Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt6 hänvisningar
- subjekt som ska beskattas för en viss inkomst När det gäller frågan om vem av ett aktiebolag och dess delägare som ska beskattas för en viss inkomst har HFD i ett par mål uttalat att det av omständigheterna har framgått att bolaget civilrättsligt varit att betrakta som uppdragstagare. Det civilrättsliga har i dessa fall ramats in som en status hos de subjekt som varit föremål för prövning (statusen av att civilrättsligt vara uppdragstagare). Att bolaget civilrättsligt varit att betrakta som uppdragstagare har gjorts till en omständighet som tillsammans med andra omständigheter ansetts ha betydelse för att avgöra frågan om rätt skattesubjekt. Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisas det inte till i dessa mål. HFD hänvisar enbart till ”handlingarna i målet”, vilket exempelvis skulle kunna åsyfta avtalen gentemot uppdragsgivaren. Vidare förekommer inte några resonemang kring vilka värden som motiverar detta förhållningssätt gentemot det civilrättsliga. I HFD 2018 ref. 36, där frågan var hur resultatet i ett handels- eller kommanditbolag skatterättsligt ska fördelas, använde HFD uttrycket 105 ”civilrättslig fördelning”. Närmare bestämt framhöll HFD att den civilrättsliga fördelning som delägarna kommit överens om normalt ska godtas vid beskattningen såvida inte denna fördelning innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. HFD hänvisar i detta mål till HBL för att understödja påståendet om att det står parterna fritt att avtala om hur de ska fördela resultatet mellan sig. I detta mål ansåg emellertid HFD att resultatfördelningen just framstod såsom orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl, varför den överenskomna resultatfördelningen underkändes i skattehänseende. HFD motiverade sin slutsats med att resultatet skulle tillföras ett subjekt som hade köpt kommanditbolaget för 1 kr, samtidigt som säljaren dessförinnan hade plockat ut vinsten för egen del. Något resonemang om värden förekommer inte i målet. Ett annat mål där HFD explicit uttalar sig om förhållandet till det civilrättsliga när det är fråga om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst är HFD 2018 ref. 25. Målet gällde en överlåtelse av 90 % av den framtida carried interest som en bolagsman i ett kommanditbolag skulle ha rätt till. Överlåtelsen skedde för en blygsam summa. En förutsättning för att kunna beskattas för resultatet var enligt HFD att den skattskyldige civilrättsligt var delägare i kommanditbolaget. Civilrättens innehåll utvecklade HFD genom att hänvisa till HBL och Lindskogs lagkommentar. HFD redogjorde för 2:21 HBL och framhöll att en bolagsman kan överlåta sin andel i bolaget utan att det samtidigt sker ett byte i bolagsavtalet. Andelsförvärvaren blir då delägare i bolaget. Enligt HFD omfattade emellertid inte överlåtelsen i målet någon andel i kommanditbolaget. Förvärvaren betraktades därför inte som rätt skattesubjekt avseende rörelseresultatet. Det civilrättsliga ramas här in som statusen hos ett subjekt av att vara delägare. Detta görs till en omständighet av avgörande betydelse för skattefrågan i målet. Något resonemang kring värden förs inte i domen, utan argumentationen tar sig enbart uttryck i form av ett fastställande av hur rätten är beskaffad. Sammantaget har HFD ramat in det civilrättsliga på lite olika sätt när det varit fråga om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst. Ifråga om huruvida ett bolag eller dess delägare ska beskattas för en 106 uppdragsinkomst har HFD ramat in statusen av att vara civilrättslig uppdragstagare som en omständighet att förhålla sig till. Några källor hänvisas det inte till för att utveckla det civilrättsliga i dessa mål. Såvitt gäller fördelning av rörelseresultat mellan delägare i handels- och kommanditbolag har HFD ramat in civilrättslig resultatfördelning som en omständighet att förhålla sig till. HFD har då hänvisat till HBL för att utveckla civilrättens innehåll. HFD har också ramat in civilrättsligt delägarskap som en omständighet av relevans för bedömningen av vilket subjekt som ska beskattas för ett överskott i ett kommanditbolag. Några resonemang kring värden förekommer inte i nämnda mål.
