Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt4 hänvisningar
- Frågan om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst aktualiseras också vid fördelningen av rörelseresultat i ett handels- eller kommanditbolag. Ett handels- eller kommanditbolag utgör inte något inkomstskattesubjekt. Istället sker beskattningen direkt hos delägarna (5:1 IL). Varje delägare beskattas för ett belopp som motsvarar dennes andel av handels- eller kommanditbolagets nettoresultat (5:3 IL och RÅ 1994 not 487). I 14:14 IL anges att en kommanditdelägare inte får tillgodogöra sig större del av bolagets underskott än vad denne satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. Av regeln framgår också att detsamma gäller för en handelsbolagsdelägare som åtagit sig ett begränsat ansvar i förhållande till övriga delägare. I övrigt framgår det inte av IL hur fördelningen av bolagets nettoresultat ska göras mellan bolagsmännen. Frågan har däremot varit föremål för prövning i många rättsfall. Min avsikt är inte att göra någon heltäckande kartläggning.[^1328] Mitt intresse ligger istället i rättsfall där den skatterättsliga fördelningen har påståtts avvika från en civilrättslig fördelning. I RÅ 2002 ref. 115 framhöll HFD att resultatfördelningen i princip ska grundas på bolagsmännens avtal, men att denna resultatfördelning kan frångås om den leder till en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl.[^1329] Ett exempel på ett fall då parternas resultatfördelning underkändes är RÅ 1995 ref. 35. I målet hade en serie transaktioner vidtagits för att åstadkomma en, med HFD:s terminologi, ”fiktiv förlust” i kommandit 338 bolaget. Det aktiebolag som var komplementär i bolaget hade gjort en kapitalinsats om 10 000 000 kr, medan de fysiska personer som utgjorde kommanditdelägare endast hade tillskjutit 100 kr var. Av bolagsavtalet följde samtidigt att aktiebolaget inte skulle påföras någon del av förlusten, utan att förlusten skulle fördelades bland kommanditdelägarna. Målet gällde ett beskattningsår som inföll innan 14:14 IL hade trätt ikraft.[^1330] HFD uttalade trots detta att den överenskomna fördelningen framstod som ojämn, varför upplägget underkändes. Förlusten omfördelades så att varje delägare tillfördes en lika stor del av förlusten som motsvarade dennes insatsandel i bolaget. Resultatfördelningen underkändes också i RÅ 1995 not 95. Målet handlade om ett handelsbolag som ägdes av två makar, vilka hade kommit överens om att ena maken skulle tillskrivas allt underskott från rörelsen medan den andre skulle tillskrivas allt överskott. På så sätt skulle det vara möjligt att minska progressiviteten i makarnas totala skattebörda. Samtliga instanser i målet ansåg dock att båda makarna var att betrakta som företagsledare och att hälften av underskottet skulle hänföras till respektive make. I RÅ 1997 not 126 hade bolagsmännen i ett kommanditbolag enats om att större delen av vinsten skulle fördelas till ett aktiebolag som hade gått in som kommanditdelägare med en högst blygsam insats. Att fördela större delen av vinsten till den bolagsman som hade tagit minst risk och som endast hade bidragit med en blygsam insats framstod som anmärkningsvärt enligt HFD. En omfördelning gjordes så att istället en marginell del av vinsten hänfördes till aktiebolaget. I HFD 2018 ref. 36 tog HFD ställning till en situation då en säljare av ett kommanditbolag hade kommit överens med köparen om att räkenskapsårets resultat skulle fördelas till denne såväl skatte- som civilrättsligt. Kommanditbolaget hade överlåtits för 1 kr. Under det senast gångna året hade säljaren tillgodogjort sig tillgångarna i kommanditbolaget genom uttag. Sammanlagt uppgick uttagen till ca 67 000 000 kr. Samma dag som andelarna överläts gjorde säljaren en insättning om ca 4 000 000 kr på ett klientmedelskonto hos en juristfirma för kommanditbolagets räkning. Vid överlåtelsetidpunkten bestod kommanditbolagets tillgångar av en kassa 339 om 1 kr samt en fordran på de medel som säljaren satt in på klientmedelskontot. Dessutom framgick att köparen hade ett resultatmässigt underskott som skatterättsligt kunde dras av mot vinsten. Enligt HFD innebar inte överlåtelseavtalet något annat än att säljaren hade överlåtit skattskyldigheten för årets resultat. På grundval av detta ansågs säljaren skattskyldig för överskottet i kommanditbolagets rörelse. Andreas Hansson presenterar i en artikel från 2019 fyra möjliga tolkningar av HFD 2018 ref. 36. En första tolkning är att beskattningen enligt HFD måste korrelera med den faktiska civilrättsliga fördelningen av resultatet mellan köpare och säljare. Han uppger sig dock inte finna stöd för denna tolkning i HFD:s domskäl.