Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt5 hänvisningar
- Givetvis finns det dock exempel på avgöranden där HD explicit diskuterar utrymmet för analog tillämpning (se exempelvis NJA 1995 s. 742 och NJA 1997 s. 418).
- utdelning). En annan fråga i målet var huruvida en överföring till ett annat subjekt än en aktieägare kunde betraktas som utdelning, men till detta återkommer 282 jag nedan.[^1159] Av intresse i detta sammanhang är att HFD uttryckligen inkluderar ”förtäckt utdelning” i utdelningsbegreppet. Det kan noteras att 42:1 IL inte bara anger att utdelningar omfattas utan också ”andra inkomster på grund av innehav av tillgångar”. Det var emellertid inte detta rekvisit som HFD uttryckligen tog ställning till. Det som HFD uttryckligen bedömde var rekvisitet ”utdelning”. Huruvida det överensstämmer med civilrätten att jämställa dolda förmögenhetsöverföringar med utdelning har behandlats i flera skatterättsliga litteraturuttalanden. Grosskopf framhåller i en artikel från 1993 att någon legaldefinition inte finns av termen ”utdelning” i vare sig skatteeller bolagsrätten. Vidare anför han att varken skatte- eller civilrätten gör skillnad mellan öppen och dold vinstutdelning, om än i vissa fall en dold värdeöverföring kan komma att beskattas som inkomst av tjänst istället för kapital.[^1160] Att i skatterätten jämställa dolda förmögenhetsöverföringar med utdelning verkar enligt honom därför överensstämma med civilrätten. En liknande uppfattning uttrycks av Tjernberg i en monografi om fåmansföretag från 2019. Han framhåller där att utdelningstermen inte närmare har definierats i IL och att ledning därför får sökas i civilrätten. Det står enligt honom då klart att termen bör omfatta både öppen och förtäckt utdelning.[^1161] Om aktieägaren är anställd kan det bli fråga om förtäckt lön istället för förtäckt utdelning.[^1162] Melz har i en artikel från 2008 framhållit att termer som har en etablerad civilrättslig innebörd brukar tillskrivas samma innebörd i skatterätten. Att jämställa förtäckt förmögenhetsöverföring med utdelning, såsom HFD gjorde i RÅ 2004 ref. 1, var dock enligt Melz strikt sett en avvikelse ifrån ordalydelsen på definitionen av termen ”vinstutdelning” i 12 kap i 1975 års ABL. Enligt nämnda definition var det nämligen tvunget att ske en ”utbetalning”. Samtidigt uttrycker dock Melz att i civilrätten har 12 kap ABL tillämpats analogt på förtäckta förmögenhetsöverföringar, varför utfallet i RÅ 2004 ref. 1 inte direkt avviker från den ”bolagsrättsliga behandlingen”.[^1163] 283 Efter införandet av 2005 års ABL har termen ”vinstutdelning” enligt Melz fått en snävare innebörd på så sätt att den inte längre omfattar förtäckt utdelning. Numera omfattas istället förtäckt utdelning av uttrycket ”värdeöverföring”.[^1164] Det som i skatterättspraxis betraktas såsom utdelning omfattar därför väsentligt mycket mer än vad som utgör civilrättslig ”vinstutdelning” enligt Melz. Följaktligen drar han slutsatsen att det utdelningsbegrepp som har utvecklats i skattepraxis är fristående från civilrätten.[^1165] Samtidigt framhåller han dock att en värdeöverföring kan vara civilrättsligt giltig även om den inte har beslutats i de former som ABL föreskriver, under förutsättning att samtliga aktieägare samtycker till den. Enligt Melz är det nog dessutom så att bolagsrättare i allmänhet använder termen ”vinstutdelning” i en vidare bemärkelse än vad som följer av ABL. På motsvarande sätt används termen ”utdelning” i skatterätten utan en precis avgränsning, enligt Melz.