Stycket

1.3.3.7.4.1 Den skatterättsliga frågeställningen En skatterättsligt relevant fråga är huruvida återbetalningen av ett villkorat aktieägartillskott ska ses som utdelning eller som en återbetalning av ett 307 lån.[^1240] Frågan har framförallt skatterättslig betydelse då tillskottsgivaren är en fysisk person. Om det ses som utdelning eller annan inkomst på grund av innehav av tillgång rör det sig nämligen om en skattepliktig inkomst av kapital (42:1 IL). Rör det sig om en återbetalning av ett lån är inkomsten skattefri. Frågan om huruvida en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott utgör utdelning eller inte har varit uppe till bedömning i flera HFDavgöranden. I RÅ 1983 1:42 hade ett aktiebolag lämnat ett aktieägartillskott till ett helägt dotterbolag med villkor om att återbetalning kunde ske ur framtida vinstmedel. Sedan dotterbolaget sålts hade förvärvaren för avsikt att i samband med bolagets avveckling plocka ut aktieägartillskottet. Förvärvaren var ett aktiebolag. Eftersom aktierna i det förvärvade bolaget utgjorde lageraktier skulle en utdelning till det nya moderbolaget vara skattepliktig.[^1241] Förvärvaren ansökte därför om förhandsbesked för att få svar på om en återbetalning av aktieägartillskottet skulle föranleda några skattekonsekvenser. Det framgick inte av ansökningen huruvida återbetalningen skulle ske genom formenligt beslut på bolagsstämma eller inte. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden framhöll att en återbetalning som görs innan bolagets tillgångar skiftas ut betraktas som en återbetalning av en skuld till ett belopp motsvarande bolagets vinstmedel. HFD anförde däremot att återbetalningen var att betrakta som vinstutdelning enligt 12:1 1975 års ABL. Det återbetalade beloppet utgjorde därför skattepliktig intäkt för mottagaren. 1983 års avgörande utsattes för mycket kritik i rättslitteraturen[^1242] och efterföljande avgöranden ser ut att gå i en annan riktning. I RÅ 1985 1:10 hade en aktieägare lämnat aktieägartillskott till sitt bolag med förbehåll om rätt till återbetalning ur framtida vinstmedel och tillskotten hade tagits upp inom linjen i aktiebolagets redovisning. Målet byggde på ett förhandsbesked i vilket frågan var om en återbetalning av nämnda aktieägartillskott skulle föranleda någon beskattning hos tillskottsgivaren (aktieägaren). Det framgick inte av ansökningen att återbetalningen skulle ske genom beslut 308 om vinstutdelning på bolagsstämma. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden framförde följande. Bolagsrättsligt får återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott endast ske i enlighet med de former som anges i 12:1 1975 års ABL.[^1243] Syftet med regleringen är att skydda borgenärers och anställdas intressen. I skatterätten är emellertid utgångspunkten en annan än i aktiebolagsrätten. För att något ska kunna beskattas såsom utdelning måste det i princip vara fråga om avkastning på kapital för mottagaren. Så är uppenbarligen inte fallet då ett villkorat aktieägartillskott återbetalas till tillskottsgivaren själv. Därefter framhöll nämnden att oavsett hur det förhåller sig med den civilrättsliga frågan ska en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott som görs till tillskottsgivaren själv inte betraktas som en (skattepliktig) utdelning utan som en (skattefri) återbetalning av ett lån. HFD instämde i denna bedömning.[^1244] Vidare ansåg HFD i RÅ 1988 ref. 65 att det skulle röra sig om en återbetalning av ett lån även när återbetalningen sker till den som gjort ett oneröst eller benefikt förvärv av rätten till återbetalning (och sålunda inte bara när återbetalningen sker till tillskottsgivaren själv). I målet hade en person först förvärvat aktierna och därefter rätten till återbetalning av det villkorade aktieägartillskottet. HFD ansåg att de båda förvärven skatterättsligt skulle behandlas var för sig, men att återbetalningen av det villkorade aktieägartillskottet ändå skulle anses som en återbetalning av ett lån. Målet avgjordes inte i plenum, varför det kan frågas hur avgörandet förhåller sig till 1983 års mål. I 1988 års mål hänvisar HFD till 1983 års mål och framhåller att särskilda omständigheter kan föranleda att återbetalningen ändå ska betraktas som utdelning. Vilka dessa omständigheter skulle kunna vara står inte helt klart.