1.bedömningen 3.3.4.3.1 Inledning Som framgår ovan är det välkänt att termen ”gåva” avgränsas på olika sätt i olika civilrättsliga sammanhang. Detta är en faktor som gör det problematiskt att behandla det civilrättsliga gåvobegreppet som en yttre entitet att förhålla sig till vid beskattningen. Frågan är nämligen vad entiteten gåva består av i civilrätten om den nu tillskrivs olika innebörd i olika sammanhang. I den skatterättsliga litteraturen har det framhållits att de olika bestämningarna av termen ”gåva” emellertid har vissa gemensamma nämnare. De gemensamma nämnare som oftast brukar lyftas fram består i: frivillig förmögenhetsöverföring med gåvoavsikt. I denna bemärkelse antas innebörden vara systemberoende. 231 Att de civilrättsliga gåvobegreppen skulle ha vissa gemensamma nämnare kan emellertid kritiseras på samma sätt som Wittgenstein riktade kritik mot påståendet att alla de begrepp som åsyftas med termen ”spel” skulle ha något gemensamt. Vid en närmare jämförelse av olika spel framgår enligt honom att det inte finns något som är gemensamt för dem alla, utan att de endast är besläktade med varandra. På detta sätt finns vissa likheter mellan brädspelen som i sin tur har gemensamma drag med, men samtidigt avviker från, kortspelen. Vidare finns det motsvarigheter inom bollspelen, men mycket har gått förlorat. Att patiens förekommer visar att inte ens alla spel handlar om att vinna eller att de innehåller ett konkurrenselement. Wittgenstein uttrycker att det enda gemensamma är så kallade ”familjelikheter”, med vilket förstås olika likheter som griper in i och korsar varandra såsom likheterna hos medlemmarna av en familj: växt, anletsdrag, temperament med mera.[^1000] Enligt detta synsätt är det inte möjligt att ge en exakt definition av spel, men någon exakt definition är inte heller nödvändig för att ordet ”spel” ska kunna användas på ett meningsfullt sätt i olika sammanhang. De olika spelbegreppen har därför inte några gränser och inte heller någon gemensam kärna, utan endast familjelikheter. Motsvarande synsätt skulle kunna appliceras på de civilrättsliga gåvobegreppen. Det har framhållits av både justitieråd i HD och av forskare på civilrättsområdet att någon exakt gräns inte kan fastställas för de civilrättsliga gåvobegreppen och att deras gemensamma nämnare utgör hållpunkter snarare än rekvisit.[^1001] I detta avsnitt visar jag att gåvotermen avgränsas på ett kontextuellt sätt i civilrätten och att några gemensamma 232 rekvisit inte kan identifieras för de olika begreppsbestämningarna såvida inte dessa rekvisit tolkas på ett sätt som gör dem mer eller mindre intetsägande. I de följande tre avsnitten riktar jag anmärkningar mot var och en av de gemensamma nämnarna förmögenhetsöverföring, frivillighet och gåvoavsikt. Efter det jämför jag inkomstskatterätten med civilrätten ifråga om remuneratorisk ersättning och därefter ifråga om blandade fång. Därefter tar jag upp frågan om vissa områden inom civilrätten är mer relevanta än andra för att bestämma vad en gåva är, samt om de gemensamma nämnarna åtminstone kan ge ledning i typfallen. I en avslutande del redogör jag för mina sammanfattande slutsatser. 3.3.4.3.2 Analys av den gemensamma nämnarens. 2014