[^1166] Han verkar därför ge uttryck för att skatte- och civilrätten i viss mening ändå överensstämmer när det gäller utdelningsbegreppet. I läroboken Inkomstskatt uttrycks att det inte finns någon bestämmelse som definierar utdelning i skatterättsligt hänseende, vilket normalt innebär att ledning bör sökas i hur det definieras i civilrätten. Samtidigt framhålls att detta bara är en utgångspunkt och att det inte finns möjlighet eller anledning till direkt koppling. Det skatterättsliga utdelningsbegreppet motsvarar närmast vad som utgör en värdeöverföring enligt ABL. Sålunda omfattas även förtäckta utdelningar, vilket avser alla förmåner som en aktieägare erhåller utan att ha utgivit skäligt vederlag. Så är exempelvis fallet vid förvärv av en tillgång till underpris eller vid erhållandet av en bostadsförmån. Huruvida utdelningen är lovlig eller inte enligt 17 och 18 kap ABL saknar betydelse för skatterätten. Om aktieägaren är aktiv företagsledare beskattas emellertid värdeöverföringen såsom förtäckt lön istället.[^1167] Sammanfattningsvis har HFD beskattat så kallade dolda värdeöverföringar till en aktieägare såsom utdelning. I RÅ 2004 ref. 1 uttalade 284 HFD explicit att 42:1 IL även omfattar ”förtäckta utdelningar”. Enligt Grosskopf gör vare sig skatte- eller civilrätten skillnad på öppen och dold vinstutdelning. Tjernberg uttrycker att närmare ledning för vad som utgör utdelning får sökas i civilrätten och att det då står klart att både öppen och förtäckt utdelning omfattas. Melz framhåller emellertid att jämställandet av dolda värdeöverföringar med utdelning strikt sett utgjorde en avvikelse från definitionen av vinstutdelning i 1975 års ABL. Det utgör inte heller en ”lovlig värdeöverföring” enligt 2005 års ABL. I läroboken Inkomstskatt framhålls att även om det inte har beslutats om en utdelning i den ordning som ABL föreskriver kan det röra sig om en utdelning i skatterätten. 3.3.7.2.2 Förtäckta värdeöverföringar i civilrätten Termen ”utdelning” förekommer på flera håll i den civilrättsliga lagstiftningen. I 80 § KöpL anges att vid köp av aktier ingår utdelning som inte har förfallit till betalning. I detta sammanhang framstår det inte som relevant att ta ställning till huruvida en förtäckt värdeöverföring är att uppfatta som utdelning eller inte. Vidare anges i 65 § KöpL att en hävning medför att köparen ska utge den avkastning på varan som hen har tagit emot, samt betala skälig ersättning om denne haft nytta av varan. Enligt förarbetena till bestämmelsen avses med ”avkastning” bland annat utdelning på aktier.[^1168] Mig veterligen har frågan om denna regel omfattar förtäckta värdeöverföringar inte ägnats något större intresse i de civilrättsliga rättskällorna. Christina Ramberg anger emellertid i sin avhandling att regeln även borde omfatta förmåner som köparen erhåller i egenskap av aktieägare.[^1169] Det kan noteras att termen ”utdelning” förekommer på flera håll i KonkL men då i en helt annan bemärkelse, nämligen såsom utdelning i en konkurs.[^1170] Det är svårt att se att det vid tillämpningen av dessa regler skulle vara relevant att ta ställning till huruvida förtäckta värdeöverföringar ska anses som utdelning eller inte. 285 Vidare förekommer termen ”utdelning” i ABL. Genom 2005 års ABL har utdelningsreglerna fått en annan utformning än tidigare. För att synliggöra dessa skillnader inleder jag med att redogöra för 1975 års ABL och dess tillämpning. I 1975 års ABL[^1171] uttrycktes det i 12:1 att ”utbetalning till aktieägarna av bolagets medel får ske endast enligt bestämmelserna i denna lag om vinstutdelning, förvärv av egna aktier, utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden och utskiftning vid bolagets likvidation.” Huruvida regeln var tillämplig även på överlåtelser till underpris av bolagets egendom behandlades av HD i NJA 1995 s. 742. I målet uttalade HD att regeln i första hand avser utbetalning i pengar och inte överföring av bolagets tillgångar. Med hänvisning till förarbetena framförde HD emellertid att även så kallade sakutdelningar var avsedda att inrymmas.