1.1.8 Forskningsläget 71 Sammanfattning Enligt Hultqvist är civilrätten prejudiciell i förhållande till skatterätten när man i skattelagstiftningen valt att knyta skatteeffekterna till civilrättsliga rättsfakta.· Rättshandlingarnas "verkliga innebörd" ska i dessa fall fastställas genoin en civilrättslig avtalstolkning. Han noterar dock att det finns många exempel på att civilrättsliga begrepp modifieras i skatterättsliga samman hang, knyter an till egendefinierade omständigheter eller påverkas av sär skilda skatterättsliga principer. Enligt Hultqvist är det dock upp till lagstif taren att göra denna modifiering och något som måste tas ställning till innan det görs en skatterättslig bedömning i det enskilda fallet.s. 71
2.Är det civilrätten som styr är vi enligt Hultqvist hänvisade till att söka svaren med stöd av relevant civilrätt. Det var detta och inget annat som HFD enligt Hultqvist klargjorde i 2004 års fall med hänvisning till 1998 års fall. Det finns alltså ingen "verklig ekonomisk innebörd" enligt Hult qvist.s. 71
Gäverth[^112]
1.En skatterättslig genomsyn Gäverths definition av skatterättslig genomsyn· skiljer sig från exempelvis Bergströms och Hultkvists då han uttryckligen talar om "verklig ekonomisk innebörd" eller "sammantagen ekonomisk reell innebörd". Även Gäverth menar dock att den civilrättsliga bedömningen i princip ska ligga till grund för den skatterättsliga. Emellertid kan det enligt Gäverth förekomma situa tioner där rättshandlingarnas form eller civilrättsliga innebörd inte överens stämmer med den "reella ~konomiska innebörden". Det är i dessa situatio ner han menar att frågan om "skatterättslig genomsyn" aktualiseras.s. 71
2.Gäverth betonar att skatterättslig genomsyn från rättssäkerhetssyn punkt endast bör tillämpas i klara fall. Han ifrågasätter dock hur stor vikt som rimligeO: bör läggas vid s.k. rättssäkerhetsaspekter när fråga är om upp lägg som balanserar på gränsen mellan det accepterade förfarandet och det av lagstiftaren outtalat icke godtagna eller i vart fall icke avsedda.s. 71
3.72 1. Inledning och allmän bakgrunds. 72
4.Gäverths "tågordning"s. 72
5.Enligt Gäverth bör man gå tillväga på följande sätt när man prövar om t.ex.s. 72
6.skenrättshandling eller eventuell tillämpning av genomsyn eller lagen mots. 72
7.skatteflykt är tillämplig:s. 72
8.1. Först ska prövas om det över huvud taget föreligger formellt giltiga avtals. 72
9.där sådana krävs (exempelvis vid bildande av bolag och fastighetsöverlå""'.s. 72
10.telser).s. 72
11.2. Om punkt 1 är uppfylld ska prövas om avtalen är avsedda att fullföljass. 72
12.och återspeglar parternas verkliga avsikter eller om de utgör skenrätts-s. 72
13.handlingar. •s. 72
14.3. Rör det sig om formellt giltiga rättshandlingar som inte utgör skenrättss. 72
15.handlingar, ska i steg 3 tas ställning till om rättshandlingen getts en riks. 72
16.tig benämning, dvs. pröva om rättshandlingen verkligen innebär dets. 72
17.som den enligt sin ordalydelse anges innebära.s. 72
18.4. Rör det sig om en serie rättshandlingar som -vid betraktande av dems. 72
19.var och en för sig -inte kan sägas ha getts en oriktig benämning, skas. 72
20.prövas om avtalen i civilrättsligt hänseende sammantaget verkligens. 72
21.innebär vad de enligt formen utvisar.s. 72
22.5. Slutligen ska, om prövningen hållit hela vägen, prövas om det ekonos. 72
23.miska resultat rättshandlingarna i realiteten innefattar överensstämmers. 72
24.med vad deras civilrättsliga innebörd anges vara. Man bör alltså -vids. 72
25.den skattemässiga behandlingen av transaktionerna -göra en ekonos. 72
26.misk "avstämning" för att se om den reella ekonomiska innebörden av ens. 72
27.serie transaktioner verkligen överensstämmer med deras civilrättsligas. 72
28.innebörd.s. 72
