Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt2 hänvisningar
- Burmeister analyserar HFD:s praxis kring verklig innebörd i sin licentiatavhandling från 2012. Han frågar sig bland annat om HFD har tillskrivit civilrättsliga termer en särskild skatterättslig mening med anledning av skattereglernas syfte eller om civilrätten är prejudiciell när skatte 159 föreskrifterna knyter an till civilrättsliga förhållanden. Han uppställer tre kategorier för att systematisera HFD:s praxis i detta avseende: (1) rättsfall där civilrättslig klassificering är avgörande, (2) rättsfall där skatterättslig bestämmelse/terminologi är avgörande och (3) rättsfall där normerande skatterättsliga principer är avgörande. Den första kategorin tar sikte på rättsfall vari de tillämpade skatteföreskrifterna knyter an till civilrättsliga begrepp. I den andra kategorin rör det sig istället om egna skatterättsliga definitioner. Den tredje kategorin tar sikte på situationer då skattenormerna relaterar till skatterättsliga principer. Undersökningen uppges vara traditionellt rättsdogmatisk i så måtto att den endast avser att tolka och systematisera innehållet i gällande rätt. Som framgår är den framförallt inriktad på att kartlägga HFD:s praxis. Burmeister framhåller att fastställande av den verkliga innebörden tar sikte på ”att reda ut vad som verkligen hänt, en slags underliggande sanning ifråga om beskaffenheten hos rättsfakta”. I ett första skede måste det bland annat fastställas vad som har hänt civilrättsligt för att därefter identifiera tillämplig skatteregel. Burmeister framhåller dock att faktumsidan fungerar i växelverkan med normsidan på så sätt att nya rättsfakta kan behöva inhämtas under bedömningens gång. Han framhåller också att både civil- och skatterätten utgör mänskligt konstruerade företeelser och att olika justitieråds prioriteringar av olika värden kan påverka deras syn på verkligheten. Enligt Burmeister utvisar rättspraxis att civilrätten är prejudiciell när de skatterättsliga föreskrifterna lägger civilrättsliga rättshandlingar och förhållanden till grund för de skatterättsliga konsekvenserna (kategori 160 1). Däremot är civilrätten inte prejudiciell när en specifikt skatterättslig bestämmelse (kategori 2) eller en skatterättslig normerande princip (kategori 3) är avgörande. Vidare anför Burmeister att den ekonomiska innebörden har betydelse för bedömningen av ekonomiska begrepp som inte omedelbart bestäms genom andra rättsliga normer. Det är dock inte alldeles klart vad som enligt Burmeisters mening gör något till ett civilrättsligt respektive skatterättsligt begrepp. De begrepp som Burmeister analyserar under kategori 2, vilka beskrivs såsom skatterättsliga, består av följande: koncernbidrag, anskaffningsutgift, räntekompensation, anställd, annan inkomst, skattemässig utdelning och villkorat aktieägartillskott. Det framgår emellertid inte klart från Burmeisters analys vad som gör dessa begrepp skatterättsliga och inte civilrättsliga. Vad är det exempelvis som gör ”anställd” till ett skatterättsligt (och inte civilrättsligt) begrepp utöver det förhållandet att HFD, enligt Burmeister, har tillskrivit termen en särskild skatterättslig innebörd? Till detta lämnar inte han någon explicit förklaring. När det gäller ränta är det dessutom oklart ifall det rör sig om ett civilrättsligt eller skatterättsligt