[^1331] En andra tolkning är att det skattepliktiga resultatet inte hade genererats i kommanditbolagets verksamhet utan hos säljaren och att skattskyldigheten för detta resultat inte kan överföras utan stöd i IL. En tredje tolkning är att det skattepliktiga resultatet förvisso hade genererats i kommanditbolagets verksamhet, men att detta resultat inte ingick i överlåtelsen av kommanditbolaget. Vad som framförallt talar mot den andra och tredje tolkningen är enligt Hansson att det i så fall inte hade funnits skäl för HFD att nämna något om att den avtalade fördelningen framstod som orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl. Den rimligaste tolkningen är enligt Hansson istället att HFD gjorde en omfördelning av den överenskomna resultatfördelningen, om än på något annat sätt än vad HFD gjort i tidigare praxis.[^1332] Målet har också kommenterats av Bo Svensson. Enligt honom angrep HFD upplägget med stöd av principen om obehörig resultatfördelning. Samtidigt framhåller han att HFD lika gärna kunde ha använt sig av andra rättsgrunder såsom att ett särskilt bokslut var upprättat per överlåtelsedagen, transaktionens verkliga innebörd eller skatteflyktslagen.[^1333] Svensson har även i en artikel från 2007 analyserat HFD:s praxis överlag när det gäller resultatfördelning i handels- och kommanditbolag. Bland annat undersöker han vilken betydelse vissa särskilda faktorer har: storleken hos bolagsmännens kapitalinsatser, omfattningen av bolagsmännens arbetsinsatser, intressegemenskap mellan bolagsmännen, vilken grad av risktagande som respektive bolagsman bär, samt huruvida den 340 avtalade resultatfördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar. Enligt Svensson speglar dessa faktorer ganska väl vilka omständigheter som HFD lägger vikt vid för att fastställa huruvida en obehörig resultatfördelning föreligger. Samtliga omständigheter behöver dock inte föreligga samtidigt.[^1334] Nils Mattsson framhåller i en monografi från 1998 att den civilrättsliga resultatfördelningen måste följas i skatterätten. Om det följer av bolagsavtalet hur vinst och förlust ska fördelas kan en fördelning som frångår detta i skatterätten inte accepteras. Att bolagsmännen vanligen bara ser till sina egna intressen är något som talar för att den fördelning som avtalas är objektivt riktig. Samtidigt framhåller han att utvecklingen i skatterättslig praxis har inneburit att den faktiska inkomstfördelningen emellanåt frångås om det är så att den medför en obehörig överföring.[^1335] Sammanfattningsvis har HFD i ett antal mål tagit ställning till hur resultatet i ett HB eller KB skattemässigt ska fördelas mellan bolagsmännen. HFD har uttryckligen betonat att bolagsmännens avtalade resultatfördelning är en viktig utgångspunkt. I flera mål har HFD emellertid tagit avstånd från detta. I den skatterättsliga litteraturen har resultatfördelningen påståtts ankomma på följande faktorer: storleken hos bolagsmännens kapitalinsatser, omfattningen av bolagsmännens arbetsinsatser, intressegemenskap mellan bolagsmännen, vilken grad av risktagande som respektive bolagsman bär, samt huruvida den avtalade resultatfördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar.