29.Om det i steg 5 visar sig att den reella ekonomiska innebörden inte övers. 72
30.ensstämmer med den formella (civilrättsliga) innebörden kan det enligts. 72
31.Gäverth finnas skäl att vid taxeringen omtolka'. rättshandlingarna och ges. 72
32.dem en annan innebörd än vad de enligt formen har, dvs. att vidta en skats. 72
33.terättslig genomsyn. För att kunna se igenom transaktionerna -i syfte atts. 72
34.åstadkomma en rättvisande skatterättslig klassificering av dem och läggas. 72
35.den ekonomiska innebörden av dem till grund för beskattningen -ansers. 72
36.dock även Gäverth att det krävs något mer än att transaktionerna tillkoms. 72
37.mit endast i syfte att erhålla skattefördelar.s. 72
38.Vad som kan utgöra grund för genomsyn enligt Gäverth ärt.ex. att dens. 72
39.skattskyldige "omvandlat" annars icke avdragsgilla personliga levnadskosts. 72
40.nader till avdragsgilla kostnader som t.ex. räntor. I dessa situationer krings. 72
41.gås alltså ett uttryckligt avdragsförbud. Om detta dessutom sker med hjälp av avtal som normalt inte förekommer mellan oberoende parter tolkar Gäverth HFD:s praxis som att domstolen lägger den egentliga ekonomiska innebörden av transaktionerna till grund för beskattningen. Likaså anser han att uppenbart felaktig prissättning på flera olika -men av varandra beroende -tillgångar/tjänster med genomsyn kan behandlas som en helhet där domstolen i skattemässigt hänseende korrigerar den skeva prissätt rungen.s. 72
42.Visar det sig däremot att skälen föi: en sådan skatterättslig genomsyn inte är tillräckligt starka, återstår enligt Gäverth endast att pröva förfaran det enligt lagen mot skatteflykt. Den "verk.liga ekonomiska innebörden" Som stöd för sitt resonemang om den "verkli&"a ekonomiska innebörden" hänvisar Gäverth bl.a. till följande stycke i RA 2004 ref. 27 (samma mål som enligt Hultqvist och Bergström visar att det inte finns någon särskild skatterättslig genomsyn). Mot bakgrund av den mening som kursiverats drar Gäverth slutsatsen att om det hade förelegat någon form av reglering mellan H.J. och det utom-, stående företaget AB C skulle bedömningen ha kunnat bli en annan, även om H.J. primärt hade upplåtit avverkningsrätterna till makens bolag. Enligt Gäverth bör detta i allmänhet innebära att även om det finns civil rättsliga avtal med visst innehåll kan helhetsbedömningen av samtliga avtal och omständigheter bli att ett händelseförlopp anses ha en annan verklig innebörd. I denna del hänvisar han till bedömningen i RÅ 2001 ref. 50.s. 73
43.Som ytterligare exempel på att HFD tillämpat en särskild skatterättslig genomsyn nämner han RÅ 2004 ref. 4 där fråga var om uttagsbeskattning av räntefria krediter i samband med en fastighetsrenting, dvs. avtal innebä-s. 73
44.74 1. Inledning och allmän bakgrunds. 74
45.rande att vad som i realiteten kan ses som en lånetransaktion getts formens. 74
46.av överlåtelse, hyresavtal och återköp. I sina domskäl anförde HFD att:s. 74
47.Enligt Gäverth har HFD här gjort en bedömning av vad den verkliga innes. 74
48.börden av de i transaktionen ingående avtalen och avsikten med förfarandets. 74
49.varit. HFD har därvid funnit att innebörden av rättshandlingarna i realites. 74
50.ten inte varit en ägarövergång trots att transaktionerna getts formen av ens. 74
51.sådan. Enligt Gäverth har HFD inte påstått att det skulle ha varit fråga oms. 74
52.sken eller felrubricerade rättshandlingar. Med andra ord har domstolens. 74
53.gjort en genomsyn av rättshandlingarna, men i detta fall till den skattskyl-s. 74
54.diges fördel. .s. 74
55.Avgörandet visar enligt Gäverth att HFD inte är främmande för att tills. 74
56.lämpa genomsyn genom att lägga den reella ekonomiska innebörden avs. 74
