Hela artikeln

1.2.1.1.3 Äganderättens övergång-köp andel is. 14

2.handels-och kommanditbolag och verkligs. 14

3.innebörd låneavtal 98s. 14

4.2.1.1.4 Äganderättens övergång inventariers. 14

5.-leasing 103s. 14

6.2.1.1.5 Äganderättens övergångs. 14

7.-kapitalförsäkring 107s. 14

8.2.1.1.6 Byte -omfördelning av ägande, vederlag vid arvs. 14

9.oneröst, riktad utdelning och indragning avs. 14

10.aktier vid omstrukturering 112s. 14

11.2.1.1.7 Utdelning 117s. 14

12.2.1.1.8 Av varandra beroende onerösa fångss. 14

13.prissättning 120s. 14

14.2.1.2 Rättsfall där omklassificering inte har aktualiserats 122s. 14

15.2.1.2.1 Äganderättens övergång-fastighet (fastighetss. 14

16.renting), avverkningsrätter, aktier, bindandes. 14

17.avtal bostadsrätt 122s. 14

18.2.1.2.2 Äganderätt och dess övergång, köps. 14

19.-utdelningsfond-och bolag 131s. 14

20.2.1.2.3 Äganderättens övergång inventariers. 14

21.-leasing 133s. 14

22.2.1.2.4 Äganderättens övergång-köp andel i handelss. 14

23.bolag och verklig innebörd låneavtal 138s. 14

24.2.1.2.5 Utdelning 139s. 14

25.2.1.2.6 Gåva 142s. 14

26.2.1.3 Sammanfattande analys kategori 1 144s. 14

27.2.1.3.1 Partsavsikten är central, uppenbarhetsrekvisits. 14

28.för omklassificeringar 144s. 14

29.2.1.3.2 Civilrätten är prejudiciell, den ekonomiskas. 14

30.effektens betydelse vid klassificering 145s. 14

31.2.1.3.3 Skattemotiv saknar betydelse förs. 14

32.klassificeringen 148s. 14

33.2.1.3.4 Omklassificeringar till skattskyldigass. 14

34.fördel 149s. 14

35.2.2 Kategori 2 -rättsfall när skatterättslig bestämmelse/terminologis. 14

36.avgörande 151s. 14

37.2.2.1 Koncernbidrag 151s. 14

38.Innehållsforteckning 15s. 15

39.2.2.2 Anskaffningsutgift 156s. 15

40.2.2.3 Räntekompensation 161s. 15

41.2.2.4 Anställd enligt SAL 164s. 15

42.2.2.5 Skattemässig utdelning 169s. 15

43.2.2.6 Annan inkomst 173s. 15

44.2.2. 7 Villkorat aktieägartillskott 177s. 15

45.2.2.8 Underprisöverlåtelse 179 2.3 Kategori 3 -rättsfall när skatterättsliga normerande principers. 15

46.är avgörande 181s. 15

47.2.3.1 Dubbelbeskattningsprincipen 181s. 15

48.2.3.2 Principen om att en skattskyldig inte råder över ens. 15

49.inkomsts karaktär 183s. 15

50.2.3.3 Princip att arv i dess helhet trots vederlag 187s. 15

51.2.3.4 Principen gällande vem som ska beskattas förs. 15

52.inkomst 188s. 15

53.2.3.5 Principen gällande vem som ska beskattas för inkomsts. 15

54.-omfördelning av handelsbolagsinkomster 190 2.4 Sammanfattande analys kategori 2 och 3 202s. 15

