1.3.8.4.1 Inledning Inledningsvis bör uppmärksammas följande. Ordalydelsen i art. 132.1 b i mervärdesskattedirektivet talar om sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa. Motsva rande formulering i sjätte mervärdesskattedirektivet var sjuk 145 Detta gäller givetvis inte undantagslöst. En lagbestämmelse om legitima tion kan t.ex. behöva tolkas, och härigenom utgöra en ren rättsfråga. 146 Observera att detta gäller vid sådan sjukvård som är skattebefriad med stöd av art. 132.1 b. För sjukvårdande behandling enligt art. 132.1 c måste en annan bedömning göras. Se 3.8.8.s. 44
2.86 husvård, sjukvård och närbesläktade verksamheter)^ Av skälen 1 och 3 i det nu gällande dir. 2006/112 framgår emellertid att det nya direktivet i princip inte syftar till att göra några materiella ändringar av bestämmelserna i det sjätte direktivet. EUD har följdriktigt klargjort att de äldre och de yngre direktivbestämmelserna ska tolkas på samma sätt, samt att äldre praxis alltjämt äger relevans.148 3.8.4.2 Rekvisitet nära knutna omfattar endast art. 132.1 b 1. Det tidiga rättsfallet C-353/85 Kommissionen mot Storbri tannien (fördragsbrottstalan) är centralt när det gäller förståel sen av vad som ska avses med transaktioner nära knutna till sjukvård. I målet gjorde den brittiska regeringen gällande att en tämligen omfattande skattefrihet gällde för varor som till handahölls i anslutning till tjänster som erbjöds av bland andra läkare. I målet uppmärksammades särskilt att man i Storbri tannien inte föreskrev mervärdesskatteplikt för glasögon som såldes av registrerade optiker. EUD observerade emellertid att skattefriheten för nära knutna transaktioner är ett rekvisit som endast förekommer i den regel som behandlar sjukvård och sjukhusvård (punkt b). Någon motsvarande utsträckt skattefrihet finns inte i bestäm melsen om sjukvårdande behandling (punkt c).149 Domstolen drog härefter följande principiellt hållna slut sats. Eftersom tillhandahållandet av varor omfattas av den ge nerella skatteplikt som är huvudregel för mervärdesbeskattningen så måste preciseringen av det skattefria området (i sjukvårdsundantaget) ses som uttömmande. Artiklarna med den nuvarande numreringen 132.1 b respektive 132.1 c måste där för tolkas motsatsvis. 147 Art. 13 Al bi rådets direktiv 77/388/EEG. 148 Se C-86/09 Future Health Technologies p. 26—27 samt p. 50. 149 Konstruktionen var densamma i sjätte direktivet.s. 44
3.87s. 45
4.2. Synsättet bekräftades nyligen i målet C-366/12 Klinikum Dortmund. Omständigheterna var i korthet följande. Vid ett sjukhus tillhandahöll läkare som inte var anställda vid sjukhu set, utan självständigt bedrev öppenvård i lokalerna cancerme dicin till patienter till vilka läkarna även tillhandahöll sjukvår dande behandling som var skattebefriad enligt art. 132.1 c (målet rörde egentligen motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet). Frågan var om tillhandahållandena av mediciner var nära knutna (närbesläktade) den sjukvårdande behand lingen på ett sådant sätt att de var skattebefriade.s. 46
5.Domstolen konstaterade att art. 132.1 c till skillnad från 132.1 b inte innehåller någon referens till nära knutna tillhandahållanden.150 Detta ska enligt domstolen uppfattas så att skattefrihet för nära knutna tillhandahållanden bara gäller när själva vården är skattebefriad med stöd av art. 132.1 b. Detta innebär att begreppet nära knutna ”saknar betydelse” vid tolk ning av art. 132.1 c.151s. 46
6.Bara mindre leveranser av varor som inte kan skiljas från vården är därför skattepliktiga, inte mediciner, såvida dessa inte är absolut nödvändiga för den sjukvårdande behandlingen i sig, och inte kan skiljas från denna i materiellt och ekono miskt hänseende.152s. 46
7.Enligt EUD kan administreringen av cancermedicin even tuellt uppfylla detta nödvändighetskrav, men domstolen av stod från att göra denna bedömning med hänvisning till att den måste analyseras ”på djupet”.153s. 46
8.3. Det anförda innebär att den skattefrihet för nära knutna transaktioner som endast återfinns i punkt b om sjukhusvård och sjukvård bara gäller i de sammanhang som punkten omfat tar. För den sjukvårdande behandling som utförs av medicinsk 150 Domstolen hänvisade i själva verket till motsvarande bestämmelser i sjätte direktivet. 151 C-366/12 Klinikum Dortmund^. 32. 152 Se C-366/12 Klinikum Dortmund^. 33-34.s. 46
