1.3.3.7.3.1 Den skatterättsliga frågeställningen En skatterättslig fråga som har aktualiserats är huruvida en värdeöverföring till annan än aktieägare kan beskattas som utdelning. Frågan var uppe till bedömning i RÅ 1992 ref. 56 (Sipano I). Målet handlade om en försäljning av tillgångar till underpris mellan två systerbolag. Frågan var om den gemensamme ägaren kunde beskattas för skillnaden mellan köpeskillingen och marknadsvärdet såsom utdelning. HFD besvarade denna fråga nekande med motivering att ägaren inte personligen hade tillförts någon förmögenhet och att någon egendom inte hade förts ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Genom plenumavgörandet RÅ 2004 ref. 1 (Sipano II) ändrades detta. I målet var det likaså fråga om en överlåtelse till underpris mellan två systerbolag. HFD anförde i domen att de nyligen införda reglerna om underprisöverlåtelser (23 kap IL) hade skapat ett sammanhållet system för beskattningen av överlåtelser som sker till underpris. När dessa regler är uppfyllda ska vare sig uttags- eller utdelningsbeskattning ske. Omvänt innebär detta att utdelningsbeskattning ska ske om reglerna inte är 299 uppfyllda, det vill säga även om aktieägarna i det bolag som företar en värdeöverföring inte personligen tillgodogörs värdeöverföringen. Det ska noteras att i RÅ 2004 ref. 1 berikades aktieägaren indirekt eftersom värdeöverföringen ägde rum mellan två systerbolag. Fråga uppkom därför om samma princip skulle gälla för det fall att ägaren inte berikades över huvud taget. I RÅ 2007 not 161 ansökte den enskilde om ett förhandsbesked där frågan handlade om ett aktiebolag som skulle överlåta tillgångar för ett pris som understeg marknadsvärde till en skattebefriad stiftelse. Frågan var om aktieägaren skulle utdelningsbeskattas för skillnaden mellan priset och marknadsvärdet. SRN hänvisade till RÅ 2004 ref. 1 och anförde att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad anses innebära ett sådant förfogande över bolagsförmögenheten att värdeöverföringen ska betraktas som utdelning till aktieägarna. Någon anledning att inte behandla värdeöverföringen på detta sätt i förevarande fall ansågs inte föreligga. HFD instämde i bedömningen.[^1218] På flera håll i den skatterättsliga litteraturen har det påståtts att en värdeöverföring till tredje man inte utgjorde utdelning enligt 1975 års ABL. Detta har exempelvis framhållits av Sven-Åke Bergkvist. Enligt honom är det en annan sak att en sådan värdeöverföring emellanåt har likställts med utdelning.[^1219] Enligt Persson Österman rörde det sig inte om utdelning enligt 1975 års ABL eftersom det krävdes att utbetalningsförbudet tillämpades analogt. Han framhåller att skatterätten förvisso skulle kunna bli bunden av bolagsrättsliga analogislut men att detta inte framstår som ett helt tillfredsställande alternativ.[^1220] Varför det inte framstår som ett helt tillfredsställande alternativ utvecklar han inte närmare. Möjligen beror det på föreställningen om att legalitetsprincipens föreskriftskrav antas medföra ett analogiförbud på skatterättens område.[^1221] Grosskopf anför i en artikel från 1993 att värdeöverföringar till andra än aktieägare förmodligen inte utgör utdelning, om än han är mer tveksam till vilken bolagsrättslig relevans denna fråga har: 300s. 2082
2.Enighet synes råda [i aktiebolagsrättslig doktrin] om att i varje falls. 2084
3.utbetalningsförbudet i aktiebolagslagen skall tillämpas analogt även pås. 2084
4.betalningar till tredje man. Någon analys av frågan, om utbetalningen i sigs. 2084
5.har karaktär av utdelning, har dock inte gjorts i bolagsrättslig doktrin.s. 2084
6.Orsaken är sannolikt, att denna fråga är helt ointressant – annat än rätts-s. 2084
7.teoretiskt – för bolagsrätten. Det noteras dock, att doktrin talar, om atts. 2084
8.utbetalningen till tredje man analogivis faller in under utbetalningsförbudet.s. 2084
9.Detta tyder på att utbetalningen i sig inte utgör utdelning.[^1222] Att utbetalningsförbudet enligt HD skulle tillämpas analogt på värdeöverföringar till tredje man har emellertid också tagits till intäkt för den motsatta slutsatsen. Exempelvis framhåller Melz följande:s. 2084
10.Om värdeöverföringen analogt kan omfattas av särskilda återbärings-s. 2084
11.sanktionerade regler är det inte orimligt att anse att värdeöverföringens. 2084
12.ingår i ett allmänt men opreciserat utdelningsbegrepp. Värdeöverföringens. 2084
