Inledning
1.Någon regel om skatterättens förhållande till det civilrättsliga finns inte i IL. Termen ”civilrätt” förekommer över huvud taget inte i denna lag. Förvisso innehåller IL termer som också förekommer i annan lagstiftning, men det uttrycks inte i IL att sådana termer generellt sett ska betyda detsamma som på andra rättsområden. Inte heller var detta något som uttrycktes i KL eller SIL. I förarbetena till KL omnämns det civilrättsliga på ett fåtal ställen. Det handlar bland annat om uttalanden som pekar på vissa risker med att skattebefria ideella föreningar trots att någon definition av detta uttryck inte finns i den civila lagstiftningen och om att det skatterättsliga begreppet fast egendom i viss mån avviker från dess innebörd i civilrättsligt avseende. Mer ingående eller generella uttalanden om förhållandet till det civilrättsliga saknas i dessa förarbeten. 82 Förhållandet till det civilrättsliga har diskuterats mer ingående i senare förarbeten och då framförallt utifrån två typer av frågeställningar. För det första uppmärksammas förhållandet till det civilrättsliga i kringgåendesituationer. För det andra diskuteras förhållandet till civilrättsliga begrepp. I det följande går jag igenom hur dessa två frågeställningar har tagit sig uttryck och diskuterats i inkomstskatterättsliga förarbeten.s. 3
Uttalanden om civilrätt och skattekringgåenden
1.Såvitt gäller inkomstskatterättsliga förarbeten börjar frågan om skatterättens förhållande till det civilrättsliga framförallt diskuteras mer ingående i en statlig utredning från 1963. I denna utredning undersöktes huruvida det fanns behov av att införa en generell skatteflyktsregel. Skatteflyktskommittén uttryckte då att enskilda ofta påfordrar att civilrättens regler och begreppsbestämningar ska gälla även i skatterätten såvida inte annat uttrycks i skattelagstiftningen. I annat fall kränks den enskildes rättsskydd. Kommitténs genomgång av rättspraxis ansågs emellertid utvisa att HFD inte anslutit sig till en sådan ovillkorlig bundenhet vid civilrätten. Enligt kommitténs analys av rättspraxis hade civilrättsligt giltiga transaktioner tvärtom emellanåt frånkänts skatterättslig verkan. Förklaringen till detta bestod enligt kommittén i att HFD ofta fäster avgörande vikt vid lagstiftarens avsikt bakom skatteregelverket. Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisas det inte till i denna del. Sammantaget föreslog kommittén att någon generell skatteflyktsregel inte borde införas eftersom en sådan regel, för att vara effektiv, behövde vara så allmänt hållen att rättssäkerheten skulle äventyras. I utredningen ramas alltså civilrättsliga begreppsbestämningar och civilrättsligt giltiga transaktioner in såsom omständigheter att förhålla sig till vid beskattningen. Följsamhet gentemot denna civilrätt påstods vara motiverad av förutse 83 barhets- och rättssäkerhetsskäl, medan frikoppling påstods vara motiverad av lagstiftarens avsikter bakom skattereglerna. I SOU 1975:77 lades däremot ett förslag till en allmän skatteflyktsklausul fram. Enligt direktiven bakom utredningen ingick det inte att överväga huruvida en sådan klausul borde införas eller inte, utan endast att lämna förslag på hur den skulle kunna se ut. Företagsskatteberedningens expertgrupp framhöll i utredningen att det föreligger ett samband mellan skattelagstiftningen och den allmänna civilrätten på så sätt att avtal och rättshandlingar vanligen tillerkänns full giltighet i skatterätten. Vidare uttryckte beredningen att då den verkliga juridiska innebörden av ett handlande avviker från dess beteckning bortser domstolarna från den yttre formen och ser till det verkliga innehållet. Skatte- och civilrätten ansågs därför överensstämma i denna bemärkelse. Däremot framhöll expertgruppen att förvaltningsdomstolarna inte har ansett det vara möjligt att angripa rättshandlingar som var och en för sig varit civilrättsligt oantastliga, trots att de sammantaget har givit upphov till oberättigade skatteförmåner. Några källor hänvisas det inte till i denna del för att utveckla civilrättens innehåll. I den efterföljande propositionen hänvisar däremot lagrådet till NJA 1947 s. 647 och NJA 1975 s. 45 för att understödja att det finns flera exempel inom civilrätten på att domstolarna brutit igenom eller gjort genomsyn av den juridiska formen och bedömt rättsläget efter dess verkliga innebörd. Lagrådet hänvisade också till NJA 1955 s. 449 och NJA 1966 s. 66 för att understödja att genomsynsprincipen har tillämpats i civilrätten på förfaranden som består av flera, var och en för sig, korrekta rättshandlingar. I en promemoria från budgetdepartementet framhölls att det förvisso var naturligt och önskvärt att bygga skattelagstiftningen på begrepp från civilrätten, men att det samtidigt inte kan bortses från att de civilrättsliga reglerna vilar på andra hänsyn och ändamål än de skatterättsliga. Flera exempel visade enligt departementets mening att kopplingen mellan skatte- och civilrätt haft oönskade effekter. Vilka dessa exempel var 84 framhölls dock inte. Utredningen utmynnade i lagen (1980:865) mot skatteflykt. Utöver den generella skatteflyktsklausulen hade en regel även föreslagits om att rättshandlingar skulle bedömas efter sin verkliga innebörd och sina ekonomiska verkningar. Den senare regeln påstods fånga in den situationen att två parter agerar som om en rättshandling består, trots att den formellt sett är ogiltig (till exempel på grund av att en formföreskrift inte har iakttagits). Någon regel om att rättshandlingar skulle bedömas efter sin verkliga innebörd kom dock aldrig att införas. Såvitt gällde förhållandet mellan skatteflyktslagen och den enskildes rättssäkerhet framhölls det i propositionen från föredraganden vid regeringssammanträdet att det på civilrättens område sedan länge har funnits lagregler med subjektiva eller värderande inslag, såsom till exempel generalklausulen mot oskäliga avtalsvillkor. Enligt föredragandens mening har kravet på förutsebarhet inte på något rättsområde kunnat drivas så långt att de rättsliga konsekvenserna har kunnat förutses i varje okänd framtida situation. Rättssäkerhetsintresset ansågs dock göra det påkallat att försöka ge skatteflyktsklausulen en så precis utformning som möjligt. Avsikten var inte att den skulle drabba vanliga och normala rättshandlingar. Genom prop. 1982/83:84 utvidgades därefter skatteflyktslagen. Den tidigare lydelsen begränsade sig till skatteförmåner som erhölls genom förfaranden som från kommersiella synpunkter utgör en omväg för att nå ett visst resultat. Genom ändringen inkluderades istället alla förfaranden som den skattskyldige genomför uteslutande för att erhålla skatteförmåner som inte varit avsedda av lagstiftaren. Föredraganden vid regeringssammanträdet framhöll i propositionen att den avgörande faktorn bakom lagstiftningen mot skatteflykt består i att skattedomstolarna har sett mycket formellt på de civilrättsliga rättshandlingar som ligger till grund för beskattningen. Enligt föredraganden har någon analog tillämpning till den skattskyldiges nackdel inte ansetts vara möjlig i praxis trots att trans 85 aktionernas ekonomiska innebörd föranlett en oriktig beskattning. En distinktion görs här mellan en transaktions ekonomiska och civilrättsliga innebörd. I denna mening är den ekonomiska innebörden något som avgränsas bort från det civilrättsliga. Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisas det inte till. I SOU 1989:81 utvärderades tillämpningen av skatteflyktslagen. Det påstods då att generalklausulen mot skatteflykt utgjorde ett verktyg för att kunna se till transaktionernas ekonomiska innehåll och att avvika från de civilrättsliga bedömningarna. Vidare framhölls att detta förvisso har kritiserats för att leda till ökad rättsosäkerhet, men att skatteflyktsproblematiken påfordrar en avdramatisering av förhållandet mellan civiloch skatterätt. Detta följer av civilrättens dispositiva karaktär och av att civilrätten inte uppställer något skydd för det fiskala intresset. Det hänvisas till 3 kap AvtL för att förklara vad som menas med en skentransaktion. I övrigt hänvisas det inte till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. I utredningen föreslogs vissa ändringar, vilka emellertid inte ledde till lagstiftning. Skatteflyktslagen avskaffades 1993 men återinfördes 1995. Vissa ändringar infördes genom prop. 1996/97:170. Bakgrunden var att skatteflyktslagen inte kommit att tillämpas i särskilt stor utsträckning, samt att den praxisbaserade genomsynsmetoden inte ansågs vara tillräcklig när civilrättsligt giltiga rättshandlingar har använts för att kringgå skatteregelverket. Propositionen utgick ifrån en definition av skatteflykt som innebar att civilrättsligt giltiga rättshandlingar har använts för att uppnå icke avsedda skatteeffekter. Enligt både regeringens och skatteflyktskommitténs mening var det framförallt kravet på att ett förfarande måste strida mot ”lagstiftningens grunder” som begränsade skatteflyktslagens tillämpning i HFD:s praxis. Rekvisitet kom därför att bytas ut mot rekvisitet ”lagstiftningens syfte såsom det kommit till uttryck i bestämmelsernas allmänna utformning och i de bestämmelser som är 86 direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet”. Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisades det inte till. Det är inte bara vid diskussioner kring generella skattekringgåenderegler som förhållandet till det civilrättsliga har uppmärksammats, utan även då specifika skatteregler till stävjande av skattekringgåenden har diskuterats. Vid införandet av fåmansföretagsregleringen anfördes att skattelagstiftningen har präglats av ett strängt formalistiskt synsätt och att detta synsätt bör genombrytas. Inte minst framhölls det att distinktionen mellan aktiebolag och aktieägare utgör en civilrättslig fiktion som har kunnat utnyttjas i skattehänseende. Bland annat var det möjligt för en aktieägare att ingå olika typer av förmånliga avtal med sitt helägda aktiebolag i syfte att tillskansa sig skattefördelar. Enligt utredningen var det reellt sett emellertid fråga om att aktieägaren ingick ett avtal med sig själv. Med hänsyn till värdet av likformighet och rättvisa hävdades vidare att inte något subjekt obehörigen ska kunna undandra sig sin lagstadgade skattskyldighet. I en reservation framförd av Helmers påpekas dock att ingripanden mot skatteundandraganden kan medföra att även korrekta transaktioner drabbas. Till följd av detta fanns det enligt honom en risk att flera tilltänkta transaktioner aldrig skulle bli av. Intresset av likformighet och rättvisa ställdes på så sätt mot intresset att inte hämma det ekonomiska livet. I propositionen uttrycktes emellertid att de föreslagna reglerna endast i begränsad utsträckning skulle drabba det stora antalet lojala fåmansföretag. Reglerna skulle nämligen endast ta sikte på transaktioner som företas då det inte föreligger något reellt tvåpartsförhållande mellan bolaget och dess ägare. Det rör sig om transaktioner vars enda egentliga syfte är att uppnå skatteförmåner. Utredningen, i vilken flera hänvisningar gjordes till dåvarande aktiebolagslag och dess förarbeten, ledde bland annat till ett införande av stoppreglerna. Senare kom många stoppregler att avskaffas med motivering att de hämmade 87 företagsklimatet samt med motivering att flera stoppregler endast utgjorde en specialreglering av vad som gällde enligt allmänna regler. I inkomstskatterättsliga förarbeten har kopplingen till det civilrättsliga påståtts gagna förutsebarheten. Som framgår ovan har kopplingen dock också ansetts medföra risker för att civilrätten används för att kringgå skatteregelverket. I samband med att vissa skatteregler kring leasingavtal infördes 2019 framhölls det i förarbetena att i skatterätten har leasingavtal i stor utsträckning behandlats