Stycket

1.Frågan om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst aktualiseras också vid fördelningen av rörelseresultat i ett handels- eller kommanditbolag. Ett handels- eller kommanditbolag utgör inte något inkomstskattesubjekt. Istället sker beskattningen direkt hos delägarna (5:1 IL). Varje delägare beskattas för ett belopp som motsvarar dennes andel av handels- eller kommanditbolagets nettoresultat (5:3 IL och RÅ 1994 not 487). I 14:14 IL anges att en kommanditdelägare inte får tillgodogöra sig större del av bolagets underskott än vad denne satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. Av regeln framgår också att detsamma gäller för en handelsbolagsdelägare som åtagit sig ett begränsat ansvar i förhållande till övriga delägare. I övrigt framgår det inte av IL hur fördelningen av bolagets nettoresultat ska göras mellan bolagsmännen. Frågan har däremot varit föremål för prövning i många rättsfall. Min avsikt är inte att göra någon heltäckande kartläggning.[^1328] Mitt intresse ligger istället i rättsfall där den skatterättsliga fördelningen har påståtts avvika från en civilrättslig fördelning. I RÅ 2002 ref. 115 framhöll HFD att resultatfördelningen i princip ska grundas på bolagsmännens avtal, men att denna resultatfördelning kan frångås om den leder till en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl.[^1329] Ett exempel på ett fall då parternas resultatfördelning underkändes är RÅ 1995 ref. 35. I målet hade en serie transaktioner vidtagits för att åstadkomma en, med HFD:s terminologi, ”fiktiv förlust” i kommandit 338 bolaget. Det aktiebolag som var komplementär i bolaget hade gjort en kapitalinsats om 10 000 000 kr, medan de fysiska personer som utgjorde kommanditdelägare endast hade tillskjutit 100 kr var. Av bolagsavtalet följde samtidigt att aktiebolaget inte skulle påföras någon del av förlusten, utan att förlusten skulle fördelades bland kommanditdelägarna. Målet gällde ett beskattningsår som inföll innan 14:14 IL hade trätt ikraft.[^1330] HFD uttalade trots detta att den överenskomna fördelningen framstod som ojämn, varför upplägget underkändes. Förlusten omfördelades så att varje delägare tillfördes en lika stor del av förlusten som motsvarade dennes insatsandel i bolaget. Resultatfördelningen underkändes också i RÅ 1995 not 95. Målet handlade om ett handelsbolag som ägdes av två makar, vilka hade kommit överens om att ena maken skulle tillskrivas allt underskott från rörelsen medan den andre skulle tillskrivas allt överskott. På så sätt skulle det vara möjligt att minska progressiviteten i makarnas totala skattebörda. Samtliga instanser i målet ansåg dock att båda makarna var att betrakta som företagsledare och att hälften av underskottet skulle hänföras till respektive make. I RÅ 1997 not 126 hade bolagsmännen i ett kommanditbolag enats om att större delen av vinsten skulle fördelas till ett aktiebolag som hade gått in som kommanditdelägare med en högst blygsam insats. Att fördela större delen av vinsten till den bolagsman som hade tagit minst risk och som endast hade bidragit med en blygsam insats framstod som anmärkningsvärt enligt HFD. En omfördelning gjordes så att istället en marginell del av vinsten hänfördes till aktiebolaget. I HFD 2018 ref. 36 tog HFD ställning till en situation då en säljare av ett kommanditbolag hade kommit överens med köparen om att räkenskapsårets resultat skulle fördelas till denne såväl skatte- som civilrättsligt. Kommanditbolaget hade överlåtits för 1 kr. Under det senast gångna året hade säljaren tillgodogjort sig tillgångarna i kommanditbolaget genom uttag. Sammanlagt uppgick uttagen till ca 67 000 000 kr. Samma dag som andelarna överläts gjorde säljaren en insättning om ca 4 000 000 kr på ett klientmedelskonto hos en juristfirma för kommanditbolagets räkning. Vid överlåtelsetidpunkten bestod kommanditbolagets tillgångar av en kassa 339 om 1 kr samt en fordran