begrepp enligt Burmeisters mening. Att det skulle röra sig om ett skatterättsligt begrepp antyds på s. 288. Hans bedömning av huruvida det var fråga om ränta i RÅ 1987 ref. 78 (Accenta) har dock placerats in under kategori 1 (civilrättsliga begrepp i skatteföreskrifterna). I analysen av detta mål framför han att HFD företog en ekonomisk bedömning inom ramen för den civilrättsliga analysen. Något som utmärker Burmeisters analyser av HFD:s praxis i förhållande till tidigare litteraturuttalanden är hans uppfattning om att den ekonomiska innebörden är något som kan få relevans inom ramen för en 161 civilrättslig analys. När det exempelvis gäller hans analys av RÅ 1987 ref. 166 (Täckdikningsfallet) anför han att ekonomin kan fungera som tolkningsdata för att fastställa den civilrättsliga innebörden. Burmeister har framhållit detta i sina analyser av ett antal avgöranden. Han redovisar inte själv huruvida detta är en skillnad i förhållande till andra forskares analyser. Det är inte heller säkert att han åsyftar samma sak med ”ekonomiska bedömningar” som exempelvis Gäverth. Tidigare uttalanden ger dock uttryck för en tydligare distinktion mellan den civilrättsliga och den ekonomiska innebörden. Vidare lämnar inte Burmeister någon explicit förklaring av vad som menas med ”civilrätt”. Tvärtom anger han uttryckligen att han avgränsar bort närmare analyser av civilrättens innehåll. Han preciserar däremot uttrycket ”rättsförhållande från civilrätten” såsom ett ”rättsligt mellanförhållande mellan enskilda”. Han anför att civilrättsliga rättsförhållanden bedöms efter civilrättslig tolkningsmetod, dock utan att förklara denna metod närmare. Av de slutsatser som han drar i den sammanfattande slutsatsen antyds att det handlar om en civilrättslig avtalstolkning som görs i syfte att fastställa den gemensamma partsavsikten. Burmeister ramar in det civilrättsliga på olika sätt i sina analyser av HFD:s praxis. Det som Burmeister påstår sig ta ställning till handlar i stor utsträckning om huruvida HFD har gjort en civilrättslig tolkning eller 162 civilrättslig analys och rättslig kvalificering av förekommande avtal. Det civilrättsliga ramas då in som en metod snarare än som en särskild bestämning av rättshandlingar. Samtidigt talar han om ”civilrättsliga rättshandlingar och förhållanden” såsom prejudiciella för skatterätten. Hela första kategorin som han uppställer handlar om ”rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande vid beskattningen”. Det civilrättsliga ramas då in som ett innehåll i vissa termer och som en särskild bestämning av rättshandlingar. Huruvida han åsyftar samma eller olika saker med dessa sätt att rama in det civilrättsliga är inte något som han explicit reflekterar kring i licentiatavhandlingen. Burmeister ramar också in det civilrättsliga såsom vad en allmän domstol skulle komma fram till. Denna inramning känns igen från Bergström och Gäverth. Burmeister anför i sin analys av RÅ 1973 Fi 344 att vid en hypotetisk civilrättslig tvist hade försäljningarna likaså betraktats som beroende av varandra. En skillnad mellan Gäverths och Burmeisters tillvägagångssätt för att fastställa civilrättens innehåll i dessa fall är dock att Gäverth frågar sig vad en allmän domstol skulle komma fram till i en mer specifik fråga: Frågan om ett krav från leverantören mot köparen på ränta och/eller