i enlighet med den civilrättsliga formen hyresavtal. Dessa avtal kan dock uppvisa betydande likheter med avbetalningsköp. Med anledning av detta infördes en regel som innebär att när ekonomiska risker och fördelar i allt väsentligt har överförts till leasetagaren genom leasingavtalet ska denne anses ha gjort ett lånefinansierat köp. I förarbetena framhålls att leasegivaren i dessa fall inte ska redovisa tillgången i sin balansräkning trots att denne civilrättsligt äger tillgången. Regeln framställs alltså som en avvikelse från civilrätten. En fråga som kan ställas är dock hur detta konstaterande förhåller sig till AvbetL. Enligt AvbetL föreligger nämligen ett avbetalningsköp även om avtalet har betecknats som ett hyresavtal, under förutsättning att det är 88 avsett att den till vilken varan utlämnas ska bli ägare av denna. Inget nämns dock i nämnda förarbeten om förhållandet till AvbetL. Sammanfattningsvis kan konstateras att frågan om skatterättens förhållande till det civilrättsliga börjar diskuteras mer ingående i inkomstskatterättsliga förarbeten i samband med att skattekringgåendeproblematiken adresseras. När frågan om ett behov av en skatteflyktslag utreddes i SOU 1963:52 konkluderade emellertid utredarna att HFD inte anslutit sig till någon ovillkorlig bundenhet vid civilrätten och att någon skatteflyktslag av rättssäkerhetsskäl inte borde införas. I SOU 1975:77 ingick det däremot inte i utredningsdirektiven att undersöka om det förelåg något behov av en skatteflyktslag, utan endast att utreda hur en sådan lag skulle kunna utformas. En bild som förmedlas i efterföljande utredningar är att förvaltningsdomstolarna och skattelagstiftningen har intagit ett mycket formellt förhållningssätt till civilrättsliga rättshandlingar. Vidare förmedlas en bild av att frågan om förhållandet till det civilrättsliga kräver en balansgång mellan olika värden: å ena sidan rättssäkerhet och förutsebarhet och å andra sidan likformighet, rättvisa och skattelagstiftningens effektivitet och ändamålsenlighet. Förarbetena ger också uttryck för att intresset av ekonomisk tillväxt måste vägas mot ett fiskalt intresse. Större följsamhet gentemot det civilrättsliga anses skapa ökad rättssäkerhet, förutsebarhet och vara till gagn för det ekonomiska livet, medan skattelagstiftningens ändamålsenlighet och det fiskala intresset anses påfordra visst utrymme för avsteg. I nämnda förarbetsuttalanden ramas civilrättslig giltighet och civilrättsliga rättshandlingar in såsom något att förhålla sig till vid beskattningen. Vad detta något är har dock inte utvecklats närmare. En distinktion har däremot gjorts mellan rättshandlingars ekonomiska och civilrättsliga innebörd. Det ekonomiska är alltså något som på så sätt skiljs från det civilrättsliga. Överlag har det inte hänvisats till särskilt många källor för att underbygga 89 civilrättens innehåll. De hänvisningar som har gjorts består framförallt av hänvisningar till aktiebolagslagstiftningen och dess förarbeten. I viss begränsad utsträckning förekommer även hänvisningar till prejudicerande praxis.s. 4
Uttalanden om förhållandet till civilrättsliga begrepp
1.En annan fråga som har adresserats i inkomstskatterättsliga förarbeten är förhållandet till civilrättsliga begrepp. Före instiftandet av IL innehöll de inkomstskatterättsliga förarbetena endast kortfattade uttalanden om förhållandet till vissa specifika civilrättsliga begrepp. I prop. 1978/79:210 framhöll exempelvis föredraganden vid regeringssammanträdet att rätten till nedskrivning på varupartier var kopplad till det äganderättsbegrepp som normalt används i civilrätten. Enligt denne skulle ledning därför sökas från reglerna om separationsrätt i konkurs i första hand, varpå leverans bör vara det avgörande momentet såvida inte särskilda civilrättsliga regler griper in. Motivet för detta påstods vara att tillämpningsproblemen skulle öka om ett äganderättsbegrepp används i skatterätten som inte har någon direkt motsvarighet i civilrätten. Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisas det inte till i denna del. Ett annat exempel på ett specifikt begrepp som diskuterats är utdelningsbegreppet. I prop. 1995/96:104 framhöll regeringen att det civilrättsliga utdelningsbegreppet bildar utgångspunkt för hur utdelningsspärren ska förstås. Ett förfogande som i associationsrätten ses som utdelning ska alltså även ses som utdelning vid tillämpningen av nämnda skatteregel. Hänvisningar görs till 12 kap. dåvarande aktiebolagslag. Utdelningsspärren är dock inte begränsad till utdelning, utan gäller också då företaget ”på något annat sätt förfogat över vinst”. Motivet för regeln påstods vara att när beskattningen är frikopplad från redovisningen finns en risk att vissa lagertillgångar värderas högre i redovisningen än vid beskattningen, med påföljd att obeskattade medel kan delas ut till ägarna. I förarbetena ramas detta in som statsfinansiella skäl. 90 Vid införandet av IL adresserades frågan om förhållandet till civilrättsliga begrepp både rent generellt och i relation till specifika termer. I förarbetena till IL framhölls nämligen att termer som inte uttryckligen har definierats i IL ska förstås enligt sin allmänna innebörd. Med detta skulle förstås den definition som följer av annan lagstiftning eller den innebörd som är vedertagen inom civilrätten. Eventuella avvikelser från den civilrättsliga innebörden bör alltså komma till uttryck i IL. Någon principiell diskussion kring vad som motiverar detta förhållningssätt till det civilrättsliga fördes inte. Däremot framhölls ett exempel på en avvikelse från det civilrättsliga, nämligen att den civilrättsliga distinktionen mellan lös och fast egendom inte har anammats i inkomstskatterätten. För att synliggöra detta används inte termen ”fast egendom” i IL, utan termen ”fastighet”. En term som däremot har påståtts innebära i huvudsak samma sak i skatterätten som i civilrätten är ”juridisk person”. Någon närmare utredning av detta görs inte i förarbetena till IL, utan det konstateras bara att så är fallet. På motsvarande sätt framhålls att termen ”moderbolag” syftar på det allmänna civilrättsliga begreppet, med undantag för de fall då uttrycket har definierats på ett särskilt sätt i skattereglerna. Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisas det inte till i detta sammanhang. 91 En ytterligare term som har påståtts innebära detsamma som i civilrätten är ”bokföringsmässiga grunder”. Detta uttryck förekommer i 14:2 IL där det framhålls att resultatet i inkomstslaget näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, samt att intäkter ska tas upp och kostnader dras av de år som de hänför sig till enligt god redovisningssed. I förarbetena framhålls att skattemässig inkomstberäkning som utgångspunkt ska ske på grundval av de redovisningsregler som finns i BFL och annan civilrättslig lagstiftning, men att IL kan innehålla specialbestämmelser som gör att den civilrättsliga redovisningen inte ska godtas vid beskattningen. Det civilrättsliga ramas här in som redovisningsnormer. I SOU 2008:80 däremot, vilken aldrig ledde fram till lagstiftning, har det till viss del gjorts skillnad på civilrätt och redovisning. Utredningen gjorde också skillnad mellan direkt och indirekt anknytning till civilrätten. Med direkt anknytning skulle förstås att tidpunkten för intäkts- och tillgångsbeskattningen direkt knyter an till en civilrättslig rättsföljd. Som exempel på detta angavs att anknytningen sker till avlämnandet eller erhållandet av separationsrätt. Vid indirekt anknytning bestämts tidpunkten istället med hänsyn till civilrättens ekonomiska effekter. Som exempel på detta angavs att beskattning ska ske då väsentliga risker och förmåner övergår, vilket påverkas av civilrätten men inte i sig utgör någon civilrättslig rättsföljd. 92 Som fördel med en direkt metod framhölls att den genererar ett mer förutsebart system. Förvisso är det inte alltid uppenbart när avlämnande skett eller separationsrätt erhållits, men rättsreglerna är ändå väletablerade. I den mån det skulle kunna finnas någon osäkerhet med denna modell skulle osäkerheten bestå i vilken civilrättslig rättsföljd som har åsyftats. Nackdelen med direkt anknytning uppgavs vara att rättstillämpningen blir för statisk. Det är nämligen inte säkert att de civilrättsliga reglerna alltid lämnar utrymme för en ändamålsinriktad tillämpning av skattereglerna. Dessutom skulle enskildas möjligheter att styra beskattningen öka. För- och nackdelarna med den indirekta metoden ansågs vara spegelbilden av det ovan sagda. Med motivering att den direkta metoden är överlägsen när det gäller tydlighet och förutsebarhet, samt att skillnaderna mellan metoderna inte motiverar att den mer komplexa av dem väljs, kom utredningen att prioritera den direkta anknytningen. Förslaget utmynnade som sagt dock inte i någon ny lagstiftning. Två termer som däremot har påståtts avvika från civilrättens begrepp är ”kommissionärsföretag” och ”kommittentföretag”. I definitionen av kommissionärs- och kommittentföretag i IL märks dock inte någon annan skillnad gentemot KommL än att definitionen i IL begränsar sig till svenska ekonomiska föreningar och svenska aktiebolag som bedriver näringsverksamhet. Ytterligare förutsättningar uppställs dock i IL för att de särskilda skatteregler som gäller för kommissionärs- och kommittentföretag ska vara tillämpliga, bland annat att båda företagen måste ha rätt till avdrag för koncernbidrag i förhållande till varandra under beskattningsåret. De ytterligare förutsättningar som uppställs medför att reglerna i princip begränsar sig till osjälvständiga dotterbolag. Vidare har arbetstagar- och arbetsgivarbegreppen påståtts avvika från civilrättens begrepp till viss del. Detta framhålls i förarbetena till en ändring av 13:1 IL. Ändringen innebar att ett stycke lades till vilket före 93 skrev att det vid bedömningen av om näringskriterierna är uppfyllda särskilt ska beaktas vad som har avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet. I propositionen framförde regeringen att någon definition av arbetstagarbegreppet inte förekommer i arbetsrättslig lagstiftning. Motsvarande framhölls i den bakomliggande utredningen. På annat håll i utredningen hävdades det dock att arbetstagarbegreppet är enhetligt i civilrätten, om än vissa skillnader kan uppstå då det ska tolkas i olika sammanhang. En gedigen genomgång av lagstiftning, förarbeten och rättspraxis gjordes då i utredningen för att utveckla civilrättens innehåll. Direktiven till utredningen angav att förslagets påverkan på det civilrättsliga arbetstagarbegreppet skulle analyseras med utgångspunkt i att det som anses utgöra näringsverksamhet på det ena området också normalt bör anses utgöra näringsverksamhet på det andra området. Enligt utredarna uteslöt det en reglering som helt överlämnar åt parterna att fritt avtala om huruvida näringsverksamhet bedrivs i skatterättslig mening eftersom en sådan ordning skulle komma i konflikt med arbetsrättsliga intressen. Vidare framhölls att den föreslagna regeln innebar att den skatterättsliga bedömningen skulle närma sig den civilrättsliga i och med att den påfordrar en sammanvägd bedömning av den gemensamma partsavsikten och av objektiva omständigheter. En svårighet som uppmärksammas i förarbetena till IL när det gäller civilrättsliga termer är hur utländska motsvarigheter ska hanteras. Ett exempel är huruvida termen ”aktiebolag” också ska omfatta utländska associationer av motsvarande karaktär. Utredningen fastnade för lösningen att dylika termer också omfattar utländska motsvarigheter, såvida inte annat uttryckligen framgår. I tiden därefter har det framhållits att huruvida något utgör en utländsk juridisk person eller inte ska bedömas med hänsyn till utländsk rätt. Huruvida associationen ifråga 94 kallas för en juridisk person