2.”förmögenhetsöverföring” Att det måste ske en förmögenhetsöverföring skulle kunna ses som ett av de tillräckliga och nödvändiga villkor som skiljer en gåva från andra transaktionstyper. En första fråga som inställer sig är dock om inte förmögenhetsöverföringar också förekommer vid regelrätta köp och byten, om än det då rör sig om ömsesidiga förmögenhetsöverföringar. Mot denna bakgrund skulle det kunna hävdas att kravet på förmögenhetsöverföring innebär att förmögenhetsöverföringen måste vara ensidig för att det ska röra sig om en gåva. Emellertid ger detta anledning att ifrågasätta om blandade överlåtelser i så fall kan betraktas som gåvor i sin helhet (sådana överlåtelser är i vart fall inte helt ensidiga). HD har i flera sammanhang öppnat upp för att tillämpa gåvoregler på blandade fång i sin helhet,[^1002] men om nu förmögenhetsöverföringen måste vara ensidig för att det ska röra sig om en gåva torde det i dessa fall vara fråga om en analog tillämpning. Detta möter inte några rättsliga hinder på civilrättsområdet, men som framgår ovan har även HFD tillämpat skatteregler om gåvor på blandade fång i sin helhet när det gäller fastigheter.[^1003] Om föreskriftskravet medför ett analogiförbud[^1004] kan frågas om inte denna tillämpning i så fall innebär en överträdelse av legalitetsprincipens föreskriftskrav. 233 Mot det nyss sagda skulle kunna invändas att det gemensamma kravet på förmögenhetsöverföring inte innebär att förmögenhetsöverföringen måste vara helt ensidig, utan att det är tillräckligt med en ensidig nettoförmögenhetsöverföring.[^1005] Om exempelvis en bil till ett värde om 300 000 kr överlämnas mot ett vederlag på 20 000 kr rör det sig om en nettoförmögenhetsöverföring på 280 000 kr. Enligt vissa civilrättsliga regler ses emellertid inte hela transaktionen som en gåva i dessa fall, utan endast den del som motsvarar den ensidiga nettoförmögenhetsöverföringen.[^1006] I vissa fall behandlas inte ens den ensidiga nettoförmögenhetsöverföringen som en gåva. Ett exempel som kan nämnas är NJA 2010 s. 390 där ett vederlag som endast uppgick till 56 procent av fastighetens värde inte ansågs medföra att överlåtelsen skulle betraktas som en gåva, utan som en försäljning i sin helhet. Förekomsten av en ensidig nettoförmögenhetsöverföring är därför inte något som alltid skiljer gåvor från andra transaktionstyper. Vidare är det möjligt att den transaktion som var föremål för bedömningen i NJA 2010 s. 390 hade bedömts som en gåva i ett annat civilrättsligt sammanhang.[^1007] Huruvida en viss transaktion innefattar en sådan nettoförmögenhetsöverföring som krävs för att det civilrättsligt ska vara fråga om en gåva beror i så fall på vilken del av civilrätten som avses. Om bedömningen av vad en ”förmögenhetsöverföring” är skiljer sig åt i olika civilrättsliga situationer kan dessutom frågas huruvida det verkligen rör sig om en gemensam nämnare för de olika gåvobegreppen. Frågan är vad det gemensamma skulle bestå i utöver själva etiketten ”förmögenhetsöverföring”. Det skulle kunna hävdas att förekomsten av en ensidig nettoförmögenhetsöverföring utgör en nödvändig förutsättning för att det över huvud taget ska kunna röra sig om en gåva, men att en annan sak är hur stor nettoförmögenhetsöverföringen måste vara för att det ska röra sig 234 om en gåva i ett visst sammanhang. Likaså skulle det kunna hävdas att det är en annan fråga om transaktionen ska anses som en gåva i sin helhet eller endast till den del som svarar mot nettoförmögenhetsöverföringen. I denna mening utgör kravet på förmögenhetsöverföring en gemensam nämnare för de civilrättsliga gåvobegreppen. Frågan är dock hur stor ledning detta konstaterande ger för den skatterättsliga bedömningen av specifika situationer. Såvitt jag kan se innebär detta konstaterande blott att om en transaktion över huvud taget inte innehåller något inslag av en ensidig nettoförmögenhetsöverföring så kan det inte vara fråga om en gåva. Någon närmare ledning för hur olika specifika transaktioner ska bedömas ger i så fall inte det civilrättsliga kravet på förmögenhetsöverföring. 3.3.4.3.3 Analys av den gemensamma nämnaren ”frivillighet” När det gäller kravet på frivillighet kan frågas om inte detta likaså föreligger vid köp och byte. Som utgångspunkt råder nämligen avtalsfrihet, varför ådragandet av en rättslig skyldighet att prestera får anses vara frivilligt.