- frågeställningen Något som är gemensamt för flera av de mål som jag behandlar avseende resultatfördelning i handels- och kommanditbolag är att en skillnad verkar föreligga (eller kan misstänkas föreligga) mellan hur bolagsmän skriftligen har avtalat hur ett resultat ska fördelas och hur det faktiskt har fördelats. Detta visar på vissa svårigheter att fastställa vad ett avtal är och innebär. I exempelvis HFD 2018 ref. 36 hade en säljare av ett HB kommit överens med köparen om att hela rörelseresultatet skulle fördelas till köparen, trots att säljaren genom uttag hade tillgodogjort sig bolagets samtliga tillgångar. Eftersom något formkrav inte gäller för resultatfördelningsavtal skulle parternas faktiska handlande kunna sägas vara en del av avtalet. Sålunda hade HFD kunnat argumentera för att bolagsmännens agerande visade att resultatfördelningen var en annan än den som skriftligen framgick. Utfallet av HFD:s skatterättsliga prövning hade i denna mening kunnat sägas överensstämma med civilrätten. Vad som ska anses utgöra respektive inte utgöra avtalsinnehåll är emellertid inte någon självklar fråga. Lika gärna hade det kunnat hävdas att det skriftliga avtalet var det säkraste beviset för vad bolagsmännens vilja var och att respektive bolagsman fick stå den risk som detta avtal medförde. Parternas faktiska handlande visade bara att avtalet inte efterlevdes enligt sitt innehåll, helt enkelt beroende på att köparen inte valde att väcka någon talan mot säljaren om att utfå rörelseresultatet. Hur förfarandet skulle ha bedömts i allmän domstol är svårt att svara på eftersom det kan misstänkas att ingen av de inblandade bolagsmännen någonsin var intresserad av att väcka en sådan talan. Civilrätten är med andra ord oklar och kan tolkas på olika sätt, vilket är en av de 344 faktorer som gör det problematiskt att tala om den civilrättsliga resultatfördelningen som en yttre entitet att förhålla sig till vid beskattningen.[^1347] Om nu bolagsmännens avtal antas svara mot det som skriftligen har uttalats kan det också frågas i vilken utsträckning det skulle vara möjligt att angripa detta avtal med stöd av olika civilrättsliga regler. I RÅ 1995 ref. 35 underkände HFD att hela årsförlusten fördelades till de fysiska personer som med blygsamma insatser gått in som kommanditdelägare då det samtidigt fanns ett aktiebolag som gått in med en betydande kapitalinsats såsom komplementär. Enligt 3:3 HBL får en kommanditdelägare inte påföras en större förlust än vad denne satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget, men denna regel är dispositiv. Det är däremot inte omöjligt att avtalet om resultatfördelningen hade kunnat angripas med stöd av exempelvis 36 § AvtL. Att kommanditdelägarna påförs hela förlusten går ju nämligen emot funktionen av att vara just kommanditdelägare. Om det civilrättsliga skulle anses bestå i vad som hade blivit utfallet vid en prövning enligt 36 § AvtL hade HFD:s omfördelning möjligen kunnat anses vila på civilrätten, men det är svårt att avgöra. Det skulle nämligen kunna finnas skäl för en sådan resultatfördelning. Exempelvis skulle upplägget kunna bero på att den som går in som komplementär har bättre likviditet och att kommanditdelägarna gentemot komplementären kan komma överens om en längre kredittid. Huruvida det avtal som förekom i RÅ 1995 ref. 35 hade kunnat jämkas med stöd av 36 § AvtL utgör en hypotetisk fråga. Det förelåg knappast något intresse från kommanditdelägarna i målet att yrka jämkning. Civilrätten är i detta avseende oklar.[^1348] I förhållande till tredje man är en kommanditdelägare skyldig att betala in sin utfästa insats till bolaget, men kommanditdelägaren kan inte krävas på något belopp av tredje man (1:2 och 3:8 HBL). Om skatterätten skulle antas bygga på denna del av civilrätten borde kommanditdelägaren inte tillskrivits större del av underskottet än vad denne satt in. När det gäller RÅ 1995 not 95 underkände HFD en resultatfördelning i ett HB där ena maken tillskrevs all vinst och den andra maken tillskrevs all förlust. Med stöd av Hemström och Nial, samt Dotevall kan det ifrågasättas huruvida bolagskriterierna över huvud taget är uppfyllda i en sådan 345 situation.