Stycket

11.utdelning). En annan fråga i målet var huruvida en överföring till ett annat subjekt än en aktieägare kunde betraktas som utdelning, men till detta återkommer 282 jag nedan.[^1159] Av intresse i detta sammanhang är att HFD uttryckligen inkluderar ”förtäckt utdelning” i utdelningsbegreppet. Det kan noteras att 42:1 IL inte bara anger att utdelningar omfattas utan också ”andra inkomster på grund av innehav av tillgångar”. Det var emellertid inte detta rekvisit som HFD uttryckligen tog ställning till. Det som HFD uttryckligen bedömde var rekvisitet ”utdelning”. Huruvida det överensstämmer med civilrätten att jämställa dolda förmögenhetsöverföringar med utdelning har behandlats i flera skatterättsliga litteraturuttalanden. Grosskopf framhåller i en artikel från 1993 att någon legaldefinition inte finns av termen ”utdelning” i vare sig skatteeller bolagsrätten. Vidare anför han att varken skatte- eller civilrätten gör skillnad mellan öppen och dold vinstutdelning, om än i vissa fall en dold värdeöverföring kan komma att beskattas som inkomst av tjänst istället för kapital.[^1160] Att i skatterätten jämställa dolda förmögenhetsöverföringar med utdelning verkar enligt honom därför överensstämma med civilrätten. En liknande uppfattning uttrycks av Tjernberg i en monografi om fåmansföretag från 2019. Han framhåller där att utdelningstermen inte närmare har definierats i IL och att ledning därför får sökas i civilrätten. Det står enligt honom då klart att termen bör omfatta både öppen och förtäckt utdelning.[^1161] Om aktieägaren är anställd kan det bli fråga om förtäckt lön istället för förtäckt utdelning.[^1162] Melz har i en artikel från 2008 framhållit att termer som har en etablerad civilrättslig innebörd brukar tillskrivas samma innebörd i skatterätten. Att jämställa förtäckt förmögenhetsöverföring med utdelning, såsom HFD gjorde i RÅ 2004 ref. 1, var dock enligt Melz strikt sett en avvikelse ifrån ordalydelsen på definitionen av termen ”vinstutdelning” i 12 kap i 1975 års ABL. Enligt nämnda definition var det nämligen tvunget att ske en ”utbetalning”. Samtidigt uttrycker dock Melz att i civilrätten har 12 kap ABL tillämpats analogt på förtäckta förmögenhetsöverföringar, varför utfallet i RÅ 2004 ref. 1 inte direkt avviker från den ”bolagsrättsliga behandlingen”.[^1163] 283 Efter införandet av 2005 års ABL har termen ”vinstutdelning” enligt Melz fått en snävare innebörd på så sätt att den inte längre omfattar förtäckt utdelning. Numera omfattas istället förtäckt utdelning av uttrycket ”värdeöverföring”.[^1164] Det som i skatterättspraxis betraktas såsom utdelning omfattar därför väsentligt mycket mer än vad som utgör civilrättslig ”vinstutdelning” enligt Melz. Följaktligen drar han slutsatsen att det utdelningsbegrepp som har utvecklats i skattepraxis är fristående från civilrätten.[^1165] Samtidigt framhåller han dock att en värdeöverföring kan vara civilrättsligt giltig även om den inte har beslutats i de former som ABL föreskriver, under förutsättning att samtliga aktieägare samtycker till den. Enligt Melz är det nog dessutom så att bolagsrättare i allmänhet använder termen ”vinstutdelning” i en vidare bemärkelse än vad som följer av ABL. På motsvarande sätt används termen ”utdelning” i skatterätten utan en precis avgränsning, enligt Melz.[^1166] Han verkar därför ge uttryck för att skatte- och civilrätten i viss mening ändå överensstämmer när det gäller utdelningsbegreppet. I läroboken Inkomstskatt uttrycks att det inte finns någon bestämmelse som definierar utdelning i skatterättsligt hänseende, vilket normalt innebär att ledning bör sökas i hur det definieras i civilrätten. Samtidigt framhålls att detta bara är en utgångspunkt och att det inte finns möjlighet eller anledning till direkt koppling. Det skatterättsliga utdelningsbegreppet motsvarar närmast vad som utgör en värdeöverföring enligt ABL. Sålunda omfattas även förtäckta utdelningar, vilket avser alla förmåner som en aktieägare erhåller utan att ha utgivit skäligt vederlag. Så är exempelvis fallet vid förvärv av en tillgång till underpris eller vid erhållandet av en bostadsförmån. Huruvida utdelningen är lovlig eller inte enligt 17 och 18 kap ABL saknar betydelse för skatterätten. Om aktieägaren är aktiv företagsledare beskattas emellertid värdeöverföringen såsom förtäckt lön istället.[^1167] Sammanfattningsvis har HFD beskattat så kallade dolda värdeöverföringar till en aktieägare såsom utdelning. I RÅ 2004 ref. 1 uttalade 284 HFD explicit att 42:1 IL även omfattar ”förtäckta utdelningar”. Enligt Grosskopf gör vare sig skatte- eller civilrätten skillnad på öppen och dold vinstutdelning. Tjernberg uttrycker att närmare ledning för vad som utgör utdelning får sökas i civilrätten och att det då står klart att både öppen och förtäckt utdelning omfattas. Melz framhåller emellertid att jämställandet av dolda värdeöverföringar med utdelning strikt sett utgjorde en avvikelse från definitionen av vinstutdelning i 1975 års ABL. Det utgör inte heller en ”lovlig värdeöverföring” enligt 2005 års ABL. I läroboken Inkomstskatt framhålls att även om det inte har beslutats om en utdelning i den ordning som ABL föreskriver kan det röra sig om en utdelning i skatterätten. 