[^1008] Det skulle kunna påstås att med uttrycket ”frivillighet” menas att förmögenhetsöverföringen inte får vara förenad med en rättslig skyldighet att prestera, även om denna skyldighet har påtagits frivilligt.[^1009] Vid tillämpningen av GåvoL kan detta emellertid leda till ett cirkelresonemang eftersom en rättsföljd av att klassificera något som en gåva enligt denna lag är att en muntlig utfästelse inte blir rättsligt bindande. Anta att person A tar hand om person B under en längre tid och att B avger ett muntligt löfte om att överlämna en TV till A. Därefter ångrar sig B, varför fråga uppkommer om denne är rättsligt bunden att infria sitt löfte gentemot A. Om det anses som ett löfte om en gåva enligt GåvoL innebär det att B inte är bunden gentemot A. Ett kriterium för att avgöra huruvida B är rättsligt bunden gentemot A kan då inte gärna vara huruvida B är rättsligt bunden gentemot A. Det skulle nämligen utgöra ett cirkel 235 resonemang. Att frivillighet skulle vara ett gemensamt kriterium för att avgränsa gåvobegreppet i civilrätten finns det därför anledning att ifrågasätta. Det kan också frågas om avsaknaden av rättslig bundenhet per automatik innebär att förmögenhetsöverföringen är att uppfatta som frivillig. I äldre skatterättslig litteratur har det uttalats om remuneratorisk ersättning att frivilligheten i hög grad kan försvagas av en moralisk förpliktelse att företa förmögenhetsöverföringen.[^1010] Om ”moralisk bundenhet” förstås genom att skiljas från ”rättslig bundenhet” rör det sig emellertid likafullt om ett cirkelargument. Huruvida någon endast är moraliskt bunden kan inte gärna användas som kriterium för att avgöra huruvida någon endast är moraliskt bunden. 3.3.4.3.4 Analys av den gemensamma nämnaren ”gåvoavsikt” Vidare är uttrycket ”gåvoavsikt” problematiskt eftersom det innehåller en del av det ord som det avser att förklara: ”gåva”. Att gåvoavsikt ofta uppställs som ett element i gåvobegreppet verkar främst syfta till att avgränsa bort förmögenhetsöverföringar som är affärsmässigt motiverade.[^1011] Från rättspraxis kan noteras att syftet att underlätta generationsskifte medförde att gåvoavsikt förelåg i RÅ 2001 ref. 10 och HFD 2016 ref. 69, men däremot inte i NJA 2013 s. 886 p. 14. Syfte att underlätta generationsskifte är alltså både att se och att inte se som ”gåvoavsikt” i civilrätten, helt enkelt beroende på sammanhanget. Termen ”gåvoavsikt” skulle kunna anses omfatta båda dessa tolkningar, men ju mer vidlyftigt uttrycket uppfattas ju mer intetsägande blir det. Om det enda gemensamma är själva etiketten ”gåvoavsikt” rör det sig inte om en gemensam nämnare som skänker särskilt stor ledning för skatterättstillämpningen. 236 3.3.4.3.5 Vilken ledning civilrätten ger för att hantera ens. 2016
3.remuneratorisk gåva i skatterätten När det gäller frågan om huruvida remuneratorisk ersättning ska anses som en skattefri gåva enligt 8:2 IL eller som en skattepliktig tjänsteinkomst enligt 11:1 IL verkar bedömningen i skatterättslig praxis inrikta sig på om ersättningen bottnar i en utförd arbetsprestation eller inte.[^1012] I de civilrättsliga källor som jag undersöker behandlas remuneratorisk ersättning på olika sätt i olika sammanhang. I SOU 1935:14 s. 134 f. framhålls att remuneratorisk ersättning inte utgör någon gåva i GåvoL:ens mening. Enligt NJA 1940 s. 682 ansågs det inte heller utgöra en gåva i sakrättsligt hänseende, om än detta rättsfall har kritiserats i litteraturen. Däremot har remuneratorisk ersättning betraktats som en gåva vid tillämpningen av 7:4 ÄB (NJA 1942 s. 609). Stor spännvidd råder mellan dessa begrepp. I princip samma situation skulle i ett sammanhang kunna utgöra en gåva och i ett annat sammanhang inte. De gemensamma nämnarna (frivillig förmögenhetsöverföring med gåvoavsikt) ger i sig inte heller någon ledning för bedömningen. Remuneratorisk ersättning kan sägas vara både frivillig och inte, kan sägas utgöra både en förmögenhetsöverföring och inte, samt kan sägas ha lämnats med både gåvoavsikt och inte. De gemensamma nämnarna har ingen innebörd i sig, utan får sin innebörd genom gåvotermens avgränsande i specifika fall. Av den allmänna civilrättsliga innebörden följer därför inte något annat än att remuneratorisk ersättning både utgör och inte utgör en gåva i civilrätten. Ovannämnda skatterättsfall om remuneratorisk ersättning kan förvisso därför sägas vila på den allmänna civilrättsliga innebörden, men så hade också varit fallet om HFD hade kommit till motsatt slutsats i ovannämnda mål. 237 3.3.4.3.6 Vilken ledning civilrätten ger för att hantera blandade fång is. 2020
4.skatterätten Vid en jämförelse mellan inkomstskatterättens och civilrättens förhållande till blandade fång framgår att en huvudsaklighetsprincip förekommer på respektive område såvitt gäller fastigheter. I inkomstskattehänseende ankommer emellertid frågan på hur det lämnade vederlaget förhåller sig till taxeringsvärdet[^1013] medan det i civilrätten snarare handlar om hur vederlaget förhåller sig till fastighetens marknadsvärde.[^1014] Möjligen är det av förenklingsskäl som taxeringsvärdet har använts som en tröskel i skatterätten. Helt klart är dock att detta utgör en skillnad. Som jag framför ovan är det inte omöjligt att den civilrättsliga bedömningen av om värdet på en fastighet påtagligt överstiger vederlaget varierar från fråga till fråga. Exempelvis framstår det som att bedömningen enligt 5:5 UB[^1015] är strängare än bedömningen enligt 7:2 ÄktB.[^1016] Såvitt jag kan se är det emellertid gemensamt för de olika bedömningarna i civilrätten att det lämnade vederlaget ställs i relation till det överlåtna objektets marknadsvärde (och inte taxeringsvärdet). Frågan inställer sig då hur detta förhåller sig till Bergströms teori om att skatterätten utgår från den allmänna civilrättsliga innebörden av termen ”gåva”.[^1017] Framförallt är frågan vad som ingår i den allmänna civilrättsliga innebörden. Det skulle kunna påstås att det förhållandet att HD har bedömt det lämnade vederlaget i relation till marknadsvärdet endast utgör en möjlig tolkning av den allmänna civilrättsliga innebörden och därför inte konstituerar den allmänna civilrättsliga innebörden. En konsekvens av detta synsätt är emellertid att den ”allmänna civilrättsliga innebörden” görs till ett vidlyftigt begrepp. Det är i så fall enbart det förhållandet att en blandad överlåtelse kan ses som en gåva i sin helhet i civilrätten som gör att HFD:s praxis om huvudsaklighetsprincipen anses vila på civilrätten. Vad som ingår i den allmänna civilrättsliga innebörden kan också problematiseras med hänsyn till NJA 2010 s. 390. Vid bedömningen av vederlagets storlek beaktade inte HD en muntlig sidoöverenskommelse 238 om att det skriftligt avtalade vederlaget för en fastighet inte skulle utgå. Inte heller beaktades det förhållandet att fordringen senare efterskänktes. Enligt min mening är det oklart om detta avgörande begränsar den allmänna civilrättsliga innebörden eller om avgörandet bara är en av flera möjliga tolkningar av den allmänna civilrättsliga innebörden. Det är även svårt att avgöra om delningsprincipen[^1018] ryms inom den allmänna civilrättsliga innebörden. Som framgår ovan har Hellner, Hager och Persson uttryckt att även om blandade fång i allmänhet borde betraktas som köp rent obligationsrättsligt kan ett obetydligt vederlag sänka anspråken på överlåtarens prestation.