Sammansatta rättshandlingskedjor 211

1.3.1 Inledning 211 3.2 På förhand planerade rättshandlingskedjor 213s. 15

2.3.2.1 Rättsfall där civilrättslig klassificering är avgörandes. 15

3.-kategori 1 213s. 15

4.3.2.1.1 Rättsfall där omklassificering aktualiserats 213s. 15

5.3.2.1.2 Rättsfall där omklassificering intes. 15

6.aktualiserats 215s. 15

7.3.2.1.3 RÅ 1990 ref. 115 jämfört med RÅ 1998s. 15

8.ref. 19 218s. 15

9.3.2.1.4 RÅ 2010 ref. 51 jämfört med RÅ 2008 ref. 41s. 15

10.och RÅ 2008 not. 113 219s. 15

11.3.2.2 Rättsfall när skatterättslig bestämmelse/terminologi ärs. 15

12.avgörande -kategori 2 220s. 15

13.3.2.2.1 RÅ 2000 ref. 21 II jämfört med RÅ 1999s. 15

14.not. 18 222s. 15

15.3.2.3 Rättsfall när skatterättsliga normerande principer ärs. 15

16.avgörande -kategori 3 224 .s. 15

17.3.3 Rättshandlingar som är nära knutna och beroende avs. 16

18.varandra 226s. 16

19.3.3.1 Mål där civilrättslig klassificering är avgörandes. 16

20.-kategori 1 226s. 16

21.3.3.2 Rättsfall när skatterättslig bestämmelse/terminologis. 16

22.är avgörande -kategori 2 229s. 16

23.3.3.3 Rättsfall när skatterättsliga normerande principers. 16

24.är avgörande -kategori 3 231s. 16

Slutsatser om hur HFD bedömer sammansatta

rättshandlingskedjor 233

1.4.1 Metodologiska utgångspunkter 233s. 16

2.4.2 Civilrättslig klassificering är avgörande 237s. 16

3.4.2.1 På förhand planerade rättshandlingskedjor 237s. 16

4.4.2.2 Rättshandlingar som är nära knutna och beroendes. 16

5.av varandra 23 8s. 16

6.4.2.3 Avslutande kommentar 239s. 16

7.4.3 Skatterättslig bestämmelse/terminologi är avgörande 240s. 16

8.4.3.1 På förhand planerade rättshandlingskedjor 240s. 16

9.4.3.2. Rättshandlingar som är nära knutna och beroendes. 16

10.av varandra 241s. 16

11.4.3.3 Avslutande kommentar 241s. 16

12.4.4 Skatterättsliga normerande principer är avgörande 242s. 16

13.4.4.1 På förhand planerade rättshandlingskedjor 242s. 16

14.4.4.2 Rättshandlingar som är nära knutna och beroendes. 16

15.av varandra 242s. 16

16.4.4.3 Avslutande kommentar 243s. 16

17.5. Slutsatser om det s.k. Cypernfallet utifrån HFD:s praxis 245s. 16

18.5.1 Inledning 245s. 16

19.5.2 Beskrivning av RÅ 2009 not. 87 (Cypernfallet) 248s. 16

20.5.3 Civilrättslig analys och rättslig kvalificerings. 16

21.av händelseförloppet 250s. 16

22.5.3.1 Insats och tillskott i handelsbolag 250s. 16

23.5.3.2 Värdet på en andel 251s. 16

24.5.3.3 Cypernfallet-civilrättslig analys och rättsligs. 16

25.kvalificering 252s. 16

26.Innehållsforteckning l 7 5.4 Bedömning av normtillämpningstyp (kategori 1, 2 eller 3) 254 5.5 Prövning utifrån slutsatser som redogjorts för unders. 7

27.avsnitt 4 25 6s. 7

28.5.5.1 När skatterättslig bestämmelse/terminologi ärs. 7

29.avgörande 256s. 7

30.5.5.2 Skatterättsliga normerande principers betydelse vids. 7

31.bedömningen 258 5.6 • Några särskilda frågeställningar 263s. 7

32.5.6.1 Underprisöverlåtelser till handelsbolag 263s. 7

33.5.6.2 Effekter på handelsbolagsandelars omkostnadsbelopp vids. 7

34.underprisöverlåtelser 265s. 7

Sammanfattande analys 269

1.6.1 Inledning 269 6.2 Gjord kategorisering utifrån normtillämpningstyps. 7

2.-frågeställningar och slutsatser 270 6.3 Slutsatser om hur bedömningar bör göras 277 6.4 Civilrätten prejudicieU 288 6.5 • Bedömningar såväl till fördel som till nackdel? 290 Abstract 293 Källförteckning 295 Rättsfallsförteckning 301 Sakregister 305s. 7