[^1172] Vidare framförde HD att en transaktion inte blir ogiltig bara för att de formella reglerna kring utdelning inte har iakttagits. Transaktionen kan bli giltig om samtliga aktieägare samtycker till den och om den ryms inom tillgängligt fritt eget kapital.[^1173] HD uttalade också att såvitt gäller förtäckta utdelningar blir det närmast fråga om en ”analogisk tillämpning” av utdelningsreglerna. HD:s uttalanden är inte så förvånande mot bakgrund av att det i förarbetena till 1975 års ABL framförs att utbetalningsförbudet inte bara omfattar överföring av pengar utan också annan egendom.[^1174] Avgörandet var inte heller det första där HD tillämpat utdelningsreglerna på över 286 föringar av annan egendom än pengar.[^1175] Likaså har för högt uttagen lön som utbetalats till en aktieägare betraktats som utdelning.[^1176] Denna tillämpning av utdelningsreglerna har inte ifrågasatts i den civilrättsliga litteraturen. Tvärtom har tillämpningen ansetts vara motiverad. Enligt Lindskog följer det av borgenärsskyddsintresset att utdelningsreglerna borde träffa varje disposition som innebär ett värdefrånhändande. Huruvida det är fråga om varor eller tjänster spelar ingen roll. Likaså träffas överuttag av lön eller arvode.[^1177] Enligt Kedner och Roos kan en olaglig vinstutdelning ta sig uttryck i att en aktieägare får rätt att vederlagsfritt använda bolagets egendom. Så är också fallet om aktieägaren erhåller lön från bolaget och denna lön överstiger rimligt belopp.[^1178] Motsvarande framhålls av Jan Andersson.[^1179] Enligt honom fordrar borgenärsskyddet att inte bara direkta förmögenhetsöverföringar, utan också indirekta förmögenhetsöverföringar (såsom utnyttjande av bolagets tillgångar utan ersättning) träffas av utdelningsreglerna.[^1180] Andersson framhåller i sin avhandling att utbetalningsförbudet inte ens behövde tillämpas analogt för att förtäckta utbetalningar skulle inkluderas. Av ”principen om förtäckta rättshandlingar” följde det nämligen att en förtäckt utbetalning egentligen utgjorde en utbetalning. De bestämmelser och principer som gällde för öppna utbetalningar kunde därför tillämpas direkt. Samtidigt framhöll han att den dåvarande allmänna uppfattningen 287 synes ha varit att det krävdes en analog tillämpning.[^1181] Som sagt gav HD också uttryck för detta i NJA 1995 s. 742. Genom 2005 års ABL fick utdelningsreglerna en annan utformning. I 17 och 18 kap ABL förekommer både termen ”vinstutdelning” och termen ”utdelning”. Någon definition av dessa termer står emellertid inte att finna i vare sig lagen eller dess förarbeten.[^1182] 17 kap ABL bär titeln ”Värdeöverföringar från bolaget”. Med ”värdeöverföring” förstås enligt 17:1:
- minskar och inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget. I förarbetena uttalas att den sistnämnda punkten omfattar det som kallas ”förtäckt utdelning”. För att det i ett sådant fall ska röra sig om en värdeöverföring krävs att bolagets förmögenhet minskar. Vilken effekt en viss transaktion har på bolagets redovisning saknar betydelse. En försäljning till bokfört värde kan alltså utgöra en förmögenhetsöverföring om tillgångens marknadsvärde är högre. Som exempel på sådana transaktioner anges bland annat försäljning av egendom till underpris, förvärv av egendom till överpris, utbetalning av lön eller arvoden för arbeten som endast delvis motsvarar utbetalningen, utlåning av medel mot ränta som understiger marknadsräntan, upptagande av lån mot ränta som överstiger marknadsräntan.