultatfördelningen. Utifrån en substantialistisk förståelse med dess betoning på vikten av förutsebarhet ger dessa avgöranden upphov till ett antal följdfrågor: Vad rättfärdigar undantagen? Vad menas med ”väsentligen betingad av skatteskäl”? Utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga inställer sig inte dessa frågor. Ett skriftligt avtal om hur resultatet ska fördelas är förvisso en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen, men inte nödvändigtvis den enda relevanta omständigheten. En annan relevant omständighet kan vara parternas relation till varandra. Nämnda avgöranden behöver då inte ses som undantag till en huvudregel om att den avtalade resultatfördelnigen ska följas. HFD:s tal om ”obehörig resultatöverföring” och ”väsentligen betingad av skatteskäl” framstår som obehövligt utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Olika omständigheter blir helt enkelt bara mer eller mindre skatterättsligt relevanta i olika situationer. Jag har i detta avsnitt sökt göra bedömningen av vilka omständigheter som är skatterättsligt relevanta genom att se till deras konsekvenser för skatteregelverket som ett system. En sådan avvägning är till skydd för det allmänna inom ramen för hur skatteregelverket för närvarande är utformat.s. 53