återbetalning av lånebeloppet skulle vinna bifall. Burmeister uppger inte vad den hypotetiska civilrättsliga tvisten i hans fall skulle handla om. Vidare hänvisar inte Burmeister till särskilt många källor för att utveckla civilrättens innehåll. Vid analysen av RÅ 2009 ref. 47 hänvisar Burmeister till NJA 1998 s. 620 för att understödja påståendet att en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott utgör utdelning i civilrättslig mening. Vissa källhänvisningar förekommer också vid hans analys av det så kallade Cypern-målet (HFD 2012 not 30). Frågan i detta mål var om en underprisöverlåtelse av en fastighet som ett aktiebolag hade gjort till ett delägt handelsbolag skulle anses öka aktiebolagets insats i handels 163 bolaget. Aktiebolagets insats uppgick till 0,1 %, vilket ansågs vara av betydelse för hur stor del av vinsten vid en försäljning av handelsbolaget som aktiebolaget skulle beskattas för. Den andre delägaren var ett dotterbolag med hemvist i Cypern. Burmeister hänvisar i sin analys till uttalanden från Nial samt till regler i HBL för att understödja att vad som utgör en insats ankommer på vad bolagsmännen har avtalat. Burmeister framför också att om det inte finns någon sådan överenskommelse har tillgången tillskjutits utan krav på att få något tillbaka i framtiden. Detta påstående understöds inte med någon källhänvisning, men har direkt betydelse för Burmeisters efterföljande slutsats. Utifrån denna föreställning om civilrättens innebörd drar han nämligen slutsatsen att underprisöverlåtelsen inte utgör någon insats i bolaget och att X AB därför inte ska beskattas för mer än 0,1 % av vinsten vid handelsbolagsförsäljningen. Vad gäller Burmeisters analyser av andra rättsfall hänvisar han inte till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. Det civilrättsliga behandlas med andra ord som en given företeelse. Det som Burmeister hänvisar till för att understödja sina slutsatser är enbart HFD:s domskäl. Vilka värden som kan tänkas motivera att skatterätten förhåller sig på visst sätt till det civilrättsliga diskuteras inte i någon större utsträckning av Burmeister. Han framhåller dock att förutsebarheten skulle minska, att förvirringen skulle öka och att rättssystemets koherens skulle motverkas om civilrättsliga begrepp i inkomstskattelagstiftningen skulle ges en specifik skatterättslig innebörd i rättstillämpningen. Förvisso anger han att skatteregelverkets syfte kan motivera avsteg från civilrätten. Som en utgångspunkt för studien anger han dock uttryckligen att förutsebarhetsoch likformighetsskäl väger tungt. Just förutsebarheten framhåller han även som ett viktigt motiv till sitt val av forskningsansats. Vad förutsebarhet, likformighet och koherens närmaste bestämt innebär utvecklar han inte. 164 Sammanfattningsvis gör Burmeister gällande att HFD:s praxis utvisar att civilrätten är prejudiciell när skatteföreskrifterna knyter an till civilrättsliga rättshandlingar och förhållanden. Däremot är så inte fallet när en specifik skatterättslig regel eller skatterättslig princip är avgörande. Burmeister avgränsar bort närmare analyser av civilrättens innehåll och utvecklar inte explicit vad det civilrättsliga skulle bestå i. Enstaka källor refereras för att utveckla civilrättens innehåll, men överlag behandlas det civilrättsliga som en given företeelse. Vidare ramar Burmeister