- Frågan om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst aktualiseras också vid fördelningen av rörelseresultat i ett handels- eller kommanditbolag. Ett handels- eller kommanditbolag utgör inte något inkomstskattesubjekt. Istället sker beskattningen direkt hos delägarna (5:1 IL). Varje delägare beskattas för ett belopp som motsvarar dennes andel av handels- eller kommanditbolagets nettoresultat (5:3 IL och RÅ 1994 not 487). I 14:14 IL anges att en kommanditdelägare inte får tillgodogöra sig större del av bolagets underskott än vad denne satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. Av regeln framgår också att detsamma gäller för en handelsbolagsdelägare som åtagit sig ett begränsat ansvar i förhållande till övriga delägare. I övrigt framgår det inte av IL hur fördelningen av bolagets nettoresultat ska göras mellan bolagsmännen. Frågan har däremot varit föremål för prövning i många rättsfall. Min avsikt är inte att göra någon heltäckande kartläggning.[^1328] Mitt intresse ligger istället i rättsfall där den skatterättsliga fördelningen har påståtts avvika från en civilrättslig fördelning. I RÅ 2002 ref. 115 framhöll HFD att resultatfördelningen i princip ska grundas på bolagsmännens avtal, men att denna resultatfördelning kan frångås om den leder till en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl.[^1329] Ett exempel på ett fall då parternas resultatfördelning underkändes är RÅ 1995 ref. 35. I målet hade en serie transaktioner vidtagits för att åstadkomma en, med HFD:s terminologi, ”fiktiv förlust” i kommandit 338 bolaget. Det aktiebolag som var komplementär i bolaget hade gjort en kapitalinsats om 10 000 000 kr, medan de fysiska personer som utgjorde kommanditdelägare endast hade tillskjutit 100 kr var. Av bolagsavtalet följde samtidigt att aktiebolaget inte skulle påföras någon del av förlusten, utan att förlusten skulle fördelades bland kommanditdelägarna. Målet gällde ett beskattningsår som inföll innan 14:14 IL hade trätt ikraft.[^1330] HFD uttalade trots detta att den överenskomna fördelningen framstod som ojämn, varför upplägget underkändes. Förlusten omfördelades så att varje delägare tillfördes en lika stor del av förlusten som motsvarade dennes insatsandel i bolaget. Resultatfördelningen underkändes också i RÅ 1995 not 95. Målet handlade om ett handelsbolag som ägdes av två makar, vilka hade kommit överens om att ena maken skulle tillskrivas allt underskott från rörelsen medan den andre skulle tillskrivas allt överskott. På så sätt skulle det vara möjligt att minska progressiviteten i makarnas totala skattebörda. Samtliga instanser i målet ansåg dock att båda makarna var att betrakta som företagsledare och att hälften av underskottet skulle hänföras till respektive make. I RÅ 1997 not 126 hade bolagsmännen i ett kommanditbolag enats om att större delen av vinsten skulle fördelas till ett aktiebolag som hade gått in som kommanditdelägare med en högst blygsam insats. Att fördela större delen av vinsten till den bolagsman som hade tagit minst risk och som endast hade bidragit med en blygsam insats framstod som anmärkningsvärt enligt HFD. En omfördelning gjordes så att istället en marginell del av vinsten hänfördes till aktiebolaget. I HFD 2018 ref. 36 tog HFD ställning till en situation då en säljare av ett kommanditbolag hade kommit överens med köparen om att räkenskapsårets resultat skulle fördelas till denne såväl skatte- som civilrättsligt. Kommanditbolaget hade överlåtits för 1 kr. Under det senast gångna året hade säljaren tillgodogjort sig tillgångarna i kommanditbolaget genom uttag. Sammanlagt uppgick uttagen till ca 67 000 000 kr. Samma dag som andelarna överläts gjorde säljaren en insättning om ca 4 000 000 kr på ett klientmedelskonto hos en juristfirma för kommanditbolagets