eller inte enligt utländsk rätt saknar dock betydelse. Sammanfattningsvis ramas det civilrättsliga här in som ett innehåll i termer. Vad som gör ett begrepp ”civilrättsligt” eller vad som ska förstås med en terms ”civilrättsliga innebörd” har dock inte explicit utvecklats eller problematiserats i nämnda förarbetsuttalanden. Civilrättsliga begrepp behandlas istället som förgivettagna entiteter, vilka skatterätten har att förhålla sig till. En utgångspunkt ser ut att vara att civilrättsliga termer som förekommer i skattelagstiftningen ska uppfattas på samma sätt som i civilrätten, såvida inte annat anges. Samtidigt finns flera förarbetsuttalanden där den skatterättsliga innebörden hos en term har påståtts avvika från den civilrättsliga. Precis som när det gäller frågan om civilrätt och skattekringgåenden (se föregående avsnitt) har det inte i någon större utsträckning hänvisats till olika källor för att underbygga civilrättens innehåll, men detta varierar för olika termer som har behandlats. När exempelvis arbetstagarbegreppet har diskuterats har en gedigen hänvisning gjorts till olika lagar, deras förarbeten och prejudicerande praxis för att utveckla civilrättens innehåll. Frågan om vilka värden som motiverar att skatterätten förhåller sig på visst sätt till det civilrättsliga har inte behandlats lika tydligt när förhållandet till civilrättsliga begrepp har adresserats som då frågan om skattekringgåenden har adresserats. Möjligen skulle detta kunna tänkas bero på att frågan om förhållandet till civilrättsliga begrepp inte har upplevts som lika politiskt laddad. Av föregående avsnitt framgår att en koppling till det civilrättsliga har motiverats av sådana värden som förutsebarhet, rättssäkerhet och värnandet om det ekonomiska livet, medan en frikoppling har motiverats av sådana värden som skattelagstiftningens ändamålsenlighet och värnandet om det fiskala intresset. Såvitt jag kan se är detta en bild som i vart fall inte motsägs av de inkomstskatterättsliga förarbetena i denna del. 95s. 11
Sammanfattning av hur det civilrättsliga har framställts i
1.inkomstskattelagstiftningen och dess förarbeten Sammanfattningsvis kan konstateras att någon uttrycklig regel om förhållandet till det civilrättsliga inte finns i IL. Inte heller fanns någon sådan regel i KL eller SIL. I de inkomstskatterättsliga förarbetena börjar förhållandet till det civilrättsliga diskuteras mer ingående i samband med att skattekringgåendeproblematiken adresseras. När frågan om behovet av en skatteflyktsklausul utreddes i början av 60-talet framhöll utredarna att HFD inte anslutit sig till någon ovillkorlig bundenhet vid civilrätten och att rättssäkerhetsskäl talade för att någon skatteflyktsregel inte borde införas. Vid en senare utredning som tillsattes ingick det inte längre i utredningsdirektiven att undersöka huruvida en skatteflyktregel borde införas eller inte, utan endast att föreslå hur den borde utformas. En bild som därefter förmedlas i de inkomstskatterättsliga förarbetena är att förvaltningsdomstolarna har intagit ett mycket formellt förhållningssätt. När frågan om skattekringgåenden har adresserats i inkomstskatterättsliga förarbeten har civilrättslig giltighet och civilrättsliga rättshandlingar ramats in såsom omständigheter att förhålla sig till vid beskattningen. Därutöver har det civilrättsliga ramats in såsom ett innehåll i termer. Vad det civilrättsliga skulle bestå i har inte uttryckligen utvecklats. Civilrättsliga begrepp, civilrättslig giltighet och civilrättsliga rättshandlingar behandlas helt enkelt som förgivettagna entiteter, vilka skatterätten har att förhålla sig till. I viss utsträckning har en distinktion gjorts mellan rättshandlingars ekonomiska och civilrättsliga innebörd. Det ekonomiska är på detta sätt något som avgränsas bort från det civilrättsliga. För att utveckla civilrättens innehåll har det överlag inte hänvisats till särskilt många källor i de inkomstskatterättsliga förarbetena. Hänvisningar förekommer dock till viss lagstiftning, vissa förarbetsuttalanden och till HD:s praxis. Frågan om vilka värden som anses motivera att skatterätten förhåller sig på visst sätt till det civilrättsliga har framförallt diskuterats då frågan om skattekringgåenden adresserats. Rättssäkerhet och förutsebarhet har påståtts motivera skatterättens anknytning till det civilrättsliga. Denna anknytning har också påståtts vara till skydd för det ekonomiska livet. 96 Skattelagstiftningens ändamålsenlighet och värnandet om det allmänna har ansetts göra det påkallat att kunna göra avvikelser från det civilrättsliga.s. 17
Utvecklingen i HFD:s praxis
Inledning
1.HFD har sällan gjort mer generella uttalanden kring skatterättens förhållande till det civilrättsliga. I de fall HFD har uttalat sig om förhållandet till det civilrättsliga har det oftast rört sig om kortfattade uttalanden i förhållandevis disparata sakfrågor. Jag inleder med att redogöra för mål där HFD uttalar sig om förhållandet till civilrättsliga begrepp. Efter det tar jag upp mål där HFD talar om betydelsen civilrättslig giltighet. Avslutningsvis behandlar jag mål där HFD talar om civilrättens betydelse för frågan om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst.s. 18
Uttalanden om förhållandet till civilrättsliga begrepp
1.HFD har i några mål uttalat sig om förhållandet till civilrättsliga begrepp. I RÅ 1997 ref. 31 frågade sig HFD hur uttrycket ”juridisk person” skulle förstås. Det som HFD påstod sig pröva var en fonds civilrättsliga ställning som juridisk person. Detta prövade HFD genom att gå in i stiftelselagen (1994:1220). Enligt HFD uppfyllde fonden de uppställda rekvisiten och var därför förenad med de rättsverkningar som sammanfattas under begreppet juridisk person. Av detta ansågs följa att det också rörde sig om ett särskilt skattesubjekt. Uttrycket ”kooperativ verksamhet” var föremål för bedömning i RÅ 1999 ref. 29. HFD framhöll att uttrycket bör ges ett innehåll som i allt väsentligt motsvarar den civilrättsliga avgränsningen. Civilrättens innehåll utvecklade HFD genom att hänvisa till vissa förarbetsuttalanden och till två utlåtanden som åberopats i målet. 97 I HFD 2011 ref. 1 framhöll HFD att vad som ska anses utgöra anskaffningsvärde på byggnader bestäms på ett närmast identiskt sätt i civilrätten och skatterätten. HFD hänvisade till formuleringen i 4:3 ÅRL (”utgifterna för tillgångens förvärv”), jämförde med formuleringen i 19:9 IL (”utgiften för förvärvet”) och konstaterade att innebörden av dessa bestämmelser är densamma. När det däremot gäller uttrycket ”finansiellt instrument” har HFD i ett par avgöranden framhållit att det har fått en mer vidsträckt användning i skatterätten än vad som motsvarar den civilrättsliga definitionen. Enligt HFD består den civilrättsliga innebörden i att det ska vara fråga om en värdehandling avsedd för omsättning på värdepappersmarknaden. Skatterättsligt har begreppet emellertid utsträckts till andelar i ekonomiska föreningar och vissa optioner som inte varit lämpade för omsättning. För att utveckla civilrättens innehåll har HFD i dessa fall hänvisat till lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument och dess förarbeten. Någon utförligare diskussion kring olika värden har inte förts i dessa mål, men det kan noteras att HFD i samtliga mål framhöll att termen ”finansiellt instrument” inte har något entydigt innehåll och att dess innehåll måste bestämmas med hänsyn till den aktuella bestämmelsens syfte. Detta syfte härledde HFD i sin tur från förarbetena. Detta är en argumentation som söker måna om värdet av skattelagstiftningens syfte. För övrigt kan noteras att den betydelseförskjutning som HFD uppmärksammade i skatterätten vad gäller uttrycket ”finansiellt instrument” vare sig hade stöd i någon särskild definition i skattelagstiftningen eller i förarbetena då termen ”finansiella instrument” infördes. På grundval av detta har termen i stor utsträckning numera ersatts av termerna ”värdepapper”, ”delägarrätt” och ”fordringsrätt”. I HFD 2019 ref. 47 framhöll HFD på motsvarande sätt att bedömningen av vad som utgör ett värdepapper inte kan ges något entydigt svar, utan måste göras mot bakgrund av den aktuella bestämmelsens syfte och det sammanhang i 98 vilket uttrycket används. Därefter gick HFD in i lag (2018:672) om ekonomiska föreningar för att bedöma huruvida en försäljning av en bostadsrätt skulle anses som en försäljning av ett värdepapper eller som en nyttjanderätt. HFD framhöll att nyttjanderätten är det som framförallt bestämmer bostadsrättens värde, varför det främst rör sig om en nyttjanderätt. Avvikelse från civilrätten har också påtalats när det gäller termen ”utdelning”. I RÅ 1985 1:10 framhöll SRN att enligt 1975 års aktiebolagslag kunde återbetalning av villkorade aktieägartillskott endast ske genom vinstutdelning eller de andra former som ABL föreskrev. SRN framhöll dock att oavsett hur det förhöll sig med den civilrättsliga frågan skulle återbetalningen inte beskattas såsom utdelning. SRN motiverade detta med att beskattningen av utdelning är avsedd att träffa avkastning på kapital, vilket en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott inte motsvarar. HFD fastställde förhandsbeskedet. Återigen rörde det sig om en argumentation som tog fasta på skattelagstiftningens bakomliggande syfte. Utdelningstermen behandlades också i RÅ 2007 not 129. SRN uttalade i detta mål att denna term normalt åsyftar detsamma i skattesammanhang som i civilrättslig mening, det vill säga belopp som enligt beslut på bolagsstämma betalas ut till aktieägarna. Samtidigt framhöll SRN att avvikelse från civilrätten kan förekomma i säregna situationer, till exempel om utdelningen är kopplad till lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren (i en sådan situation framstår utdelningen som ett vederlag för utförd arbetsinsats snarare än som avkastning på kapital). I det aktuella målet var utdelningen emellertid kopplad till olika regioners resultat och inte till individuella prestationer. Förhandsbeskedet fastställdes av HFD. För att utveckla civilrättens innehåll hänvisade HFD, genom SRN, till regler i ABL. Några resonemang kring vilka värden som tillvaratas genom domen förs inte. Inte heller kan detta utläsas ur argumentationen. Vidare har HFD i flera mål ramat in civilrättslig äganderätt som en omständighet av relevans för beskattningen. I RÅ 1989 ref. 62 frågade 99 sig HFD huruvida vissa fastigheter i sale and lease back-transaktioner skulle ses som omsättnings- eller anläggningstillgångar i köparens-/uthyrarens rörelse. Enligt HFD ankom detta på vem som var att anse som ägare till fastigheterna ifråga. Vidare framförde HFD att ett överlåtelseavtal som upprättats i föreskriven form bör kunna godtas som ledande till att äganderätten övergår, såvida det inte föreligger omständigheter som visar att den reella och åsyftade innebörden är en annan. Vid denna bedömning bör enligt HFD stor restriktivitet iakttas eftersom betydande svårigheter annars skulle uppstå med att förutse och överblicka konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer. Efter en avvägning mellan olika argument kom HFD fram till att tillräckligt starka skäl inte förelåg för att tillskriva de ingångna avtalen en annan innebörd än vad deras utformning utvisade. Avtalen innefattade enligt HFD därför en överföring av äganderätten till köparen/uthyraren. Enligt HFD skulle denna bedömning av det civilrättsliga förhållandet läggas till grund för beskattningen. För att understödja denna uppfattning om civilrättslig äganderätt anför HFD bland annat att det måste antas att parterna velat uppnå andra rättsverkningar än de som är förenade med panträtt enligt 6 kap JB. Vilka dessa rättsverkningar är utvecklas dock inte närmare. Någon ytterligare källa för att utveckla denna föreställning kring civilrättslig äganderätt hänvisas det inte heller till. Vidare kan noteras att HFD i detta mål explicit lyfte fram att utfallet motiveras av värdet av förutsebarhet. HFD framhöll att då äganderätten övergått borde stor restriktivitet iakttas vid bedömningen av om ett annat rättsläge ska anses föreligga. I annat fall skulle det bli svårt för såväl den enskilde som det allmänna att förutse och överblicka konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer. Ett annat mål där HFD tog upp frågan om civilrättslig äganderätt är RÅ 1990 ref. 103. HFD framhöll här att beskattningen bygger på de civilrättsliga ägandeförhållandena och de formföreskrifter som finns för att ett fång ska anses vara civilrättsligt giltigt. Vidare framhöll HFD att eftersom dold äganderätt kan godtas innan den manifesteras genom formenlig överlåtelse ska dold äganderätt även accepteras i skatterätten, med påföljd att skatterättsliga konsekvenser av en avyttring även knyts till den dolde 100 ägaren. Utredningen i målet måste dock utvisa att en talan i allmän domstol om dold äganderätt med stor sannolikhet skulle ha vunnit bifall, enligt HFD. Det civilrättsliga ramas här in som vad en allmän domstol kan förväntas uttala kring dold äganderätt. För att utveckla civilrättens innehåll hänvisade HFD till HD:s praxis. Något resonemang kring värden fördes inte. Däremot anfördes olika sakskäl till stöd för och emot accepterandet av dold äganderätt i skatterätten innan den dolda äganderätten manifesterats genom formenlig överlåtelse eller dom. HFD ansåg att den dolda äganderätten borde kunna accepteras i ett sådant fall eftersom det från praktisk synpunkt kan vara svårt att erhålla en dom på förekomsten av dold äganderätt, trots att den dolda äganderätten kan styrkas. I RÅ 1991 not 232 hade ett aktiebolag köpt aktier nära inpå en förestående utdelning. Dagen efter att aktiebolaget uppburit utdelningen såldes aktierna tillbaka till den tidigare ägaren med förlust. Frågan var om avdrag kunde medges för förlusten. Enligt HFD stod det klart att köpet av aktierna inneburit en civilrättsligt giltig äganderättsövergång och att någon anmärkning inte kunde riktas mot försäljningen utifrån civilrättsliga utgångspunkter. Avdraget medgavs. Några källor hänvisas det inte till för att utveckla civilrättens innehåll. Inte heller förekommer något uttryckligt resonemang om värden. Däremot framhöll HFD att kupongaffärer anses utgöra ekonomiskt motiverade och normala affärstransaktioner i den skattskyldiges verksamhet. Detta resonemang kan jämföras med vad som framhålls på vissa håll i inkomstskatterättsliga förarbeten om att inte hämma det ekonomiska livet. HFD gjorde också civilrättslig äganderätt till en omständighet av relevans i RÅ 1993 ref. 16. I detta mål ansåg HFD att frågan om vem som civilrättsligt har äganderätt till en viss tillgång var relevant för att avgöra vem som skulle ha rätt till avdrag för underskott av en fastighet. HFD påpekade att äganderätten inte övergår vid en bestämd tidpunkt, utan successivt och att den avgörande tidpunkten för den löpande beskattningen av fastigheter är den dag då bindande avtal om köp träffats, såvida det inte i avtalet har tagits in en bestämmelse om att äganderätten ska övergå vid en senare tidpunkt. I detta mål ramas likaså civilrättslig äganderätt in som bindande avtal om försäljning, om än HFD tycks öppna 101 upp för att klausuler om att äganderätten övergår vid en senare tidpunkt ska tillerkännas skatterättslig verkan. I sin argumentation hänvisade inte HFD till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. Däremot finns ett par litteraturreferenser samlade i slutet av domen. Något resonemang kring värden förs inte närmare i domskälen. Emellertid kan noteras att HFD anförde att även om förutvarande praxis på detta område har ifrågasatts i litteraturen bör det inte komma ifråga för de tillämpande myndigheterna att frångå en princip som har stöd i långvarig och fast praxis. Vidare framhölls att denna praxis har sakliga fördelar, samt att den inte leder till av skattelagstiftaren icke avsedda skatteeffekter till nackdel för de skattskyldiga. Genom denna argumentation synes HFD måna om värdet av stabilitet och skyddet av den enskilde. Vidare har HFD frågat sig i vilken utsträckning utländska associationer ska jämställas med olika svenska associationsformer. I RÅ 1996 ref. 69, RÅ 2009 ref. 100, HFD 2016 ref. 22, HFD 2017 ref. 29, HFD mål nr. 27317 och HFD mål nr. 5334-19 har HFD framfört att det som ska bedömas är huruvida den utländska associationen civilrättsligt motsvarar en viss svensk associationsform. Den utländska associationen måste likna den svenska i de hänseenden som är relevanta för den aktuella skattefrågan. Om frågan exempelvis är huruvida reglerna kring näringsbetingade andelar kan tillämpas på en utländsk association är det mindre relevant att den utländska associationen skiljer sig från ett aktiebolag på så sätt att en delägare i den utländska associationen inte innehar aktier utan procentuella andelar i associationen. En mer relevant aspekt är huruvida associationen ifråga är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet eller inte, detta eftersom syftet med regleringen kring näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled. Denna argumentation månar om 102 syftet bakom den aktuella skatteregeln. I övrigt förekommer inte några resonemang kring värden i de nämnda målen. Med undantag för HFD 2016 ref. 22 hänvisas det inte heller till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. Däremot hänvisas det i just HFD 2016 ref. 22 till lag (2004:46) om värdepappersfonder, lag (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder och ett EU-direktiv. Sammanfattningsvis har HFD i flera mål uttalat sig om förhållandet till civilrättsliga begrepp. HFD har emellertid inte generellt uttalat sig om i vilken utsträckning skatterätten skulle vara bunden av civilrättsliga begrepp, utan endast om förhållandet till vissa specifika civilrättsliga begrepp. I de flesta av dessa mål har HFD påstått sig knyta an till de civilrättsliga begreppen, men det finns också några fall där HFD har påstått sig avvika från dem. Vidare kan konstateras att frågan om vilka värden som gagnas av olika lösningar på rättsliga problem inte alls är lika närvarande i HFD:s domskäl som i inkomstskatterättsliga förarbeten. Förutom RÅ 1989 ref. 62, där HFD uttalade att följsamhet gentemot det civilrättsliga motiverades av förutsebarhetsskäl, har HFD inte uttryckligen resonerat kring olika värden. Snarare ger HFD intryck av att bara fastställa vad som gäller. Detta ligger i linje med ett synsätt som innebär att värdefrågor är något som borde förbehållas lagstiftaren. Av HFD:s sätt att argumentera i olika mål framgår dock att olika värden skyddas. Värdet av förutsebarhet, av att skydda den enskilde och av att inte hämma det ekonomiska livet skyddas konsekvent när HFD påstår sig knyta an till det civilrättsliga. Värdet av skattelagstiftningens bakomliggande syften skyddas när HFD påstår sig avvika från det civilrättsliga. 103s. 18
Uttalanden om förhållandet till civilrättslig giltighet
1.I flera mål har HFD uttalat att annat inte har framkommit än (eller att det är ostridigt) att transaktionerna ifråga är civilrättsligt giltiga. Vilken betydelse detta ansetts ha för skattefrågorna i målen framgår inte alltid explicit, men såsom domarna är formulerade framställs civilrättslig giltighet som en förutsättning för att de skatterättsliga effekterna ska inträda. I några mål har HFD framhållit detta explicit. Ett exempel är RÅ 1992 ref. 76 där HFD uttryckte att för att en gåvomottagare av enbart räntan på en obligation ska anses skattskyldig för räntan krävs att gåvan är civilrättsligt giltig. Huruvida gåvan i detta mål var civilrättsligt giltig eller inte var dock inte tvistigt och prövades därför inte av HFD. Två andra exempel som visar att civilrättslig giltighet har behandlats som en förutsättning för att de skatterättsliga effekterna ska inträda är RÅ 1995 ref. 33 och RÅ 1996 not 240. Dessa mål kretsade kring förvärv av handels- och kommanditbolag som gått med underskott och som sålts med kapitalförlust strax efter förvärvet. Detta gav upphov till dubbla avdrag för säljaren, dels för resultatunderskott och dels för kapitalförlust. HFD framhöll i dessa mål att förekommande överlåtelser var civilrättsligt giltiga och att detta förhållande inte kunde bortses ifrån enbart därför att det som i praktiken hade överlåtits var en avdragsrätt vid beskattningen. Några resonemang kring värden förekommer inte i något av ovannämnda mål. I stort sett hänvisas det inte heller till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. RÅ Aa-240/85 och RÅ 1985 1:33 innehåller 104 enstaka referenser till tryggandelagen. Dessa mål handlade om pensionsutfästelser. HFD uttalade i dessa mål att annat inte hade visats än, samt att det var ostridigt att, pensionsutfästelserna ifråga var civilrättsligt giltiga. Med hänvisning till tryggandelagen anförde HFD att det inte fanns något som antydde att ifrågavarande pensionsutfästelser gick utöver vad som är sedvanligt för arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter eller för dennes efterlevande. Sammanfattningsvis ramas civilrättslig giltighet in som en omständighet av relevans för beskattningen i ovannämnda mål. HFD utvecklar inte explicit vad som menas med civilrättslig giltighet. Inte heller har det hänvisats till några källor för att underbygga nämnda påståenden om civilrättslig giltighet. Vidare förekommer inte några resonemang kring vilka värden som tillvaratas genom denna tillämpning. Civilrättslig giltighet ramas helt enkelt bara in såsom något att förhålla sig till.s. 25
Uttalanden om civilrättens betydelse för frågan om vilket
1.subjekt som ska beskattas för en viss inkomst När det gäller frågan om vem av ett aktiebolag och dess delägare som ska beskattas för en viss inkomst har HFD i ett par mål uttalat att det av omständigheterna har framgått att bolaget civilrättsligt varit att betrakta som uppdragstagare. Det civilrättsliga har i dessa fall ramats in som en status hos de subjekt som varit föremål för prövning (statusen av att civilrättsligt vara uppdragstagare). Att bolaget civilrättsligt varit att betrakta som uppdragstagare har gjorts till en omständighet som tillsammans med andra omständigheter ansetts ha betydelse för att avgöra frågan om rätt skattesubjekt. Några källor för att utveckla civilrättens innehåll hänvisas det inte till i dessa mål. HFD hänvisar enbart till ”handlingarna i målet”, vilket exempelvis skulle kunna åsyfta avtalen gentemot uppdragsgivaren. Vidare förekommer inte några resonemang kring vilka värden som motiverar detta förhållningssätt gentemot det civilrättsliga. I HFD 2018 ref. 36, där frågan var hur resultatet i ett handels- eller kommanditbolag skatterättsligt ska fördelas, använde HFD uttrycket 105 ”civilrättslig fördelning”. Närmare bestämt framhöll HFD att den civilrättsliga fördelning som delägarna kommit överens om normalt ska godtas vid beskattningen såvida inte denna fördelning innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. HFD hänvisar i detta mål till HBL för att understödja påståendet om att det står parterna fritt att avtala om hur de ska fördela resultatet mellan sig. I detta mål ansåg emellertid HFD att resultatfördelningen just framstod såsom orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl, varför den överenskomna resultatfördelningen underkändes i skattehänseende. HFD motiverade sin slutsats med att resultatet skulle tillföras ett subjekt som hade köpt kommanditbolaget för 1 kr, samtidigt som säljaren dessförinnan hade plockat ut vinsten för egen del. Något resonemang om värden förekommer inte i målet. Ett annat mål där HFD explicit uttalar sig om förhållandet till det civilrättsliga när det är fråga om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst är HFD 2018 ref. 25. Målet gällde en överlåtelse av 90 % av den framtida carried interest som en bolagsman i ett kommanditbolag skulle ha rätt till. Överlåtelsen skedde för en blygsam summa. En förutsättning för att kunna beskattas för resultatet var enligt HFD att den skattskyldige civilrättsligt var delägare i kommanditbolaget. Civilrättens innehåll utvecklade HFD genom att hänvisa till HBL och Lindskogs lagkommentar. HFD redogjorde för 2:21 HBL och framhöll att en bolagsman kan överlåta sin andel i bolaget utan att det samtidigt sker ett byte i bolagsavtalet. Andelsförvärvaren blir då delägare i bolaget. Enligt HFD omfattade emellertid inte överlåtelsen i målet någon andel i kommanditbolaget. Förvärvaren betraktades därför inte som rätt skattesubjekt avseende rörelseresultatet. Det civilrättsliga ramas här in som statusen hos ett subjekt av att vara delägare. Detta görs till en omständighet av avgörande betydelse för skattefrågan i målet. Något resonemang kring värden förs inte i domen, utan argumentationen tar sig enbart uttryck i form av ett fastställande av hur rätten är beskaffad. Sammantaget har HFD ramat in det civilrättsliga på lite olika sätt när det varit fråga om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst. Ifråga om huruvida ett bolag eller dess delägare ska beskattas för en 106 uppdragsinkomst har HFD ramat in statusen av att vara civilrättslig uppdragstagare som en omständighet att förhålla sig till. Några källor hänvisas det inte till för att utveckla det civilrättsliga i dessa mål. Såvitt gäller fördelning av rörelseresultat mellan delägare i handels- och kommanditbolag har HFD ramat in civilrättslig resultatfördelning som en omständighet att förhålla sig till. HFD har då hänvisat till HBL för att utveckla civilrättens innehåll. HFD har också ramat in civilrättsligt delägarskap som en omständighet av relevans för bedömningen av vilket subjekt som ska beskattas för ett överskott i ett kommanditbolag. Några resonemang kring värden förekommer inte i nämnda mål.s. 26
Sammanfattning av hur det civilrättsliga har framställts i
1.HFD:s praxis Det civilrättsliga har ramats in på något olika sätt i HFD:s praxis. Framförallt har det civilrättsliga ramats in som ett innehåll i termer. Civilrättsliga begrepp har med andra ord ramats in såsom något skatterätten har att förhålla sig till vid beskattningen (som skatterätten antingen kan följa eller avvika ifrån). Utöver detta har civilrättslig giltighet, civilrättsliga rättshandlingar och civilrättslig resultatfördelning ramats in såsom omständigheter att förhålla sig till vid beskattningen. Det har däremot inte explicit utvecklats eller närmare problematiserats vad det civilrättsliga skulle bestå i. HFD har i varierad utsträckning hänvisat till olika källor för att utveckla civilrättens innehåll. Hänvisningar har gjorts till olika lagregler, förarbetsuttalanden, HD-avgöranden och litteraturuttalanden. I HFD:s praxis övervägs sällan explicit olika värden. Skillnaden gentemot inkomstskatterättsliga förarbeten är tydlig i detta avseende. HFD:s praxis ger snarare intryck av att bara söka fastställa vad som gäller. Detta ligger i linje med en föreställning om att värdefrågor är något som borde förbehållas lagstiftaren och att domstolen enbart har en tillämpande roll. Genom HFD:s sätt att argumentera märks emellertid att olika värden får genomslag. Både inkomstskatterättsliga förarbeten och HFD:s praxis förmedlar en bild av att en koppling till det civilrättsliga motiveras av sådana värden som rättssäkerhet, förutsebarhet och värnandet om den enskilde, medan en frikoppling motiveras av sådana värden som skattelagstiftningens ändamålsenlighet och värnandet om det allmänna. 107s. 28
Utvecklingen i den skatterättsliga litteraturen
Inledning
1.Det är i den skatterättsliga litteraturen som förhållandet till det civilrättsliga har behandlats mest ingående. I ett tidigt skede diskuterades framförallt förhållandet till civilrättsliga begrepp. Över tiden kom intresse att ägnas åt frågan om förhållandet till den civilrättsliga innebörden av rättshandlingar. I det följande presenterar jag utvecklingen i den skatterättsliga litteraturen under rubriker som söker fånga hur olika forskare själva har formulerat sina olika idéer och teorier angående skatterättens förhållande till det civilrättsliga.s. 29
Den hävdvunna civilrättsliga innebörden
1.I en artikel om tolkning och tillämpning från 1952 diskuterar Sandström civilrättsliga termer som förekommer i skattelagstiftningen utan att uttryckligen definieras där. Enligt Sandström ska civilrättsliga termer tolkas i enlighet med sin hävdvunna civilrättsliga innebörd. Att skatterätten knyter an till denna innebörd stödjer han på antagandet att det i andra fall uttryckligen framgår av skattelagstiftningens utformning att avsikten varit att avvika från civilrätten. Som exempel nämner han bland annat att det i skattelagstiftningen talas om ”fastighet” istället för ”fast egendom”. Skatterättens bundenhet vid den hävdvunna civilrättsliga innebörden är dock inte helt absolut enligt Sandström. Med termen ”skentransaktion” åsyftar han nämligen en transaktion som ”civilrättsligt är fullt bindande”, men som ur skatterättslig synpunkt frånkänns de rättsverkningar som annars följer på transaktionen. Att skatterätten bör följa den civilrättsliga innebörden innebär enligt Sandström att ”alla de egenskaper, som enligt civilrätten förutsätts för transaktionens förhandenvaro” måste vara uppfyllda för att de skatterättsliga verkningarna ska inträda. Någon närmare förklaring än så av vad som avses med ”den hävdvunna civilrättsliga innebörden” lämnar han inte. Han framhåller dock att skatterättens anknytning till denna civilrätt 108 inte innebär att de skatterättsliga verkningarna alltid måste inträda när nämnda krav är uppfyllda. I så måtto är det en rent skatterättslig fråga huruvida de skatterättsliga verkningarna ska följa på en civilrättslig transaktion eller inte. Någon närmare prövning av vad den hävdvunna civilrättsliga innebörden är i ett specifikt fall företar inte Sandström. Endast ett HFDavgörande omnämns (RÅ 1950 ref. 5). Detta avgörande anför Sandström som ett exempel på när HFD har avvikit från det civilrättsliga avyttringsbegreppet. Han visar dock inte vad det civilrättsliga avyttringsbegreppet består i. I artikeln ramar Sandström in det civilrättsliga såsom ett innehåll i termer. Civilrättsliga begrepp görs alltså till en omständighet att förhålla sig till i en skatterättslig kontext. På ett ställe hänvisar Sandström till 34 § AvtL som en förklaring av vad som utgör en civilrättslig skentransaktion. I övrigt hänvisar han inte till några källor för att utveckla vad den hävdvunna civilrättsliga innebörden skulle vara. Han framhåller dock att Högsta domstolens avgöranden av principiella frågor blir prejudicerande för underinstanserna. Huruvida ett avgörande har denna principiella karaktär framgår av motiveringen till det. De värden som Sandström omnämner är rättssäkerhet och respekten för skattelagarna. Det är dessa värden som talar för skatterättens anknytning till den hävdvunna civilrättsliga innebörden. Nämnda värden ligger till grund för hans uppfattning om att skattelagar måste tolkas efter sin ordalydelse och att särskilda tolkningsprinciper endast bör tillgripas i andra fall. Endast då ordalydelsen leder till lagkonflikt eller uppenbart orimliga resultat bör den frångås. Han utvecklar inte vad dessa värden innebär närmare än så. Sammanfattningsvis ramar Sandström in den hävdvunna civilrättsliga innebörden såsom något att förhålla sig till vid beskattningen. Med hänsyn till värdet av rättssäkerhet bör skatterätten enligt hans mening knyta an till denna innebörd. Bundenheten vid denna innebörd är dock inte helt 109 absolut. Vad den hävdvunna civilrättsliga innebörden är utvecklar han inte närmare. Utöver en hänvisning till 34 § AvtL hänvisar han inte heller till några källor för att utveckla vad den hävdvunna civilrättsliga innebörden skulle vara.s. 29
Den allmänna civilrättsliga innebörden
1.Hagstedt behandlar förhållandet mellan skatte- och civilrätt på ett översiktligt plan i sin avhandling om stiftelser från 1972. Han invänder då mot Sandströms föreställning om att skatterätten skulle vara generellt bunden av civilrättsliga begrepp. Hagstedt baserar detta dels på flera skatterättsliga litteratur- och förarbetsuttalanden, dels på att många civilrättsliga termer inte har någon fixerad och avgränsad innebörd i civilrätten. Närmare bestämt uttrycker han att ”då det hävdas att ett civilrättsligt begrepp skall tolkas efter sin civilrättsliga innebörd, utgår man från att det existerar en sådan fixerad och avgränsad innebörd, vilket emellertid ofta är en ren fiktion.” Enligt Hagstedt växlar istället innebörden i de civilrättsliga instituten efter sammanhanget. Han framför att Sandströms påståenden om en generell bundenhet vid civilrättsliga begrepp därför inte praktiskt kan beläggas och att det ger föga vägledning att påstå att civilrättsliga termer som förekommer i skattelagstiftningen ska ha samma innebörd som i civilrätten. Däremot finns det enligt Hagstedt vissa återkommande drag som kännetecknar de olika innebörder som kan tillskrivas en och samma civilrättsliga term. Han exemplifierar detta med att en gåva kännetecknas av förmögenhetsöverföring och gåvoavsikt. Enligt Hagstedt utgår man från dessa gemensamma drag för att civilrättsligt fastställa om något ska klassificeras som en gåva eller inte, för att därefter med hänsyn till särskilda ändamålssynpunkter begränsa eller utvidga den allmänna civilrättsliga innebörden. Han anför också att det på motsvarande sätt är möjligt att i skatterätten utgå från den allmänna civilrättsliga innebörden för att 110 därefter närmare avgränsa innebörden utifrån särskilda skatterättsliga ändamålssynpunkter. Det civilrättsliga ramas i det här fallet in som ett kärninnehåll i vissa termer. Detta kärninnehåll, vilket Hagstedt kallar den allmänna civilrättsliga innebörden, görs till en omständighet av relevans för skatterättstillämpningen. Hagstedt underbygger denna föreställning kring det civilrättsliga genom att hänvisa till en artikel om gåvobegreppet av Bertil Bengtsson. Vidare lyfter Hagstedt fram värden som både talar för följsamhet gentemot denna civilrätt och som talar för avvikelse. En avvikelse från civilrätten kan motiveras av de skattskyldigas rätt att bli rimligt beskattade och av fiscus krav på effektiv beskattning. Avvikelse kan också motiveras av rättvisehänsyn, för att finna lämpliga skattesubjekt eller undvika komplicering av skattesystemet. Emellertid framför han att avvikelse också kan leda till en komplicering av det rättsliga stoffet. Likaså kan det leda till osäkerhet om innehållet i gällande rätt. Förutsebarhet är därför ett värde som talar för följsamhet. Hagstedt framhåller vidare att legalitetsprincipen borde uppställa en yttersta gräns för i vilken utsträckning avvikelse kan ske. Utrymmet för avvikelse är antagligen större när det rör sig om civilrättsliga begrepp med obestämda konturer jämfört med de som har en väl avgränsad innebörd. Praktiska hänsyn talar också för att skatterätten ska bygga på begrepp från civilrätten. De olika värden som Hagstedt refererar till utvecklas inte närmare. Exempelvis utvecklar han inte vad den enskildes rätt att bli rimligt beskattad innebär, vilka legalitetsprincipens gränser skulle vara eller hur de skulle kunna identifieras. I jämförelse med Sandström, som tar avstamp i värdet rättssäkerhet, behandlar Hagstedt fler värden som talar i olika riktningar: enskildas rätt att bli rimligt beskattade, effektiv beskattning, rättvisehänsyn, förenkling av skattesystemet, hitta lämpliga skattesubjekt och praktiska hänsyn. Dessa