[^1349] Möjligen hade hela handelsbolagskonstruktionen därför kunnat underkännas i detta fall. I RÅ 1997 not 126 underkändes en resultatfördelning som innebar att merparten av vinsten hänfördes till ett aktiebolag som med en högst blygsam insats gått in som kommanditdelägare. Även en sådan resultatfördelning hade möjligen kunnat angripas med stöd av 36 § AvtL, beroende på omständigheterna. Möjligen hade avtalet också kunnat återvinnas enligt 4 kap KonkL om någon av komplementärerna hade försatts i konkurs inom fristperioden. Det skulle kunna hävdas att så länge någon konkurs eller någon process kring AvtL:ens ogiltighetsregler inte har aktualiserats så är det inte relevant för skattefrågan att den avtalade resultatfördelningen möjligen hade kunnat angripas med stöd av dessa regler. Frågan är emellertid om inte ett liknande argument i vissa fall kan riktas mot den civilrättsliga resultatfördelningen i sig. Om exempelvis bolagsmännen består av en fysisk person och dennes helägda aktiebolag kommer någon tvist kring den avtalade resultatfördelningen aldrig att uppstå mellan dem. Det utgör med andra ord inte någon konfliktsituation som civilrätten behöver hantera. Frågan är med andra ord inte civilrättsligt relevant. Den är rent skatterättslig. Att frågan inte är civilrättslig, men i skatterätten ändå behandlas som om den vore civilrättslig är en av de faktorer som producerar det civilrättsliga i en skatterättslig kontext.[^1350] Sammanfattningsvis kan följande framföras. Förhållandet mellan skatte- och civilrätten kan i detta fall uppfattas som en fråga om hur HFD:s praxis förhåller sig till den av parterna avtalade resultatfördelningen. Vad avtalet är och innebär kan emellertid förstås på olika sätt. Parternas faktiska handlande kan ses som en del av avtalsinnehållet, vilket sålunda skulle kunna avvika från vad som framgår skriftligen. Emellertid skulle parternas faktiska handlande också kunna ses som att avtalet bara inte har efterlevts. Hur en allmän domstol skulle ha bedömt de specifika händelseförlopp som har varit föremål för prövning i de skattemål som jag analyserar är svårt att veta. Civilrätten är i detta hänseende oklar och måste tolkas, vilket är en av de faktorer som gör det 346 problematiskt att behandla civilrättslig resultatfördelning som en yttre entitet att förhålla sig till vid beskattningen. Förståelsen av det civilrättsliga vidgas om hänsyn tas till att en avtalad resultatfördelning även skulle kunna angripas i civilrätten med stöd av exempelvis AvtL:ens ogiltighetsregler eller KonkL:ens återvinningsregler. Huruvida så är fallet är också svårt att bedöma såvida inte någon sådan process har förts i allmän domstol. Det skulle kunna hävdas att så länge någon sådan talan inte har förts i allmän domstol är det inte civilrättsligt relevant huruvida en resultatfördelning kan angripas med stöd av dessa regler eller inte. Eftersom det inte har någon civilrättslig relevans har det inte heller någon relevans i skatterätten. Frågan är emellertid om inte också relevansen av det civilrättsliga resultatfördelningsavtalet i flera fall skulle kunna ifrågasättas utifrån en liknande argumentation. Om det på grund av bolagsmännens relation till varandra står klart att någon tvist aldrig kommer att uppstå kring resultatfördelningen, till exempel då bolagsmännen är en fysisk person och dennes helägda aktiebolag, så har det inte någon större civilrättslig betydelse hur parterna angett att resultatet ska fördelas. Det rör sig med andra ord inte om någon konfliktsituation som civilrätten behöver hantera. Frågan har enbart relevans i skatterätten och är i denna mening rent skatterättslig. Att under dessa förhållanden ändå behandla frågan som om den vore civilrättslig är en av de faktorer som producerar det civilrättsliga i en skatterättslig kontext.