3.3.7.2.2 Förtäckta värdeöverföringar i civilrätten Termen ”utdelning” förekommer på flera håll i den civilrättsliga lagstiftningen. I 80 § KöpL anges att vid köp av aktier ingår utdelning som inte har förfallit till betalning. I detta sammanhang framstår det inte som relevant att ta ställning till huruvida en förtäckt värdeöverföring är att uppfatta som utdelning eller inte. Vidare anges i 65 § KöpL att en hävning medför att köparen ska utge den avkastning på varan som hen har tagit emot, samt betala skälig ersättning om denne haft nytta av varan. Enligt förarbetena till bestämmelsen avses med ”avkastning” bland annat utdelning på aktier.[^1168] Mig veterligen har frågan om denna regel omfattar förtäckta värdeöverföringar inte ägnats något större intresse i de civilrättsliga rättskällorna. Christina Ramberg anger emellertid i sin avhandling att regeln även borde omfatta förmåner som köparen erhåller i egenskap av aktieägare.[^1169] Det kan noteras att termen ”utdelning” förekommer på flera håll i KonkL men då i en helt annan bemärkelse, nämligen såsom utdelning i en konkurs.[^1170] Det är svårt att se att det vid tillämpningen av dessa regler skulle vara relevant att ta ställning till huruvida förtäckta värdeöverföringar ska anses som utdelning eller inte. 285 Vidare förekommer termen ”utdelning” i ABL. Genom 2005 års ABL har utdelningsreglerna fått en annan utformning än tidigare. För att synliggöra dessa skillnader inleder jag med att redogöra för 1975 års ABL och dess tillämpning. I 1975 års ABL[^1171] uttrycktes det i 12:1 att ”utbetalning till aktieägarna av bolagets medel får ske endast enligt bestämmelserna i denna lag om vinstutdelning, förvärv av egna aktier, utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden och utskiftning vid bolagets likvidation.” Huruvida regeln var tillämplig även på överlåtelser till underpris av bolagets egendom behandlades av HD i NJA 1995 s. 742. I målet uttalade HD att regeln i första hand avser utbetalning i pengar och inte överföring av bolagets tillgångar. Med hänvisning till förarbetena framförde HD emellertid att även så kallade sakutdelningar var avsedda att inrymmas.[^1172] Vidare framförde HD att en transaktion inte blir ogiltig bara för att de formella reglerna kring utdelning inte har iakttagits. Transaktionen kan bli giltig om samtliga aktieägare samtycker till den och om den ryms inom tillgängligt fritt eget kapital.[^1173] HD uttalade också att såvitt gäller förtäckta utdelningar blir det närmast fråga om en ”analogisk tillämpning” av utdelningsreglerna. HD:s uttalanden är inte så förvånande mot bakgrund av att det i förarbetena till 1975 års ABL framförs att utbetalningsförbudet inte bara omfattar överföring av pengar utan också annan egendom.[^1174] Avgörandet var inte heller det första där HD tillämpat utdelningsreglerna på över 286 föringar av annan egendom än pengar.[^1175] Likaså har för högt uttagen lön som utbetalats till en aktieägare betraktats som utdelning.[^1176] Denna tillämpning av utdelningsreglerna har inte ifrågasatts i den civilrättsliga litteraturen. Tvärtom har tillämpningen ansetts vara motiverad. Enligt Lindskog följer det av borgenärsskyddsintresset att utdelningsreglerna borde träffa varje disposition som innebär ett värdefrånhändande. Huruvida det är fråga om varor eller tjänster spelar ingen roll. Likaså träffas överuttag av lön eller arvode.[^1177] Enligt Kedner och Roos kan en olaglig vinstutdelning ta sig uttryck i att en aktieägare får rätt att vederlagsfritt använda bolagets egendom. Så är också fallet om aktieägaren erhåller lön från bolaget och denna lön överstiger rimligt belopp.[^1178] Motsvarande framhålls av Jan Andersson.[^1179] Enligt honom fordrar borgenärsskyddet att inte bara direkta förmögenhetsöverföringar, utan också indirekta förmögenhetsöverföringar (såsom utnyttjande av bolagets tillgångar utan ersättning) träffas av utdelningsreglerna.[^1180] Andersson framhåller i sin avhandling att utbetalningsförbudet inte ens behövde tillämpas analogt för att förtäckta utbetalningar skulle inkluderas. Av ”principen om förtäckta rättshandlingar” följde det nämligen att en förtäckt utbetalning egentligen utgjorde en utbetalning. De bestämmelser och principer som gällde för öppna utbetalningar kunde därför tillämpas direkt. Samtidigt framhöll han att den dåvarande allmänna uppfattningen 287 synes ha varit att det krävdes en analog tillämpning.[^1181] Som sagt gav HD också uttryck för detta i NJA 1995 s. 742. Genom 2005 års ABL fick utdelningsreglerna en annan utformning. I 17 och 18 kap ABL förekommer både termen ”vinstutdelning” och termen ”utdelning”. Någon definition av dessa termer står emellertid inte att finna i vare sig lagen eller dess förarbeten.[^1182] 17 kap ABL bär titeln ”Värdeöverföringar från bolaget”. Med ”värdeöverföring” förstås enligt 17:1:s. 2065