idéer om en allmän civilrättslig innebörd plockas upp av Bergström i hans avhandling ”Skatter och civilrätt”. I första delen av avhandlingen diskuterar Bergström skatterättens förhållande till civil 111 rättsliga begrepp på ett generellt plan. Han utgår då ifrån att civilrättsliga termer inte bör ha en annan innebörd i skatterätten än i civilrätten. I likhet med Hagstedt framför han dock att civilrättsliga termer oftast inte har någon entydig innebörd i civilrätten, utan definieras på olika sätt i olika sammanhang. Trots detta kan det enligt Bergström vara befogat att tala om enhetliga civilrättsliga begrepp i så måtto att det kan finnas ständigt återkommande rekvisit som kännetecknar de olika begreppen. Exempelvis framhåller Bergström att de olika civilrättsliga gåvobegreppen förutsätter en frivillig förmögenhetsöverföring som är medveten från båda parters sida. Att de civilrättsliga begreppen har vissa gemensamma nämnare är alltså en föreställning som Hagstedt och Bergström delar. I likhet med Hagstedt lyfter Bergström också fram gåvobegreppen som exempel. De gemensamma kännetecken som Bergström identifierar för vad som utgör en gåva skiljer sig emellertid i viss mån åt från de Hagstedt angav. Enligt Hagstedt krävs det en förmögenhetsöverföring och gåvoavsikt medan det enligt Bergström krävs en frivillig förmögenhetsöverföring som är medveten från båda parters sida. Båda två stödjer sig enbart på Bertil Bengtssons artikel om gåvobegreppet från 1962. Avvikelsen från Hagstedt kommenteras inte av Bergström. I ett avseende avviker Bergström från Bengtssons syn på de civilrättsliga gåvobegreppen. När det gäller de olika gåvobegreppens gemensamma rekvisit uttalar Bengtsson att innebörden av dessa rekvisit kan variera från sammanhang till sammanhang. Enligt Bergström medför detta dock att det blir missledande att tala om ett enhetligt gåvobegrepp. Han förordar istället att man bör utgå ifrån de olika gåvobegreppens gemensamma rekvisit utan att tillskriva dem olika mening vid tillämpningen av olika regler. Närmare gränsdragningsproblem kan istället 112 lösas genom att uppställa ytterligare rekvisit för att det ska röra sig om en gåva. Vad gäller skatterättens förhållande till civilrättsliga begrepp argumenterar därför Bergström för att civilrättsliga termer bör uppfattas i linje med deras allmänna civilrättsliga innebörd. Med detta förstås enligt Bergström samtliga de moment som är identiska för alla begrepp som omfattas av termen. Den närmare innebörden kan sedan variera på samma sätt som i civilrätten, vilket innebär att begreppet anpassas till de syften som gör sig gällande för den skatteregel som tillämpas. Enligt Bergström skiljer sig denna syn även från det synsätt som uttrycks av Hagstedt (enligt den läsning som Bergström gör av honom) på så sätt att innebörden av de gemensamma rekvisiten inte tillåts variera från sammanhang till sammanhang, utan antas ha en fast innebörd. I likhet med Hagstedt ramar alltså Bergström in det civilrättsliga såsom ett civilrättsligt kärninnehåll hos termer. Detta kärninnehåll görs till en omständighet av relevans för skatterätten. Ett begrepp som Bergström särskilt problematiserar i avhandlingen är äganderätt. Han skiljer då mellan ett äldre och modernare synsätt på äganderätt inom civilrätten. Det äldre synsättet innebär att äganderätten övergår samlat vid en fast tidpunkt. Enligt det moderna synsättet utgör dock inte äganderätten något som övergår av sig själv och som leder till ett antal rättsverkningar. Istället inträder olika rättsföljder vid olika tidpunkter. I ett citat som Bergström återger från Hessler förordas att äganderättsbegreppet inte borde användas, utan att istället hänvisning bara borde göras till den rättsföljd som avses. Istället för att exempelvis uttrycka att äganderätten till en fastighet övergår genom avtalet kan det uttryckas att köparen blir skyddad mot säljarens borgenärer genom avtalet. I en passage målar Bergström därför upp olika ägarbefogenheter 113 och resonerar kring vilken som det vore mest ändamålsenlig att knyta an till vid inkomstbeskattningen. Nämnda uttalanden tar sikte på hur äganderättsbegreppet generellt sett borde hanteras i skatterätten. I sina analyser av mer konkreta skatterättsliga frågor, till exempel av hur ett visst HFD-avgörande förhåller sig till civilrätten, lyckas han emellertid inte helt frigöra sig från äganderättsliknande resonemang. Bergström framhåller i sin analys av RÅ 1950 ref. 5 I att köpekontraktet är det viktigaste momentet vid ett fastighetsköp och att det därför är naturligt att anse att avyttringen har skett i samband med köpekontraktets upprättande. Vidare framhåller han att lösningen i målet därför bygger på civilrättslig begreppsbildning snarare än på en särskild skatterättslig lösning. Förvisso använder han inte uttrycket ”äganderätt”, men resonemanget kring att det är naturligt att anse att avyttringen har skett i samband med avtalets undertecknande fungerar på ett liknande sätt. Ett värde som talar för att civilrättsliga termer borde tolkas i enlighet med sin civilrättsliga innebörd i en skatterättslig kontext är enligt Bergström legalitetsprincipen. Han anför att denna princip underbyggs av kravet på att rättstillämpningen ska vara förutsebar och fri från godtycke. Kravet på frihet från godtycke innebär enligt honom att lika fall ska behandlas lika. Det innebär att rättskipningen måste vara formellt, men inte nödvändigtvis materiellt, rättvis. Vidare anför han att det är svårt att på en mer konkret nivå ange vad kravet på frihet från godtycke innebär. Det bör närmast ses som en förhållningsregel. Bergström avgränsar bort närmare analyser av förutsebarhetskravets innebörd i sin avhandling, men utvecklar ändå detta krav i viss utsträckning. Enligt Bergström påverkar förutsebarhetskravet frågan om användandet av civilrättsliga termer i skattelagstiftningen på två sätt. För det första påverkar det valet mellan olika skatterättsliga lösningar som är möjliga att förena med den allmänna civilrättsliga innebörden. För det 114 andra medför förutsebarhetskravet att civilrättsliga termer inte bör användas på ett annat sätt i skatterätten än i civilrätten. Innebörden av förutsebarhetskravet är enligt Bergström att enskilda inte ska påföras skatt utan stöd i lag, vilken inte får tolkas extensivt eller analogt till enskildas nackdel. Enligt Bergström leder det lätt till förvirring om en term har olika innebörd beroende på vilket resultat rättstillämpningen ger upphov till. Det är enligt honom emellertid inte realistiskt att tro att en lekman ska kunna förutse utfallet av varje rättslig prövning. Enligt Bergström måste det göras skillnad på enkla och komplicerade inkomstförhållanden. När det gäller komplicerade inkomstförhållanden är det en realistisk målsättning att kräva att en sakkunnig på skatteområdet ska kunna förutse hur en fråga kan komma att bedömas. Enklare inkomstförhållanden, till exempel tjänsteinkomster, ska dock vara reglerade så enkelt som möjligt så att enskilda medborgare har tillfredsställande möjligheter att förutse de skatterättsliga konsekvenserna. När det gäller förhållandet mellan skatte- och civilrätt krävs insikt i båda dessa rättsområden, varför något mer inte kan krävas än att bedömningarna i dessa frågor kan förutses av en skattejurist. Det är dock illusoriskt att tro att ens en skattejurist ska kunna förutse varje utfall enligt Bergström. När det gäller civilrättsliga termer som motsvaras av flera olika civilrättsliga begrepp uttrycker Bergström att förutsebarheten tillgodoses genom att HFD tydliggör efter vilka principer enskilda mål avgörs. Enskildas anspråk på förutsebarhet kan dock inte sträcka sig hur långt som helst, enligt Bergström. Snäva gränsdragningar vid tillämpningen av skattelag gör nämligen att regelverket enkelt kan kringgås, med påföljd att allt fler särregleringar behöver införas. Detta medför i sin tur att regelverket blir svåröverskådligt och komplicerat. Förutsebarheten behöver 115 därför inte alltid stå i bjärt kontrast till en ändamålsenlig rättstillämpning. Förutsebarhetskravet talar enligt Bergström för att den allmänna civilrättsliga innebörden inte bör frångås. Han anför att detta emellertid inte utgör någon absolut gräns för skatterättstillämpningen eftersom den ekonomiska verkligheten kan förkläs i civilrättsligt giltiga transaktioner i syfte att undkomma skatt. Den civilrättsliga bedömningen måste därför vägas samman med andra omständigheter såsom transaktionernas ekonomiska innebörd. Ett särskiljande görs här mellan det ekonomiska och det civilrättsliga, varigenom det ekonomiska alltså är något som avgränsas bort från det civilrättsliga. Bergström framhåller att ur förutsebarhetssynpunkt är det förvisso svårt att utan etablerad praxis klargöra i vilka fall det finns möjlighet att göra avsteg från den allmänna civilrättsliga innebörden, men detta lindras fortlöpande genom att rättspraxis succesivt utarbetar allmänna principer för när sådana avsteg är möjliga, på motsvarande sätt som har gjorts i Finland och Norge, anför Bergström. Här gör Bergström skillnad mellan civilrättsliga bedömningar och ekonomisk innebörd, varigenom det som han kallar för den ekonomiska innebörden alltså avgränsas bort från det civilrättsliga. Liksom Hagstedt hänvisar Bergström till Bengtssons artikel om gåvobegreppet. Vidare hänvisar han till olika litteraturuttalanden för att understödja att inte bara termen ”gåva” utan också termerna ”koncern”, ”arbetstagare”, ”stiftelse” och ”besittning” uppfattas kontextuellt i civilrätten. Till stöd för att utveckla civilrättens innehåll i olika specifika frågor refererar Bergström till ett stort antal källor bestående av lagstiftning, förarbeten, HD-praxis och litteraturuttalanden. Sammanfattningsvis ramar Hagstedt och Bergström in den allmänna civilrättsliga innebörden såsom en omständighet att förhålla sig till vid 116 beskattningen. De invänder båda mot föreställningen om att varje term skulle ha en fixerad innebörd i civilrätten. Många civilrättsliga termer har istället en innebörd som varierar beroende på sammanhanget. Det är dock enligt Hagstedt och Bergström möjligt att identifiera vissa gemensamma kärnrekvisit hos de olika innebörder som tillskrivs en och samma term i civilrätten. Dessa kärnrekvisit är vad Hagstedt och Bergström kallar den allmänna civilrättsliga innebörden. På så sätt ramas den allmänna civilrättsliga innebörden in som en entitet att förhålla sig till vid beskattningen. Enligt både Hagstedt och Bergström talar sådana värden som förutsebarhet, frihet från godtycke och legalitetsprincipen för att skatterätten borde knyta an till denna civilrätt. Andra hänsyn såsom risken för skattekringgående och skattelagstiftningens ändamålsenlighet talar emellertid för att visst utrymme borde finnas för avvikelser. Vad det civilrättsliga består i, det vill säga vad som gör ett begrepp ”civilrättsligt”, har de däremot inte explicit resonerat kring. Hos Bergström märks emellertid en distinktion mellan det civilrättsliga och det ekonomiska. Vad det ekonomiska, det vill säga den ekonomiska innebörden hos en transaktion, skulle bestå i utvecklar han dock inte närmare.s. 31
Skatterättsliga föreställningar kring äganderätt problematiseras