- En fråga som jag behandlar ovan är hur stor del av ett rörelseöverskott eller rörelseunderskott som en viss bolagsman i ett handels- eller kommanditbolag ska ta upp eller får dra av vid beskattningen.[^1696] Utifrån en substantialistisk förståelse kan det framstå som besvärande att HFD i flera mål har bortsett från den av parterna avtalade resultatfördelningen med motivering att denna inneburit en ”obehörig inkomstöverföring” eller framstått ”såsom väsentligen betingad av skatteskäl”. Enligt von Bahr saknar denna praxis lagstöd och strider mot förutsebarhetskravet.[^1697] Denna kritik är inte så förvånande utifrån tankesättet att en bolagsman genom bolagsavtalet förvärvar en ”rätt till överskottet” eller en ”skyldighet att svara för underskottet”. Den funktionalistiska förståelsen behandlar emellertid inte ”rätten till överskottet” eller ”skyldigheten att svara för underskottet” som en 471 omständighet att förhålla sig till vid beskattningen. Att det finns ett skriftligt avtal som anger att resultatet ska fördelas på visst sätt är en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen, men inte nödvändigtvis den enda relevanta omständigheten. En annan omständighet som kan vara skatterättsligt relevant är bolagsmännens relation till varandra. Om ett kommanditbolag ägs av en fysisk person och dennes helägda aktiebolag så står det klart att någon tvist aldrig kommer att uppstå mellan bolagsmännen kring hur över- eller underskottet ska fördelas. Avtalet tjänar i så fall inte uppgiften ett hantera en potentiell konfliktsituation mellan bolagsmännen, utan tjänar framförallt (eller kanske till och med enbart) uppgiften att ordna ett visst beskattningsutfall. Utifrån intresset att skydda det allmänna är det av betydelse att parterna inte ska kunna styra över beskattningen. Nämnda avtal blir i så fall mindre relevant jämfört med andra omständigheter. Utifrån intresset att skydda den fria marknaden är det däremot bra om parterna kan styra över skattefrågan eftersom de då kan optimera den privata ekonomiska utväxlingen. I det följande söker jag visa hur denna intresseavvägning skulle kunna göras. Liksom ovan i detta kapitel bedömer jag den skatterättsliga relevansen av olika omständigheter genom att se till deras konsekvenser för skatteregelverket som ett system. Närmare bestämt bedömer jag omständigheterna i de mål avseende resultatfördelning som jag går igenom i kapitel 3 ovan.[^1698] I RÅ 1995 not 95 underkände HFD en resultatfördelning mellan två makar i ett handelsbolag. Som motiv framhölls att bolagsavtalets fördelningsregel inte framstod som objektiv eller affärsmässigt motiverad, att avtalet verkade ha tillkommit endast för att vinna skattefördelar samt att viss intressegemenskap förelåg mellan makarna. Utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga är som sagt inte ”rätten till ett resultat” en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen. En omständighet i målet är däremot att bolagsmännen hade kommit överens om att allt eventuellt överskott skulle tillskrivas den ene och allt eventuellt underskott den andre. En annan omständighet i målet bestod i att bolagsmännen var två makar. Eftersom bolagsmännen var gifta med varandra kan det tänkas att de i praktiken hade viss ekonomisk gemenskap. 472 Eventuellt hade de även giftorätt i varandras egendom (7:1 ÄktB). I praktiken innebar därför inte nödvändigtvis makarnas överenskommelse att den ene maken gagnades på den andres bekostnad. Ur skatterättslig synpunkt är detta relevant eftersom fysiska personer beskattas enligt en progressiv skatteskala (65:5 IL). Det är tänkbart att den make som enligt avtalet tillskrevs allt underskott hade inkomster på annat håll och att den överenskomna resultatfördelningen därför var ett försök att sänka parets totala progressivitet i beskattningen.[^1699] Ett skäl att vid beskattningen följa den resultatfördelning som två oberoende bolagsmän har kommit överens om är att resultatfördelningen som utgångspunkt innebär en uppoffring för respektive bolagsman. Var och en för sig erhåller bolagsmännen inte större skatteförmåga än som svarar mot resultatfördelningen. För bolagsmän som är gifta med varandra kan det däremot finnas skäl att misstänka att resultatfördelningen inte innebär samma uppoffring i praktiken, i synnerhet inte om makarna har full giftorätt i varandras egendom. Såvitt gäller målet ifråga framgår inte heller någon annan förklaring till varför den överenskomna resultatfördelningen såg ut som den gjorde. Att bolagsmännen var gifta med varandra och att