[^1183] När det gäller frågan om hur marknadsvärdet ska fastställas finns inte så mycket ledning att tillgå i de civilrättsliga rättskällorna. I förarbetena till ABL anges att bedömningen av huruvida en värdeöverföring föreligger i första hand bör avgöras utifrån objektivt iakttagbara faktorer, framförallt med hänsyn till huruvida det förekommer en värdediskrepans mellan parternas prestationer. Att enbart se till förhållandet mellan värdet hos 288 parternas prestationer är emellertid inte tillräckligt. Av relevans är enligt förarbetena också värdediskrepansens storlek, avtalets karaktär, samt mottagarens relation till och insyn i bolaget. Vidare framhålls att då aktiebolaget är ett fåmansföretag som vidtar en rättshandling med sin aktieägare borde det räcka med en ganska liten värdediskrepans för att det ska röra sig om en värdeöverföring. Det finns då nämligen anledning att anta att syftet med transaktionen varit att gynna ägaren.[^1184] Hur marknadsvärdet ska fastställas har mig veterligen inte prövats av HD. Möjligen beror det på att det framförallt är i skatterätten som dolda värdeöverföringar behöver hanteras. I den civilrättsliga litteraturen har Andersson framhållit att det oftast är av skatteskäl som dolda värdeöverföringar företas. Han framhåller också att för de skatterättsliga lösningarna borde bolagsrätten sakna betydelse.[^1185] Vidare uttalas det i förarbetena till 2005 års ABL att det tidigare utbetalningsförbudet gav intryck av att endast omfatta överföringar av pengar. I praxis och doktrin tillskrevs det en väsentligt vidare innebörd genom att även inkludera dolda eller förtäckta värdeöverföringar. Den nya termen ”värdeöverföring” är enligt förarbetena avsedd att även täcka dessa transaktioner.[^1186] I 17:2 ABL listas de sätt på vilka en värdeöverföring får genomföras. Regeln omnämner inte ”annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskar och inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget”. I förarbetena uttalas det dock att en värdeöverföring mellan bolaget och en aktieägare kan vara giltig även om den inte har genomförts i enlighet med de i lagen utpekade formerna. En regel som uteslutande syftar till att skydda aktieägare kan nämligen åsidosättas ifall samtliga aktieägare är överens om det. Att ta in detta i lagen ansågs inte vara nödvändigt eller lämpligt.[^1187] Den bakomliggande orsaken till varför det inte ansågs vara nödvändigt eller lämpligt utvecklas inte närmare. En framträdande skillnad mellan dold förmögenhetsöverföring och öppen vinstutdelning består alltså i att samtliga aktieägare måste samtycka till en dold förmögenhetsöverföring för att den ska vara giltig. En annan 289 skillnad består i förutsättningarna för att återbäringsskyldighet ska inträda. Den som tar emot en öppen vinstutdelning, vilken inkräktar på det bundna egna kapitalet, är skyldig att återbära det mottagna om bolaget kan visa att denne var i ond tro om att utdelningen var olovlig. Den som tar emot en förtäckt värdeöverföring är återbäringsskyldig om bolaget kan visa att denne var i ond tro om att transaktionen innefattade en värdeöverföring.[^1188] Utöver nämnda skillnader står det dock klart att dold förmögenhetsöverföring och öppen vinstutdelning hanteras på precis samma sätt i civilrätten. Dolda förmögenhetsöverföringar träffas, precis som öppen vinstutdelning, av ABL:s kapitalskyddsregler (17 kap ABL). Att dolda förmögenhetsöverföringar rent terminologiskt skiljs från "vinstutdelning" i 17:1 ABL framstår framförallt därför som ett redskap för att kommunicera att dolda förmögenhetsöverföringar inte bara kräver täckning ur det fria egna kapitalet såsom öppen vinstutdelning, utan också samtliga aktieägares samtycke. För övrigt kan det konstateras att i enmansaktiebolag, vilket är den vanligast förekommande typen av aktiebolag, aktualiseras inte samtyckesfrågan över huvud taget eftersom det inte finns några andra aktieägare som måste samtycka. Såvitt gäller enmansaktiebolag hanteras alltså dold förmögenhetsöverföring och öppen vinstutdelning på närmast exakt samma sätt i civilrätten. I den bolagsrättsliga litteraturen framstår det inte som någon framträdande fråga huruvida en förtäckt värdeöverföring är att se som utdelning eller inte. Exempelvis uttrycker Bert Lehrberg följande i en artikel från 2012: ”Att jag väljer att tala om förtäckt ’värdeöverföring’ i stället för ’vinstutdelning’ utgör endast ett uttryck för ett erkännande av terminologin i 2005 års lag. Det finns knappast några avgörande invändningar mot att i stället tala om förtäckt vinstutdelning.”