[^1245] Grosskopf framhåller i en artikel från 1993 att ”någon exakt legaldefinition av begreppet utdelning” vare sig finns i bolagsrätten eller i 309 skatterätten. Däremot följer av allmänna rättsgrundsatser och praxis att utdelningsbegreppet omfattar varje värdeöverföring från ett aktiebolag till dess ägare. Denna definition bör även gälla i skatterätten eftersom skatterätten i princip tillskriver civilrättsliga termer samma innebörd som i civilrätten. Ett undantag är enligt hans mening emellertid just återbetalningen av villkorade aktieägartillskott. I RÅ 1985 1:10 behandlades återbetalningen såsom en återbetalning av ett lån och inte såsom en utdelning.[^1246] Detta utgör en avvikelse från bolagsrätten. Enligt Grosskopf grundar sig avvikelsen på neutralitetsskäl, det vill säga att skattefrihet borde gälla vid återbetalningen av alla former av kapitaltillskott.[^1247] Såvitt gäller 1983 års framhåller han att skatterätten inte helt slaviskt kan följa de civilrättsliga bedömningarna. Frågan om huruvida civilrättsliga bedömningar ska överföras till skatterätten förutsätter enligt Grosskopf en studie av regelsystemens skilda syften.[^1248] Enligt Tomas Algotsson bör skatterätten bedöma rättshandlingar enligt deras civilrättsliga innebörd. Avvikelse bör endast ske om mycket starka skäl talar för det.[^1249] En återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott är bolagsrättsligt att betrakta som utdelning. Skatte- och civilrätten stämmer därför inte överens såvitt gäller RÅ 1985 1:10. Avvikelsen beror på att syftet med aktiebolagslagen är att skydda borgenärerna, medan syftet med skatterätten är att beskatta inkomster.[^1250] Jesper Prytz och Mart Tamm framhåller i en monografi från 1995 att när olika rättsföljder knyter an till ett visst begrepp så är det motiverat att begreppet tolkas på ett enhetligt sätt. Detta utgör en grundprincip när det gäller civilrättsliga termer i skattelagstiftningen. Emellertid föreligger det enligt deras mening en betydande diskrepans mellan den civil- och skatterättsliga synen på aktieägartillskott. Förutom i enstaka undantagsfall behandlas en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott såsom en återbetalning av ett lån (och inte såsom utdelning) i skatterätten.[^1251]. Vidare framhåller de att ifråga om enmansaktiebolag har gränsdragningen mellan 310 villkorade och ovillkorade aktieägartillskott inte någon civilrättslig betydelse. Gränsdragningen är i dessa fall endast skatterättsligt relevant.[^1252] Thorell anför likaså att avgörandet i RÅ 1985 1:10 innebar en avvikelse från bolagsrätten. Den bolagsrättsliga klassificeringen av återbetalningen såsom utdelning är alltså inte avgörande för den skatterättsliga klassificeringen. Däremot har den bolagsrättsliga klassificeringen betydelse för huruvida återbetalningen är möjlig eller tillåten.[^1253] Enligt Arvidsson är ett aktieägartillskott alltid ovillkorat gentemot aktiebolaget. I annat fall rör det sig om ett lån, vilket måste bokföras som en skuld i aktiebolagets balansräkning. Ett aktieägartillskott kan däremot vara villkorat i förhållande till övriga aktieägare. Återbetalningsrätten utgör därför en överenskommelse mellan aktieägarna som exempelvis kan innebära att var och en på framtida bolagsstämmor åtar sig att rösta för att disponibla vinstmedel i första hand används för att återbetala tillskottet. Återbetalningen behandlas då enligt reglerna för utdelning.[^1254] Vidare framför han att en förklaring till HFD:s avgörande i 1983 års mål skulle kunna vara att HFD gjorde en strikt civilrättslig bedömning. Enligt Arvidsson bör det snarare dock ses som ett avgörande in casu.[^1255] Med anledning av efterföljande praxis framhåller Arvidsson att 1983 års avgörande i praktiken borde vara överspelat. I ett specifikt fall kan dock en återbetalning komma att behandlas som en utdelning om ”den reella innebörden [...] vid en samlad bedömning” utvisar att så är fallet.[^1256] Uppfattningen att RÅ 1985 1:10 utgör en avvikelse från bolagsrätten, samt att denna avvikelse beror på att skatte- och bolagsrätten tjänar olika syften, delas av Persson Österman,[^1257] Melz[^1258] och Burmeister.[^1259] Såvitt jag kan se råder alltså enighet om denna uppfattning i den skatterättsliga litteraturen. 