räkning. Vid överlåtelsetidpunkten bestod kommanditbolagets tillgångar av en kassa 339 om 1 kr samt en fordran på de medel som säljaren satt in på klientmedelskontot. Dessutom framgick att köparen hade ett resultatmässigt underskott som skatterättsligt kunde dras av mot vinsten. Enligt HFD innebar inte överlåtelseavtalet något annat än att säljaren hade överlåtit skattskyldigheten för årets resultat. På grundval av detta ansågs säljaren skattskyldig för överskottet i kommanditbolagets rörelse. Andreas Hansson presenterar i en artikel från 2019 fyra möjliga tolkningar av HFD 2018 ref. 36. En första tolkning är att beskattningen enligt HFD måste korrelera med den faktiska civilrättsliga fördelningen av resultatet mellan köpare och säljare. Han uppger sig dock inte finna stöd för denna tolkning i HFD:s domskäl.[^1331] En andra tolkning är att det skattepliktiga resultatet inte hade genererats i kommanditbolagets verksamhet utan hos säljaren och att skattskyldigheten för detta resultat inte kan överföras utan stöd i IL. En tredje tolkning är att det skattepliktiga resultatet förvisso hade genererats i kommanditbolagets verksamhet, men att detta resultat inte ingick i överlåtelsen av kommanditbolaget. Vad som framförallt talar mot den andra och tredje tolkningen är enligt Hansson att det i så fall inte hade funnits skäl för HFD att nämna något om att den avtalade fördelningen framstod som orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl. Den rimligaste tolkningen är enligt Hansson istället att HFD gjorde en omfördelning av den överenskomna resultatfördelningen, om än på något annat sätt än vad HFD gjort i tidigare praxis.[^1332] Målet har också kommenterats av Bo Svensson. Enligt honom angrep HFD upplägget med stöd av principen om obehörig resultatfördelning. Samtidigt framhåller han att HFD lika gärna kunde ha använt sig av andra rättsgrunder såsom att ett särskilt bokslut var upprättat per överlåtelsedagen, transaktionens verkliga innebörd eller skatteflyktslagen.[^1333] Svensson har även i en artikel från 2007 analyserat HFD:s praxis överlag när det gäller resultatfördelning i handels- och kommanditbolag. Bland annat undersöker han vilken betydelse vissa särskilda faktorer har: storleken hos bolagsmännens kapitalinsatser, omfattningen av bolagsmännens arbetsinsatser, intressegemenskap mellan bolagsmännen, vilken grad av risktagande som respektive bolagsman bär, samt huruvida den 340 avtalade resultatfördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar. Enligt Svensson speglar dessa faktorer ganska väl vilka omständigheter som HFD lägger vikt vid för att fastställa huruvida en obehörig resultatfördelning föreligger. Samtliga omständigheter behöver dock inte föreligga samtidigt.[^1334] Nils Mattsson framhåller i en monografi från 1998 att den civilrättsliga resultatfördelningen måste följas i skatterätten. Om det följer av bolagsavtalet hur vinst och förlust ska fördelas kan en fördelning som frångår detta i skatterätten inte accepteras. Att bolagsmännen vanligen bara ser till sina egna intressen är något som talar för att den fördelning som avtalas är objektivt riktig. Samtidigt framhåller han att utvecklingen i skatterättslig praxis har inneburit att den faktiska inkomstfördelningen emellanåt frångås om det är så att den medför en obehörig överföring.[^1335] Sammanfattningsvis har HFD i ett antal mål tagit ställning till hur resultatet i ett HB eller KB skattemässigt ska fördelas mellan bolagsmännen. HFD har uttryckligen betonat att bolagsmännens avtalade resultatfördelning är en viktig utgångspunkt. I flera mål har HFD emellertid tagit avstånd från detta. I den skatterättsliga litteraturen har resultatfördelningen påståtts ankomma på följande faktorer: storleken hos bolagsmännens kapitalinsatser, omfattningen av bolagsmännens arbetsinsatser, intressegemenskap mellan bolagsmännen, vilken grad av risktagande som respektive bolagsman bär, samt huruvida den avtalade resultatfördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar.
