Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt4 hänvisningar
- Detta har inte minst betydelse vid frågan om vad som är en näringsbetingad andel, se 2:2, 24:32-33 IL och bland annat RÅ 1997 ref. 36, RÅ 2009 ref. 100. Se också prop. 1999/2000:2, Inkomstskattelagen Del 2 s. 21 f. och prop. 2002/03:96, Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar, s. 105.
- Se RÅ 2009 ref. 100. Det kan noteras att HFD uttryckligen framhöll att delägarna inte personligen ansvarade för bolagets skulder, vilket alltså kan framstå som ett krav som behöver vara uppfyllt oavsett hur relevant detta krav är för skattefrågan. I RÅ 1996 ref. 69 likställdes emellertid en utländsk association med ett svenskt aktiebolag trots att en eller flera bolagsmän ansvarade personligen för den utländska associationens skulder. Huruvida HFD anser att bedömningen av om en viss utländsk företeelse motsvarar en svensk association ska göras fristående, eller i ljuset av, de aktuella skattereglerna är inte helt säkert. I HFD mål nr. 5334-19 anförde HFD att det vid tillämpningen av reglerna om näringsbetingade andelar dels krävs att den utländska företeelsen till stor del överensstämmer med ett svenskt aktiebolag och dels att den utländska associationen utgör ett inkomstskattesubjekt i sitt hemland.
- HFD har i några mål uttalat sig om förhållandet till civilrättsliga begrepp. I RÅ 1997 ref. 31 frågade sig HFD hur uttrycket ”juridisk person” skulle förstås. Det som HFD påstod sig pröva var en fonds civilrättsliga ställning som juridisk person. Detta prövade HFD genom att gå in i stiftelselagen (1994:1220). Enligt HFD uppfyllde fonden de uppställda rekvisiten och var därför förenad med de rättsverkningar som sammanfattas under begreppet juridisk person. Av detta ansågs följa att det också rörde sig om ett särskilt skattesubjekt. Uttrycket ”kooperativ verksamhet” var föremål för bedömning i RÅ 1999 ref. 29. HFD framhöll att uttrycket bör ges ett innehåll som i allt väsentligt motsvarar den civilrättsliga avgränsningen. Civilrättens innehåll utvecklade HFD genom att hänvisa till vissa förarbetsuttalanden och till två utlåtanden som åberopats i målet. 97 I HFD 2011 ref. 1 framhöll HFD att vad som ska anses utgöra anskaffningsvärde på byggnader bestäms på ett närmast identiskt sätt i civilrätten och skatterätten. HFD hänvisade till formuleringen i 4:3 ÅRL (”utgifterna för tillgångens förvärv”), jämförde med formuleringen i 19:9 IL (”utgiften för förvärvet”) och konstaterade att innebörden av dessa bestämmelser är densamma. När det däremot gäller uttrycket ”finansiellt instrument” har HFD i ett par avgöranden framhållit att det har fått en mer vidsträckt användning i skatterätten än vad som motsvarar den civilrättsliga definitionen. Enligt HFD består den civilrättsliga innebörden i att det ska vara fråga om en värdehandling avsedd för omsättning på värdepappersmarknaden. Skatterättsligt har begreppet emellertid utsträckts till andelar i ekonomiska föreningar och vissa optioner som inte varit lämpade för omsättning. För att utveckla civilrättens innehåll har HFD i dessa fall hänvisat till lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument och dess förarbeten. Någon utförligare diskussion kring olika värden har inte förts i dessa mål, men det kan noteras att HFD i samtliga mål framhöll att termen ”finansiellt instrument” inte har något entydigt innehåll och att dess innehåll måste bestämmas med hänsyn till den aktuella bestämmelsens syfte. Detta syfte härledde HFD i sin tur från förarbetena. Detta är en argumentation som söker måna om värdet av skattelagstiftningens syfte. För övrigt kan noteras att den betydelseförskjutning som HFD uppmärksammade i skatterätten vad gäller