311 Sammanfattningsvis är en skatterättslig fråga huruvida en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott ska behandlas som skattepliktig avkastning på kapital eller som en skattefri återbetalning av ett lån. I RÅ 1983 1:42 ansåg HFD att det rörde sig om en skattepliktig utdelningsinkomst. Avgörandet utsattes för mycket kritik i rättslitteraturen och i RÅ 1985 1:10, samt RÅ 1988 ref. 65 blev utfallen de motsatta. Som motivering för detta framhölls att utgångspunkten för att bedöma vad som utgör utdelning är en annan i skatterätten än i aktiebolagsrätten. Det som ska beskattas är avkastning av kapital, vilket en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott inte kan jämställas med. Såvitt jag kan se råder enighet i den skatterättsliga litteraturen kring att denna tillämpning utgör ett avsteg från civilrätten, samt att detta avsteg beror på att skatterätten tjänar andra syften än civilrätten. 3.3.7.4.2 Återbetalning av villkorade aktieägartillskott i civilrätten Ingenting föreskrivs i 1975 eller 2005 års ABL kring huruvida en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott ska ses som utdelning eller inte. Inte heller behandlas frågan närmare i förarbetena till dessa lagar.[^1260] Av intresse i detta sammanhang är NJA 1988 s. 620. I detta mål handlade tvisten om huruvida en styrelseledamot skulle ansvara personligen för vissa skulder med anledning av kapitalskyddsreglerna i ABL.[^1261] HD framhåller i domen att en kapitalbrist kan läkas genom att ett tillskott inbetalas till bolaget. Tillskottet får emellertid inte vara villkorat gentemot bolaget eftersom detta innebär att bolaget erhåller en lika stor skuld. Om tillskottet istället villkoras gentemot övriga aktieägare blir en återbetalning beroende av framtida beslut på bolagsstämma. Vidare uttrycker HD att när det anges att återbetalning kan ske ur bolagets disponibla vinstmedel får detta förstås som att återbetalningen sker i enlighet med de regler som gäller för utdelning. Det förhållandet att villkoret om återbetalningen ofta utformas så att det till synes riktar sig 312 mot bolaget torde enligt HD bero på syftet att undkomma vissa effekter ur inkomst- och gåvoskattesynpunkt. Knut Rodhe har i en artikel från 1981 kommit in på frågan om hur en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott förhåller sig till de bolagsrättsliga utdelningsreglerna. Han framhåller att återbetalningen förvisso avviker från vanlig vinstutdelning i två avseenden: dels på så sätt att den tillskjutande aktieägaren har företräde till utdelningen framför andra aktieägare, dels på så sätt att den tillskjutande aktieägaren kan påfordra utdelning (om än av andra aktieägare och inte av bolaget). Med anledning av utbetalningsregelns utformning[^1262] måste emellertid återbetalningen betraktas såsom vinstutdelning enligt Rodhe.[^1263] Vidare framhåller han att återbetalningen måste beslutas av bolagsstämman. Med hänsyn till reglerna om borgenärsskydd är så fallet även i enmansaktiebolag.[^1264] I enlighet med detta framhåller Gösta Kedner och Carl Martin Roos i en lagkommentar till 1975 års ABL att en återbetalning av villkorade aktieägartillskott bör betraktas som en vinstutdelning, detta eftersom reglerna kring vinstutdelning sannolikt också omfattar en skuldföring som inte omedelbart följs av en utbetalning.[^1265] Enligt Lindskog påstås det ofta att återbetalningen av ett villkorat aktieägartillskott ”utgör utdelning” i ABL:s mening. Det är enligt honom emellertid mer adekvat att uttrycka att återbetalningen ”är underkastad de begränsningar som gäller för utdelning i ABL”.[^1266] Vidare framhåller han att för att ett sådant tillskott ska fylla sin funktion att stärka det egna kapitalet måste återbetalningen träffas av utdelningsreglerna.[^1267] Att som i skatterätten behandla villkorade aktieägartillskott på ett särskilt sätt är enligt hans mening främmande för aktiebolagsrätten.[^1268] 313 Sammanfattningsvis kan det konstateras att om ett villkorat aktieägartillskott återbetalas genom utdelningsförfarandet så rör det sig om utdelning. Om det istället är så att tillskottet bara återbetalas, det vill säga utan att bolagsstämman fattat beslut om utdelning, fordras ändå att det finns täckning för återbetalningen ur det fria egna kapitalet. Återbetalningen underkastas alltså samma effekter som utdelning. Huruvida detta innebär att återbetalningen utgör utdelning eller endast genom analogislut träffas av utdelningsreglerna framgår inte klart av de civilrättsliga rättskällorna. Frågan har inte någon avgörande civilrättslig betydelse. 3.3.7.4.3 Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsligas. 423