någon förklaring till resultatfördelningen inte lämnades i målet framstår därför som mer relevant för skattefrågan än den omständigheten att bolagsmännen hade kommit överens om att allt underskott skulle tillföras den ene och allt överskott den andre. Hur den närmare resultatfördelningen borde göras är en annan fråga, vilken inte har med förståelsen av det civilrättsliga att göra. Det är fullt möjligt att resonera på olika sätt i denna fråga. Jag har inga synpunkter på att respektive make tillskrevs hälften av underskottet och att detta motiverades med att de båda var delaktiga och hade viktiga funktioner i verksamheten. I RÅ 1997 not 126 förekom ett avtal enligt vilket hela rörelseöverskottet i ett kommanditbolag (med undantag för visst arvode för utförda arbetsinsatser) skulle fördelas till ett aktiebolag som gått in som kommanditdelägare med ett ansvar som begränsade sig till 1 000 kr. HFD anförde att resultatfördelningen med anledning av dessa omständigheter framstod som anmärkningsvärd och att den inte skulle ligga till grund för beskattningen. Att aktiebolaget inte riskerade mer än 1 000 kr i händelse 473 av att kommanditbolaget skulle gå med underskott är en omständighet att beakta vid beskattningen. I målet var frågan emellertid hur stor del av ett överskott som aktiebolaget borde beskattas för. Varför skulle det vara relevant för denna fråga att aktiebolaget stod en begränsad risk i händelse av underskott? Värt att beakta är då att verksamheten tidigare bedrevs i ett handelsbolag utan aktiebolaget som delägare. Verksamheten ombildades till ett kommanditbolag och tog in aktiebolaget som kommanditdelägare i samband med att aktiebolaget gått med underskott och i stort sett var likvidationspliktigt enligt ABL. Aktiebolaget ägdes till lika delar av de tidigare handelsbolagsmännen, vilka nu var komplementärer i kommanditbolaget. Om aktiebolaget istället hade ägts av utomstående hade resultatfördelningsavtalet förmodligen inte sett ut på detta sätt. Att ombilda handelsbolaget till ett kommanditbolag, att ta in aktiebolaget som kommanditdelägare med ett ansvar som begränsade sig till 1 000 kr, samt att hänföra rörelseöverskottet i kommanditbolaget till aktiebolaget framstår därför som ett försök från komplementärernas sida att göra kapitaltillskott med obeskattade medel till aktiebolaget. Före ombildningen av handelsbolaget hade bolagsmännen förvisso kunnat lämna ett kapitaltillskott till aktiebolaget, men eftersom någon avdragsrätt inte föreligger för kapitaltillskott hade detta endast kunnat göras med beskattade medel. Med beaktande av hur kapitaltillskott hanteras i skatterätten förefaller det vara relevant för den nu aktuella skattefrågan att aktiebolaget gått in som kommanditdelägare med ett blygsamt ansvar. Denna omständighet, tillsammans med den omständigheten att aktiebolaget ägdes av komplementärerna i kommanditbolaget, skulle därför kunna sägas motivera att aktiebolaget inte borde beskattas i enlighet med resultatfördelningsavtalet. I RÅ 1995 ref. 35 yrkade en kommanditdelägare avdrag för en viss andel av kommanditbolagets underskott. Enligt bolagsavtalet skulle förlusten fördelas mellan bolagsmännen i enlighet med bolagsstämmobeslut. HFD anförde i sin dom att det vid den senaste bolagsstämman emellertid inte hade fattats något beslut om den bolagsrättsliga fördelningen av underskottet. Däremot hade det fattats beslut om hur det skattemässiga resultatet skulle fördelas. Vidare framhöll HFD att fördelningen innebar en påfallande ojämn behandling av olika delägare då bolagets ende komplementär inte tillagts någon del av förlusten. Med 474 anledning av detta valde HFD att inte tillerkänna det på bolagsstämman fattade beslutet någon betydelse i skattehänseende. Varje delägare tilldelades istället så stor del av underskottet som svarade mot dennes andel av de totala kapitalinsatserna i bolaget. Utifrån en funktionalistisk förståelse är bolagsstämmobeslutet en omständighet att förhålla sig till. Frågan är huruvida denna omständighet är skatterättsligt relevant eller inte. Rätten till avdrag för ett