1.I en artikel från 1985 problematiserar Ulf Göransson ett påstående i inkomstskatterättsliga förarbeten angående äganderätt och dess betydelse för skatterätten. Detta förarbetsuttalande ger uttryck för att äganderätt är detsamma som borgenärsskydd och att rätten till värdeminskningsavdrag därför förutsätter borgenärsskydd. Göransson analyserar också 117 ett HFD-avgörande om rätt till värdeminskningsavdrag för märkt virke som inte traderats från säljaren, samt ett kammarrättsmål om huruvida rätten till värdeminskningsavdrag på varor som inte traderats från en säljare i England förutsätter att köparen har borgenärsskydd enligt engelsk rätt. I artikeln ifrågasätter Göransson varför borgenärsskyddet skulle vara relevant för frågan om vem som har rätt till värdeminskningsavdrag. Som argument mot anknytningen till borgenärsskyddet lyfter han fram att det i en skatterättslig kontext i så fall blir nödvändigt att ta ställning till svåra sakrättsliga frågor även när någon insolvenssituation inte är för handen. Han framför också särskild kritik mot ovannämnda kammarrättsavgörande där domstolen såg sig tvungen att uppsöka och bedöma utländsk sakrätt. Enligt Göransson blir en sådan tillämpning både komplicerad och nyckfull. Dels skulle i så fall frågan om vem som har rätt till värdeminskningsavdrag enligt svensk skatterätt variera beroende på vilka stater som en viss transaktion angår, dels skulle i så fall svårigheter uppstå att ta reda på innehållet i den främmande statens sakrättsliga reglering. Denna sistnämnda aspekt försvåras särskilt av att det råder stora skillnader i hur sakrättsliga frågor uppfattas och hanteras av olika stater. Som skäl för att knyta an till borgenärsskyddet lyfter Göransson fram att det förvisso kan motverka skentransaktioner. Han anför dock att sakrätten inte bara har till syfte att motverka skentransaktioner, utan också bärs upp av andra rättspolitiska och rättssystematiska skäl. Fiscus kan i detta avseende inte jämföras med vilken annan tredje man som helst. Exempelvis gör sakrätten skillnad på virkespartier som det är brukligt att märka och sådana som det inte är brukligt att märka. I det förra fallet räcker det med märkning och i det senare fallet fordras tradition för sak 118 rättsligt skydd. Enligt Göransson förklaras detta av att virkeslagen tillkom under kristid med stora transportsvårigheter och ökad insolvensfrekvens. Han ifrågasätter varför motsvarande åtskillnad skulle ha någon relevans för rätten till värdeminskningsavdrag. I sin analys av RÅ 1982 1:41 där köparen inte tillerkändes värdeminskningsavdrag för sågat virke som låg kvar hos säljaren och som märkts ut för köparens räkning uttalar Göransson att majoritetens ställningstagande inte bygger på sakrättsresonemang. Ett av justitieråden frånkände dock köparen avdragsrätt med motivering att denne saknade sakrättsligt skydd till följd av att 1944 års lag om sakrättsskydd för märkt virke inte omfattar sågat virke. Göransson utvecklar civilrättens innehåll genom att hänvisa till 1944 års lag om sakrättsligt skydd till märkt virke, till lag om internationella köp, två HD-avgöranden och flera litteraturuttalanden för att problematisera vilket lands lag som ska tillämpas vid gränsöverskridande transaktioner. Han hänvisar också till tysk och engelsk lagstiftning för att problematisera vad det innebär att beakta utländsk rätt vid prövning av vem som har rätt till värdeminskningsavdrag. Det Göransson diskuterar i sin artikel är skatterättens förhållande till rättsföljden borgenärsskydd. Göransson ramar alltså in det civilrättsliga som en rättsföljd, snarare än som innehållet i en viss term. Han ifrågasätter också varför borgenärsskydd skulle vara relevant för att avgöra frågan om vem som ska ha rätt till värdeminskningsavdrag. Samtidigt ifrågasätter han dock om inte de skatterättsliga frågeställningarna visar att det finns ett behov av ett äganderättsbegrepp:s. 38
2.Äganderättens nedbrytning till dess skilda funktioner har medfört etts. 40
3.svåröverskådligt system av in casu-lösningar, som inte lätt går att appliceras. 40
4.på andra områden än just sakrätten. Klappjakten på allt vad begrepps-s. 40
5.jurisprudens heter har utrotat det mesta av substans i äganderätts-s. 40
6.begreppet. Kanske den något famlande skatterättsliga behandlingen avs. 40
7.dessa frågor visar behovet av just en grundläggande regel för ägande-s. 40
8.rättens övergång 119 Ifråga om vilka värden som motiverar att skatterätten förhåller sig på ett visst sätt till civilrätten framhåller inte Göransson något annat än att skatterätten bör lösa sina gränsdragningsproblem utifrån rent skattemässiga överväganden. Obligationsrätten kan bilda en utgångspunkt, även om den av kontrollskäl inte alltid är tillräcklig. Det ska noteras att Göransson inte explicit tar hänsyn till legalitetsprincipens föreskriftskrav. På ett ställe uttrycker han förvisso: ”synsättet fordrar dock, att det verkligen är rent skatterättsliga stadganden som tillämpas”, men det framgår inte huruvida han då haft föreskriftskravet i åtanke. Sammanfattningsvis ifrågasätter Göransson lämpligheten av att i skatterätten behöva ta ställning till svåra sakrättsliga frågor när någon insolvenssituation inte är för handen. Frågan blir ännu mer svårhanterlig om utländsk sakrätt skulle behöva bedömas. Vidare ställer han sig kritisk till i vilken utsträckning borgenärsskyddet är relevant för de skatterättsliga frågeställningarna över huvud taget. Att exempelvis den skillnad som görs i sakrätten mellan virkespartier som det är brukligt att märka respektive inte brukligt att märka skulle ha någon relevans i skattehänseende är svårt att se. Samtidigt framhåller han dock att de skatterättsliga problemställningarna kan visa att det finns ett visst behov av ett äganderättsbegrepp. Någon närmare diskussion kring olika värden förs inte, men han framhåller att skatterättsliga problemställningar bör lösas utifrån specifikt skatterättsliga överväganden.s. 40
Civilrättslig ogiltighet ramas in som en omständighet att
1.förhålla sig till Bergström diskuterar skatterättens förhållande till civilrättslig ogiltighet i sin monografi ”Ogiltighet ur civilrättslig och skatterättslig synvinkel” från 1984. Han knyter då an till tidigare försök i den civilrättsliga litteraturen att systematisera olika ogiltighetsgrunder genom distinktionerna nullitet 120 och angriplighet, respektive starka och svaga ogiltighetsgrunder. Bergström prövar dessutom om det finns ogiltighetsgrunder som uppvisar alla de kännetecken för nullitet respektive angriplighet som har föreslagits i litteraturen, men kommer fram till att så inte är fallet. Han uppställer dock vissa kärnrekvisit som enligt hans mening måste vara uppfyllda för att det ska röra sig om ogiltighet, nämligen att det måste röra sig om en rättshandling som vid sin tillkomst är behäftad med fel som inte utgör kontraktsbrott, men som leder till att den inte kan göras gällande enligt sitt innehåll. I många fall måste dessa kärnrekvisit dock kompletteras med ytterligare rekvisit för att det ska röra sig om ogiltighet. Bergström formulerar sina kärnrekvisit i ogiltighetsbegreppet genom att hänvisa till olika förarbets- och litteraturuttalanden (bland annat Adlercreutz och Karlgren). I sin kritik mot uppdelningen i ogiltighetsformerna nullitet och angriplighet hänvisar Bergström till ett flertal litteraturuttalanden, lagstadganden, HD-avgöranden samt något enstaka förarbetsuttalande. Trots nämnda definition av ogiltighet är det inte alldeles enkelt att fastställa om och i så fall från vilken tidpunkt en rättshandling blir ogiltig. I sin avhandling tar Bergström ställning till ett rättsfall där en fastighet hade överlåtits av en kommun. Överlåtelsen var dock tvungen att godkännas av kommunfullmäktige, vilket skedde först senare. HFD ansåg att fastigheten skulle anses avyttrad redan vid avtalets undertecknande. Detta hade betydelse för vilka skatteregler som var tillämpliga. I sin avhandling uttrycker Bergström att det är en missuppfattning att tro att avtalet blir retroaktivt giltigt i civilrätten från tidpunkten för avtalets upprättande. Avgörandet vilar istället på en rent skatterättslig lösning. Bergström tar här fasta på att avtal inte blir rättsligt bindande förrän samtliga parter har samtyckt till det och eftersom samtliga parter i målet inte hade samtyckt förrän kommunfullmäktige hade lämnat sitt godkännande hade något bindande avtal inte uppkommit vid undertecknandetidpunkten. I sin 121 monografi om ogiltighet uttalar emellertid Bergström att avtal som sluts i annans namn utan erforderlig fullmakt och som godkänns i efterhand blir retroaktivt giltiga från tidpunkten för avtalets ingående. Huruvida Bergström ansåg att denna situation skiljde sig åt på ett väsentligt sätt från situationen med kommunen eller om han ändrade inställning ifråga kommer inte explicit till uttryck. I avhandlingen hänvisar han inte till någon källa för att understödja påståendet om att giltigheten inträder först vid godkännandet. För sitt senare påstående om att giltighet inträder retroaktivt hänvisar han till 25 § AvtL och dess förarbeten. Enligt Bergström erbjuder ogiltiga rättshandlingar problem för det skatterättsliga problemlösandet. Huvudregeln är att de inte ska beskattas, men undantag finns. Exempelvis beskattas avkastning från en fastighet fram till dess att ogiltigheten inträder, trots att ogiltigheten verkar retroaktivt tillbaka till avtalets tillkomst. HFD:s praxis ger enligt Bergström varken ett enhetligt eller konsekvent intryck, samt framstår emellanåt som slumpmässig. Ett särskilt problem består i att två parter kan agera som om en rättshandling består trots att den är ogiltig. Om ogiltigheten medför att någon kapitalvinstbeskattning inte inträder skulle två parter kunna utnyttja denna ordning för att undkomma skatteeffekterna. Enligt Bergström motiverar detta att en transaktion bör betraktas såsom giltig vid kapitalvinstbeskattningen fram till det att ogiltigheten påkallas och inträder. Detta bygger på värdet av att skattereglerna tillämpas ändamålsenligt. Värdet av ändamålsenlighet är överlag det som Bergström argumenterar utifrån då han analyserar skatterättens förhållande till civilrättslig ogiltighet. Frågan om civilrättsligt ogiltiga rättshandlingar automatiskt blir skatterättsligt ogiltiga behandlas även av Teresa Simon-Almendal. Hon framhåller att det i civilrätten förekommer olika typer av ogiltighet och hänvisar för detta påstående till ett litteraturuttalande. Enligt henne är simulerade rättshandlingar, det vill säga skenrättshandlingar, inte heller giltiga i skatte 122 rättsligt hänseende. I linje med Bergström framhåller hon dock att frågan om hur civilrättslig ogiltighet ska hanteras i en skatterättslig kontext problematiseras av att två parter kan agera som om en rättshandling består trots att den egentligen är ogiltig. HFD:s praxis ger inte något enhetligt intryck. Enligt henne innebär detta att civilrättslig ogiltighet inte automatiskt föranleder skatterättslig ogiltighet. Starka legalitets- och förutsebarhetshänsyn är dock två värden som enligt henne motiverar att beskattning av ogiltiga rättshandlingar borde undvikas. Sammanfattningsvis ramas civilrättslig ogiltighet in som en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen i ovannämnda litteraturuttalanden. Bergström framhåller fyra kärnrekvisit som måste vara uppfyllda för att det ska röra sig om ogiltighet, nämligen att en rättshandling vid sin tillkomst är behäftad med fel som inte utgör kontraktsbrott, men som innebär att rättshandlingen inte får göras gällande. Nämnda kärnrekvisit behöver i många fall dock kompletteras med ytterligare rekvisit. Bergström argumenterar i sina analyser med ledning av vad som vore ändamålsenligt för skatterätten och når på så sätt slutsatsen att ogiltiga rättshandlingar i vissa fall borde kunna beskattas. Starka legalitets- och förutsebarhetsskäl motiverar enligt Simon-Almendal emellertid att beskattning av ogiltiga rättshandlingar borde undvikas.s. 41
Skatterättens civilrätt