[^1019] Detta utgör en justering för att köpet delvis har benefika inslag. Som framgår ovan innebär också återvinningsreglerna i 4:6 och 4:14 KonkL att en överlåtelse ”delvis” kan ha karaktären av en gåva. Hela egendomen ska då återlämnas till boet, men mottagaren har ett massaanspråk på att återfå det vederlag som denne har utgett.[^1020] Enligt Lennander ger dessa återvinningsregler uttryck för en kombination av huvudsaklighets- och delningsprinciperna.[^1000] Jag har inte kunnat finna något stöd för att en uppdelning ska göras i civilrätten på så sätt att huvudsaklighetsprincipen tillämpas på fastigheter och delningsprincipen på lös egendom. I vissa sammanhang, exempelvis vid tillämpningen av 4:14 KonkL, har däremot de civilrättsliga effekterna anpassats med hänsyn till att en överlåtelse kan ha delvis benefika och delvis onerösa inslag. Det skulle därför kunna hävdas att den allmänna civilrättsliga innebörden lämnar utrymme för både en huvudsaklighetsoch en delningsprincip. En konsekvens av detta är emellertid att den skatterättsliga tillämpningen hade kunnat sägas vila på civilrätten även om den hade utfallit på motsatt sätt. Även om huvudsaklighetsprincipen hade tillämpats på lös egendom och delningsprincipen på fast egendom hade tillämpningen kunnat sägas vila på civilrätten. I denna bemärkelse ger civilrätten inte mer ledning för skatterätten än att en blandad överlåtelse skulle kunna anses som en gåva till viss del och som ett köp till viss del, men också att överlåtelsen skulle kunna ses som en gåva eller som ett köp i sin 239 helhet. Det civilrättsliga kan därför läggas till grund för diametralt motsatta lösningar i skatterätten. 3.3.4.3.7 Är vissa områden inom civilrätten mer relevanta än andra förs. 2021
5.skatterätten? Ovan har jag hänvisat till både förmögenhetsrättsliga och familjerättsliga rättskällor för att påvisa gåvobegreppets kontextuella innebörd i civilrätten. För att uppställa gemensamma kriterier som täcker alla dessa gåvobegrepp krävs att kriterierna ges en så oprecis och närmast intetsägande utformning att de kan omfatta i princip vad som helst. Skatterättens förhållande till civilrättsliga begrepp behöver emellertid inte uppfattas som en fråga om hur skatterätten förhåller sig till en syntes av de civilrättsliga gåvobegreppen. Det skulle nämligen kunna påstås att civilrätten i detta fall tillhandahåller flera olika konstitutiva normer för vad som utgör en gåva[^1001] och att den skatterättsliga frågan handlar om vilket av de olika civilrättsliga begreppen som har åsyftats med en viss skatteregel. Hultqvist har uttryckt det som att ”en första uppgift blir att bestämma i vilken betydelse termen används i skatterätten”.[^1002] Möjligen skulle det kunna påstås att förmögenhetsrätten är av större relevans för skatterätten än till exempel familjerätten. Bland annat skulle den tolkning som görs av uttrycket ”gåva” i NJA 1942 s. 609 därför inte vara skatterättsligt relevant. I så fall måste dock frågas varför förmögenhetsrätten skulle vara mer relevant för skatterätten. Som svar skulle kunna anföras att förmögenhetsrätten reglerar det ekonomiska livet, vilket i sin tur ligger till grund för beskattningen.[^1003] I så fall måste dock frågas om och på vilket sätt den bestämning av gåvobegreppet som görs i exempelvis förarbetena till GåvoL påverkar de ekonomiska förhållanden som ligger till grund för beskattningen. Bestämningen kan få betydelse för parternas ekonomiska mellanhavanden om någon av dem inför domstol framställer anspråk mot den 240 andre att infria sin muntliga utfästelse om remuneratorisk ersättning. Om talan aldrig väcks, men utfästelsen ändå infrias, skulle detta kunna bero på parternas övertygade föreställning om att remuneratorisk ersättning inte omfattas av GåvoL. I det sistnämnda fallet påverkar civilrätten de ekonomiska förhållandena på så sätt att om en muntlig utfästelse hade gjorts avseende