underskott är kopplad till idén om att varje subjekt endast ska beskattas för sin nettoinkomst. Enligt HFD avsåg bolagsstämmobeslutet som sagt endast hur det skattemässiga resultatet skulle fördelas. Om denna omständighet skulle tillmätas betydelse för beskattningen skulle bolagsmännen ensidigt kunna styra över skattefrågan och ge ett visst subjekt avdragsrätt utan att det nödvändigtvis är detta subjekt som slutgiltigt står för den kostnad som avdraget avser. Detta talar för att bolagsstämmobeslutet inte borde tillerkännas betydelse för skattefrågan, vilket även vad det som HFD kom fram till. Såvitt gäller hur resultatet närmare bestämt borde fördelas i skatterättsligt hänseende är en annan fråga. Det som jag avser att illustrera är endast vad en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga får för konsekvenser. Denna civilrätt kan inte svara på hur den närmare resultatfördelningen borde göras i skatterättsligt hänseende. Vad slutligen gäller HFD 2018 ref. 36 framgår det av denna dom att HB-andelar hade överlåtits för 1 kr. Säljaren hade dessförinnan plockat ut bolagets samtliga tillgångar genom uttag (totalt 67 000 000 kr). Trots detta hade säljaren och köparen kommit överens om att årets resultat i sin helhet skulle hänföras till köparen. HFD beskattade säljaren för rörelseöverskottet med motivering att det enda som hade överlåtits (eller försökt överlåtas) var skattskyldigheten för årets resultat. Utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga är parternas skriftliga avtal en omständighet att förhålla sig till. Det är i många fall en relevant omständighet eftersom den indikerar vilket subjekt som erhåller den skattepliktiga inkomsten. Andra omständigheter att förhålla sig till i HFD 2018 ref. 36 är säljarens uttag, att andelarna hade överlåtits för 1 kr. samt att köparen hade ett redovisat underskott som kunde kvittas mot vinsten. I och med säljarens uttag stod det klart att det var denne, och inte köparen, som erhöll den skattepliktiga inkomsten. Det var säljaren som erhöll skatteförmåga. Att köpet skedde för 1 kr. antyder att köparen varit 475 införstådd i detta. Mot denna bakgrund framstår det som en för skatterätten mer relevant omständighet att säljaren tillgodogjort sig bolagets samlade tillgångar än att det förekom ett skriftligt avtal som föreskrev att räkenskapsårets resultat skulle tillskrivas köparen. Sammanfattningsvis har HFD i sin praxis kring fördelning av rörelseresultat i handels- och kommanditbolag anfört att den av bolagsmännen avtalade resultatfördelningen ska följas vid beskattningen, men att undantag kan göras om avtalet medför en ”obehörig inkomstöverföring” eller framstår såsom ”väsentligen betingad av skatteskäl”. I rättsfallen som jag behandlar i detta avsnitt har HFD avvikit från den av bolagsmännen avtalade resultatfördelningen. Utifrån en substantialistisk förståelse med dess betoning på vikten av förutsebarhet ger dessa avgöranden upphov till ett antal följdfrågor: Vad rättfärdigar undantagen? Vad menas med ”väsentligen betingad av skatteskäl”? Utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga inställer sig inte dessa frågor. Ett skriftligt avtal om hur resultatet ska fördelas är förvisso en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen, men inte nödvändigtvis den enda relevanta omständigheten. En annan relevant omständighet kan vara parternas relation till varandra. Nämnda avgöranden behöver då inte ses som undantag till en huvudregel om att den avtalade resultatfördelnigen ska följas. HFD:s tal om ”obehörig resultatöverföring” och ”väsentligen betingad av skatteskäl” framstår som obehövligt utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga. Olika omständigheter blir helt enkelt bara mer eller mindre skatterättsligt relevanta i olika situationer. Jag har i detta avsnitt sökt göra bedömningen av vilka omständigheter som är skatterättsligt relevanta genom att se till deras konsekvenser för skatteregelverket som ett system. En sådan avvägning är till skydd för det allmänna inom ramen för hur skatteregelverket för närvarande är utformat.