13.tilläggs ju alla väsentliga civilrättsliga rättsverkningar som utdelning hars. 2084
14.enligt ABL, blott namnet förvägras.[^1223] Enligt Melz innebär inte detta nödvändigtvis att RÅ 1992 ref. 56 (Sipano I) ger uttryck för en annan uppfattning kring vad som utgör utdelning. HFD kan mycket väl ha ansett att förtäckt utdelning förelåg i civilrättslig mening, men att utdelningen inte hade kommit aktieägarna tillgodo på ett sätt som krävs för att beskattning skulle ske.[^1224] Såvitt gäller RÅ 2004 ref. 1 (Sipano II) anför Melz att det vid en strikt läsning av 1975 års ABL förvisso framgår att utbetalningsförbudet endast omfattade ”utbetalning till aktieägarna”. Mot bakgrund av att utbetalningsförbudet kunde tillämpas analogt på värdeöverföringar till tredje man framför han dock att RÅ 2004 ref. 1 ”inte direkt avviker från den bolagsrättsliga behandlingen”.[^1225] I linje med detta anför Dahlberg att en värdeöverföring till tredje man förvisso inte utgör vinstutdelning som i vederbörlig ordning beslutas på 301 bolagsstämman, men att värdeöverföringen till följd av NJA 1997 s. 418 utgör ”utdelning i vid bemärkelse”.[^1226] Kärnan i utdelningsbegreppet är enligt Dahlberg vinstutdelning som beslutas på bolagsstämma och som sker till aktieägarna. Utbetalningar till personer med kopplingar till bolaget kan också omfattas. Vidare ifrågasätter han huruvida det är lämpligt eller ens möjligt att i IL precisera hur det skatterättsliga utdelningsbegreppet förhåller sig till det bolagsrättsliga. Gränserna för det bolagsrättsliga utdelningsbegreppet är nämligen inte helt klara, med påföljd att en mer detaljerad skatterättslig koppling också skulle innehålla oklarheter.[^1227] Sammanfattningsvis innebar RÅ 2004 ref. 1 att en delägare i ett aktiebolag beskattades för utdelning då aktiebolaget till underpris överlät egendom till ett systerbolag. Avgörandet utgjorde en kursändring i förhållande till RÅ 1992 ref. 56 där det motsatta blev utfallet. I efterföljande praxis har det även ansetts röra sig om utdelning hos aktieägaren då värdeöverföringen skett till en stiftelse (RÅ 2007 not 161). Denna rättspraxis har kommenterats på olika sätt i den skatterättsliga litteraturen. Bergkvist, Persson Österman och Grosskopf har alla gett uttryck för uppfattningen att utbetalningsförbudet i 1975 års ABL enbart kunde tillämpas analogt på värdeöverföringar till tredje man och att det därför inte rörde sig om utdelning i civilrättslig mening. Enligt Melz ingår emellertid värdeöverföringar till tredje man i ett allmänt men opreciserat utdelningsbegrepp, detta eftersom samma rättsverkningar inträder, blott namnet förvägras. I liknande anda har Dahlberg uttryckt att en värdeöverföring till tredje man utgör utdelning i vid bemärkelse. 3.3.7.3.2 Värdeöverföringar till annan än aktieägare i civilrätten I 12:1 i 1975 års ABL talades det om ”utbetalning till aktieägarna”. Huruvida denna regel kunde tillämpas på en värdeöverföring till tredje man prövades i NJA 1997 s. 418. HD anförde då att det förhållandet att 12:1 och 12:2 enligt sina lydelser endast gäller utbetalningar till aktieägare inte hindrar att bestämmelserna, vars syfte är att skydda bolagets 302 borgenärer, tillämpas analogt på betalningar som görs till andra än aktieägare. Därefter framhöll HD:s. 2084
15.I första hand kommer här i fråga sådana fall där mottagaren avs. 419
16.utbetalningen visserligen inte är en aktieägare, men väl någon dennes. 419
17.närstående fysisk eller juridisk person. Vidare får bestämmelserna antass. 419
18.vara analogt tillämpliga på utbetalningar som görs till någon som i ett näras. 419
19.sakligt sammanhang med utbetalningen upphör att vara aktieägare ellers. 419
20.blir aktieägare (jfr NJA 1951 s. 6 II och 1976 s 618). Även andra ägare-s. 419
21.liknande kopplingar till aktiebolaget skulle måhända kunna aktualisera ens. 419
22.dylik analog tillämpning (jfr diskussionen i NJA 1988 s. 620 om s ks. 419