på de medel som säljaren satt in på klientmedelskontot. Dessutom framgick att köparen hade ett resultatmässigt underskott som skatterättsligt kunde dras av mot vinsten. Enligt HFD innebar inte överlåtelseavtalet något annat än att säljaren hade överlåtit skattskyldigheten för årets resultat. På grundval av detta ansågs säljaren skattskyldig för överskottet i kommanditbolagets rörelse. Andreas Hansson presenterar i en artikel från 2019 fyra möjliga tolkningar av HFD 2018 ref. 36. En första tolkning är att beskattningen enligt HFD måste korrelera med den faktiska civilrättsliga fördelningen av resultatet mellan köpare och säljare. Han uppger sig dock inte finna stöd för denna tolkning i HFD:s domskäl.[^1331] En andra tolkning är att det skattepliktiga resultatet inte hade genererats i kommanditbolagets verksamhet utan hos säljaren och att skattskyldigheten för detta resultat inte kan överföras utan stöd i IL. En tredje tolkning är att det skattepliktiga resultatet förvisso hade genererats i kommanditbolagets verksamhet, men att detta resultat inte ingick i överlåtelsen av kommanditbolaget. Vad som framförallt talar mot den andra och tredje tolkningen är enligt Hansson att det i så fall inte hade funnits skäl för HFD att nämna något om att den avtalade fördelningen framstod som orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl. Den rimligaste tolkningen är enligt Hansson istället att HFD gjorde en omfördelning av den överenskomna resultatfördelningen, om än på något annat sätt än vad HFD gjort i tidigare praxis.[^1332] Målet har också kommenterats av Bo Svensson. Enligt honom angrep HFD upplägget med stöd av principen om obehörig resultatfördelning. Samtidigt framhåller han att HFD lika gärna kunde ha använt sig av andra rättsgrunder såsom att ett särskilt bokslut var upprättat per överlåtelsedagen, transaktionens verkliga innebörd eller skatteflyktslagen.[^1333] Svensson har även i en artikel från 2007 analyserat HFD:s praxis överlag när det gäller resultatfördelning i handels- och kommanditbolag. Bland annat undersöker han vilken betydelse vissa särskilda faktorer har: storleken hos bolagsmännens kapitalinsatser, omfattningen av bolagsmännens arbetsinsatser, intressegemenskap mellan bolagsmännen, vilken grad av risktagande som respektive bolagsman bär, samt huruvida den 340 avtalade resultatfördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar. Enligt Svensson speglar dessa faktorer ganska väl vilka omständigheter som HFD lägger vikt vid för att fastställa huruvida en obehörig resultatfördelning föreligger. Samtliga omständigheter behöver dock inte föreligga samtidigt.[^1334] Nils Mattsson framhåller i en monografi från 1998 att den civilrättsliga resultatfördelningen måste följas i skatterätten. Om det följer av bolagsavtalet hur vinst och förlust ska fördelas kan en fördelning som frångår detta i skatterätten inte accepteras. Att bolagsmännen vanligen bara ser till sina egna intressen är något som talar för att den fördelning som avtalas är objektivt riktig. Samtidigt framhåller han att utvecklingen i skatterättslig praxis har inneburit att den faktiska inkomstfördelningen emellanåt frångås om det är så att den medför en obehörig överföring.[^1335] Sammanfattningsvis har HFD i ett antal mål tagit ställning till hur resultatet i ett HB eller KB skattemässigt ska fördelas mellan bolagsmännen. HFD har uttryckligen betonat att bolagsmännens avtalade resultatfördelning är en viktig utgångspunkt. I flera mål har HFD emellertid tagit avstånd från detta. I den skatterättsliga litteraturen har resultatfördelningen påståtts ankomma på följande faktorer: storleken hos bolagsmännens kapitalinsatser, omfattningen av bolagsmännens arbetsinsatser, intressegemenskap mellan bolagsmännen, vilken grad av risktagande som respektive bolagsman bär, samt huruvida den avtalade resultatfördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar.s. 454