in det civilrättsliga som både en metod och en särskild kvalificering av rättshandlingar, men utan att reflektera kring huruvida dessa förståelser av det civilrättsliga innebär olika saker. Något som utmärker Burmeister är att han inte gör en lika tydlig distinktion mellan ekonomisk och civilrättslig innebörd som i tidigare litteraturuttalanden. Ekonomiska hänsynstaganden verkar enligt honom vara något som kan beaktas inom ramen för den civilrättsliga bedömningen. De värden som Burmeister lyfter fram till stöd för skatterättens anknytning till det civilrättsliga är förutsebarhet, likformighet och koherens. Skattelagstiftningens syfte (vilket detta syfte nu är) kan enligt honom motivera avsteg. Värdet av förutsebarhet är dock det som han själv framförallt påstår sig utgå ifrån.
- RÅ 1935 ref. 20 RÅ 1980 Aa 40 RÅ 1943 ref. 9 RÅ 1981 1:17 RÅ 1981 1:29 RÅ 1950 ref. 5 RÅ 1982 1:41 RÅ 1955 ref. 21 RÅ 1982 1:5 RÅ 1982 1:50 RÅ 1960 Fi 1429 RÅ 1982 Aa 71 RÅ 1962 ref. 46 RÅ 1983 1:40 RÅ 1966 Fi 320 RÅ 1983 1:42 RÅ 1967 Fi 41 RÅ 1983 1:52 RÅ 1967 6:3 RÅ 1983 1:73 RÅ 1967 ref. 46 RÅ 1983 1:76 RÅ 1968 Fi 945 RÅ 1983 1:78 RÅ 1968 Fi 1411 RÅ 1983 1:82 RÅ 1969 ref. 19 RÅ 1983 Ba 14 RÅ 1969 ref. 32 RÅ 1984 1:1 RÅ 1984 1:48 RÅ 1970 Fi 248 RÅ 1984 1:79 RÅ 1970 ref. 42 RÅ 1985 1:10 RÅ 1971 Fi 728 RÅ 1985 1:33 RÅ 1973 Fi 344 RÅ 1985 1:55 RÅ 1974 A 724 RÅ 1985 1:78 RÅ 1974 ref. 64 RÅ 1985 1:85 RÅ 1976 ref. 170 RÅ 1985 Aa 76 RÅ 1976 ref. 28 RÅ 1985 Aa 192 RÅ 1977 Aa 43 RÅ 1986 ref. 8 RÅ 1978 1:30 RÅ 1986 ref. 75 RÅ 1979 1:53 RÅ 1987 ref. 5 RÅ 1987 ref. 51 RÅ 1980 1:44 RÅ 1987 ref. 56 RÅ 1980 1:61 RÅ 1987 ref. 78 RÅ 1980 1:69 RÅ 1987 ref. 119 530 RÅ 1987 ref. 122 RÅ 1996 ref. 69 RÅ 1987 ref. 166 RÅ 1997 not 126 RÅ 1988 not 34 RÅ 1997 ref. 1 RÅ 1988 ref. 22 RÅ 1997 ref. 31 RÅ 1988 ref. 65 RÅ 1997 ref. 36 RÅ 1988 ref. 85 RÅ 1997 ref. 44 RÅ 1988 ref. 142 RÅ 1998 not 91 RÅ 1989 ref. 21 RÅ 1998 not 166 RÅ 1989 ref. 52 RÅ 1998 ref. 19 RÅ 1989 ref. 57 RÅ 1998 ref. 58 I-III RÅ 1989 ref. 62 I-II RÅ 1998 ref. 9 RÅ 1989 ref. 127 RÅ 1999 ref. 29 RÅ 1990 not 329 RÅ 2000 not 187 RÅ 1990 ref. 11 RÅ 2000 not 189 RÅ 1990 ref. 73 RÅ 2000 ref. 56 RÅ 1990 ref. 103 RÅ 2000 ref. 68 RÅ 1991 not 232 RÅ 2001 ref. 10 RÅ 1991 not 246 RÅ 2001 ref. 2 RÅ 1992 ref. 21 RÅ 2001 ref. 60 RÅ 1992 ref. 56 RÅ 2002 not 210 RÅ 1992 ref. 76 RÅ 2002 not 215 RÅ 1993 ref. 16 RÅ 2002 ref. 107 RÅ 1993 ref. 43 I-II RÅ 2002 ref. 42 RÅ 1993 ref. 55 RÅ 2002 ref. 105 RÅ 1993 ref. 86 RÅ 2002 ref. 106 RÅ 1993 ref. 104 RÅ 2002 ref. 115 I RÅ 1994 not 267 RÅ 2003 not 104 RÅ 1994 not 487 RÅ 2003 ref. 16 RÅ 1994 ref. 19 RÅ 2003 ref. 75 RÅ 1994 ref. 52 RÅ 2003 ref. 85 RÅ 1995 not 95 RÅ 2004 ref. 1 RÅ 1995 ref. 33 RÅ 2004 ref. 27 RÅ 1995 ref. 35 RÅ 2004 ref. 39 RÅ 1996 not 240 RÅ 2004 ref. 4 RÅ 1996 ref. 16 RÅ 2004 ref. 62 531 RÅ 2007 not 103 HFD 2013 not 40 RÅ 2007 not 129 HFD 2013 ref. 43 RÅ 2007 not 161 HFD 2015 ref. 48 RÅ 2008 not 113 HFD 2016 ref. 22 RÅ 2008 not 169 HFD 2016 ref. 69 RÅ 2008 ref. 41 HFD mål nr. 273-17 RÅ 2008 ref. 54 HFD 2017 ref. 29 RÅ 2009 not 48 HFD 2017 ref. 38 I-III RÅ 2009 ref. 47 HFD 2017 ref. 41 RÅ 2009 ref. 100 HFD 2018 ref. 25 HFD 2018 ref. 27 RÅ 2010 ref. 51 HFD 2018 ref. 36 HFD 2019 not 31 HFD 2011 not 53 HFD 2019 ref. 47 HFD 2011 ref. 1 HFD 2019 ref. 39 HFD 2011 ref. 79 HFD 2019 ref. 52 HFD 2012 not 30 HFD mål nr. 5334-19 HFD 2012 ref. 51