remuneratorisk ersättning så har löftesgivarens antagande om att motparten kunnat utkräva ersättningen i en rättsprocess förmått löftesgivaren att verkställa löftet. Emellertid kan löftesgivaren utbetala ersättningen av helt andra skäl, till exempel eftersom denne anser det vara mest hedervärt att göra så. Parterna kan också ha misstagit sig om civilrättens innehåll. Det är därför inte alltid så självklart att förmögenhetsrätten är det som leder till att enskildas ekonomiska förhållanden utvecklar sig på visst sätt. Situationer kan också tänkas där de förmögenhetsrättsliga reglerna aldrig varit tillämpliga. Anta exempelvis att ett löfte om en remuneratorisk gåva har lämnats skriftligen. Att det skulle röra sig om en gåva enligt GåvoL (vilket i och för sig är tveksamt) får främst till konsekvens att ett muntligt löfte inte hade varit bindande om det nu hade varit så att löftet endast hade lämnats muntligen (1 § GåvoL). Detta är emellertid ingen relevant civilrättslig fråga i nämnda situation eftersom det står klart att löftet lämnades skriftligen. GåvoL har inte till uppgift att universellt bestämma vad en gåva är, utan att lösa vissa slag av tvister. Såvitt jag kan se gäller detta också för andra gåvobegrepp i civilrätten.[^1004] Enligt min mening är det inte självklart att den begreppsbestämning som görs i GåvoL:ens förarbeten skulle vara mer relevant för de skatterättsliga frågeställningarna än den som görs i det familjerättsliga målet NJA 1942 s. 609. 3.3.4.3.8 Ger de gemensamma nämnarna för gåvobegreppens. 2023
6.åtminstone ledning i typfallen? Kanske skulle det kunna påstås att de gemensamma nämnarna ger vägledning i typfallen. Ett rimligt antagande är nog att det kan finnas en sådan gemensam förståelse av en lagregels formulering att den i vissa situationer 241 inte ger upphov till några tvister inför domstol. Anta exempelvis att person A överlämnar sin bil till person B utan något som helst vederlag. Det skulle kunna hävdas att det vore märkligt om detta inte kännetecknades såsom en gåva i skatterätten. I dylika fall blir det enkelt att tillämpa de gemensamma nämnarna, varför skatterätten skulle kunna sägas följa civilrätten. Mot detta kan emellertid två anmärkningar riktas. För det första kan frågas om det tillför något att konstatera att skatterätten följer civilrätten i detta fall. Civilrätten verkar nämligen inte behövas för att bedöma om överlämnandet utgör en gåva i detta fall eller inte.[^1005] För att återknyta till Wittgenstein är det vare sig möjligt eller behövligt att lämna någon närmare förklaring till denna intersubjektivitet; det räcker att konstatera att det råder konsensus kring språkspelsregler som tas för givna i samspelet mellan människor.[^1006] För det andra kan frågas när ett enkelt fall övergår till ett svårt och hur detta avgörs.[^1007] Förvisso utgör det som sagt ett rimligt antagande att det kan finnas en sådan gemensam förståelse av lagregler att de i vissa hänseenden inte orsakar några domstolstvister. Att visa när intersubjektiv förståelse föreligger är dock en annan sak. Inte minst förutsätter det att ett språkspel avgränsas inom vilket den gemensamma förståelsen ska föreligga. Svårigheterna kring detta leder till att bedömningen av om ett fall är enkelt eller svårt i allmänhet inte utgör något annat än ett individuellt antagande kring hur orden i en lagregel uppfattas inom ett visst språkspel (ett språkspel som antagligen även tas för givet). Att göra sådana antaganden är förmodligen centralt för all språkutövning, liksom det förmodligen är nödvändigt för rättstillämpningen. Emellertid innebär det nyss sagda att distinktionen mellan enkla och svåra fall inte i sig kan förklara i vilka situationer det civilrättsliga gåvobegreppet är vägledande för skatterätten. 242s. 2024