9.88 och paramedicinsk personal utanför sjukvården och som i stäl let omfattas av art. 132.1 c finns inte motsvarande uträckning av skattefriheten till nära knutna transaktioner. Någon analogi till punkten b kommer alltså inte i fråga. Däremot står det klart att rekvisitet transaktioner nära knutna till sjukvård och sjukhusvård kan omfatta såväl varor som tjänster. Detta framgår av sammanhanget i EUD:s moti vering, även om omfattningen och gränsdragningen i fråga om denna del av skattefriheten är oklar och måste avgöras i det en skilda fallet.154 Slutsatsen stöds också av att direktivtexten talar om just transaktioner, ett uttryck som ju i mervärdesskatterätten används för såväl varor som tjänster. EUD har dock framhållit att uppräkningen i art. 132.1 av skattefria transaktioner är uttömmande. Eftersom skattefrihe ten avseende tandteknikers transaktioner uttryckligen kan om fatta proteser kan det finnas anledning att höja ett varningens finger när det gäller andra varor.155 Det bör också nämnas att det även vid tillämpning av art. 132.1 c synes finnas utrymme för viss skattefrihet för sådana varor som utgör en integrerad del av själva vården. Exempel på sådana varor skulle kunna vara bandage och annat material som förbrukas vid vårdtillfället. EUD framhåller i C-366/12 Klinikum Dortmund-. 153 C-366/12 Klinikum Dortmund^. 37. För svensk del gäller följande ifråga om läkemedel följande. Enligt 3 kap. 23 § 2 ML undantas från skatteplikt omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus. Mervärdesskattedirektivet innehåller inte något undantag motsvarande det svenska undantaget för läkemedel. Sverige har emellertid enligt bilaga XV avsnitt IX punkt 2 z i anslutningsfördraget mellan Europeiska unionens medlemsstater och Sverige om Sveriges anslutning till Europeiska unionen rätt att under en övergångsperiod från skatteplikt undanta försäljning av läkemedel till sjukhus eller av receptbelagda läkemedel. Se även RÅ 2003 ref. 29. 154 Se C-353/85 Kommissionen mot Storbritannien p. 33-35. 155 Se C-353/85 Kommissionen mot Storbritannien p. 35 samt Rasmussen s. 186 f.s. 46
10.89s. 47
11.”Vad avser möjligheten att undanta en varuleverans från skattes. 48
12.plikt med stöd av denna bestämmelse har domstolen konstaterats. 48
13.att, med undantag för mindre leveranser av varor som är absoluts. 48
14.nödvändiga vid den sjukvärdande behandlingen, leveransen avs. 48
15.mediciner och andra varor i materiellt och ekonomiskt hänses. 48
16.ende kan skiljas från tillhandahållandet av tjänsten och såledess. 48
17.inte kan undantas från skatteplikt.” (min kursivering)156 Det får då antas röra sig om en tillämpning av mervärdesskattesystemets generella princip avseende underordnade varor och tjänster som inte efterfrågas i sig. Men om denna princip ändå är tillämplig kan det sättas i fråga om rekvisitet ”nära knutna” har någon självständig betydelse, dvs. om det i något avseende utvidgar skattefriheten, eller om det endast tjänar som en i bästa fall pedagogisk påminnelse om läran om blan dade transaktioner.157 3.8.4.3 Betydelsen av att tjänsten är underordnad ens. 48
18.sjukvårdstjänst 1. Även mål C-76/99 Kommissionen mot Frankrike var en fördragsbrottstalan. Här var dock rollerna ombytta, såtillvida att Kommissionen ansåg att Frankrike felaktigt beläde en transaktionstyp med mervärdesskatt. Omständigheterna var i huvud sak följande. Enligt en särskild reglering kunde prover sändas från ett laboratorium till ett annat för analys varvid, alla upp komna kostnader sågs som en del av vårdkostnaderna och var fria från mervärdesskatt. När det emellertid gällde vissa biome dicinska prov fanns en särskild reglering, syftande till att till försäkra service inom hela det franska territoriet, som med förde att analyserna var skattefria, medan en särskild schablon kostnad ("översändningssavgift") var mervärdesskattepliktig. 156 C-366/12 Klinikum Dortmundp. 33. 157 Se nedan under 3.8.4.3. Diskussionen återkommer också i 4.6.3 där frå gan om diskuteras om den vanliga uppfattningen i Sverige är riktig, som görs. 48
19.90 Avgiften betalades av det laboratorium som sände provet och beloppet var fastställt i en särskild kungörelse. Frågan i målet var om själva översändandet var underordnat och därigenom nära knutet till den vårdtjänst som analysen av provet ostridigt utgjorde, och därför skulle vara skattefritt. Domstolen upprepade vad den tidigare flera gånger framhållit, nämligen att de i undantaget för vårdtjänster ingående begrep pen med hänsyn till syftet att hålla vårdkostnaderna nere, inte i sig behöver tolkas restriktivt. Däremot måste ändamålet med hanteringen av proverna hålla sig inom principen om det tera peutiska syftet för att skattefrihet ska gälla.158 EUD tillämpade härefter den generella mervärdesskatterättsliga princip som hänför underordnade tjänster till den hu vudsakliga tjänsten och som etablerades i mål C-349/96 Card Protection Plan. EUD uttalar i detta mål följande: ”Det skall understrykas att det är fråga om en enda tjänst bland annat i det fall där en eller flera delar skall anses utgöra den hu vudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall skall anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. En tjänst skall anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänste företaget tillhandahåller ...”159 Principen innebar för det aktuella fallet följande. Själva över sändandet av provet var inte efterfrågat i sig, utan detta var ett underordnat led i den huvudsakliga tjänsten som utgjordes av provtagning och analys.160 Översändandet var därför, oberogällande att kryckor, proteser m.m. är skattefria när de omsätts av vårdgiva ren. Se även Rasmussen s. 181 och 183. 158 Se C-76/99 Kommissionen mot Frankrike p. 23-24. 159 Se C-349/96 Card Protection Plan p. 30. 160 Se C-76/99 Kommissionen mot Frankrike p. 28.s. 48