.[^1189] Nerep och Sandström framhåller förvisso att termen ”vinstutdelning” är mindre lyckad då den lätt associeras med utdelning beslutad på bolagsstämma, men detta behandlas mest som en semantisk fråga i marginalen.[^1190] Enligt Andersson har olika begrepp förekommit i ABL och i rättslitteraturen för att beskriva vederlagsfria förfoganden över bolagsförmögenheten. 290 Termen ”utdelning” har använts för att åsyfta den rätt en aktieägare har att utfå pengar eller annan egendom i enlighet med stämmobeslut. Denna term har emellertid också använts för att åsyfta den rättshandling varigenom ett bolag vederlagsfritt överför pengar eller annan egendom till en aktieägare. Även olika termer har använts. I 1975 års ABL talades det om ”utbetalning” medan det i nuvarande ABL talas om ”värdeöverföring”.[^1191] Enligt Andersson ger en språklig tolkning av 17:2 ABL inte någon rättvisande bild av regelns innebörd. Huruvida en värdeöverföring är förenlig med ABL eller inte ankommer på vilket huvudändamål de i varje enskilt fall aktuella reglerna har. Exempelvis kan 18:1 ABL åsidosättas om samtliga aktieägare är överens om det eftersom regeln avser att skydda aktieägarkretsen. Däremot kan 17:3 ABL inte åsidosättas genom beslut av aktieägarna eftersom denna regel avser att tillvarata ett borgenärsskyddsintresse.[^1192] Vid frågan om det föreligger en värdeöverföring eller inte är det enligt Andersson också relevant att ta hänsyn till det så kallade omsättningsintresset. Med omsättningsintresse förstås en strävan efter att underlätta omsättningen av varor och tjänster. Hänsynen till omsättningsintresset innebär bland annat att en aktieägare som köper egendom från sitt bolag inte ska behöva göra en sämre affär än en ickeaktieägare. Omsättningsintresset måste emellertid vägas mot borgenärsskyddet och aktieägarskyddet.[^1193] Sammanfattningsvis gällde 12:1 i 1975 års ABL enbart för ”utbetalningar”. I NJA 1995 s. 742 anförde HD emellertid att regeln kunde tillämpas analogt på helt eller delvis benefika transaktioner mellan bolaget och dess ägare. Tillämpningen har i flera litteraturuttalanden ansetts vara motiverad mot bakgrund av regelns borgenärsskyddssyfte. 2005 års ABL talar om ”värdeöverföring” istället för ”utbetalning”. I 17:1 1 st. 4 p. ABL inkluderas även det som emellanåt kallas ”förtäckta värdeöverföringar”. Förvisso räknas denna typ av värdeöverföring inte upp i listan över de sätt på vilka en värdeöverföring får genomföras i 17:2 ABL. Enligt förarbetena innebär emellertid inte det att en sådan värdeöverföring per automatik är 291 ogiltig. Det krävs dock att samtliga aktieägare samtycker till den och att den inte inkräktar på bolagets bundna egna kapital. Viss skillnad gentemot öppen vinstutdelning visar sig också i förutsättningarna för att återbetalningsskyldighet ska inträda. Utöver dessa skillnader hanteras dold förmögenhetsöverföring och öppen vinstutdelning på precis samma sätt i civilrätten. Att dold förmögenhetsöverföring terminologiskt skiljs från ”vinstutdelning” i 17:1 ABL framstår därför framförallt som ett redskap för att kommunicera att dold förmögenhetsöverföring inte bara kräver täckning ur det fria egna kapitalet, utan också samtliga aktieägares samtycke. I enmansaktiebolag aktualiseras dock aldrig någon fråga om samtycke. Såvitt gäller enmansaktiebolag hanteras därför dold förmögenhetsöverföring och öppen vinstutdelning på närmast exakt samma sätt i civilrätten. 3.3.7.2.3 Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsliga