Nerep framhåller att skatterätten knyter an till den obligationsrättsliga

1.och inte den sakrättsliga giltigheten. Vid sin prövning av överlåtelseavtalets obligationsrättsliga giltighet granskar Nerep om överlåtelsen kan anses vara allvarligt menad i enlighet med 4:1 JB, samt om den utgör ett skenavtal enligt 34 § AvtL. Han anför att överlåtelseavtalet är giltigt enligt båda dessa regler. Förklaringen ligger enligt honom i att säljaren ”verkligen måste anses ha velat till köparen överföra en fullständig äganderätt”. Förvisso framhåller han att sale and lease back-transaktioner träffas av 37 § AvtL, vilken uppställer ett förbud mot avtal om förverkande av pant eller annan säkerhet vid gäldenärens bristande betalningsförmåga. Enligt Nerep medför detta dock inte att hela sale and lease back-transaktionen ogiltigförklaras. Däremot innebär regeln att eventuella villkor om att återköpsrätten förverkas i dessa fall inte får göras gällande mellan parterna. Med hänvisning till Bergströms avhandling utgår Nerep från att det föreligger ett starkt samband mellan skatte- och civilrätt. Han bekräftar också detta själv genom en analys av RÅ 1987 ref. 5 och ref. 166. Målen visar enligt honom att uthyrd egendom ska anses ingå i uthyrarens verksamhet om denne rent obligationsrättsligt har rätt att återfå det uthyrda från hyrestagaren, samt att de sakrättsliga anspråken saknar betydelse. Med hänvisning till ett par äldre HFD-avgöranden anför han också att det i vissa undantagsfall är möjligt att avvika från civilrätten genom så kallad skatterättslig genomsyn. En brist som han påpekar bland nämnda rättsfall är dock att någon klar gränsdragning inte görs mellan fall av civilrättslig ogiltighet och genomsyn. Han anför att det exempelvis skulle vara fullt möjligt att leasingavtalen i de undersökta rättsfallen skulle ha betraktats som avbetalningsköp rent obligationsrättsligt och att detta därför skulle ha kunnat tas till utgångspunkt i skatterätten. 130 Sista delen av artikeln ägnas åt en analys av RÅ 1989 ref. 62 I och II. Målen bygger på en ansökan om förhandsbesked angående två sale and lease back-transaktioner avseende en fastighet och en byggnad på ofri grund. I enlighet med de förutsättningar som angavs i ansökningen utgick HFD från att avtalen var civilrättsligt giltiga. Detta innebar enligt Nerep att någon självständig civilrättslig prövning inte gjordes av avtalens giltighet. Han framhåller att det därför var fråga om en skatterättslig prövning av avtalens reella innebörd, en bedömning som slutligen utmynnade i att sale and lease back-transaktionerna betraktades såsom ett köp, en uthyrning och ett avtal om återköpsrätt. Nerep anför också att om transaktionen betraktas som civilrättsligt giltig bör detta avspegla sig i den skatterättsliga bedömningen, särskilt ”om transaktionen inom civilrätten bedöms innefatta en äganderättsöverlåtelse”. Han framför även att HFD hade kunnat beakta mer praktiska argument såsom att marknaden för sale and lease back-transaktioner vuxit sig stor och att en omkvalificering därför endast borde göras med stor försiktighet. Något tydligt särskiljande mellan frågan om skatterättens förhållande till civilrättslig giltighet och frågan om skatterättens förhållande till civilrättslig kvalificering gör inte Nerep. Att avtalen i en sale and lease backtransaktion är obligationsrättsligt giltiga vart och ett för sig innebär enligt Nerep att avtalen i skatterättsligt hänseende ska kvalificeras i enlighet med sina beteckningar, det vill säga såsom en försäljning och återuthyrning med optionsrätt. På grundval av att en rättshandling är giltig drar han alltså slutsatser avseende dess kvalificering. Att sale and lease backtransaktionen i sin helhet förvisso anses som en ”säkerhet” enligt 37 § AvtL är av mindre betydelse enligt Nerep eftersom det inte innebär att hela transaktionen ogiltigförklaras. Det innebär bara att eventuella villkor 131 om att säljarens återköpsrätt kan förverkas inte får göras gällande mellan parterna. Nerep gör även äganderätt till en relevant omständighet för beskattningen. Förvisso framhåller han att den centrala position som begreppet äganderätt tycks inta i skatterätten är problematisk. Begreppets innebörd är nämligen oklar. Äganderättsövergången sker inte alltid vid en bestämd tidpunkt utan successivt. Vidare framhåller han att skattedomstolarna har behandlat frågan om när äganderätten övergår utan förankring i civilrätten. Att skattedomstolarna inte har någon klar föreställning om äganderättsbegreppet är dock inte så förvånande enligt Nerep då begreppet saknar klara konturer inom civilrätten. Eftersom civilrätten i stort sett har frigjort sig från äganderättsterminologin förordar han att skatterätten borde göra detsamma. När Nerep på ett mer konkret plan tar ställning till civilrättens inflytande över den skatterättsliga behandlingen av sale and lease back-transaktioner använder han sig emellertid själv av ett äganderättsbegrepp. Hans förklaring till varför överlåtelseavtalet inte strider mot 4:1 JB eller 34 § AvtL består i att säljaren enligt hans mening ”verkligen måste anses ha velat till köparen överföra en fullständig äganderätt”. Vidare framhåller han att parterna förutsatt att äganderättsövergång skulle ske, att detta inte förtas av det faktum att äganderättsövergången skulle vara tidsbegränsad och att detta borde vara vägledande för den skatterättsliga bedömningen. Han framhåller att äganderätten har övergått i både formellt och reellt hänseende. Nerep hänvisar till ett stort antal källor för att utveckla civilrättens innehåll. Han hänvisar till lagstiftning, förarbetsuttalanden, HD-praxis och rättsdoktrin. För att utveckla innebörden av 37 § AvtL hänvisar han emellertid endast till litteraturuttalanden. 132 Såvitt gäller frågan om värden framhåller Nerep, i linje med Sandström, Hagstedt och Bergström, att ett samband mellan skatte- och civilrätt motiveras av rättssäkerhetsaspekter, främst av att de skattskyldiga ska kunna överblicka konsekvenserna av sina handlingar. Ett annat argument som han framhåller är att det primärt ankommer på lagstiftaren att ändra på mindre tillfredsställande lagstiftning. Endast vid uppenbart konstlade transaktioner, eller när det föreligger en uppenbar diskrepans mellan det skatterättsliga resultatet och rättshandlingarnas form, är det möjligt att avvika från civilrätten. Sådan genomsyn avser att upprätthålla skattelagstiftningens effektivitet. Sammanfattningsvis diskuterar Nerep civilrättens betydelse för skatterätten ifråga om hur sale and lease back-transaktioner borde hanteras. Han gör då en prövning av huruvida respektive avtal som ingår i ett sådant upplägg är obligations- och sakrättsligt giltigt. Vidare konkluderar han att det är den obligationsrättsliga giltigheten som är relevant i skattehänseende. Baserat på att respektive avtal är civilrättsligt giltigt drar han därefter slutsatser kring deras kvalificering. Någon tydlig åtskillnad gör han alltså inte mellan civilrättslig giltighet och civilrättslig kvalificering. Att sale and lease back-transaktioner kan komma kvalificeras som en säkerhet enligt 37 § AvtL fäster han mindre vikt vid eftersom detta inte innebär att transaktionen i sin helhet blir ogiltig. För att underbygga civilrättens innehåll hänvisar han till ett stort antal källor. Det rör sig om lagregler, HD-praxis, förarbets- och doktrinuttalanden. Ett värde som han särskilt lyfter fram till stöd för skatterättens anknytning till denna civilrätt är rättssäkerhet, särskilt i den betydelsen att den skattskyldige ska kunna överblicka konsekvenserna av sina rättshandlingar. Skattelagstiftningens effektivitet är ett värde som enligt hans mening kan tala för avvikelser, men detta bör bara få genomslag vid uppenbart konstlade transaktioner enligt Nerep. 133s. 51

Teorin om civilrättens prejudiciella ställning utvecklas

1.Hultqvist behandlar två övergripande frågeställningar i sin avhandling från 1995. Den ena handlar om huruvida legalitetsprincipens föreskriftskrav utgör ett absolut krav eller om det snarare är att uppfatta som en eftersträvansvärd målsättning. Den andra frågan handlar om konsekvenserna av ett sådant absolut krav. Den senare frågan leder honom till en diskussion om inkomstbeskattningens förhållande till civilrätten. Avhandlingen inriktar sig på vilka konsekvenser ett absolut föreskriftskrav får för förhållandet mellan skatte- och civilrätt, snarare än i vilken utsträckning HFD:s praxis följer eller avviker från civilrätten. Hänvisning till skatterättspraxis görs endast i begränsad utsträckning och främst i samband med en diskussion om möjligheten att ingripa mot skattekringgåenden genom det Hultqvist kallar bedömning och kvalificering av fakta. Innan jag behandlar hans uttalanden om skatterättens förhållande till det civilrättsliga redogör jag därför för hans teori om föreskriftskravets betydelse på skatteområdet. Enligt Hultqvist tar legalitetsprincipen allmänt sikte på skiljelinjen mellan normgivning och rättstillämpning. Han framhåller att legalitetsprincipen framförallt har givits den innebörden att skattskyldighet ska framgå av föreskrifter (numera lagföreskrifter). Detta benämns som föreskriftskravet. En svårighet är dock att många föreskrifter är vaga och måste tolkas, varför en uppgift för rättstillämparen blir att finna föreskrifternas rimligaste innebörd. Föreskriftskravet innebär dock att tolkningen måste hålla sig inom det Hultqvist kallar ”mängden rimliga tolkningar”. Vad ”mängden rimliga tolkningar” är ankommer på en 134 tillfredsställande argumentationsanalys. En sådan juridisk argumentation är allt annat än godtycklig, även om den inte alltid är helt logisk. Utöver ordalydelsen i snäv grammatikalisk betydelse bör också beaktas i vilken historisk och systematisk kontext som en föreskrift verkar. Överlag ger föreskriftskravet dock inte någon större ledning för valet av lagtolkningsmetod. I vissa sammanhang kan en föreskrift tillämpas direkt, medan den i andra fall måste preciseras genom andra föreskrifter och rättsliga principer. Denna syn på föreskriftskravet föranleder Hultqvist att tala om skatterättens normkedja. Med hänvisning till Peczenik utgår han ifrån att vissa rättsnormer kan betraktas såsom konstitutiva, vilket innebär att de ger upphov till institutionella fakta. På så sätt är det möjligt för rättsföljderna i en eller flera rättsnormer att bilda ett rättsfaktum i en efterföljande rättsnorm. Han kallar detta för en kedja av internt skapade institutionella fakta. Utifrån detta skiljer han på normer med systeminterna rättsfakta, systemspecifika rättsfakta och systemexterna rättsfakta. Med ”systeminterna rättsfakta” syftar han på inkomstskatterättsliga normer vars rättsfakta direkt anknyter till rättsföljderna i andra inkomstskatterättsliga normer. Till skillnad härifrån tar ”systemspecifika rättsfakta” sikte på begrepp och uttryck som har fått en specifik skatterättslig innebörd. Ofta syftar de på externa förhållanden som har modifierats genom till exempel lag eller praxis för att bättre passa skatterättens ändamål. Hultqvist exemplifierar detta med inkomstbegreppet, vilket ursprungligen preciserades med hjälp av olika ekonomiska teorier, men som efter hand kom att preciseras på ett specifikt skatterättsligt sätt genom rättspraxis och doktrin. Slutligen hänvisar ”systemexterna rättsfakta” till förhållanden utanför rättssystemet, såsom till exempel ”lön”. Normer som innehåller systemexterna rättsfakta kvalificerar ”andra rättsliga, ekonomiska, faktiska m.fl. händelser till skatterättsliga institutionella fakta”. 135 Ett exempel på skatterättens anknytning till systemexterna rättsfakta utgör enligt Hultqvist anknytningen till civilrättsliga begrepp. För att veta vem som är ett skattesubjekt måste exempelvis förstås vad som menas med en fysisk person eller ett dödsbo. Han anför att den civilrättsliga begreppsbestämningen därför i stor utsträckning ligger till grund för beskattningen. Som exempel anför han ”köp”, ”fastighet” och ”aktiebolag”. I vilken utsträckning skatterätten är bunden av civilrättsliga begreppsbestämningar ankommer på hur skatteföreskrifterna är utformade. Vidare anför han att tolkningsutrymmet hos en skatteföreskrift breddas om dess utformning knyter an till andra förhållanden än de direkt civilrättsliga. Även i dessa fall kan dock civilrätten påverka rättstillämpningen. Till exempel har obligations- och utsökningsrättsliga förhållanden betydelse för hur en osäker fordran ska behandlas. När ett skatterättsligt rättsfaktum däremot uppenbarligen hänvisar till ett visst civilrättsligt rättsförhållande så är kvalificeringen enligt Hultqvist direkt beroende av civilrätten. En självständig civilrättslig bedömning bör då göras utan hänsyn till skatterättsliga överväganden, varefter bedömaren får se vilka skatterättsliga konsekvenser detta ger upphov till. Det heter i dessa fall att civilrätten är prejudiciell. Avgörande för om så är fallet är valet av rekvisit och därmed valet av rättsfakta i skatteföreskrifterna, inte vad som är mest lämpligt ur skattesynpunkt. Samtidigt anger Hultqvist att innebörden av olika civilrättsliga termer i vissa fall modifieras till en specifik skatterättslig betydelse, till exempel vad gäller termen ”barn”. Om modifieringen följer av skattelagstiftning kan den knappast strida mot föreskriftskravet. Om modifieringen dock bara följer av rättspraxis är det enligt min mening oklart om Hultqvist menar att modifieringen är förenlig med föreskriftskravet eller inte. Å ena sidan framför han att ingen har monopol på vad som utgör ”mängden rimliga 136 tolkningar”, utan att detta kan vara föremål för olika uppfattningar. Hultqvist har också i en senare artikel antytt att avsteg kan göras från den civilrättsliga innebörden om särskilda skäl föreligger. Å andra sidan talar han om ”mängden rimliga tolkningar” som en gräns, vilken rättstillämpningen inte får överskrida. ”Mängden rimliga tolkningar” ska alltså uppfattas som en gräns, men inte som någon fast gräns eftersom den kan vara föremål för olika tolkningar. Vidare uppmärksammar Hultqvist problemet med huruvida HD:s avgöranden är auktoritativt bestämmande för vad civilrätten innebär eller om det finns utrymme för alternativa tolkningar av HFD. Hultqvist problematiserar emellertid inte konsekvenserna av detta ytterligare. Han framhåller att civilrättsliga termer inte heller alltid har en enhetlig innebörd. Detta innebär enligt Hultqvist att det förvisso finns ett visst tolkningsutrymme i skatterätten, men att strävan ändå bör vara att göra ”en så korrekt civilrättslig bedömning som möjligt, utan att snegla på de skatterättsliga effekterna, och först därefter dra de skatterättsliga konsekvenserna”. En första uppgift blir att fastställa i vilken betydelse den civilrättsliga termen används i skatterätten. Begreppsbestämningen ska enligt Hultqvist göras ”på ett neutralt sätt, varvid man sedan får leva med resultatet och ta de konsekvenser skattereglerna leder till på gott och ont.” Enligt Hultqvist utgör detta en skillnad i förhållande till Bergströms synsätt. Hultqvist förklarar inte närmare vad en ”så korrekt civilrättslig bedömning som möjligt” är, men framhåller att civilrättsliga bedömningar kan behöva göras i skatterätten som saknar motsvarighet i civilrättslig 137 praxis och doktrin. Vad som i så fall gör bedömningen civilrättslig utvecklar han inte närmare. I tiden efter avhandlingen har Hultqvist återkommit till frågan om förhållandet mellan skatte- och civilrätt i ett antal artiklar. Hans syn på civilrätten som prejudiciell har inte förändrats. Artiklarna visar att inte bara civilrättsliga begrepp utan också andra delar av civilrätten kan vara prejudiciella för skatterätten enligt Hultqvists mening. I en artikel från 1999 behandlar han civilrättens betydelse för gränsdragningen mellan hyra och köp. Denna fråga har framförallt skatterättslig relevans för vem som har rätt till värdeminskningsavdrag. Enligt Hultqvist tillkommer denna rätt ägaren av tillgången. I detta fall ramas civilrättslig äganderätt in som en omständighet av relevans för den skatterättsliga bedömningen. Han diskuterar principen om rättshandlingars verkliga innebörd i en artikel från 2005 och en från 2007. Det som kallas rättshandlingars verkliga innebörd tar enligt Hultqvist sikte på den civilrättsliga karaktären hos förekommande avtal, vilket han framförallt stödjer på RÅ 2004 ref. 27. Enligt Hultqvist förekommer visserligen termen ”rättshandling” i flera rättsområden såsom inom exempelvis folkrätten, men det rör sig om ett av civilrättens grundbegrepp. Även om civilrätten är dispositiv kan inte parterna förfoga över den rättsliga klassificeringen. Han framhåller att ett lån är ett lån och att en gåva är en gåva, om än dessa gränser inte alltid är enkla att bestämma. Han ger också uttryck för att det finns en civilrättslig doktrin om kopplade avtal som skatterätten bygger på vid bestämmandet av rättshandlingars innebörd. Denna doktrin innebär att när rättshandlingar är kopplade till varandra består deras innebörd i 138 summan av de konsekvenser som de ger upphov till. Det civilrättsliga ramas här in som en bestämning av rättshandlingars innebörd. Vidare behandlar han civilrättens betydelse för frågan om vem som ska beskattas för en viss inkomst i ett vänboksbidrag från 2014 och en artikel från 2015. Enligt Hultqvist ankommer frågan om vem som är rätt skattesubjekt på en civilrättslig analys med avseende på vem som har intjänat, vem som har rätt till och vem som kan disponera över den skattepliktiga inkomsten. Det civilrättsliga ramas här in som rätten till en inkomst och som rätten att disponera över en inkomst. Civilrättens innehåll utvecklas endast i begränsad utsträckning av Hultqvist i hans avhandling. Enstaka hänvisningar görs till J. Ramberg, 1991, samt Hjerner, Festskrift till Hans Thornstedt, 1983 och Mutén, SvSkT, 1965 för att understödja att det förekommer en doktrin i civilrätten om simulerade och dissimulerade rättshandlingar. Kärnan i denna doktrin är enligt Hultqvist att det som två parter avsett att åstadkomma med ett avtal ska ges större vikt än hur parterna rubricerat det. Han hänvisar också till NJA 1986 s. 205 för att understödja att en distinktion görs i civilrätten mellan annullering och återförsäljning, samt för att påvisa att enskilda inte ens i dispositiva tvistemål till fullo kan disponera över de civilrättsliga instituten. I en av sina artiklar hänvisar Hultqvist återigen till Hjerner, Festskrift till Hans Thornstedt, 1983, s. 288 f. (samt till sin egen avhandling, Hultqvist, 1995, s. 490 ff.) för att understödja påståendet om att den civilrättsliga doktrinen om kopplade avtal kan appliceras i skatterätten. En annan av hans artiklar innehåller även hänvisningar till lagen om bulvanförhållanden och till Grönfors för att understödja påståendet om att det finns viss civilrättslig reglering och doktrin kring just bulvanförhållanden. En hänvisning förekommer också till 9:5 139 Handelsbalken (1736:0123 2). I övrigt hänvisar han inte till några källor för att utveckla civilrättens innehåll, utan civilrätten betraktas som en given företeelse. Det värde som framförallt motiverar civilrättens prejudiciella ställning är enligt Hultqvist legalitetsprincipens föreskriftskrav. Hultqvist lyfter emellertid även fram att begripligheten, förutsebarheten och rättssäkerheten tillgodoses genom att rätten är koherent. Han framför, både i sin avhandling och i flera artiklar, att koherens därför utgör ett argument för skatterättens anknytning till civilrättsliga begrepp. Han uttrycker att ”[e]tt tankesystem, vilket som helst och i synnerhet rättssystemet, fordrar en sådan inre koherens för att rationell argumentation skall vara möjlig och därmed öka begriplighet, förutsebarhet och vara rättssäker”. Det rör sig alltså om en begreppslig koherens inom rätten i sin helhet och inte bara inom separata rättsområden. Vidare framför han att det också har ansetts ändamålsenligt att knyta an skattskyldigheten till civilrättsliga förhållanden. Som jag uppfattar honom innebär detta dock inte att det alltid skulle vara ändamålsenligt att följa den civilrättsliga definitionen av en term. Han utvecklar inte närmare vad ändamålsenlighet är, eller hur det ska kunna fastställas vad som är ändamålsenligt. Avslutningsvis kan det framhållas att många har anslutit sig till teorin om civilrättens prejudiciella ställning i den skatterättsliga litteraturen. 140 Exempelvis framhåller Simon-Almendal i en artikel från 2012 att ett flertal skatterättsliga regler är konstruerade så att de i sina rättsfaktumled knyter an till civilrättsliga förhållanden. Civilrättsliga rättsfigurer och institut blir därför prejudicerande för skatterätten. Den inkomstskatterättsliga klassificeringen har med andra ord gjorts beroende av civilrättsliga rättshandlingar såsom köp och hyra med mera. Hon framhåller att vissa termer förvisso inte har något enhetligt innehåll i civilrätten, men att de i så fall ska tillämpas enligt sin allmänna civilrättsliga innebörd. Enligt Burmeister utvisar skatterättslig praxis att civilrätten är prejudiciell när skattelagstiftningen bygger på civilrättsliga rättshandlingar och förhållanden. Peter Melz framhåller att utdelning utgör ett systemexternt begrepp och att normtillämpningen i detta fall går ut på att fastställa den vidtagna transaktionens verkliga innebörd, med vilket också förstås dess civilrättsliga innebörd. Enligt Adriana Krzymowska är det civilrättsliga gåvobegreppet ett systemexternt rättsfaktum som är prejudiciellt för skatterätten. Sammanfattningsvis uttrycker Hultqvist att civilrätten är prejudiciell för skatterätten när civilrättsliga termer förekommer i skattelagstiftningen utan att definieras på ett särskilt skatterättsligt sätt. Innebörden av detta är att en självständig civilrättslig prövning ska göras utan att hänsyn tas till skatterättsliga överväganden. Han ramar alltså framförallt in det civilrättsliga som ett innehåll i termer, men också som en särskild bestämning av rättshandlingar (rättshandlingars civilrättsliga innebörd). Vem som civilrättsligt har rätt till och kan disponera över en inkomst ramas in som en relevant omständighet att förhålla sig till för att avgöra frågan om rätt skattesubjekt. Vidare framgår att han inte har hänvisat till så många källor för att utveckla civilrättens innehåll. Det rör sig om enstaka lagregler, något enstaka rättsfall samt vissa litteraturuttalanden (varav vissa utgör 141 andra skatterättsliga litteraturuttalanden). Det värde som enligt Hultqvist framförallt motiverar civilrättens prejudiciella ställning i skatterätten är legalitetsprincipens föreskriftskrav. Det är till följd av detta värde som civilrättsliga termer i skattelagstiftningen ska uppfattas i enlighet med sin civilrättsliga innebörd, såvida inte annat framgår av skattelagstiftningen. Även andra värden gynnas emellertid, såsom rättssäkerheten, begripligheten, förutsebarheten och rättens koherens. Flera personer har anslutit sig till teorin om civilrättens prejudiciella ställning i den skatterättsliga litteraturen.s. 55

Civilrätt och rättspolitisk adekvans

1.Roger Persson Österman har i ett festskriftsbidrag från 2003 analyserat i vilken mån HFD anser sig bunden av bolagsrätten när det gäller förtäckt utdelning. Utifrån tre olika mål analyserar han hur det skatterättsliga utdelningsbegreppet förhåller sig till det bolagsrättsliga. Som han själv framhåller det är syftet att mot bakgrund av skatte- och civilrättsliga rättskällor klargöra hur HFD har förhållit sig till bolagsrättens utdelningsdefinition. Enligt Persson Österman är det en allmän uppfattning att det skatterättsliga utdelningsbegreppet är hämtat från civilrätten. Han visar också på två exempel där HFD har utfört en enligt hans mening rimlig bolagsrättslig analys (RÅ 83 1:52 och 83 1:55). Därefter presenterar han emellertid tre mål som enligt honom ger uttryck för det motsatta: RÅ 1985 1:10, RÅ 1992 ref. 56 och RÅ 2000 ref. 56. RÅ 1985 1:10 handlade om återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott. Enligt Persson Österman betraktas detta som utdelning i civilrätten eftersom återbetalningen i annat fall skulle hota det bundna egna kapitalet. I skattemålet blev utfallet emellertid det motsatta eftersom en förutsättning för att kunna beskatta något som utdelning är att det rör sig 142 om avkastning på investerat kapital. En återbetalning av villkorat aktieägartillskott ansågs inte jämställt med avkastning på investerat kapital. Ett annat fall som han tar upp är RÅ 1992 ref. 56 i vilket en inkråmsöverlåtelse till underpris mellan två bolag som ägdes av samma fysiska personer inte betraktades såsom skattepliktig utdelning för ägarna. Motiveringen bakom utfallet bestod i att ägarna inte personligen tillfördes någon egendom och att den överförda egendomen aldrig lämnade den dubbelbeskattade sektorn. Enligt Persson Österman kan det i civilrättslig mening emellertid röra sig om utdelning även om inte ägarna personligen tillförs egendomen. Detta stödjer han på NJA 1997 s. 418 vari HD, för att upprätthålla kapitalskyddsreglernas syfte, uttryckligen sade sig tillämpa utdelningsreglerna analogt när värdeöverföringen skedde till tredje man. Eftersom reglerna tillämpades analogt rörde det sig enligt Persson Österman emellertid inte om utdelning i egentlig mening. Detta innebär enligt honom att skatterätten förvisso avviker från civilrätten i detta fall, men inte från det bolagsrättsliga utdelningsbegreppet. Han framhåller att det inte vore helt tillfredsställande att låta skatterätten vara bunden av bolagsrättens analogi. I det sista målet, RÅ 2000 ref. 56, ansåg HFD att en på bolagstämman beslutad utdelning skulle betraktas som inkomst av tjänst för aktieägarna. Anledningen bestod i att verksamheten bedrevs av aktieägarna själva, samt att det förekom ett aktieägaravtal som medförde att utdelningsnivån bestämdes med hänsyn till lönsamheten i varje aktieägares verksamhetsgren. Enligt Persson Österman utgör HFD:s avgörande en rent skatterättslig klassificering. Det finns nämligen inga bolagsrättsliga hinder mot att avtala om olika utdelningsnivåer aktieägarna sinsemellan. Inte heller finns det någon anledning att i bolagsrätten omklassificera utdelningen till tjänst. HFD:s avgörande vilar därför inte på civilrättens verkliga innebörd, utan på en skatterättslig klassificering. Problematiken kring skatterättens bundenhet vid det civilrättsliga utdelningsbegreppet är ett skenproblem enligt Persson Österman. Ur ett 143 skatterättsligt perspektiv är det nämligen ointressant huruvida det rent bolagsrättsligt föreligger utdelning eller inte. Eftersom bolagsrättens syfte är att skydda borgenärer och minoritetsaktieägare handlar den bolagsrättsliga rättstillämpningen inte om huruvida utdelning föreligger eller inte, utan om huruvida skyddsreglerna eller likhetsprincipen kan tillämpas eller inte. För att beskriva detta använder Persson Österman sig av begreppet ”rättspolitisk adekvans”. Begreppet är hämtat från Jan Hellner och tar sikte på att skapa bättre förståelse för rättsreglers funktion. Med rättspolitisk adekvans menas att en regel är utformad så att den förverkligar sina bakomliggande rättspolitiska ändamål. Enligt Persson Österman har bolagsrätten rättspolitisk adekvans för skatterätten i vissa fall eftersom bolagsrätten avser att skydda tredje man, vilket staten är ifråga om skattefordringar. I andra fall föreligger emellertid inte rättspolitisk adekvans, vilket enligt Persson Österman kan förklara varför det skatterättsliga utdelningsbegreppet emellanåt avviker från det bolagsrättsliga. Utdelning utgör på grund av detta inte ett prejudiciellt civilrättsligt förhållande för skatterätten. Det civilrättsliga ramas här in som ett innehåll i termer. Samtidigt framhåller han dock att den bolagsrättsliga frågan inte handlar om huruvida utdelning föreligger eller inte, utan om huruvida skyddsreglerna eller likhetsprincipen kan tillämpas eller inte. Eftersom andra intressen gör sig gällande i en skatterättslig kontext är det enligt hans mening följdriktigt att också begreppsbestämningarna kan komma att avvika. Persson Österman hänvisar huvudsakligen till litteraturuttalanden för att utveckla civilrättens innehåll. Vid analysen av RÅ 1985 1:10 hänvisas det endast till andra skatterättsliga litteraturuttalanden för att underbygga civilrättens innehåll. När det däremot gäller RÅ 1992 ref. 56 hänvisar 144 han till flera regler i ABL, ett HD-avgörande, samt äldre litteraturuttalanden. I stor utsträckning framhäver Persson Österman värdet av ändamålsenlighet i skatterättstillämpningen. Föreskrifts- och förutsebarhetskravet diskuteras inte. Hans sätt att förklara skatterättens avvikelse från civilrätten påminner om Grosskopfs sätt att förklara diskrepansen mellan inkomstskatterätten och redovisningen: områdena tjänar olika intressen. En skillnad gentemot Grosskopf består dock i att civilrättsliga bestämningar enligt Persson Österman inte heller bör följas då de saknar rättspolitisk adekvans för skatterätten. Teorin om rättspolitisk adekvans har inte plockats upp i någon större utsträckning i den skatterättsliga litteraturen. Sammanfattningsvis identifierar Persson Österman tre avgöranden där HFD enligt hans mening har gjort avsteg från det civilrättsliga utdelningsbegreppet. Samtidigt framhåller han att problematiken kring skatterättens bundenhet vid det civilrättsliga utdelningsbegreppet är ett skenproblem. Eftersom skatterätten och bolagsrätten tjänar olika rättspolitiska ändamål kan den skatterättsliga bestämningen av utdelningstermen komma att avvika från den civilrättsliga. Det värde som enligt Persson Österman motiverar detta är skattelagstiftningens ändamålsenlighet.s. 63

Den ekonomiska innebörden

1.I en del av sin sammanläggningsavhandling från 1999 undersöker Gäverth hur principen om rättshandlingars verkliga innebörd (med inriktning på kopplade avtal) har tillämpats i ett antal rättsfall av HFD. Undersökningen inriktar sig alltså på den praktiska tillämpningen, varför kunskapsintresset skiljer sig från exempelvis Hultqvists avhandling där 145 större fokus istället ligger på föreskriftskravets principiella betydelse för inkomstskatterättens förhållande till det civilrättsliga. Med ”genomsyn” syftar Gäverth på en rättstillämpning som ser igenom det formella, det vill säga de obligationsrättsliga förhållandena, för att finna det verkliga. Den verkliga innebörden av en rättshandling kan enligt Gäverth antingen vara dess ekonomiska eller juridiska innebörd. En skillnad görs här mellan den ekonomiska och den juridiska bestämningen av en rättshandling. Den ekonomiska respektive den juridiska innebörden ramas alltså in som två olika saker att förhålla sig till vid beskattningen. Enligt Gäverth har HFD i flera mål lagt den ekonomiska, och inte den juridiska, innebörden av en transaktion till grund för beskattningen. Han utvecklar dock inte närmare vad den juridiska, respektive ekonomiska innebörden närmare bestämt skulle bestå i. Det är enligt Gäverth svårt att dra några bestämda och tillräckligt generella slutsatser vad gäller möjligheten att frångå den juridiska innebörden. I inledningen av sin studie anför han att frågan kan ankomma på vilka ledamöter som avgör dessa problem, det vill säga att frågan kan ankomma på om ledamöterna har ett formellt eller dynamiskt synsätt på tolkningsutrymmet av skatteregler. För valet av lagtolkningsmetod kan det bland annat ha betydelse hur den enskilde domaren balanserar den enskildes behov av förutsebarhet mot intresset av att motarbeta skatteundandragande. För att genomsyn ska komma ifråga är det, enligt Gäverths läsning av HFD:s praxis, inte tillräckligt att det avgörande syftet bakom ett handlande har varit att uppnå skattefördelar. Om en transaktion är civilrättsligt giltig ska den civilrättsliga bedömningen i princip ligga till grund för skatterätten. När den reella ekonomiska innebörden emellertid inte överensstämmer med den juridiska finns det enligt Gäverth i vissa fall möjlighet att se igenom de vidtagna transaktionerna. Som exempel anför han uppenbart felaktig prissättning vid överlåtelse av flera olika tillgångar som hänger 146 samman eller då två parter kringgått ett uttryckligt avdragsförbud genom avtal som normalt inte förekommer mellan oberoende aktörer. Flera forskare gör dock en annan analys av den rättspraxis som tas upp av Gäverth. Richard Arvidsson anser exempelvis att HFD använder sig av en civilrättslig, och inte en ekonomisk, bedömning i samtliga de fall som analyseras av Gäverth. Silfverberg påstår sig göra en annan analys av RÅ 1973 Fi 344, RÅ 1990 ref. 73, RÅ 1986 ref. 75 och RÅ 1992 ref. 56. Han anför att rättshandlingar som ingår i en förutbestämd transaktionskedja kan betraktas som en enhet utifrån ett rent civilrättsligt perspektiv. Såväl Bergström som Hultqvist gör en annan analys än Gäverth av RÅ 1998 ref. 58. Bergström gör dessutom en annan analys av RÅ 1990 ref. 73, RÅ 1993 ref. 86 och RÅ 1998 ref. 19. Nerep ser ut att göra en annan analys av RÅ 1989 ref. 62 I-II än Gäverth. Som framgår ovan uttryckte Nerep att HFD tog avstånd från att göra en civilrättslig bedömning i detta mål. Gäverth har däremot uttryckt att HFD företog just en civilrättslig analys. Nerep verkar underbygga sitt uttalande med att HFD själv påstod sig utgå ifrån att transaktionerna var civilrättsligt giltiga. HFD företog därför inte själv någon civilrättslig prövning av transaktionens giltighet. Enligt Gäverth verkar det emellertid vara just det förhållandet att HFD påstod sig utgå ifrån att transaktionerna var civilrättsligt giltiga som gjorde bedömningen civilrättslig. Detta ifrågasätter huruvida Nerep och Gäverth verkligen har olika uppfattningar i sak och om inte oenigheten snarare hänför sig till vad det civilrättsliga består i. Gäverth har tillsammans med Lars Möller därefter författat en artikel på samma tema. Artikeln bryter inte mot Gäverths tidigare synsätt, utan 147 avser snarare att befästa den med exempel hämtade ur senare HFD-praxis. Möller har också i en egen artikel framhållit att bedömningen i genomsynsmål i första hand grundar sig på skattelag och att det därför inte är orimligt att den skatterättsliga prövningen kan ge ett annat utfall än den civilrättsliga. Det allmännas intresse av att få in skatt gör sig nämligen gällande vid tillämpningen av skattelag, men däremot inte vid tillämpningen av civilrätt. De frågeställningar som uppkommer i genomsynsmål aktualiseras normalt inte heller i något civilrättsligt sammanhang. Som exempel nämner han bedömningen om avdragsköp, det vill säga förvärv av handlingar i syfte att skapa möjlighet till skatterättsligt avdrag. Ett ytterligare argument som han framför till stöd för att det förekommer en skatterättslig genomsynsprincip är att HFD inte brukar ange eller hänvisa till civilrätten vid tillämpningen av principen om verklig innebörd, om än det även förekommer vissa sådana fall. Enligt Bergström kan en förklaring till detta emellertid bestå i att det är ganska självklart för en domstol att pröva om en viss rubricering stämmer överens med verkligheten och att det då inte finns någon anledning att vara övertydlig med att detta åstadkoms genom en civilrättslig avtalstolkning. En annan förklaring kan enligt honom bestå i att HFD av tradition inte är så explicit med hur man går till väga. Gäverth gör en distinktion mellan rättshandlingars civilrättsliga och ekonomiska innebörd. Den ekonomiska innebörden är alltså något som han avgränsar bort från det civilrättsliga. Genom att undersöka i vilken utsträckning HFD ser till rättshandlingars civilrättsliga innebörd ramas det civilrättsliga in som en särskild bestämning av rättshandlingar. I några fall talar Gäverth emellertid om huruvida HFD har företagit civilrättslig genomsyn eller inte. Det civilrättsliga ramas då in som något HFD gör (en metod) snarare än som något HFD förhåller sig till. Han framhåller att med ”genomsyn” menas att man ser till en serie dispositioners verkliga 148 innebörd. Vad detta närmare bestämt innebär eller hur detta ska göras utvecklar han inte. Metoden verkar dock bestå i att se till en viss bestämning av rättshandlingar. Hans inramning av det civilrättsliga som en metod verkar alltså överlappa med hans inramning av det civilrättsliga som en särskild bestämning av rättshandlingar. I sin sammanläggningsavhandling hänvisar Gäverth endast till ett fåtal källor för att utveckla civilrättens innehåll. Han hänvisar till två HDavgöranden, NJA 1907 s. 42 och NJA 1976 s. 235, för att påvisa att vid skenavtal kan en allmän domstol helt bortse från avtalet som sådant. Han hänvisar till ytterligare ett HD-avgörande, NJA 1981 s. 562, för att underbygga sitt påstående om att genomsyn förekommer i civilrätten. Vidare hänvisar han till J. Ramberg, 1991, s. 175 för att understödja sitt påstående om att genomsyn i civilrätten tar sikte på en bedömning av den reella juridiska innebörden av enstaka rättshandlingar som givits en oriktig benämning. Vid hans analys av hur specifika HFD-mål förhåller sig till denna civilrätt hänvisar han däremot inte till några källor alls för att utveckla civilrättens innehåll. Inte heller hänvisas det till några källor för att utveckla civilrättens innehåll i Gäverths och Möllers artikel från 2007 eller i Möllers artikel från 2011. Det enda som det hänvisas till för att underbygga analyserna är HFD:s egna domskäl. Inte heller utvecklar Gäverth och Möller vad det civilrättsliga skulle bestå i. Gäverth resonerar förvisso kring vad en allmän domstol skulle kommit fram till vid sin analys av RÅ 1989 ref. 127, vilket antyder att det civilrättsliga består i det som en allmän domstol skulle komma fram till. Några källor hänvisas det emellertid inte till för att underbygga vad en allmän domstol skulle ha kommit fram till. När det gäller frågan om vilka värden som enligt Gäverth motiverar att skatterätten förhåller sig på ett visst sätt till denna civilrätt framhåller han att rättssäkerhetsskäl talar för att genomsyn endast ska få användas i ganska klara fall. Emellertid ifrågasätter han vilken vikt som borde läggas vid detta värde när det rör sig om handlingar i gränslandet till ”det 149 av lagstiftaren outtalat icke godtagbara eller i vart fall icke avsedda”. Han framhåller att intresset av en förutsebar rättstillämpning väger mindre ju mer konstlad transaktionen är. När en transaktion endast har till syfte att minimera den beskattningsbara inkomsten bör prioritet istället ges åt det motstående intresset om att upprätthålla regelverket så att beskattningsunderlaget inte urholkas till skada för det allmänna och övriga skattskyldiga. Gäverths normativa ingång tycks därför skilja sig åt från tidigare forskare, till exempel Hultqvist, på så sätt att större vikt läggs vid det fiskala intresset. Förhållandet till föreskriftskravet omnämns inte. Sammanfattningsvis gör Gäverth gällande att det i HFD:s praxis finns en genomsynsmetod som innebär att HFD bortser ifrån en rättshandlings civilrättsliga innebörd till förmån för dess ekonomiska innebörd. Den ekonomiska innebörden är på så sätt något som avgränsas bort från det civilrättsliga. Vad det civilrättsliga närmare bestämt skulle bestå i har han dock inte utvecklat explicit. Hans analys av RÅ 1989 ref. 127 antyder att det civilrättsliga består i vad en allmän domstol skulle komma fram till. Gäverth hänvisar till vissa NJA-avgöranden samt litteraturuttalanden för att utveckla civilrättens innehåll. I sin analys av specifika HFD-avgöranden har Gäverth däremot inte hänvisat till några källor alls för att underbygga civilrättens innehåll. Det enda som han hänvisar till är HFD:s egna domskäl. Enligt Gäverth talar rättssäkerhetsskäl för att genomsyn endast bör tillämpas i undantagsfall. Han framhåller dock att detta intresse väger lättare ju mer konstlad transaktionen är. Värdet av att beskattningsunderlaget inte ska urholkas till skada för det allmänna bör då ges större vikt enligt Gäverth.s. 66

Den verkliga civilrättsliga innebörden

1.Frågan om hur principen om rättshandlingars verkliga innebörd förhåller sig till det civilrättsliga diskuteras av Bergström i ett flertal artiklar. Principen om rättshandlingars verkliga innebörd kan enligt Bergström handla om att sätta en annan etikett på företagna rättshandlingar än vad parterna själva har gjort. Detta bottnar i så fall i att rättshandlingarnas verkliga innebörd är en annan än den som parterna uppgivit. Bergström 150 uttrycker att det är ”ett naturligt sätt att bedöma rättshandlingar efter deras verkliga innebörd såväl i civilrätt som i skatterätt.” Enligt honom är det också sällsynt att HFD uppfattar civilrättsliga termer och rättshandlingar på ett principiellt annorlunda sätt än vad HD gör. Som exempel nämner han att en försäljning, åtföljd av en omedelbar återförsäljning som varit avtalad före den första försäljningen inte kan ses som en ”äganderättsöverlåtelse”. I en artikel från 2003 föreslår Bergström att med ”verklig innebörd” skulle kunna förstås att de sakförhållanden som ska ligga till grund för beskattningen uppfattas på samma sätt som en allmän domstol skulle ha gjort. Han kallar detta för ”rättshandlingarnas civilrättsliga innebörd”. Det civilrättsliga ramas här in som den bestämning av rättshandlingar som en allmän domstol skulle ha kommit fram till. När han analyserar specifika HFD-avgöranden ramar han emellertid in det civilrättsliga på ett annat sätt. Det som han konstaterar i sina analyser är att HFD:s praxis bygger på ”vanlig avtalstolkning” eller ”civilrättslig tolkning” av ingångna avtal. Det civilrättsliga ramas här in som något HFD gör. Det ramas in som en metod, snarare än som en viss bestämning av rättshandlingar. Att Bergström här ramar in det civilrättsliga som en metod stöds också av att han vid sin analys av RÅ 1998 ref. 58 framhåller att HFD förvisso kan ha feltolkat avtalen, men att detta inte innebär att HFD har utvecklat en skatterättslig genomsynsprincip som är något annat än en ”civilrättslig genomsynsprincip”. Det är alltså inte utfallet utan tillvägagångssättet 151 som gör att avgörandet enligt Bergströms mening bygger på civilrätten. Vad som gör en tolkning ”civilrättslig” framgår dock inte närmare av Bergströms analyser. Bergström hänvisar till ett litteraturuttalande för att utveckla civilrättens innehåll i denna del. I övrigt behandlar han civilrätten som en given företeelse vid sin prövning av i vilken utsträckning HFD:s praxis vilar på denna civilrätt. Det enda han hänvisar till för att understödja att HFD har förhållit sig på visst sätt till denna civilrätt är HFD:s egna domskäl. Några resonemang kring värden förs inte av Bergström i detta sammanhang. Snarare gör han bara anspråk på att deskriptivt fastställa hur HFD:s avgöranden om verklig innebörd förhåller sig till civilrätten. Den civilrättsliga innebörden är alltså något som skatterätten har att förhålla sig till och inte bara en etikett som åsätts för att tillgodose vissa ändamål och intressen (exempelvis fiskala ändamål). Hultqvist instämmer i Bergströms uppfattning om att HFD:s praxis kring verklig innebörd bygger på den civilrättsliga innebörden. Enligt Hultqvist visar RÅ 2004 ref. 27 att det är den civilrättsliga karaktären av rättshandlingar som ska ligga till grund för den skatterättsliga bedömningen. Uttrycket ”verklig innebörd” åsyftar alltså den juridiska och inte den ekonomiska innebörden. Något annat vore enligt Hultqvist märkligt eftersom de ekonomiska konsekvenserna är en följd av de juridiska. En annan sak är att skattelagstiftningen i vissa fall kan vara utformad på ett sätt som gör att civilrätten inte blir prejudiciell. Om skatteföreskrifterna däremot bygger på civilrättsliga förhållanden och rättshandlingar medför legalitetsprincipens föreskriftskrav att civilrätten blir prejudiciell. I så fall ska det göras en civilrättslig bedömning av rättshandlingarna var och en för sig. När det gäller rättshandlingar som ingår i en förutbestämd kedja kan det dock finnas utrymme att i enlighet med den 152 civilrättsliga doktrinen om kopplade avtal se till den sammansatta innebörden. Så är också fallet med rättshandlingar vilka framstår som rimliga endast om de betraktas tillsammans. Det civilrättsliga ramas här in som en särskild bestämning av rättshandlingar som skiljer sig från deras ekonomiska innebörd. Med andra ord avgränsas det ekonomiska bort från det civilrättsliga. Som framgår ovan hänvisar Hultqvist endast till ett HD-avgörande och några enstaka litteraturuttalanden för att utveckla civilrättens innehåll i denna fråga. Det som Hultqvist framförallt hänvisar till för att understödja sina analyser är HFD:s egna domskäl. Det värde som han huvudsakligen lyfter fram är som sagt legalitetsprincipens föreskriftskrav. I linje med Hultqvist framhåller Simon-Almendal att föreskriftskravet gör civilrätten prejudiciell för skatterätten då skatteföreskrifterna knyter an till civilrättsliga förhållanden. Föreskriftskravet hindrar enligt henne emellertid inte att skatteanpassade transaktioner bemöts genom tolkning och analys av rättshandlingars verkliga innebörd. Detta är nämligen en bedömning som tar sikte på faktumsidan. Simon-Almendal skiljer mellan olika grunder som används i rättspraxis för att bemöta skatteanpassade transaktioner: genomsyn, helhetssyn, civilrättslig kvalificering, simulerade och dissimulerade rättshandlingar. Genomsyn och helhetssyn är överlappande. Viss skillnad finns dock enligt henne i teoretiskt hänseende. Genomsyn tar sikte på den sammantagna innebörden av ingångna rättshandlingar, medan helhetssyn tar sikte på den reella innebörden av den totala transaktionen. Att civilrättsligt omklassificera ett 153 förfarande utgör ytterligare en metod, men överlappar såväl genomsyn som helhetssyn. Hon nämner flera exempel från rättspraxis där HFD har företagit en civilrättslig kvalificering. Ett sådant fall är RÅ 1973 Fi 344 då det enligt Simon-Almendal rörde sig om kopplade avtal. Hon kommer till en annan slutsats kring detta rättsfall än Gäverth som menar att HFD såg till transaktionernas ekonomiska innebörd. Enligt SimonAlmendal kan omkvalificering emellertid inte ske av riktigt rubricerade rättshandlingar bara för att man ogillar det skattemässiga utfallet. Det innebär att ”riktigt rubricerade rättshandlingar som faktiskt är vad de utger sig för att vara inte kan rättsligt kvalificeras till någonting annat”. Att fastställa den verkliga innebörden kräver en ”reell förankring i den faktiska civilrätten (verkligheten)”. Simon-Almendal ramar in det civilrättsliga som både en metod och som en särskild bestämning av rättshandlingar. Framförallt ramar hon dock in det civilrättsliga som en särskild bestämning av rättshandlingar. Denna bestämning behandlas som en omständighet på faktumsidan vid det skatterättsliga problemlösandet. Kraven på förutsebarhet och koherens är enligt Simon-Almendal två värden som talar för en begreppsmässig överensstämmelse mellan skatte- och civilrätt. Samtidigt framhåller hon dock att termer bör tolkas kontextuellt i sina rättsliga sammanhang och i linje med sina bakomliggande syften. Hon anför att ”metoden att söka vägledning i civilrätten [måste] kombineras med strukturellt skatterättsligt systemtänkande och används med hänsyn tagen 154 till skatterättens indispositivitet och dess fiskala syftemål, liksom med beaktande av de särskilda legalitetskrav som gäller inom skatterätten”. För att utveckla den civilrättsliga innebörden hos olika termer hänvisar hon till lagregler och vissa förarbets- och litteraturuttalanden. Utöver detta hänvisar hon till andra skatterättsliga litteraturuttalanden. Däremot hänvisar hon inte till några källor för att understödja vad den civilrättsliga innebörden skulle vara av olika specifika rättshandlingar som har varit föremål för skatterättslig prövning. En annan person som har anslutit sig till uppfattningen att HFD:s praxis kring verklig innebörd vilar på den civilrättsliga innebörden är Ulrika Rosander. Hon ägnar ett avsnitt i sin avhandling åt att diskutera huruvida det förekommer en princip i skattedomstolarnas rättstillämpning som innebär att civilrättsligt giltiga rättshandlingar kan underkännas. Hon beskriver det som att det då rör sig om en ”skatterättslig prövning av det ekonomiska innehållet i transaktionen”. Det rör sig alltså om situationer då transaktionens form och innebörd överensstämmer. Enligt Rosander har HFD:s praxis i viss utsträckning tolkats på olika sätt i skatterättslig doktrin, men den vanligaste uppfattningen är att HFD gör en civilrättslig bedömning genom en sedvanlig avtalstolkning. Exempelvis används ofta civilrättsliga principer för att bedöma två eller flera transaktioner som sammansatta. För att så ska vara fallet krävs att avtalsparterna från början avsett att en transaktion ska följas upp av en annan. Denna bedömning av rättshandlingars verkliga innebörd hör enligt Rosander till rättsfaktum 155 sidan. Först efter att den verkliga innebörden fastställts kan en rättsregel appliceras på förhållandet. Någon egen övergripande praxisgenomgång företar hon dock inte. Det enda rättsfall som hon behandlar närmare är RÅ 2004 ref. 27. På grundval av detta rättsfall sluter hon sig till att någon skatterättslig genomsynsprincip inte accepteras i svensk rätt. Hon framhåller att det förvisso är sällsynt att HFD explicit uttalar att olika avgöranden bygger på civilrättsliga bedömningar. Enligt henne behöver detta dock inte innebära att HFD har tillämpat skatterättslig genomsyn. I linje med Bergström förklarar hon detta med att det kan vara självklart för HFD att bedömningen är civilrättslig, samt att HFD av tradition är sparsam med sina motiveringar. Som argument framför hon vidare att HFD inte heller säger sig tillämpa skatterättslig genomsyn. Eftersom det skulle vara kontroversiellt att tillämpa en sådan genomsynsprincip anser hon att det faktum att HFD inte uttryckligen säger sig tillämpa den snarare utgör en bekräftelse på att den inte heller tillämpas. Rosander ramar in det civilrättsliga som både en metod och som en särskild bestämning av rättshandlingar. Då hon exempelvis anför att den vanligaste uppfattningen i doktrin är att HFD:s praxis vilar på civilrättsliga bedömningar och på sedvanlig avtalstolkning ramas det civilrättsliga in som något HFD gör, det vill säga som en metod. Samtidigt diskuterar hon i vilken utsträckning det är möjligt att underkänna rättshandlingar som är vad de utger sig för att vara. Det civilrättsliga ramas då in som en särskild bestämning av rättshandlingar. I en passage problematiserar hon hur man kan fastställa vad denna innebörd är. Hon framhåller att gränsen mellan form och innehåll är svår att dra. Dessutom framhåller hon, i likhet med Bergström, att HFD förvisso kan feltolka ett avtalsförhållande, 156 men att detta inte innebär att HFD därmed har tillämpat en skatterättslig genomsynsprincip. En tolkning kan alltså vara civilrättslig även om den är felaktig. Detta ger intryck av att det är tillvägagångssättet, snarare än utfallet, som det civilrättsliga består i. Enligt Rosander kan det dock inte uteslutas att HFD:s bedömningar ”i vissa fall gått över gränsen för vad som är en möjlig slutsats med stöd av principen om att transaktioner skall bedömas efter sin verkliga innebörd”. Vart denna gräns närmare bestämt går eller hur den kan fastställas utvecklar hon dock inte närmare. Rosander utvecklar inte explicit vad det civilrättsliga skulle vara. För sitt påstående om att den civilrättsliga principen om kopplade avtal förutsätter att parterna från början avsett att transaktionerna hör ihop hänvisar hon till annan skatterättslig litteratur, närmare bestämt Silfverbergs anmälan av Gäverths avhandling. I denna anmälan görs inte någon vidarehänvisning. I övrigt hänvisar hon inte till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. Civilrätten behandlas alltså som en given företeelse. Det värde som framförallt motiverar att någon skatterättslig genomsynsmetod inte borde accepteras är legalitetshänsyn enligt Rosander. Ur ett effektivitetsperspektiv anför hon att en praxismetod mot skatteflykt förvisso vore effektiv, men att den kan leda till minskad förutsebarhet. Som framgår av styckena ovan verkar Hultqvist, Simon-Almendal och Rosander vara överens om att bedömningen av en rättshandlings verkliga innebörd är något som hänförs till rättsfaktumsidan. Det är detta som gör bedömningen förenlig med legalitetsprincipens föreskriftskrav (föreskriftskravet tar endast sikte på regelsidan). Fullständig enighet råder emellertid inte i rättslitteraturen om att bedömningen av verklig innebörd är något som hör till faktumsidan. Enligt Lars Hjerner fastställs en rättshandlings innehåll inom civilrätten genom att se till partsviljan, vilket enligt honom vanligen inte erbjuder några svårigheter. Snarare uppstår svårigheterna då den fiskala sidan inte kan acceptera utfallet av denna prövning eftersom det anses leda till ett kringgående av skattelag 157 stiftningen. Det som behöver tolkas är i så fall inte rättshandlingen, utan rättsregeln. Enligt Hjerner hänför sig därför tillämpningen av verklig innebörd till regelsidan och inte faktumsidan. Som ett exempel framhåller Hjerner att det vid en tillämpning av jordförvärvslagen i NJA 1966 s. 66 hävdades att en försäljning av ett dödsbo, vars enda tillgång bestod i en fastighet, egentligen utgjorde en försäljning av en andel i fastigheten. Här rörde det sig enligt Hjerner om en förträngning av fakta. HD hade i det nyssnämnda rättsfallet kunnat nå fram till samma slutsats genom att istället angripa regelsidan, men i så fall hade HD behövt synliggöra att det krävdes ett analogislut enligt Hjerner. HD hade nämligen behövt påpeka att jordförvärvslagen inte bara är tillämplig på en försäljning av fastigheter, utan också på en försäljning av andel i dödsbo, vars enda tillgång utgör en fastighet. Vidare anför han att det inte går ”att komma ifrån att vare sig man ägnar sig åt förträngning på faktumsidan eller analog rättsanvändning på regelsidan äventyras rättssäkerheten”. Analog rättsanvändning är emellertid mindre utmanande än en förträngning av fakta. Mot denna bakgrund framför Hjerner att talet om verklig innebörd framstår som en ”freudiansk förträngning av obestridliga fakta eller välkända rättsregler”. Hänvisningen till ”verklig innebörd”, ”genomsyn”, ”sken” och ”skenrättshandling” har enligt Hjerner ofta ”fått bli den legitimation med vilken man menat sig kunna rå på legalitetsgrundsatsen.” Vidare framhåller han att stöd för genomsyn inte heller finns i HD:s praxis. Han pekar på fyra HD-fall som skulle kunna ses såsom exempel på genomsynsfall. Hjerner framför emellertid att problemen även i dessa fall hänför sig till regelsidan. Det förhållandet att Hjerner har hänfört bedömningen av verklig innebörd till regelsidan snarare än 158 faktumsidan har såvitt jag kan se inte bemötts i efterföljande skatterättsliga litteraturuttalanden. Sammanfattningsvis ger Bergström, Hultqvist, Simon-Almendal och Rosander uttryck för att det som HFD kallar verklig innebörd tar sikte på rättshandlingars civilrättsliga innebörd och inte deras ekonomiska innebörd. Den ekonomiska innebörden är på så sätt något som avgränsas bort från det civilrättsliga. Vad den ekonomiska eller den civilrättsliga innebörden skulle bestå i har dock inte explicit utvecklats. Utöver enstaka HDavgöranden och litteraturuttalanden har det inte heller hänvisats till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. Vid olika analyser av i vilken utsträckning olika specifika HFD-avgöranden vilar på den civilrättsliga innebörden har det i stort sett inte hänvisats till några källor alls för att påvisa vad den civilrättsliga innebörden av olika rättshandlingar skulle vara. Vidare har det civilrättsliga inte enbart ramats in som en särskild kvalificering av rättshandlingar i dessa litteraturuttalanden, utan också som en metod för att kvalificera rättshandlingar. Huruvida det civilrättsliga ska uppfattas som en särskild kvalificering av rättshandlingar eller som en metod för att kvalificera rättshandlingar är emellertid inte något som explicit har övervägts. De värden som har påståtts motivera skatterättens anknytning till det civilrättsliga i detta sammanhang är främst legalitetsprincipens föreskriftskrav, förutsebarhet och rättssäkerhet. Bedömningen av rättshandlingars verkliga innebörd har ansetts vara förenlig med föreskriftskravet eftersom det är något som hänförts till faktumsidan. Att denna bedömning skulle höra till faktumsidan är emellertid något som har ifrågasatts av Hjerner som menar att det snarare rör sig om en förtäckt form av analogi.s. 71

Det ekonomiska och det civilrättsliga förenas

1.Burmeister analyserar HFD:s praxis kring verklig innebörd i sin licentiatavhandling från 2012. Han frågar sig bland annat om HFD har tillskrivit civilrättsliga termer en särskild skatterättslig mening med anledning av skattereglernas syfte eller om civilrätten är prejudiciell när skatte 159 föreskrifterna knyter an till civilrättsliga förhållanden. Han uppställer tre kategorier för att systematisera HFD:s praxis i detta avseende: (1) rättsfall där civilrättslig klassificering är avgörande, (2) rättsfall där skatterättslig bestämmelse/terminologi är avgörande och (3) rättsfall där normerande skatterättsliga principer är avgörande. Den första kategorin tar sikte på rättsfall vari de tillämpade skatteföreskrifterna knyter an till civilrättsliga begrepp. I den andra kategorin rör det sig istället om egna skatterättsliga definitioner. Den tredje kategorin tar sikte på situationer då skattenormerna relaterar till skatterättsliga principer. Undersökningen uppges vara traditionellt rättsdogmatisk i så måtto att den endast avser att tolka och systematisera innehållet i gällande rätt. Som framgår är den framförallt inriktad på att kartlägga HFD:s praxis. Burmeister framhåller att fastställande av den verkliga innebörden tar sikte på ”att reda ut vad som verkligen hänt, en slags underliggande sanning ifråga om beskaffenheten hos rättsfakta”. I ett första skede måste det bland annat fastställas vad som har hänt civilrättsligt för att därefter identifiera tillämplig skatteregel. Burmeister framhåller dock att faktumsidan fungerar i växelverkan med normsidan på så sätt att nya rättsfakta kan behöva inhämtas under bedömningens gång. Han framhåller också att både civil- och skatterätten utgör mänskligt konstruerade företeelser och att olika justitieråds prioriteringar av olika värden kan påverka deras syn på verkligheten. Enligt Burmeister utvisar rättspraxis att civilrätten är prejudiciell när de skatterättsliga föreskrifterna lägger civilrättsliga rättshandlingar och förhållanden till grund för de skatterättsliga konsekvenserna (kategori 160 1). Däremot är civilrätten inte prejudiciell när en specifikt skatterättslig bestämmelse (kategori 2) eller en skatterättslig normerande princip (kategori 3) är avgörande. Vidare anför Burmeister att den ekonomiska innebörden har betydelse för bedömningen av ekonomiska begrepp som inte omedelbart bestäms genom andra rättsliga normer. Det är dock inte alldeles klart vad som enligt Burmeisters mening gör något till ett civilrättsligt respektive skatterättsligt begrepp. De begrepp som Burmeister analyserar under kategori 2, vilka beskrivs såsom skatterättsliga, består av följande: koncernbidrag, anskaffningsutgift, räntekompensation, anställd, annan inkomst, skattemässig utdelning och villkorat aktieägartillskott. Det framgår emellertid inte klart från Burmeisters analys vad som gör dessa begrepp skatterättsliga och inte civilrättsliga. Vad är det exempelvis som gör ”anställd” till ett skatterättsligt (och inte civilrättsligt) begrepp utöver det förhållandet att HFD, enligt Burmeister, har tillskrivit termen en särskild skatterättslig innebörd? Till detta lämnar inte han någon explicit förklaring. När det gäller ränta är det dessutom oklart ifall det rör sig om ett civilrättsligt eller skatterättsligt begrepp enligt Burmeisters mening. Att det skulle röra sig om ett skatterättsligt begrepp antyds på s. 288. Hans bedömning av huruvida det var fråga om ränta i RÅ 1987 ref. 78 (Accenta) har dock placerats in under kategori 1 (civilrättsliga begrepp i skatteföreskrifterna). I analysen av detta mål framför han att HFD företog en ekonomisk bedömning inom ramen för den civilrättsliga analysen. Något som utmärker Burmeisters analyser av HFD:s praxis i förhållande till tidigare litteraturuttalanden är hans uppfattning om att den ekonomiska innebörden är något som kan få relevans inom ramen för en 161 civilrättslig analys. När det exempelvis gäller hans analys av RÅ 1987 ref. 166 (Täckdikningsfallet) anför han att ekonomin kan fungera som tolkningsdata för att fastställa den civilrättsliga innebörden. Burmeister har framhållit detta i sina analyser av ett antal avgöranden. Han redovisar inte själv huruvida detta är en skillnad i förhållande till andra forskares analyser. Det är inte heller säkert att han åsyftar samma sak med ”ekonomiska bedömningar” som exempelvis Gäverth. Tidigare uttalanden ger dock uttryck för en tydligare distinktion mellan den civilrättsliga och den ekonomiska innebörden. Vidare lämnar inte Burmeister någon explicit förklaring av vad som menas med ”civilrätt”. Tvärtom anger han uttryckligen att han avgränsar bort närmare analyser av civilrättens innehåll. Han preciserar däremot uttrycket ”rättsförhållande från civilrätten” såsom ett ”rättsligt mellanförhållande mellan enskilda”. Han anför att civilrättsliga rättsförhållanden bedöms efter civilrättslig tolkningsmetod, dock utan att förklara denna metod närmare. Av de slutsatser som han drar i den sammanfattande slutsatsen antyds att det handlar om en civilrättslig avtalstolkning som görs i syfte att fastställa den gemensamma partsavsikten. Burmeister ramar in det civilrättsliga på olika sätt i sina analyser av HFD:s praxis. Det som Burmeister påstår sig ta ställning till handlar i stor utsträckning om huruvida HFD har gjort en civilrättslig tolkning eller 162 civilrättslig analys och rättslig kvalificering av förekommande avtal. Det civilrättsliga ramas då in som en metod snarare än som en särskild bestämning av rättshandlingar. Samtidigt talar han om ”civilrättsliga rättshandlingar och förhållanden” såsom prejudiciella för skatterätten. Hela första kategorin som han uppställer handlar om ”rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande vid beskattningen”. Det civilrättsliga ramas då in som ett innehåll i vissa termer och som en särskild bestämning av rättshandlingar. Huruvida han åsyftar samma eller olika saker med dessa sätt att rama in det civilrättsliga är inte något som han explicit reflekterar kring i licentiatavhandlingen. Burmeister ramar också in det civilrättsliga såsom vad en allmän domstol skulle komma fram till. Denna inramning känns igen från Bergström och Gäverth. Burmeister anför i sin analys av RÅ 1973 Fi 344 att vid en hypotetisk civilrättslig tvist hade försäljningarna likaså betraktats som beroende av varandra. En skillnad mellan Gäverths och Burmeisters tillvägagångssätt för att fastställa civilrättens innehåll i dessa fall är dock att Gäverth frågar sig vad en allmän domstol skulle komma fram till i en mer specifik fråga: Frågan om ett krav från leverantören mot köparen på ränta och/eller återbetalning av lånebeloppet skulle vinna bifall. Burmeister uppger inte vad den hypotetiska civilrättsliga tvisten i hans fall skulle handla om. Vidare hänvisar inte Burmeister till särskilt många källor för att utveckla civilrättens innehåll. Vid analysen av RÅ 2009 ref. 47 hänvisar Burmeister till NJA 1998 s. 620 för att understödja påståendet att en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott utgör utdelning i civilrättslig mening. Vissa källhänvisningar förekommer också vid hans analys av det så kallade Cypern-målet (HFD 2012 not 30). Frågan i detta mål var om en underprisöverlåtelse av en fastighet som ett aktiebolag hade gjort till ett delägt handelsbolag skulle anses öka aktiebolagets insats i handels 163 bolaget. Aktiebolagets insats uppgick till 0,1 %, vilket ansågs vara av betydelse för hur stor del av vinsten vid en försäljning av handelsbolaget som aktiebolaget skulle beskattas för. Den andre delägaren var ett dotterbolag med hemvist i Cypern. Burmeister hänvisar i sin analys till uttalanden från Nial samt till regler i HBL för att understödja att vad som utgör en insats ankommer på vad bolagsmännen har avtalat. Burmeister framför också att om det inte finns någon sådan överenskommelse har tillgången tillskjutits utan krav på att få något tillbaka i framtiden. Detta påstående understöds inte med någon källhänvisning, men har direkt betydelse för Burmeisters efterföljande slutsats. Utifrån denna föreställning om civilrättens innebörd drar han nämligen slutsatsen att underprisöverlåtelsen inte utgör någon insats i bolaget och att X AB därför inte ska beskattas för mer än 0,1 % av vinsten vid handelsbolagsförsäljningen. Vad gäller Burmeisters analyser av andra rättsfall hänvisar han inte till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. Det civilrättsliga behandlas med andra ord som en given företeelse. Det som Burmeister hänvisar till för att understödja sina slutsatser är enbart HFD:s domskäl. Vilka värden som kan tänkas motivera att skatterätten förhåller sig på visst sätt till det civilrättsliga diskuteras inte i någon större utsträckning av Burmeister. Han framhåller dock att förutsebarheten skulle minska, att förvirringen skulle öka och att rättssystemets koherens skulle motverkas om civilrättsliga begrepp i inkomstskattelagstiftningen skulle ges en specifik skatterättslig innebörd i rättstillämpningen. Förvisso anger han att skatteregelverkets syfte kan motivera avsteg från civilrätten. Som en utgångspunkt för studien anger han dock uttryckligen att förutsebarhetsoch likformighetsskäl väger tungt. Just förutsebarheten framhåller han även som ett viktigt motiv till sitt val av forskningsansats. Vad förutsebarhet, likformighet och koherens närmaste bestämt innebär utvecklar han inte. 164 Sammanfattningsvis gör Burmeister gällande att HFD:s praxis utvisar att civilrätten är prejudiciell när skatteföreskrifterna knyter an till civilrättsliga rättshandlingar och förhållanden. Däremot är så inte fallet när en specifik skatterättslig regel eller skatterättslig princip är avgörande. Burmeister avgränsar bort närmare analyser av civilrättens innehåll och utvecklar inte explicit vad det civilrättsliga skulle bestå i. Enstaka källor refereras för att utveckla civilrättens innehåll, men överlag behandlas det civilrättsliga som en given företeelse. Vidare ramar Burmeister in det civilrättsliga som både en metod och en särskild kvalificering av rättshandlingar, men utan att reflektera kring huruvida dessa förståelser av det civilrättsliga innebär olika saker. Något som utmärker Burmeister är att han inte gör en lika tydlig distinktion mellan ekonomisk och civilrättslig innebörd som i tidigare litteraturuttalanden. Ekonomiska hänsynstaganden verkar enligt honom vara något som kan beaktas inom ramen för den civilrättsliga bedömningen. De värden som Burmeister lyfter fram till stöd för skatterättens anknytning till det civilrättsliga är förutsebarhet, likformighet och koherens. Skattelagstiftningens syfte (vilket detta syfte nu är) kan enligt honom motivera avsteg. Värdet av förutsebarhet är dock det som han själv framförallt påstår sig utgå ifrån.s. 80