1.I artikeln ”Civilrätt och skatterätt – hönan och ägget” från 1990 studerar Göran Grosskopf och Kurt Grönfors avtalsrättens betydelse för inkomstskatterättsliga bedömningar. Grosskopf och Grönfors tar uttryckligen utgångspunkt i Bergströms synssätt. De sammanfattar hans slutsatser på så sätt att civilrättsliga termer som förekommer i skatterätten utan att definieras på ett särskilt skatterättsligt sätt ska uppfattas i enlighet med den innebörd som civilrätten gett dem. Rättshandlingar ska enligt Grosskopf och Grönfors ges samma innebörd som i civilrätten. Undantag kan göras om särskilt starka skäl talar för detta, men stor restriktivitet ska i så fall 123 iakttas. De plockar inte uttryckligen upp Bergströms påpekanden om att begrepp kan vara kontextuella i civilrätten. Avtalsrätten bestämmer enligt Grosskopf ”den civilrättsliga innebörden av företagna transaktioner och skatterätten hänger därefter på de skatterättsliga effekterna”. Emellertid uttrycker de att avtalsrätten på senare tid har komplicerats, vilket har lett till att skattejurister kommit att tillämpa en ”skatterättens civilrätt”. Som exempel framhåller de RÅ 1950 ref. 5. Avgörandet bygger enligt deras mening på ”föråldrade och civilrättsligt helt inaktuella föreställningar”. Detta konstaterande ser ut att avvika från Bergströms uppfattning. Bergström framhåller nämligen att avgörandet bygger på civilrättslig begreppsbildning. Avvikelsen kommenteras inte av Grosskopf och Grönfors. Dock ska noteras att flera olika frågeställningar behandlades i målet varför det är möjligt att Bergström åsyftade en annan frågeställning än Grosskopf och Grönfors. Ett annat exempel som de framhåller på att en särskild skatterättslig civilrätt har tillskapats är RÅ 1984 1:1, vari ett aktiebolag tillät sina Aaktieägare att byta ut sina aktier mot B-aktier. HFD betraktade det inte som en avyttring trots att det enligt Grosskopf och Grönfors just rörde sig om ett giltigt avtal om överlåtelse. Vidare framhåller de att den tilltagande komplexiteten på avtalsrättens område minskar avtalsrättens förmåga att vägleda skatterätten, exempelvis ifråga om när bindande avtal har kommit till stånd. Ett exempel på detta utgör letters of intent. Enligt Grosskopfs och Grönfors uppfattning kan ett letter of intent passera gränsen för vad som utgör ett bindande avtal, men det ankommer på vad parterna utfäst och under vilka omständigheter. Om osäkerheten är tillräckligt stor, eller om tillräckligt starka skäl gör sig gällande är det möjligt att tillskapa ett särskilt skatterättsligt rättsläge. 124 Det är dock viktigt att detta tydligt framhålls så att inte en skatterättslig civilrätt konstrueras, framhåller Grosskopf och Grönfors. Denna problematisering av förhållandet mellan skatte- och civilrätt skiljer sig åt från Göranssons problematisering. Grosskopf och Grönfors ifrågasätter inte civilrättens relevans för skatterätten (såsom Göransson gör), utan utgår ifrån att skatterätten borde knyta an till civilrätten. Det som problematiseras är istället att skatterätten kan komma att fjärma sig från civilrätten. I ett senare festskriftsbidrag undersöker Grosskopf för egen del huruvida det finns skäl för skatterätten att tillämpa en särskild civilrätt. Mot bakgrund av inkomstskattelagstiftningens utformning, rättspraxis samt uttalanden i förarbeten och doktrin tar han till utgångspunkt att en stark koppling generellt sett föreligger. Han framhåller också att ”skatterätten tvingas följa den civilrättsliga rättsutvecklingen”. Det innebär enligt honom att om ett begrepp får en ändrad innebörd i civilrätten måste innebörden också justeras i skatterätten. Han framhåller att om skatterätten inte vill acceptera en sådan följsamhet måste detta komma till uttryck genom lagändring. Enligt Grosskopf är den civilrättsliga bedömningen inte alltid självklar. Han konkluderar dock att flera HFD-avgöranden bygger på civilrättsliga bedömningar. Sålunda anger han angående RÅ 1989 ref. 62 att det framstår som ”en riktig bedömning, att konstatera att transaktionen civilrättsligt inneburit en överlåtelse respektive återuthyrning”. Om RÅ 1989 ref. 52 uttalar han att HFD synes ha ”utgått ifrån en civilrättslig bedömning. Man har sedan låtit skatterätten vila på civilrättslig grund”. Här ramas alltså ”civilrättslig bedömning” in som något att förhålla sig till vid beskattningen. 125 Risken för att det utvecklas en särskild skatterättslig civilrätt motiverar dock enligt Grosskopf att ett fastställelseförfarande borde instiftas. Detta skulle innebära att en allmän domstol först avgör huruvida något till exempel utgör en överträdelse av låneförbudsregeln eller inte. Först efter det bedömer en förvaltningsdomstol de skatterättsliga konsekvenserna. Ett område där risken för att det utvecklas en särskild skatterättslig civilrätt är särskilt stor, enligt Grosskopf, är förhållandet mellan inkomstskatterätt och redovisning. Redovisningsreglerna är ofta utformade så att skulder inte ska undervärderas och tillgångar inte övervärderas. Detta medför att det saknas intresse av att fastställa till vilket lägsta värde som kundfordringar får redovisas. Det civilrättsliga syftet att skydda borgenärer mot en gäldenärs kundförluster manar till låg värdering av kundfordringarna. Till skillnad härifrån kan skatterättens intresse av att skydda beskattningsunderlaget mana till en högre värdering. Enligt Grosskopf finns det därför en risk att diskrepans uppstår mellan det han kallar för ”civilrätten som sådan” och det sätt varpå civilrätten har uttolkats i skatterätten. Enligt hans mening är detta olyckligt då en stark koppling har förordats i rättskällorna. I Grosskopfs och Grönfors artikel ramas det civilrättsliga in på lite olika sätt. Det civilrättsliga ramas bland annat in såsom innehållet i termer. En sådan term är äganderätt. Grosskopf och Grönfors framhåller att även om äganderätten i ett visst fall inte är mer än ett tomt skal så rör det sig om ett relevant rättsfaktum i sin egenskap av rättstitel. Det står parterna fritt att bestämma tidpunkt för rättstitelns övergång och bortser man från detta i en skatterättslig kontext har de juridiska reglerna omkvalificerats för skatterättsliga ändamål. Grosskopf framstår som något mer skeptisk till äganderättsbegreppet i sitt festskriftsbidrag. Han framhåller att när det gäller ”civilrättslig äganderätt” passar det civilrättsliga rättssystemet inte in i den skatterättsliga föreställningsvärlden. Enligt honom kan civilrätten inte ange 126 någon entydig tidpunkt för äganderättens övergång, varför den tidpunkt bör väljas i skatterätten som är lämpligast ur skattemässig synpunkt. I analysen av RÅ 1989 ref. 52 framhåller han dock att uthyraren av en fastighet i enlighet med en civilrättslig bedömning blivit ägare till det som hyrestagaren tillfogat fastigheten. Vid analysen av detta specifika fall behandlar han alltså ändå äganderätt som en omständighet att förhålla sig till. I Grosskopfs och Grönfors artikel ramas det civilrättsliga också in såsom ett innehåll i termen ”avyttring”. De framhåller att enligt praxis har en avyttring avsetts innefatta bindande avtal. Detta medför att de behandlar avtalsrättslig bundenhet som en omständighet av relevans för beskattningen. Vidare ramas det civilrättsliga in såsom rättshandlingars civilrättsliga innebörd, det vill säga såsom en särskild bestämning av rättshandlingar. På ett ställe ramar de också in ”civilrättslig analys” som något att förhålla sig till. Närmare bestämt framhåller de att HFD i RÅ 1987 ref. 166 företog en ”civilrättslig analys”. Detta kan ge intryck av att det civilrättsliga består i en metod för att kvalificera en rättshandling snarare än dess kvalificering i sig. Huruvida Grosskopf och Grönfors närmare har reflekterat kring detta framgår inte. Frågan har dock betydelse för vad Grosskopf och Grönfors uttalanden innebär. I analysen av nämnda rättsfall framhåller de samtidigt att HFD:s bedömning ansluter sig till de ”civilrättsliga kriterier som uppställts”. En fråga som kan ställas är emellertid: Kriterier avseende vad? Om det rör sig om kriterier för vad ett avbetalningsköp är i civilrättslig mening ramas det civilrättsliga in som ett innehåll i termen ”avbetalningsköp”. Det kan emellertid också röra sig om kriterier för när den av parterna valda beteckningen på en rättshandling kan frångås. I så fall avser det civilrättsliga snarare en metod. 127 Vid flera av de skatterättsliga avgöranden som Grosskopf och Grönfors analyserar hänvisar de inte till några källor för att underbygga civilrättens innehåll. De hänvisar dock till ett litteraturuttalande och ett HD-avgörande i sin diskussion kring huruvida ett letter of intent kan passera gränsen för vad som utgör ett bindande avtal. Vissa litteraturuttalanden refereras också för att underbygga att en avsiktsförklaring kan verka som ett tolkningsargument till stöd för ansvarsgenombrott. Grosskopf hänvisar för egen del till olika lagregler i bland annat JB och ABL och till en FAR-rekommendation. Han hänvisar till ett HD-avgörande för att stödja sitt påstående om att RÅ 1989 ref. 52 visar god följsamhet mot civilrätten som sådan. Däremot hänvisar han inte till någon källa för att understödja sin uppfattning om att RÅ 1989 ref. 62 vilar på en civilrättslig bedömning. Vilka värden som talar för att skatterätten borde knyta an till civilrätten diskuteras inte i någon större utsträckning av Grosskopf och Grönfors. De anför att skatterättens koppling till civilrätten är en sund tanke. Som motiv för detta anför de att kopplingen skapar ordning och reda. Grosskopf framför i sitt festskriftsbidrag att skatte- och civilrätten måste interagera för att kunna ”utgöra den helhet, som krävs av ett fungerande rättssystem”. Koherens framstår därför som ett värde som motiverar en koppling mellan skatte- och civilrätt. I övrigt framhåller han inte några värden. Snarare ger de intryck av att enbart förhålla sig till hur rätten är beskaffad. Sammanfattningsvis utgår Grosskopf och Grönfors ifrån att skatterättsliga rättskällor påfordrar en stark koppling till civilrätten. Om särskilt starka skäl talar för det kan avvikelse göras, men stor restriktivitet bör iakttas vid en sådan bedömning. Samtidigt framhåller de att civilrättens tilltagande komplexitet riskerar att medföra att en ”skatterättens civilrätt” 128 uppstår. Grosskopf framhåller för egen del att denna risk är särskilt framträdande när det gäller skatterättens koppling till redovisningen. Grosskopf och Grönfors ramar in det civilrättsliga på olika sätt (civilrättsliga begrepp, civilrättslig analys, civilrättslig bedömning) utan att det klart framgår huruvida de åsyftar olika saker eller inte. De hänvisar till flera källor för att utveckla civilrättens innehåll (lagregler, HD-praxis och litteraturuttalanden). I deras analyser av vissa skatterättsavgöranden förekommer dock inte några källhänvisningar för att underbygga civilrättens innehåll. Såvitt gäller frågan om värden framhåller de att skatterättens anknytning till det civilrättsliga är ägnad att skapa ordning och reda, samt koherens i rättssystemet. I övrigt resonerar de inte närmare kring värdefrågan. De ger snarare intryck av att bara söka återge rätten.s. 44
Civilrättslig giltighet och civilrättslig kvalificering smälter
1.samman I en artikel från 1989 granskar Erik Nerep civilrättens betydelse för skatterätten ifråga om sale and lease back-transaktioner avseende fastigheter. I olika steg prövar han om de olika avtal som ingår i en sale and lease backtransaktion kan göras rättsligt gällande i olika typer av konflikter mellan enskilda. Sålunda prövar han om optionsavtalet och överlåtelseavtalet var och ett för sig kan göras obligationsrättsligt gällande. Motsvarande prövning görs därefter av dessa avtal i sakrättsligt hänseende. Därefter går han över till att diskutera den skatterättsliga betydelsen av civilrättslig giltighet samt möjligheten för skatterätten att avvika från civilrätten genom så kallad genomsyn. Avslutningsvis analyserar han två HFDavgöranden kring den skattemässiga behandlingen av sale and lease backtransaktioner avseende en fastighet respektive en byggnad på ofri grund (RÅ 1989 ref. 62 I och II). 129s. 50