uttrycket ”finansiellt instrument” vare sig hade stöd i någon särskild definition i skattelagstiftningen eller i förarbetena då termen ”finansiella instrument” infördes. På grundval av detta har termen i stor utsträckning numera ersatts av termerna ”värdepapper”, ”delägarrätt” och ”fordringsrätt”. I HFD 2019 ref. 47 framhöll HFD på motsvarande sätt att bedömningen av vad som utgör ett värdepapper inte kan ges något entydigt svar, utan måste göras mot bakgrund av den aktuella bestämmelsens syfte och det sammanhang i 98 vilket uttrycket används. Därefter gick HFD in i lag (2018:672) om ekonomiska föreningar för att bedöma huruvida en försäljning av en bostadsrätt skulle anses som en försäljning av ett värdepapper eller som en nyttjanderätt. HFD framhöll att nyttjanderätten är det som framförallt bestämmer bostadsrättens värde, varför det främst rör sig om en nyttjanderätt. Avvikelse från civilrätten har också påtalats när det gäller termen ”utdelning”. I RÅ 1985 1:10 framhöll SRN att enligt 1975 års aktiebolagslag kunde återbetalning av villkorade aktieägartillskott endast ske genom vinstutdelning eller de andra former som ABL föreskrev. SRN framhöll dock att oavsett hur det förhöll sig med den civilrättsliga frågan skulle återbetalningen inte beskattas såsom utdelning. SRN motiverade detta med att beskattningen av utdelning är avsedd att träffa avkastning på kapital, vilket en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott inte motsvarar. HFD fastställde förhandsbeskedet. Återigen rörde det sig om en argumentation som tog fasta på skattelagstiftningens bakomliggande syfte. Utdelningstermen behandlades också i RÅ 2007 not 129. SRN uttalade i detta mål att denna term normalt åsyftar detsamma i skattesammanhang som i civilrättslig mening, det vill säga belopp som enligt beslut på bolagsstämma betalas ut till aktieägarna. Samtidigt framhöll SRN att avvikelse från civilrätten kan förekomma i säregna situationer, till exempel om utdelningen är kopplad till lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren (i en sådan situation framstår utdelningen som ett vederlag för utförd arbetsinsats snarare än som avkastning på kapital). I det aktuella målet var utdelningen emellertid kopplad till olika regioners resultat och inte till individuella prestationer. Förhandsbeskedet fastställdes av HFD. För att utveckla civilrättens innehåll hänvisade HFD, genom SRN, till regler i ABL. Några resonemang kring vilka värden som tillvaratas genom domen förs inte. Inte heller kan detta utläsas ur argumentationen. Vidare har HFD i flera mål ramat in civilrättslig äganderätt som en omständighet av relevans för beskattningen. I RÅ 1989 ref. 62 frågade 99 sig HFD huruvida vissa fastigheter i sale and lease back-transaktioner skulle ses som omsättnings- eller anläggningstillgångar i köparens-/uthyrarens rörelse. Enligt HFD ankom detta på vem som var att anse som ägare till fastigheterna ifråga. Vidare framförde HFD att ett överlåtelseavtal som upprättats i föreskriven form bör kunna godtas som ledande till att äganderätten övergår, såvida det inte föreligger omständigheter som visar att den reella och åsyftade innebörden är en annan. Vid denna bedömning bör enligt HFD stor restriktivitet iakttas eftersom betydande svårigheter annars skulle uppstå med att förutse och överblicka konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer. Efter en avvägning mellan olika argument kom HFD fram till att tillräckligt starka skäl inte förelåg för att tillskriva de ingångna avtalen en annan innebörd än vad deras utformning utvisade. Avtalen innefattade enligt HFD därför en överföring av äganderätten till köparen/uthyraren. Enligt HFD skulle denna bedömning av det