Begreppet rättshandlingars verkliga innebörd problematiseras

1.ur ontologisk synpunkt Påhlsson diskuterar förhållandet mellan skatte- och civilrätt i en artikel om skattekringgående. En fråga som han tar upp är huruvida en särskild skatterättslig genomsynsmetod förekommer i HFD:s praxis eller inte. Enligt Påhlsson innebär denna metod att ”civilrättsligt godtagbara rättshandlingar kan underkännas vid beskattningen om deras ’ekonomiska innebörd’ är sådan att ’obehöriga skatteförmåner’ uppkommer”. I linje med bland annat Gäverth och Rosander förhåller sig alltså också Påhlsson till (det vill säga reproducerar) en distinktion mellan civilrättslig och ekonomisk innebörd. 165 Enligt Påhlsson tar principen om verklig innebörd sikte på faktumsidan och inte på lagtolkningen. Han ansluter sig sålunda till Hultqvist, Simon-Almendal, Rosander och Burmeister genom att hänföra denna bedömning till faktumsidan. Enligt Påhlsson utgör denna bedömning dock inte någon speciell metod för att motverka skattekringgåenden. Bedömningen ger inte uttryck för något annat än ”den vanliga juridiska verksamhet som består i att bedöma verkligheten och inordna den under en rättsregel”. Påhlsson instämmer med bland annat Bergström och Hultqvist i att det inte finns någon skatterättslig genomsynsprincip som går utanför rättshandlingars verkliga innebörd, men framhåller samtidigt att diskussionen bör nyanseras. Att den verkliga innebörden tar sikte på att fastställa en civilrättslig verklighet är enligt honom en förenkling. Han framhåller att civilrättsliga begrepp förvisso brukar användas i skatterätten med sin normala civilrättsliga innebörd. Det finns dock civilrättsliga termer som har en självständig skatterättslig innebörd. Som exempel nämner han begreppen ”fastighet”, ”aktieutdelning” och ”anställd”. En sådan självständig innebörd kan enligt honom åstadkommas både med lagstiftning och rättspraxis. Det är i dessa fall fråga om en skatterättslig och inte en civilrättslig bedömning. Enligt Påhlsson förklaras detta av att även verkligheten kan vara föremål för tolkning. Han framhåller att ”rättshandlingar och institutionella begrepp som används av jurister, och som är särskilt hänförliga till juridiken, är sociala, intellektuella konstruktioner som inte har någon objektiv existens utanför människors medvetande.” Vidare framhåller han att ingen har erfarit ett avtal eller aktiebolag med sina sinnen. Ett avtal eller ett aktiebolag har därför inte någon verklig innebörd. Det verkliga består i sådant agerande som ska inordnas under de rättshandlingar som definieras av rättssystemet, det vill säga av sådant som kan 166 erfaras med sinnena. En konsekvens av detta är enligt Påhlsson att principen om verklig innebörd kan ta sikte på en civilrättslig bedömning som görs för skatterättsliga ändamål, men också ett inordnande av omständigheter under särskilda skatterättsliga begrepp. Detta synsätt ligger i linje med de rättsrealistiska utgångspunkter som har påståtts underbygga funktionalismen. Påhlsson konstaterar att skatterättslitteraturen har gett uttryck för olika uppfattningar kring huruvida det förekommer en särskild skatterättslig genomsynsprincip eller inte. Förklaringen till att olika uppfattningar förekommer ligger enligt honom i att HFD:s motiveringar i dessa mål ofta är vaga, oklara och svårtolkade. Dessutom är de ofta in casu-betonade. Eftersom frågan handlar om tolkning av verkligheten och inte om tolkningen av lagregler är det enligt Påhlsson naturligt att så blir fallet. Det civilrättsliga ramas här in som en möjlig verklighetsbeskrivning. Detta bygger på en distinktion mellan sociala konstruktioner och verkligheten. Civilrättsliga bestämningar av rättshandlingar hänförs till de sociala konstruktionerna. Det verkliga består istället av de ageranden som ska insorteras under de rättsliga konstruktionerna. De civilrättsliga begreppen och instituten utgör ett möjligt sätt att fånga denna verklighet, men inte det enda möjliga sättet. Eftersom verkligheten är det som all rättstillämpning ytterst har att förhålla sig till är skatterätten inte nödvändigtvis bunden av den civilrättsliga verklighetsbeskrivningen. Däremot kan skatterätten givetvis följa den. Detta utgör en problematisering av det civilrättsliga ur ontologisk synpunkt. Påhlsson framhåller inte uttryckligen vad som menas med det civilrättsliga. Han hänvisar till 17:6 ABL för att understödja påståendet om att det civilrättsliga vinstutdelningsbegreppet inte omfattar olovlig utdelning. I övrigt hänvisar han inte till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. Vidare lyfter Påhlsson fram olika värden i sin artikel. Som skäl för skatterätten att avvika från den civilrättsliga begreppsbildningen anför han att civil- och skatterätten har olika skyddsintressen. Civilrätten avser 167 primärt att reglera konflikter mellan enskilda, medan inkomstskatterätten primärt avser att få in medel till statskassan. Han lyfter också fram rättssäkerhetsaspekten, vilken enligt honom tillgodoses genom att rättstillämparen lämnar tydliga motiveringar för sina ställningstaganden. Om de skattskyldiga emellertid hunnit inrätta sig efter en föreställning om att civilrätten styr skatterätten i ett visst avseende bör eventuella begreppsjusteringar istället göras av lagstiftaren. Sammanfattningsvis ansluter sig Påhlsson till de forskare som har hänfört bedömningen av verklig innebörd till rättsfaktumsidan. Han använder sig också av distinktionen mellan ekonomisk och civilrättslig innebörd. Samtidigt framhåller han att talet om rättshandlingars verkliga innebörd bör nyanseras. Rättshandlingars civilrättsliga innebörd är enligt Påhlsson enbart en social konstruktion. Det verkliga är istället det som ska inordnas under rättskonstruktionerna. Den civilrättsliga innebörden ramas här in som ett möjligt sätt att fånga denna verklighet, men inte det enda möjliga. Skatterätten kan därför komma att avvika från den civilrättsliga innebörden. Ett värde som Påhlsson lyfter fram till stöd för detta är att skatterätten tjänar intressen som saknar motsvarigheter på civilrättsområdet, nämligen att få in medel till statskassan. Samtidigt framhåller han att värdet av rättssäkerhet talar för att avsteg inte borde göras när det är så att de skattskyldiga har hunnit inrätta sig efter en föreställning om att civilrätten är styrande för skatterätten i visst avseende.s. 86

Sammanfattning av litteraturavsnittet

Hur det civilrättsliga har ramats in och avgränsats

1.I den skatterättsliga litteraturen har frågan om vad det civilrättsliga består i inte varit föremål för närmare diskussioner. Någon explicit förklaring av vad som avses med ”civilrätt” förekommer inte. Den skatterättsliga litteraturen tycks alltså vila på premissen att frågan om vad det civilrättsliga skulle vara inte är särskilt problematisk. Det civilrättsliga behandlas som en sammanhållen entitet, vilken forskarkollektivet i skatterätten inte råder över utan förhåller sig till. 168 I den skatterättsliga litteraturen har det civilrättsliga i stor utsträckning ramats in som ett innehåll i termer. Så är fallet då Sandström framhöll att civilrättsliga termer som förekommer i skattelagstiftningen utan att definieras på ett särskilt sätt ska förstås enligt sin hävdvunna civilrättsliga innebörd. Hagstedt och Bergström problematiserade denna föreställning. Enligt deras mening motsvaras ofta en och samma term av olika begrepp i civilrätten. De olika begreppen har dock ett gemensamt kärninnehåll. Detta gemensamma kärninnehåll, vilket Hagstedt och Bergström benämnde som den allmänna civilrättsliga innebörden, är vad skatterätten har att förhålla sig till. Innanför ramen för detta kärninnehåll är det möjligt att i skatterätten närmare precisera termens innehåll genom att se till skattereglernas bakomliggande syften. Bergström har refererats i flera efterföljande litteraturuttalanden, men hans problematisering av civilrättsliga termers kontextuella innebörd har inte alltid uppmärksammats. Exempelvis har det hänvisats till honom för att understödja påståendet om att skatterätten i regel tillskriver civilrättsliga termer samma innebörd som i civilrätten. Hultqvist har likaså ramat in det civilrättsliga som ett innehåll i termer genom sin teori om civilrättens prejudiciella ställning. Han uppmärksammar problemet med att termer kan ha en kontextuell innebörd i civilrätten, men betonar att man ändå behöver göra en så korrekt civilrättslig analys som möjligt utan att snegla på de skatterättsliga konsekvenserna. En första uppgift blir att söka fastställa i vilken betydelse den civilrättsliga termen används i skatterätten. Simon-Almendal har anslutit sig till både Hultqvists uppfattning om civilrättens prejudiciella ställning och till Bergströms teori om den allmänna civilrättsliga innebörden. Persson Österman har ifrågasatt skatterättens bundenhet vid civilrättsliga begrepp med anledning av att civilrätten inte nödvändigtvis har 169 rättspolitisk adekvans för skatterätten. Denna teori har inte uttryckligen plockats upp i någon större utsträckning i efterföljande litteraturuttalanden. Liknande tankegångar förekommer dock hos Påhlsson som har framhållit att skatterättsliga begreppsbestämningar kan komma att avvika från de civilrättsliga eftersom skatte- och civilrätten tjänar olika skyddsintressen. Gemensamt för ovannämnda uttalanden är att själva frågeställningen ser ut att vara en och densamma: hur skatterätten förhåller sig till civilrättsliga begrepp. Det civilrättsliga har dock inte bara ramats in som ett innehåll i termer i den skatterättsliga litteraturen. I flera olika sammanhang har det talats om ”civilrättslig giltighet”, ”civilrättsliga kvalificeringar”, ”civilrättslig karaktär”, ”civilrättslig verklighet” och ”civilrättslig analys”. De olika inramningarna används ofta omvartannat i den skatterättsliga litteraturen utan att det uttryckligen övervägs huruvida de åsyftar samma eller olika saker. Nerep undersöker exempelvis huruvida vart och ett av de olika avtal som ingår i ett sale and lease back-upplägg är civilrättsligt giltiga, varpå han drar slutsatser avseende uppläggets kvalificering. Frågan om hur skatterätten förhåller sig till civilrättsliga kvalificeringar skulle emellertid kunna förstås som en annan fråga än hur skatterätten förhåller sig till civilrättslig giltighet. Likaså skulle frågan om huruvida HFD:s praxis bygger på civilrättsliga kvalificeringar kunna framstå som en annan fråga än huruvida HFD:s praxis bygger på civilrättsliga analyser. När det talas om ”civilrättsliga begrepp”, ”den civilrättsliga innebörden” och ”civilrättsliga institut” framställs det civilrättsliga som en etikettering av något eller som ett objekt (i intellektuell bemärkelse). Jämfört med ”civilrättsliga begrepp” och ”civilrättsliga institut” ger ”analys”, ”tolkning” och ”bedömning” intryck av att åsyfta en metod snarare än ett objekt. En bedömning som HFD gör skulle med andra ord kunna anses vara civilrättslig trots att utfallet inte behöver vara det. Även om HFD kvalificerar en rättshandling under en annan etikett än vad HD gör skulle tillvägagångssättet för att göra 170 kvalificeringen ändå kunna vara detsamma. Vad detta tillvägagångssätt skulle bestå i är dock oklart. Vissa litteraturuttalanden ger uttryck för att en bedömning är civilrättslig om det rör sig om en bedömning av den gemensamma partsavsikten. Två frågor som kvarstår obesvarade är dock vad partsavsikten ska avse och hur den ska fastställas. Gemensamt för många litteraturuttalanden är att en distinktion görs mellan rättshandlingars ekonomiska och civilrättsliga innebörd. Det ekonomiska är i denna mening något som avgränsas bort från det civilrättsliga. Detta var utgångspunkten i Gäverths avhandling då han gjorde gällande att HFD i stor utsträckning lägger en ekonomisk innebörd istället för en juridisk till grund för de skatterättsliga bedömningarna. Flera forskare har invänt mot denna slutsats och anfört att HFD:s tal om verklig innebörd åsyftar den civilrättsliga innebörden. Invändningarna riktar sig dock inte mot distinktionen mellan det ekonomiska och det civilrättsliga som sådan, utan utgår ifrån den. Däremot gör inte Burmeister en lika tydlig distinktion mellan det ekonomiska och det civilrättsliga. Han inkluderar nämligen ekonomiska bedömningar i det som han kallar för ”civilrättslig analys.” Huruvida han åsyftar något annat med det ekonomiska än tidigare skatterättsliga undersökningar framgår dock inte. Vad det civilrättsliga och det ekonomiska närmare bestämt skulle vara har överlag inte utvecklats i den skatterättsliga litteraturen. Det är därför svårt att konstatera vad det innebär att inkludera eller exkludera det ekonomiska i det civilrättsliga. Vissa litteraturuttalanden har ramat in det civilrättsliga som vad en allmän domstol skulle ha kommit fram till. Någon utredning kring hur de specifika rättshandlingar som har varit föremål för prövning i skatterätten skulle ha bedömts av en allmän domstol har emellertid inte företagits i nämnda litteraturuttalanden. Givet att det civilrättsliga består i vad en 171 allmän domstol skulle komma fram till inställer sig också ett par följdfrågor. Rör det sig om de begreppsbestämningar och kvalificeringar som en allmän domstol kommer fram till? Eller rör det sig om de specifika rättsföljder som utdöms? Vidare har den skatterättsliga litteraturen i stor utsträckning beskrivit det civilrättsliga som ett rättsfaktum vid det skatterättsliga problemlösandet. Detta bygger på ett särskiljande mellan rättsfaktum- och rättsnormsidan. Det civilrättsliga anses alltså inte påverka tolkningen av de skatterättsliga normerna, utan utgör något som de skatterättsliga normerna förhåller sig till. Vad denna behandling av det civilrättsliga innebär kan också förklaras med hjälp av Ingemar Hedenius distinktion mellan äkta och oäkta rättssatser. Med äkta rättsatser förstås påbud och förbud med mera. Dessa satser kan enligt Hedenius inte vara sanna eller falska. Däremot kan en oäkta rättssats, vilken tar sikte på att beskriva vad som är påbjudet eller förbjudet i en viss rättsordning, vara sann eller falsk. Hänvisningen till det civilrättsliga såsom ett rättsfaktum i skatterätten fungerar som en oäkta rättssats. Att beskriva det civilrättsliga på detta sätt förstärker bilden av det civilrättsliga såsom något yttre; såsom något man har att förhålla sig till och som man inte råder över i skatterätten. Enligt Hjerner hör emellertid det som kallas ”verklig innebörd” till rättsnormsidan. Han har framhållit att även om bedömningen av verklig innebörd har formulerats såsom ett angripande av rättsfaktumsidan hade det i många fall lika gärna kunnat formuleras som ett angripande av rättsnormsidan. Enligt Hjerner avslöjar detta att bedömandet av verklig innebörd i stor utsträckning utgör en förtäckt form av analogi. Det ska dock betonas att det inte är det civilrättsliga som han hänför till rättsregelsidan. Tvärtom framhåller han att det normalt inte erbjuder några svårigheter att civilrättsligt fastställa en rättshandlings innehåll. Att detta innehåll inte har kunnat accepteras från fiskal synpunkt är snarare det som 172 har föranlett talet om verklig innebörd enligt Hjerner. Även här behandlas alltså det civilrättsliga som något yttre att förhålla sig till. Sammanfattningsvis kan följande sägas. I den skatterättsliga litteraturen förekommer något olika uppfattningar om skatterättens förhållande till det civilrättsliga. Däremot har förståelsen av det civilrättsliga inte problematiserats i någon större utsträckning. Såsom diskussionerna har förts framstår det civilrättsliga som en sammanhållen entitet, vilken forskarkollektivet har att förhålla sig till. Denna föreställning förstärks av att det civilrättsliga i stor utsträckning har beskrivits som ett rättsfaktum vid beskattningen. Det finns anledning att problematisera denna bild. Det civilrättsliga har ramats in på olika sätt i den skatterättsliga litteraturen. Det talas bland annat om ”civilrättsliga begrepp”, ”civilrättslig giltighet”, ”civilrättslig verklighet”, ”civilrättslig analys” utan att det uttryckligen har klargjorts huruvida dessa uttryck åsyftar samma eller olika saker. De olika uttryckssätten problematiserar bland annat huruvida det civilrättsliga är att uppfatta som en särskild etikettering av något eller som en metod för att etikettera något. Uttrycket ”civilrättslig kvalificering” leder tankarna till det förra medan uttrycket ”civilrättslig analys” leder tankarna till det senare. Vidare har en distinktion gjorts i flera sammanhang mellan ekonomisk och civilrättslig innebörd. Det ekonomiska är med andra ord något som har avgränsats bort från det civilrättsliga. I något fall har det ekonomiska och det civilrättsliga emellertid påståtts sammanfalla. Vad den civilrättsliga respektive ekonomiska innebörden närmare bestämt skulle vara har inte utvecklats. Det civilrättsliga har också ramats in som vad en allmän domstol skulle komma fram till. Huruvida det rör sig om vilka kvalificeringar eller specifika rättsföljder som en allmän domstol kommer fram till har inte närmare utvecklats. Inte heller har det underbyggts vad en allmän domstol skulle ha kommit fram till i nämnda sammanhang. Mot denna bakgrund finns det anledning att ifrågasätta bilden av det civilrättsliga som en sammanhållen entitet, vilken det skatterättsliga forskarkollektivet bara förhåller sig till. 173s. 89

Vilka källor det har hänvisats till

1.En annan del i hur det civilrättsliga framställs i den inkomstskatterättsliga litteraturen är vilka källor som det hänvisas till för att utveckla civilrättens innehåll. De källor som det oftast hänvisas till i den skatterättsliga litteraturen är lagstiftning, förarbeten, HD-praxis och rättsdoktrin. Detta ger intryck av att det civilrättsliga behandlas som ett positivrättsligt objekt. Flera påståenden om det civilrättsliga understöds enbart med hänvisningar till civilrättslig litteratur. Vissa påståenden om det civilrättsliga understöds bara av hänvisningar till annan skatterättslig litteratur. Flera skatterättsliga litteraturuttalanden hänvisar inte till några källor alls för att utveckla civilrättens innehåll. I vilken utsträckning så är fallet varierar beroende på vilken fråga som diskuteras. När det gäller bedömningen av vad som utgör ”civilrättslig utdelning” hänvisas det av flera forskare till både lagstiftning, HD-praxis, förarbeten och litteraturuttalanden. I studierna kring verklig innebörd och genomsyn har det däremot knappt hänvisats till några källor alls för att utveckla civilrättens innehåll. Hänvisningar förekommer till enstaka lagregler och rättsfall för att påvisa att det är möjligt att i civilrätten se igenom parternas beteckningar på ingångna avtal. Detta påstående har också underbyggts 174 genom hänvisningar till J. Ramberg, 1991. Uttalandet i Rambergs bok har dock tagits bort från och med den 7:e upplagan 2007. Utöver detta har det hänvisats till annan skatterättslig litteratur för att understödja olika påståenden om civilrättslig verklig innebörd. Närmare undersökningar av civilrättens innehåll har i något fall uttryckligen avgränsats bort från undersökningen. Vidare kan framhållas att såvitt gäller verklig innebörd har olika källor framförallt åberopats för att underbygga att det generellt sett är möjligt att i civilrätten bortse från hur två parter har betecknat ett avtal. Däremot har det inte hänvisats till särskilt många källor alls för att underbygga hur de specifika rättshandlingar som har varit föremål för prövning i HFD:s praxis skulle kvalificeras i civilrätten. Jag har i min analys av den skatterättsliga litteraturen inte heller upptäckt någon klar hierarkisk ordning mellan lagstiftning, förarbeten och HD-praxis. Det skulle kunna tänkas att eventuella skillnader i synen på nämnda källors rättskällevärde hänger samman med en viss prioritering av 175 vissa värden framför andra. Om exempelvis föreskriftskravet värderas högre än andra värden skulle det kunna tänkas att förarbetena tillskrivs mindre betydelse. Skulle däremot värdet av skattelagstiftningens ändamålsenlighet värderas högre skulle sannolikt förarbetena ges större betydelse. Jag har emellertid inte kunnat se några tydliga skillnader bland olika skatterättsforskare i synen på nämnda källors hierarkiska ordning för att fastställa civilrättens innehåll. Huruvida HD:s avgöranden ska ses som auktoritativt bestämmande för vad civilrätten innebär eller om det finns utrymme för alternativa tolkningar av HFD är en oklarhet som uppmärksammas av Hultqvist, om än han inte utvecklar detta närmare. Att se till nämnda källors inre koherens framträder emellertid som ett generellt tillvägagångssätt i den skatterättsliga litteraturen för att fastställa civilrättens innehåll. En sådan sammanvägning krävs exempelvis för att, i linje med Hagstedt och Bergström, identifiera de kännetecken som är gemensamma för civilrättsliga begrepp som omfattas av en och samma term. Hultqvist hänvisar också till värdet av koherens för att skatterätten (som utgångspunkt) ska följa den civilrättsliga begreppsbildningen. Sammanfattningsvis hänvisas det till lagstiftning, förarbeten, HDpraxis och rättsdoktrin för att utveckla civilrättens innehåll. Flera påståenden om civilrätten underbyggs enbart med civilrättslig litteratur. Vissa påståenden underbyggs endast med annan skatterättslig litteratur och vissa underbyggs inte med någon källhänvisning alls. I något fall har närmare studier i civilrättens innehåll uttryckligen avgränsats bort. När det gäller HFD:s praxis kring verklig innebörd har det överlag inte hänvisats till särskilt många källor alls för att utveckla hur de specifika rättshandlingar som varit föremål för prövning skulle kvalificeras i civilrätten. Den källa som framförallt har åberopats är HFD:s egna domskäl. Någon klar hierarkisk ordning mellan lagstiftning, förarbeten, HD-praxis och rättsdoktrin har jag inte heller kunnat identifiera. Däremot förefaller det vara vanligt att se till dessa källors inre koherens för att söka fastställa det civilrättsliga. 176s. 95

Vilka värden som har påståtts motivera skatterättens förhållande till

1.det civilrättsliga I den skatterättsliga litteraturen förekommer något olika typer av ansatser vad gäller användandet av värden. En skillnad märks i huruvida värdena används som en utgångspunkt för eller som en förklaring av en analys. Ett exempel på den förra typen av ansats märks av i Hultqvists avhandling då han undersöker vilka konsekvenser ett absolut föreskriftskrav ger upphov till för skatterättens förhållande till civilrättsliga begrepp. Han tar alltså utgångspunkt i ett visst värde och baserar sina slutsatser avseende förhållande till det civilrättsliga på detta värde. Ett exempel på den senare typen av ansats märks av i Persson Östermans artikel om rättspolitisk adekvans. I artikeln gör han först gällande att HFD:s praxis i vissa fall avviker från det civilrättsliga utdelningsbegreppet, varefter han söker förklara dessa avvikelser med att skatterätten tjänar andra rättspolitiska ändamål än civilrätten. Värdet av skattelagstiftningens bakomliggande ändamål används alltså som en förklaring, snarare än som en utgångspunkt för analysen. Utöver nämnda sätt att använda sig av värden används de också för att utvärdera ett visst handlande eller beslut (till exempel en dom). Ett exempel som kan användas för att belysa detta är Grosskopfs festskriftsbidrag. Grosskopf framhåller där att skatterättsliga avgöranden som avviker från det civilrättsliga kan förklaras av att skatte- och civilrätten tjänar olika intressen, men ställer sig ändå kritisk till detta. Denna kritik bygger på värdet av rättssystemets koherens. Min genomgång av skatterättslitteraturen ovan visar att oavsett vilken av nämnda ansatser som har anlagts så har värdet av legalitetsprincipens föreskriftskrav och förutsebarhet konsekvent ansetts tala för en koppling mellan skatte- och civilrätt. Enligt Hultqvist är legalitetsprincipens föreskriftskrav en absolut regel som talar för att civilrättsliga begrepp och institut blir prejudiciella när skatteföreskrifterna knyter an till dem i sina rättsfaktumled. Gäverth har förvisso ifrågasatt i vilken utsträckning HFD:s praxis knyter an till det civilrättsliga, men instämmer i att en sådan 177 anknytning motiveras av rättssäkerhets- och förutsebarhetsskäl. Att nämnda värden talar för en anknytning till det civilrättsliga, medan skattelagstiftningens bakomliggande intressen och syften kan tala för en frikoppling, är en föreställning som det råder bred konsensus om i den skatterättsliga litteraturen. Det är en annan sak att olika prioriteringar av värden har gjorts av olika forskare, vilket har lett till olika uppfattningar om utrymmet för skatterätten att avvika från det civilrättsliga. Medan exempelvis Grosskopf är kritisk till sådana avvikelser utifrån värdet av rättssystemets koherens är istället Persson Österman kritisk till skatterättens anknytning till det civilrättsliga i situationer då civilrättens bakomliggande syften saknar relevans i skatterätten. Hur olika värdeprioriteringar påverkar uppfattningen om skatterättens utrymme att avvika från det civilrättsliga märks också vid en jämförelse mellan Hultqvists och Påhlssons syn på föreskriftskravet. Hultqvist tar till utgångspunkt att legalitetsprincipens föreskriftskrav är en absolut regel, vilket får till konsekvens att civilrätten blir prejudiciell och att någon avvikelse i princip inte kan göras bara för att detta leder till skatterättsligt oönskade konsekvenser. Utifrån Påhlssons synsätt anses föreskriftskravet snarare ge uttryck för en princip som talar i viss riktning. Det är ett värde som behöver vägas mot andra värden, vilket mycket väl kan utmynna i skatterättsliga begreppsbestämningar som avviker från de civilrättsliga. Värdet av förutsebarhet har i viss mån preciserats av Bergström. Han gör då skillnad på enkla och komplicerade inkomstförhållanden. De enkla inkomstförhållandena bör regleras på ett så enkelt sätt som möjligt så att även en lekman kan förutse de rättsliga konsekvenserna. Däremot är det 178 tillräckligt att en sakkunnig på skatteområdet kan förutse utfallet när det rör sig om komplicerade inkomstförhållanden. Tolkningen av civilrättsliga termer i inkomstskattelagstiftningen hör till den senare kategorin. Utöver detta avgränsar han bort närmare studier i förutsebarhetskravets innebörd. Ett annat värde som enligt hans mening talar för en anknytning till det civilrättsliga är att motverka godtyckligheten i rättstillämpningen. Med ”frihet från godtycke” menar han att lika fall ska behandlas lika. Enligt Bergström innebär detta att rättstillämpningen måste vara formellt, men inte materiellt, rättvis. Ändamålsenlighet anförs i regel som ett motiv för skatterätten att emellanåt avvika från det civilrättsliga. I något fall har ändamålsenlighet emellertid framförts som ett motiv för koppling. Vad som menas med ”ändamålsenlighet” har inte närmare utvecklats i det undersökta materialet. Rättens koherens är också ett värde som lyfts fram av flera forskare. Att rättssystemet i sin helhet borde vara koherent är något som exempelvis framförs av Hultqvist till stöd för att civilrättsliga termer som utgångspunkt borde tolkas på samma sätt i skatterätten som i civilrätten. Värdet av koherens hänger emellertid samman med värdet av förutsebarhet. Det kan frågas om inte koherens borde ses som ett medel för att uppnå förutsebarhet, snarare än som ett eget värde i sig. Utöver detta har det bland annat hänvisats till följande värden. Till stöd för en koppling har det hänvisats till praktiska hänsyn, motverkande av en komplicering av skattesystemet samt syftet att skapa ordning och reda. Mot en koppling har rättvisehänsyn och strävan efter att finna lämpliga skattesubjekt framförts. I nämnda litteraturuttalanden har något försök inte gjorts att utveckla dessa värden närmare. 179 Sammantaget har jag identifierat olika ansatser i den skatterättsliga litteraturen såvitt gäller användandet av värden. En skillnad som märks är huruvida värdena används som en utgångspunkt för, som ett sätt att förklara eller som ett instrument för att utvärdera en analys eller ett beslut. Bred enighet råder i den skatterättsliga litteraturen om att föreskriftskravet och värdet av förutsebarhet motiverar skatterättens anknytning till det civilrättsliga, medan skattelagstiftningens bakomliggande syften kan motivera avsteg. Däremot har olika forskare gjort olika prioriteringar av värdena, vilket har lett till olika uppfattningar om skatterättens utrymme att avvika från det civilrättsliga. Utöver nämnda värden har det bland annat hänvisats till praktiska hänsyn, motverkande av en komplicering av skattesystemet och syftet att skapa ordning och reda såsom motiv för skatterätten att knyta an till det civilrättsliga. Rättvisehänsyn och strävan efter att finna lämpliga skattesubjekt har påståtts motivera avvikelser. Vad dessa värden närmare bestämt innebär har i detta sammanhang inte utvecklats närmare.s. 98

Sammanfattning av kapitlet

1.I detta kapitel undersöker jag hur det civilrättsliga framställs i svenska inkomstskatterättsliga rättskällor. Resultatet av denna undersökning kan i korthet sammanfattas enligt följande. Termen ”civilrätt” förekommer inte i IL. Inte heller förekom termen i KL eller SIL. Några utförliga resonemang om förhållandet till det civilrättsliga gjordes inte heller i förarbetena till KL och SIL. HFD har explicit uttalat sig om förhållandet till det civilrättsliga i enskilda sakfrågor, men sällan mer generellt. Det är framförallt i den skatterättsliga litteraturen som förhållandet till det civilrättsliga närmare har behandlats. I den skatterättsliga litteraturen framfördes ganska tidigt en uppfattning om att civilrättsliga termer som förekommer i skattelagstiftningen ska tolkas enligt sin civilrättsliga innebörd såvida inte annat anges. Sandström underbyggde denna föreställning med att avvikelser från civilrätten tydligt hade manifesterats i skattelagstiftningen, vilket enligt 180 honom talade för en huvudregel om en koppling till det civilrättsliga. Motsvarande föreställning kom senare att uttryckas i förarbetena till IL. En svårighet som uppmärksammades av framförallt Hagstedt och Bergström vad gäller skatterättens anknytning till civilrättsliga begrepp var emellertid att civilrättsliga termer ofta förstås på ett kontextuellt sätt i civilrätten. Det var därför inte så enkelt att bara utgå ifrån att civilrättsliga termer ska uppfattas på samma sätt i skatterätten som i civilrätten. Enligt Hagstedt och Bergström var det däremot möjligt att identifiera ett kärninnehåll för de civilrättsliga begrepp som motsvaras av en och samma term. När civilrättsliga termer uppträder i inkomstskattelagstiftningen ska de därför förstås enligt sitt kärninnehåll. Inom ramen för detta kärninnehåll kan preciseringar göras med hänsyn till vad som är ändamålsenligt för skatterätten. I tiden därefter har något olika uppfattningar framförts i den skatterättsliga litteraturen vad gäller synen på skatterättens förhållande till det civilrättsliga. En stark koppling till civilrättsliga begrepp förordas enligt Hultqvists teori om civilrättens prejudiciella ställning. Persson Österman och Påhlsson har däremot gett uttryck för att de syften och intressen som ligger bakom skattelagstiftningen kan motivera avsteg. Olika uppfattningar råder också kring i vilken utsträckning HFD:s praxis ansluter sig till eller avviker ifrån det civilrättsliga. Medan olika uppfattningar alltså har uttryckts kring skatterättens förhållande till det civilrättsliga så har förståelsen av det civilrättsliga inte närmare problematiserats. Inte i någon inkomstskatterättslig rättskälla som jag har undersökt lämnas en explicit förklaring av vad som menas med ”civilrätt”. Det civilrättsliga behandlas istället som något förgivettaget. Diskussionerna kring förhållandet till det civilrättsliga i den inkomstskatterättsliga litteraturen vilar enligt min uppfattning på antagandet att det civilrättsliga är en sammanhållen entitet som framträder på samma sätt för var och en. I annat fall framstår inte diskussionerna, där 181 olika forskare gått i polemik mot varandra, som särskilt meningsfulla. Vidare behandlas det civilrättsliga såsom något att förhålla sig till, det vill säga något yttre i förhållande till beskattningen. Det är alltså inte något som skapas i skatterätten. I konsekvens med detta talas det i den skatterättsliga litteraturen ofta om det civilrättsliga såsom ett rättsfaktum, vilket bedömare av skatterättsliga frågor har att förhålla sig till. Det civilrättsliga är inte något som bedömare skatterättsliga frågor råder över. Denna behandling av det civilrättsliga kan förklaras med hjälp av Hedenius distinktion mellan äkta och oäkta rättssatser. Äkta rättsatser är sådana satser som uttrycker rättens innehåll, till exempel en lagregel som anger att bilar ska framföras på höger sida om vägen. Äkta rättssatser kan enligt Hedenius inte vara sanna eller falska. Oäkta rättssatser är istället satser som uttalar sig om rättens innehåll, till exempel ett påpekande om att det i Sverige är förbjudet att köra bil på vänster sida av vägen. När det civilrättsliga adresseras i en skatterättslig kontext är det i form av oäkta rättssatser. I de inkomstskatterättsliga rättskällorna har det civilrättsliga inte bara ramats in såsom ett innehåll i termer. Bland annat har det också talats om ”civilrättslig karaktär”, ”civilrättsliga rättshandlingar”, ”civilrättslig giltighet” och ”civilrättslig analys”. Olika inramningar används ofta omvartannat utan att det uttryckligen övervägs huruvida de kan eller borde förstås på olika sätt. En skillnad skulle dock kunna förstås mellan att exempelvis förhålla sig till civilrättsliga begrepp och civilrättslig giltighet. Likaså skulle en skillnad kunna uppfattas mellan att förhålla sig till en civilrättslig kvalificering och civilrättslig analys. Den senare termen ger intryck av en metod snarare än en särskild bestämning. Att olika inramningar används omvartannat utan att eventuella skillnader explicit adresseras sätter ifråga hur de olika inramningarna ska förstås. En distinktion har i flera inkomstskatterättsliga rättskällor gjorts mellan en rättshandlings civilrättsliga och ekonomiska innebörd. Det ekonomiska är alltså något som på så sätt har kommit att avgränsas bort från det civilrättsliga. Hur det ekonomiska, respektive det civilrättsliga, ska förstås har emellertid inte närmare utvecklats. Distinktionen har i stor utsträckning 182 bara tagits för given. I några fall har det ekonomiska dessutom inkluderats i det civilrättsliga. Vidare har det civilrättsliga ramats in såsom vad en allmän domstol skulle komma fram till. Huruvida det rör sig om de kvalificeringar som en allmän domstol gör av ett visst förfarande eller om det rör sig om de konkreta rättsföljder som en allmän domstol utdömer är inte helt klart. Sett till vilka källor som det har hänvisats till för att utveckla civilrättens innehåll framträder det civilrättsliga som ett positivrättsligt objekt bestående av det positiva innehållet i lagstiftning, dess förarbeten, HD:s praxis samt uttalanden i rättslitteraturen. Vilka källor det har hänvisats till och i vilken utsträckning det har hänvisats till olika källor varierar dock från sammanhang till sammanhang. I vissa fall har det endast hänvisats till civilrättslig litteratur och i några fall endast till annan skatterättslig litteratur. Det har i förhållandevis stor utsträckning inte hänvisats till några källor alls för att utveckla civilrättens innehåll. I synnerhet är så fallet då frågan om verklig innebörd har diskuterats i rättslitteraturen. Såvitt gäller vilka värden som har påståtts motivera att skatterätten förhåller sig på visst sätt till det civilrättsliga har förutsebarhet, rättssäkerhet och legalitetsprincipens föreskriftskrav konsekvent anförts till stöd för skatterättens anknytning till det civilrättsliga i de inkomstskatterättsliga rättskällorna. Skattelagstiftningens syfte och värnandet om det fiskala intresset har ansetts motivera avsteg från det civilrättsliga. Såvitt gäller HFD:s praxis är det värt att notera att frågan om vilka värden som motiverar att skatterätten förhåller sig på ett visst sätt till det civilrättsliga inte alls behandlas lika explicit som i andra typer av skatterättsliga rättskällor. HFD ger i sina domskäl snarare uttryck för att bara fastställa vad som gäller. Detta ligger i linje med en föreställning om att värdefrågan är något som förbehålls lagstiftaren. 183s. 101