- frågeställningen Något som är gemensamt för flera av de mål som jag behandlar avseende resultatfördelning i handels- och kommanditbolag är att en skillnad verkar föreligga (eller kan misstänkas föreligga) mellan hur bolagsmän skriftligen har avtalat hur ett resultat ska fördelas och hur det faktiskt har fördelats. Detta visar på vissa svårigheter att fastställa vad ett avtal är och innebär. I exempelvis HFD 2018 ref. 36 hade en säljare av ett HB kommit överens med köparen om att hela rörelseresultatet skulle fördelas till köparen, trots att säljaren genom uttag hade tillgodogjort sig bolagets samtliga tillgångar. Eftersom något formkrav inte gäller för resultatfördelningsavtal skulle parternas faktiska handlande kunna sägas vara en del av avtalet. Sålunda hade HFD kunnat argumentera för att bolagsmännens agerande visade att resultatfördelningen var en annan än den som skriftligen framgick. Utfallet av HFD:s skatterättsliga prövning hade i denna mening kunnat sägas överensstämma med civilrätten. Vad som ska anses utgöra respektive inte utgöra avtalsinnehåll är emellertid inte någon självklar fråga. Lika gärna hade det kunnat hävdas att det skriftliga avtalet var det säkraste beviset för vad bolagsmännens vilja var och att respektive bolagsman fick stå den risk som detta avtal medförde. Parternas faktiska handlande visade bara att avtalet inte efterlevdes enligt sitt innehåll, helt enkelt beroende på att köparen inte valde att väcka någon talan mot säljaren om att utfå rörelseresultatet. Hur förfarandet skulle ha bedömts i allmän domstol är svårt att svara på eftersom det kan misstänkas att ingen av de inblandade bolagsmännen någonsin var intresserad av att väcka en sådan talan. Civilrätten är med andra ord oklar och kan tolkas på olika sätt, vilket är en av de 344 faktorer som gör det problematiskt att tala om den civilrättsliga resultatfördelningen som en yttre entitet att förhålla sig till vid beskattningen.[^1347] Om nu bolagsmännens avtal antas svara mot det som skriftligen har uttalats kan det också frågas i vilken utsträckning det skulle vara möjligt att angripa detta avtal med stöd av olika civilrättsliga regler. I RÅ 1995 ref. 35 underkände HFD att hela årsförlusten fördelades till de fysiska personer som med blygsamma insatser gått in som kommanditdelägare då det samtidigt fanns ett aktiebolag som gått in med en betydande kapitalinsats såsom komplementär. Enligt 3:3 HBL får en kommanditdelägare inte påföras en större förlust än vad denne satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget, men denna regel är dispositiv. Det är däremot inte omöjligt att avtalet om resultatfördelningen hade kunnat angripas med stöd av exempelvis 36 § AvtL. Att kommanditdelägarna påförs hela förlusten går ju nämligen emot funktionen av att vara just kommanditdelägare. Om det civilrättsliga skulle anses bestå i vad som hade blivit utfallet vid en prövning enligt 36 § AvtL hade HFD:s omfördelning möjligen kunnat anses vila på civilrätten, men det är svårt att avgöra. Det skulle nämligen kunna finnas skäl för en sådan resultatfördelning. Exempelvis skulle upplägget kunna bero på att den som går in som komplementär har bättre likviditet och att kommanditdelägarna gentemot komplementären kan komma överens om en längre kredittid. Huruvida det avtal som förekom i RÅ 1995 ref. 35 hade kunnat jämkas med stöd av 36 § AvtL utgör en hypotetisk fråga. Det förelåg knappast något intresse från kommanditdelägarna i målet att yrka jämkning. Civilrätten är i detta avseende oklar.[^1348] I förhållande till tredje man är en kommanditdelägare skyldig att betala in sin utfästa insats till bolaget, men kommanditdelägaren kan inte krävas på något belopp av tredje man (1:2 och 3:8 HBL). Om skatterätten skulle antas bygga på denna del av civilrätten borde kommanditdelägaren inte tillskrivits större del av underskottet än vad denne satt in. När det gäller RÅ 1995 not 95 underkände HFD en resultatfördelning i ett HB där ena maken tillskrevs all vinst och den andra maken tillskrevs all förlust. Med stöd av Hemström och Nial, samt Dotevall kan det ifrågasättas huruvida bolagskriterierna över huvud taget är uppfyllda i en sådan 345 situation.