civilrättsliga förhållandet läggas till grund för beskattningen. För att understödja denna uppfattning om civilrättslig äganderätt anför HFD bland annat att det måste antas att parterna velat uppnå andra rättsverkningar än de som är förenade med panträtt enligt 6 kap JB. Vilka dessa rättsverkningar är utvecklas dock inte närmare. Någon ytterligare källa för att utveckla denna föreställning kring civilrättslig äganderätt hänvisas det inte heller till. Vidare kan noteras att HFD i detta mål explicit lyfte fram att utfallet motiveras av värdet av förutsebarhet. HFD framhöll att då äganderätten övergått borde stor restriktivitet iakttas vid bedömningen av om ett annat rättsläge ska anses föreligga. I annat fall skulle det bli svårt för såväl den enskilde som det allmänna att förutse och överblicka konsekvenserna av vedertagna rättsfigurer. Ett annat mål där HFD tog upp frågan om civilrättslig äganderätt är RÅ 1990 ref. 103. HFD framhöll här att beskattningen bygger på de civilrättsliga ägandeförhållandena och de formföreskrifter som finns för att ett fång ska anses vara civilrättsligt giltigt. Vidare framhöll HFD att eftersom dold äganderätt kan godtas innan den manifesteras genom formenlig överlåtelse ska dold äganderätt även accepteras i skatterätten, med påföljd att skatterättsliga konsekvenser av en avyttring även knyts till den dolde 100 ägaren. Utredningen i målet måste dock utvisa att en talan i allmän domstol om dold äganderätt med stor sannolikhet skulle ha vunnit bifall, enligt HFD. Det civilrättsliga ramas här in som vad en allmän domstol kan förväntas uttala kring dold äganderätt. För att utveckla civilrättens innehåll hänvisade HFD till HD:s praxis. Något resonemang kring värden fördes inte. Däremot anfördes olika sakskäl till stöd för och emot accepterandet av dold äganderätt i skatterätten innan den dolda äganderätten manifesterats genom formenlig överlåtelse eller dom. HFD ansåg att den dolda äganderätten borde kunna accepteras i ett sådant fall eftersom det från praktisk synpunkt kan vara svårt att erhålla en dom på förekomsten av dold äganderätt, trots att den dolda äganderätten kan styrkas. I RÅ 1991 not 232 hade ett aktiebolag köpt aktier nära inpå en förestående utdelning. Dagen efter att aktiebolaget uppburit utdelningen såldes aktierna tillbaka till den tidigare ägaren med förlust. Frågan var om avdrag kunde medges för förlusten. Enligt HFD stod det klart att köpet av aktierna inneburit en civilrättsligt giltig äganderättsövergång och att någon anmärkning inte kunde riktas mot försäljningen utifrån civilrättsliga utgångspunkter. Avdraget medgavs. Några källor hänvisas det inte till för att utveckla civilrättens innehåll. Inte heller förekommer något uttryckligt resonemang om värden. Däremot framhöll HFD att kupongaffärer anses utgöra ekonomiskt motiverade och normala affärstransaktioner i den skattskyldiges verksamhet. Detta resonemang kan jämföras med vad som framhålls på vissa håll i inkomstskatterättsliga förarbeten om att inte hämma det ekonomiska livet. HFD gjorde också civilrättslig äganderätt till en omständighet av relevans i RÅ 1993 ref. 16. I detta mål ansåg HFD att frågan om vem som civilrättsligt har äganderätt till en viss tillgång var relevant för att avgöra vem som skulle ha rätt till avdrag för underskott av en fastighet. HFD påpekade att äganderätten inte övergår vid en bestämd tidpunkt, utan successivt och att den avgörande tidpunkten för den löpande beskattningen av fastigheter är den dag då bindande avtal om köp träffats, såvida det inte i avtalet har tagits in en bestämmelse om att äganderätten ska övergå vid en senare tidpunkt. I detta mål ramas likaså civilrättslig äganderätt in som bindande avtal om