57.avtalen, sett mot bakgrund av den sammantagna innebörden i parternass. 74
58.mellanhavande, till grund för beskattningen.s. 74
59.Sammanfattnings. 74
60.Det är framför allt i det sista steget Qfr Gäverths tågordning ovan) därs. 74
61.transaktionens ekonomiska innebörd prövas som Gäverths syn på "genoms. 74
62.syn" eller "verklig innebörd" skiljer sig från Hultqvists respektive Bergs. 74
63.ströms synsätt. Gäverth finner här att man i ett avslutande steg ska stämmas. 74
64.av transaktionernas ekonomiska slutresultat mot det av den skattskyldiges. 74
65.angivna förfarandet.s. 74
66.1.8Forskningsläget 75s. 75
67.För att man ska kunna se igenom transaktionerna -i syfte att åstad komma en rättvisande skatterättslig klassificering av dem och lägga den ekonomiska innebörden av dem till grund för beskattningen -anser dock även Gäverth att det krävs något mer än att transaktionerna tillkommit endast i syfte att erhålla skattefördelar. Vad som kan utgöra grund för skat temässig genomsyn enligt Gäverth är t.ex. att den skattskyldige kringgått ett uttryckligt avdragsförbud. Om detta dessutom sker med hjälp av avtal som normalt inte förekommer mellan oberoende parter tolkar Gäverth • HFD:s praxis som att domstolen lägger den egentliga ekonomiska innebör den av transaktionerna till grund för beskattningen.s. 75
Avslutande kommentarer
1.Varken Bergström eller Hultqvist anser att praxis ger stöd för att HFD skulle ha utvecklat en särskild skatterättslig, från civilrättslig avtalstolkning skild, genomsynsprincip. Både Bergström och Hultqvist menar att rätts handlingar ska tolkas -liksom på övriga rättsområden -i enlighet med sin verkliga civilrättsliga och skatterättsliga innebörd.s. 75
2.Vad gäller rättshandlingarnas skatterättsliga innebörd anser Bergström att man vid tolkningen av de civilrättsliga begreppen kan ge dem en särskild skatterättslig innebörd. Därmed får begreppen en funktionell användning utifrån de aktuella skattereglernas syfte. Hultqvist talar i stället om att vid tolkningen bör tas hänsyn till skatterättsliga koncept. Som exempel nämner han inkomstbegreppet och principen om dubbelbeskattning. Båda talar ·dock om vikten av en konsekvent rättstillämpning, varför man inte bör lägga vikt vid att den skattskyldige strukturerat förfarandet i syfte att uppnå skattefördelar.s. 75
3.Även Gäverth anser att rättshandlingarnas formella innebörd ska prövas mot den verkliga civilrättsliga innebörden enligt vanliga avtalstolknings principer. Han för dock inte något resonemang om möjligheten att tolka civilrättsliga begrepp i ett skatterättsligt perspektiv, varför hans prövning i denna del synes mer formalistisk än Bergströms. I stället förespråkar Gäverth att man som ett sista led i prövningen av rättshandlingarnas verk liga innebörd gör en ekonomisk "avstämning'' för att se om den reella eko nomiska innebörden av en serie transaktioner verkligen överensstämmer ined deras civilrättsliga innebörd. Det är även så han menar att HFD går till väga när domstolen bedömer transaktionerna i skattemässigt hänse ende.s. 75
4.76 1. Inledning och allmän bakgrunds. 76
5.Gäverths resonemang om rättshandlingars verkliga ekonomiska innes. 76
6.börd har varit föremål för kritik.Att begreppet verklig innebörd skulles. 76
7.uppfattas som någon sorts ekonomisk verklighet finner Hultqvist anmärks. 76
8.ningsvärt, då de ekonomiska konsekvenserna enligt honom snarast är ens. 76
9.följd av de juridiska. Det är även så han tolkat och förstått HFD:s praxis.s. 76
10.Inte heller Bergström finner stöd för att HFD skulle ha utvecklat en sådans. 76
11.metod som Gäverthförespråkar. Bergström anser dock att rättshandlingars. 76
12.nas ekonomiska innebörd kan vägas samman med andra tolkningsdata vids. 76
13.den skatterättsliga bedömningen.s. 76