[^1349] Möjligen hade hela handelsbolagskonstruktionen därför kunnat underkännas i detta fall. I RÅ 1997 not 126 underkändes en resultatfördelning som innebar att merparten av vinsten hänfördes till ett aktiebolag som med en högst blygsam insats gått in som kommanditdelägare. Även en sådan resultatfördelning hade möjligen kunnat angripas med stöd av 36 § AvtL, beroende på omständigheterna. Möjligen hade avtalet också kunnat återvinnas enligt 4 kap KonkL om någon av komplementärerna hade försatts i konkurs inom fristperioden. Det skulle kunna hävdas att så länge någon konkurs eller någon process kring AvtL:ens ogiltighetsregler inte har aktualiserats så är det inte relevant för skattefrågan att den avtalade resultatfördelningen möjligen hade kunnat angripas med stöd av dessa regler. Frågan är emellertid om inte ett liknande argument i vissa fall kan riktas mot den civilrättsliga resultatfördelningen i sig. Om exempelvis bolagsmännen består av en fysisk person och dennes helägda aktiebolag kommer någon tvist kring den avtalade resultatfördelningen aldrig att uppstå mellan dem. Det utgör med andra ord inte någon konfliktsituation som civilrätten behöver hantera. Frågan är med andra ord inte civilrättsligt relevant. Den är rent skatterättslig. Att frågan inte är civilrättslig, men i skatterätten ändå behandlas som om den vore civilrättslig är en av de faktorer som producerar det civilrättsliga i en skatterättslig kontext.[^1350] Sammanfattningsvis kan följande framföras. Förhållandet mellan skatte- och civilrätten kan i detta fall uppfattas som en fråga om hur HFD:s praxis förhåller sig till den av parterna avtalade resultatfördelningen. Vad avtalet är och innebär kan emellertid förstås på olika sätt. Parternas faktiska handlande kan ses som en del av avtalsinnehållet, vilket sålunda skulle kunna avvika från vad som framgår skriftligen. Emellertid skulle parternas faktiska handlande också kunna ses som att avtalet bara inte har efterlevts. Hur en allmän domstol skulle ha bedömt de specifika händelseförlopp som har varit föremål för prövning i de skattemål som jag analyserar är svårt att veta. Civilrätten är i detta hänseende oklar och måste tolkas, vilket är en av de faktorer som gör det 346 problematiskt att behandla civilrättslig resultatfördelning som en yttre entitet att förhålla sig till vid beskattningen. Förståelsen av det civilrättsliga vidgas om hänsyn tas till att en avtalad resultatfördelning även skulle kunna angripas i civilrätten med stöd av exempelvis AvtL:ens ogiltighetsregler eller KonkL:ens återvinningsregler. Huruvida så är fallet är också svårt att bedöma såvida inte någon sådan process har förts i allmän domstol. Det skulle kunna hävdas att så länge någon sådan talan inte har förts i allmän domstol är det inte civilrättsligt relevant huruvida en resultatfördelning kan angripas med stöd av dessa regler eller inte. Eftersom det inte har någon civilrättslig relevans har det inte heller någon relevans i skatterätten. Frågan är emellertid om inte också relevansen av det civilrättsliga resultatfördelningsavtalet i flera fall skulle kunna ifrågasättas utifrån en liknande argumentation. Om det på grund av bolagsmännens relation till varandra står klart att någon tvist aldrig kommer att uppstå kring resultatfördelningen, till exempel då bolagsmännen är en fysisk person och dennes helägda aktiebolag, så har det inte någon större civilrättslig betydelse hur parterna angett att resultatet ska fördelas. Det rör sig med andra ord inte om någon konfliktsituation som civilrätten behöver hantera. Frågan har enbart relevans i skatterätten och är i denna mening rent skatterättslig. Att under dessa förhållanden ändå behandla frågan som om den vore civilrättslig är en av de faktorer som producerar det civilrättsliga i en skatterättslig kontext.