23.aktieägartillskott från annan än aktieägare). Det är inte helt klart hur långt analogisluten kunde drivas. Enligt HD fick hänsynen till säkerheten i omsättningen och det praktiska ekonomiska livet sätta gränser för när analogislut kunde företas. En värdeöverföring till tredje man träffades alltså inte förbehållslöst av utdelningsreglerna. Därefter fortsatte HD med en allmän redogörelse för i vilka situationer utdelningsreglerna skulle kunna tillämpas. När mottagaren är närstående till aktieägaren kan det vara så att det i själva verket är aktieägaren som är mottagare. Denna situation ska behandlas på samma sätt som då aktieägaren själv tar emot utbetalningen och lämnar den vidare. I de flesta fall ligger det emellertid inte lika nära till hands att behandla aktieägaren som en mellanhand. Då blir det istället aktuellt att pröva om regelverket kan tillämpas analogt. HD påpekar i sin dom att det i förarbetena till 1975 års ABL förväntades att utbetalningsförbudet skulle kunna komma att tillämpas analogt på utbetalningar till tredje man. Detta uttrycks emellertid inte på den sida i förarbetena som HD hänvisar till. Det som uttalas är att förbudet bara avser utbetalningar till aktieägare i denna deras egenskap, men att en transaktion mellan bolaget och tredje man som strider mot bolagsverksamhetens föremål eller syfte kan förklaras ogiltig enligt andra regler.[^1228] Enligt min mening gav detta uttalande inte direkt stöd för att utbetalningsförbudet kunde tillämpas på en värdeöverföring till tredje man. Däremot fanns det ett brett stöd i den civilrättsliga litteraturen för att utbetalningsförbudet borde kunna tillämpas på en värdeöverföring till 303 tredje man. Detta ansågs motiverat av reglernas syfte att skydda minoritetsaktieägare och borgenärer.[^1229] Utdelningsreglerna har fått en annan utformning genom 2005 års ABL. Det anges inte längre att reglerna endast gäller för värdeöverföringar till aktieägare (se 17:1-6 ABL). I förarbetena framhålls att reglerna är avsedda att vara generellt tillämpliga oavsett om värdeöverföringen äger rum till en aktieägare eller tredje man. Det framhålls att från borgenärernas synpunkt är det likgiltigt vem mottagaren är.[^1230] I linje med detta framhålls i den civilrättsliga litteraturen att utdelningsreglerna numera är direkt tillämpliga på värdeöverföringar till tredje man.[^1231] Nerep har emellertid framfört viss kritik mot dessa förarbetsuttalanden. Att bolaget företar en rättshandling med någon som inte är aktieägare eller ens närstående till aktieägarna är nämligen en omständighet som i sig talar för att transaktionen är affärsmässig. Enligt hans mening kan det under inga förhållanden räcka med att värdediskrepansen är betydande för att utdelningsreglerna ska bli tillämpliga.[^1232] Konsekvensen av att en öppen värdeöverföring är olovlig är att mottagaren ska återbära vad denne mottagit om bolaget kan visa att denne var i ond tro om att värdeöverföringen stred mot ABL. Konsekvensen blir densamma vid förtäckta värdeöverföringar som strider mot 17 kap ABL om bolaget kan visa att mottagaren var i ond tro om att transaktionen innefattade en värdeöverföring (se 17:6 ABL). Om det uppkommer brist vid återbäringen är enligt 17:7 ABL de personer som medverkat till beslutet om värdeöverföringen, till verkställandet av beslutet och till upprättandet eller fastställandet av en oriktig balansräkning som beslutet grundats på ansvariga för bristen. För styrelseledamot, VD, revisor, lekmannarevisor eller särskild granskare krävs uppsåt eller oaktsamhet, medan det för aktieägare och annan krävs uppsåt eller grov oaktsamhet. 304 Enligt förarbetena till 2005 års ABL ska återbäringsreglerna tillämpas på samma sätt oavsett om mottagaren är en aktieägare eller tredje man. Det framhålls att eftersom de nya utdelningsreglerna har utformats på ett sätt som inte bara omfattar värdeöverföringar till aktieägare utan också till utomstående är det logiskt att den primära rättsföljden är densamma oavsett vem mottagaren är. Med ”mottagare” förstås därför inte bara aktieägare. Om exempelvis ett aktiebolag sätter in pengar på en aktieägares konto för att aktieägarens skuld till banken ska regleras bör banken ses som mottagare.[^1233] Sammanfattningsvis kunde det tidigare utbetalningsförbudet tillämpas analogt på en förmögenhetsöverföring till tredje man, detta genom NJA 1997 s. 418. I 2005 års ABL anges inte att värdeöverföringsreglerna endast gäller värdeöverföringar till aktieägare. I dess förarbeten bekräftas det att reglerna är tillämpliga oavsett om värdeöverföringen sker till en aktieägare eller till tredje man. Likaså gäller reglerna om återbäringsskyldighet på samma sätt oavsett om mottagaren är en aktieägare eller tredje man. 3.3.7.3.3 Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsligas. 419
24.frågeställningen I och med RÅ 2004 ref. 1 (Sipano II) ändrade HFD sin tidigare praxis enligt vilken en värdeöverföring till annan än aktieägare inte ansågs föranleda utdelningsbeskattning (RÅ 1992 ref. 56 – Sipano-I). Någon förändring av aktiebolagslagstiftningen genomfördes emellertid inte under tiden som passerade mellan dessa avgöranden. Däremot avgjordes NJA 1997 s. 418 under denna tid. I detta mål anförde HD att utdelningsreglerna i vissa fall kunde tillämpas analogt på en värdeöverföring till tredje man. Frågan är då hur Sipano-målen förhöll sig till det då gällande civilrättsliga utdelningsbegreppet. Till att börja med ska noteras att det inte stod helt klart hur långt analogisluten kunde utsträckas till följd av NJA 1997 s. 418. I detta mål gav HD nämligen inte uttryck för att varje värdeöverföring till utomstående skulle träffas av utbetalningsförbudet.[^1234] Däremot anförde HD 305 att det förhållandet att det förelåg en oäkta koncern utgjorde en omständighet som borde föranleda en analog tillämpning av reglerna. Så var fallet i Sipano-målen. Desto mer osäkert är det om reglerna hade kunnat tillämpas analogt i en sådan situation som förelåg i RÅ 2007 not 161, då värdeöverföringen riktades mot en stiftelse. Detta mål avgjordes emellertid sedan 2005 års ABL trätt ikraft, varför jag återkommer till det nedan. Olika slutsatser skulle kunna dras av att utbetalningsförbudet eventuellt hade kunnat tillämpas analogt i Sipano-målen. Utifrån tankesättet att ett analogislut innebär att en regel har tillämpats utanför sitt betydelseområde skulle NJA 1997 s. 418 kunna tas till intäkt för att värdeöverföringarna i Sipano-målen inte utgjorde utdelning i civilrättslig mening. På så sätt nås den slutsats som Grosskopf,[^1235] Bergkvist[^1236] och Persson Österman[^1237] har givit uttryck för. Utifrån ett alternativt tankesätt skulle analogislutet kunna tas till intäkt för att frågan om vad utdelning är inte i sig ansetts ha någon avgörande betydelse för att de civilrättsliga effekterna ska inträda. Om nu utdelningsbegreppet inte ansetts ha någon avgörande betydelse i civilrätten kan frågas varför skatterättens anknytning till denna civilrätt skulle göra det civilrättsliga utdelningsbegreppet avgörande för skatterätten. På grundval av detta skulle den slutsats kunna nås som Melz och Dahlberg har givit uttryck för, nämligen att en värdeöverföring till tredje man ingår i ett allmänt och opreciserat utdelningsbegrepp.[^1238] Respektive synsätt är lika korrekt. RÅ 2004 ref. 1 kan därför både sägas följa och avvika ifrån civilrätten. 306 I 2005 års ABL ändrades utdelningsreglerna så att de inte längre behöver tillämpas analogt för att omfatta värdeöverföringar till tredje man. Både när det gäller en värdeöverföring till ett systerbolag (RÅ 2004 ref. 1) och till en stiftelse (RÅ 2007 not 161) är alltså utdelningsreglerna direkt tillämpliga. Att nämnda värdeöverföringar likaså träffas av de skatterättsliga utdelningsreglerna skulle därför kunna sägas överensstämma med civilrätten. Emellertid står det klart att det varken i RÅ 2004 ref. 1 eller RÅ 2007 not 161 rörde sig om en på bolagsstämman beslutad vinstutdelning. Utifrån förståelsen av det civilrättsliga utdelningsbegreppet såsom på bolagsstämman beslutad vinstutdelning står det klart att skatterätten avviker från civilrätten i dessa mål. Utfallet i RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2007 not 161 avviker också från civilrätten i en annan bemärkelse. Enligt 17:6 ABL är det primärt utdelningsmottagaren som är återbäringsskyldig. Vid en värdeöverföring till tredje man är det alltså denne, och inte aktieägarna, som anses som mottagare av värdeöverföringen. Till skillnad härifrån var det aktieägarna som beskattades i RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2007 not 161. I denna bemärkelse avviker skatterätten från civilrätten. Sammanfattningsvis produceras i detta sammanhang olika förståelser av det civilrättsliga på grund av motsvarande faktorer som då frågan är huruvida en dold förmögenhetsöverföring utgör utdelning eller inte (se föregående avsnitt). Framförallt handlar det om att de civilrättsliga rättskällorna kan läsas antingen mer formellt eller mer materiellt.[^1239] När det gäller värdeöverföringar till tredje man visar de skatterättsliga litteraturuttalandena tydligt hur frågeställningen kan besvaras på två motstående sätt, utan att det ena är korrekt och det andra felaktigt.s. 421