försäljning, om än HFD tycks öppna 101 upp för att klausuler om att äganderätten övergår vid en senare tidpunkt ska tillerkännas skatterättslig verkan. I sin argumentation hänvisade inte HFD till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. Däremot finns ett par litteraturreferenser samlade i slutet av domen. Något resonemang kring värden förs inte närmare i domskälen. Emellertid kan noteras att HFD anförde att även om förutvarande praxis på detta område har ifrågasatts i litteraturen bör det inte komma ifråga för de tillämpande myndigheterna att frångå en princip som har stöd i långvarig och fast praxis. Vidare framhölls att denna praxis har sakliga fördelar, samt att den inte leder till av skattelagstiftaren icke avsedda skatteeffekter till nackdel för de skattskyldiga. Genom denna argumentation synes HFD måna om värdet av stabilitet och skyddet av den enskilde. Vidare har HFD frågat sig i vilken utsträckning utländska associationer ska jämställas med olika svenska associationsformer. I RÅ 1996 ref. 69, RÅ 2009 ref. 100, HFD 2016 ref. 22, HFD 2017 ref. 29, HFD mål nr. 27317 och HFD mål nr. 5334-19 har HFD framfört att det som ska bedömas är huruvida den utländska associationen civilrättsligt motsvarar en viss svensk associationsform. Den utländska associationen måste likna den svenska i de hänseenden som är relevanta för den aktuella skattefrågan. Om frågan exempelvis är huruvida reglerna kring näringsbetingade andelar kan tillämpas på en utländsk association är det mindre relevant att den utländska associationen skiljer sig från ett aktiebolag på så sätt att en delägare i den utländska associationen inte innehar aktier utan procentuella andelar i associationen. En mer relevant aspekt är huruvida associationen ifråga är ett inkomstskattesubjekt i hemlandet eller inte, detta eftersom syftet med regleringen kring näringsbetingade andelar är att undvika beskattning i flera bolagsled. Denna argumentation månar om 102 syftet bakom den aktuella skatteregeln. I övrigt förekommer inte några resonemang kring värden i de nämnda målen. Med undantag för HFD 2016 ref. 22 hänvisas det inte heller till några källor för att utveckla civilrättens innehåll. Däremot hänvisas det i just HFD 2016 ref. 22 till lag (2004:46) om värdepappersfonder, lag (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder och ett EU-direktiv. Sammanfattningsvis har HFD i flera mål uttalat sig om förhållandet till civilrättsliga begrepp. HFD har emellertid inte generellt uttalat sig om i vilken utsträckning skatterätten skulle vara bunden av civilrättsliga begrepp, utan endast om förhållandet till vissa specifika civilrättsliga begrepp. I de flesta av dessa mål har HFD påstått sig knyta an till de civilrättsliga begreppen, men det finns också några fall där HFD har påstått sig avvika från dem. Vidare kan konstateras att frågan om vilka värden som gagnas av olika lösningar på rättsliga problem inte alls är lika närvarande i HFD:s domskäl som i inkomstskatterättsliga förarbeten. Förutom RÅ 1989 ref. 62, där HFD uttalade att följsamhet gentemot det civilrättsliga motiverades av förutsebarhetsskäl, har HFD inte uttryckligen resonerat kring olika värden. Snarare ger HFD intryck av att bara fastställa vad som gäller. Detta ligger i linje med ett synsätt som innebär att värdefrågor är något som borde förbehållas lagstiftaren. Av HFD:s sätt att argumentera i olika mål framgår dock att olika värden skyddas. Värdet av förutsebarhet, av att skydda den enskilde och av att inte hämma det ekonomiska livet skyddas konsekvent när HFD påstår sig knyta an till det civilrättsliga. Värdet av skattelagstiftningens bakomliggande syften skyddas när HFD påstår sig avvika från det civilrättsliga. 103