Inledning och allmän bakgrund

Övergripande om ämnet

1.Skatterättsliga bestämmelser är ofta knutna till olika civilrättsliga termer och begrepp. At_t den civilrättsliga begreppsbildningen återfinns i hög ut sträckning i skatterättslig lagstiftning har till stor del sin förklaring i att civilrätten reglerar ekonomiska händelser i stort och smått. Då beskattning sker av skattskyldigas ekonomiska verksamhet är det inte förvånande att olika skattebestämmelser beskriver rättsfakta genom användandet av civil rättsliga termer. I dessa situationer är en inte ovanlig uppfattning att civil rätten ska betraktas som prejudiciell i förhållande till beskattningen.Som en följd av detta kan skattskyldiga i viss mån styra skatteutfallet genom att företa rättshandlingar utifrån civilrättsliga begrepp till vilka särskilda skat terättsliga konsekvenser är knutna. Detta är en av anledningarna till att en • stor mängd händelseförlopp av olika beskaffenhet årtionden bakåt i tiden kommit att bli föremål för prövning i våra allmänna förvaltningsdomstolar. Det moderna globala samhällets ekonomiska verksamhet är många gånger komplext vilket de senaste decennierna ökat svårighetsgraden i det praktiska juridiska arbetet med att avtala om ekonomiska händelser/rätts: handlingar. Detta gäller inte minst olika typer av finansiella flöde·n, finan siella investeringar samt säkringar av olika typer av finansiella positioner. Denna utveckling har varit till godo för ekonomisk tillväxt i form av exem pelvis ökade investeringar och ökad likviditet på olika marknader. Utveck lingen har samtidigt medfört att rubricering av rättshandlingar i vissa situa tioner är komplexa (d vs. att ge dessa en riktig rubricering). Detta föranleder även att frågeställningar har uppkommit om hur dylika i civilrättsligt hän seende svårbedömda rättshandlingar ska beskattas. Det är inte ovanligt att flera jurisdiktioner är inblandade vilket ytterligare ökar svårighetsgraden is. 9

2.20 i. Inledning och allmän bakgrunds. 20

3.den juridiska analysen. Även okunskap i kombination med tidsnöd ökars. 20

4.risken för att skattskyldiga felrubricerar rättshandlingar.s. 20

5.En enhetlig och förutsebar rättstillämpning förutsätter en enhetlig tolks. 20

6.ning av civilrättsliga begrepp, dvs. när exempelvis civilrättsliga begrepp ans. 20

7.vänds i beskattningen ska den civilrättsliga tolkningen av rättshandlingens. 20

8.gälla vid beskattningen. För att uppfylla de skatterättsliga bestämmelsernass. 20

9.ekonomiska syften i olika situationer kan det emellertid finnas ett behov avs. 20

10.särskilda skatterättsliga definitioner. Dessa begrepp kan definieras lagstifts. 20

11.ningsvägen. Det kan även förekomma situationer där detta kan ske i rättss. 20

12.tillämpningen.s. 20

13.På grund av föreskriftskravet:2 brukar det hävdas·a tt det inte är möjligts. 20

14.att bygga rättstillämpningen på ändamålsöverväganden och konsekvenss. 20

15.resonemang om detta innebär att en rättsregel tillämpas utanför sitt betys. 20

16.delseområde. Samtidigt är det svårt att se att kravet på en föreskrifts bundens. 20

17.rättstillämpning generellt sett hindrar domstolar ifrån att genom tolknings. 20

18.och analys försöka fastställa rättshandlingarnas "verkliga innebörd" i de falls. 20

19.formen och det reella innehållet inte överensstämmer.s. 20

20.En del anser att rättshandlingar vid den skatterättsliga tillämpningens. 20

21.ska uppfattas i enlighet med deras civilrättsliga innebörd (dvs. civilrätten ärs. 20

22.prejudiciell i förhållande till skatterätten),4 medan andra anser att bedöms. 20

23.ningen bör göras från ett särskilt skatterättsligt perspektiv.Vid dennas. 20

24.bedömning menar de som förespråkar en särskild skatterättslig genomsyns. 20

att rättshandlingarnas "verkliga ekonomiska innebörd" ska ligga till grund

1.för beskattningen. Den eventuella förekomsten och lämpligheten av s.k.s. 20

2.skatterättslig genomsyn har varit föremål för en livlig debatt i Sverige. Liks. 20

3.formig beskattning har exempelvis anförts som positiva effekter. Risk förs. 20

4.att analogiförbudet överträds har exempelvis anförts som argument mot ens. 20

5.sådan tillämpning. Vidare har det framhållits att en sådan tillämpning stårs. 20

6.i strid med föreskriftskravet eftersom bedömningsmetoden innebär att mans. 20

7.frigör sig från lagtexten genom att koppla den skatterättsliga rättsföljden tills. 20

8.förfarandets "ekonomiska betydelse" i stället för lagens innebörd.s. 20

9.Avtal vars formella innebörd inte motsvarar deras "verkliga innebörd" skas. 20

10.skiljas från skenavtal ("simulerade rättshandlingar"). En avgörande skillnads. 20

11.1.1 Övergripande om ämnet 21 mellan skenrättshandlingar och andra typer av felaktigt rubricerade rätts handlingar är att de sistnämnda men ej de förstnämnda är avsedda att genomföras på det sätt den skattskyldige gör gällande. Om det kan konsta teras att det rör sig om ett skenavtal finns ingen anledning att pröva rätts handlingen "verkliga innebörd", eftersom rättshandlingen är ogiltig och därmed saknar rättsverkningar. I rättstillämpningen talas det ibland om "genomsyn", "helhetssyn", "om kvalificering" och "omtolkning". Termerna används ofta synonymt och det har hävdats att de utgör synonyma beteckningar för vad som egentligen är en och samma metod för rättslig kvalificering av skatteanpassade transak-. tion~r.Genomsyn brukar i korthet sägas innebära att man ser igenom den form den skattskyldige gett en eller flera rättshandlingar och lägger rätts handlingarnas "verkliga innebörd" till grund för beskattningen. Det finns många exempel i praxis på att domstolarna går till väga på ett sådant sätt. Däremot har HFD på senare tid inte använt begreppet genomsyn i sina domskäl. I exempelvis RÅ 2004 ref. 27 uttalar HFD: En beskattning på grundval av rättshandlingars "verkliga innebörd" kan i vissa situationer innebära att de sakförhållanden som ligger till grund· för rättshandlingarna ska uppfattas på sätt som en allmän domstol skulle ha gjort. Det finns samtidigt situationer där särskilda skattemässiga begrepp och principer ska beaktas vid fastställandet av rättshandlingarnas verkliga innebörd. Utöver att olika författare använder sig av olika terminologi finns det således tydliga skillnader i hur olika författare ser på hur s.k. genomsyn ska tillämpas i de svenska förvaltningsdomstolarna och av SKV.Som nämnts ovan är en framförd uppfattning att rättshandlingar ska uppfattas i enlighet med deras civilrättsliga innebörd (dvs. civilrätten är prejudiciell i förhål lande till skatterätten). Detta skulle kort kunna formuleras som att de eko-s. 21

12.22 1. Inledning och allmän bakgrunds. 22

13.nomiska konsekvenserna är en följd av de juridiska och inte tvärtom.Soms. 22

14.också nämnts ovan finns det en annan linje som går längre och menar atts. 22

15.HFD utvecklat en från civilrättslig avtalstolkning särskild skatterättsligs. 22

16.genomsynsprincip. Förespråkare för detta synsätt menar att domstolen sers. 22

17.till det faktiska slutresultatet av de i transaktionskedjan ingående rättss. 22

18.handlingarna och frågar sig om slutresultatet -sett ur en ekonomisk ochs. 22

19.affärsmässig synvinkel -överensstämmer med rättshandlingarnas civils. 22

20.rättsliga form. Om det då visar sig att den reella ekonomiska innebördens. 22

21.inte överensstämmer med den formella (civilrättsliga) innebörden kan dets. 22

22.finnas skäl att vid taxeringen omtolka rättshandlingarna och ge dem ens. 22

23.annan innebörd än vad de enligt formen har.s. 22

24.Det finns således olika synsätt om i vilka situationer våra förvaltningss. 22

25.domstolar och SKV ska bortse från exempelvis en serie giltiga rättshands. 22

26.lingars formella innebörd och i stället lägga deras sammantagna verkligas. 22

27.innebörd till grund för beskattningen samt hur dessa ska gå tillväga för atts. 22

28.fastställa rättshandlingars verkliga innebörd.s. 22

29.Vad gäller ämnets tidigare behandling kan följande sägas. Det finns fleras. 22

30.monografier som mer eller mindre berört frågan om civilrättsliga termerss. 22

31.användning i skatterätten och beskattning utifrån rättshandlingars verkligas. 22

32.innebörd. Bergströms avhandling, Skatter och civilrätt (1978), har enbarts. 22

33.detta undersökningssyfte. Likaså har delar av Gäverths sammanläggningss. 22

34.avhandling, Skatteplanering och kapitaliseringsfrågor (1998) detta syfte.s. 22

35.Del av Simon Almendal, Skatteanpassade transaktioner och skattebrotts. 22

36.(2005) diskuterar förhållandet mellan civilrätt och skatterätt. Del av Hults. 22

37.qvists avhandling, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen (1995)s. 22

38.behandlar kringgåendesituationer. Detta görs även i avhandlingar av Ros. 22

39.sander, Generalklausul mot skatteflykt (2007), Hagstedt, Om beskattnings. 22

40.av stiftelser (1972) och Helmers, Kringgående av skattelag (1956). Leids. 22

41.hammar och .Lindkvist har i sin bok Bevisprövning i mål om genomsyns. 22

42.(2010) uppmärksammat hur HFD utför sin bevisprövning i mål om ges. 22

43.nomsyn. Utöver nämnda finns det synpunkter och analyser i artiklar.s. 22

44.1.2 Närmare om farskningsämnet 23s. 23

Närmare om forskningsämnet

1.En fråga är om HFD gett civilrättsliga termer en särskild skatterättslig be tydelse utifrån skattereglernas syfte? Är civilrätten prejudiciell vid beskatt ningen när de skatterättsliga föreskrifterna lägger civilrättsliga förhållanden och rättshandlingar till grund för de skattemässiga konsekvenserna? Har HFD utgått från skatterättsliga begrepp och koncept utifrån vilka en klas sificering har skett? Ytterligare en fråga är om transaktioners ekonomiska slutresultat ska stämmas av mot skattskyldigs rubricering. Det finns avgöranden som tyder på att HFD inte har utvecklat en skat terättslig genomsynsmetod.Frågan om och i så fall hur den s.k. verkliga ekonomiska innebörden ska beaktas vid fastställandet av vad som faktiskt har hänt och parternas avsikter framstår för mig fortfarande som i viss mån oklar. Att försöka bringa klarhet i denna fråga är önskvärt. Att den verkliga ekonomiska innebörden på något sätt ska beaktas förefaller rimligt då det är parternas agerande som ger upphov till rättshandlingar, som i sin tur får rättsliga följder, vilka medför vissa ekonomiska konsekvenser. Ofta agerar enskilda utifrån strikt ekonoqiiska motiv. Dessa tillgodoses genom val av olika rättshandlingar. Det ekonomiska utfallet kan alltså upplysa om moti ven. Fråga är om HFD i vissa transaktioner -när dessa bedömts i ett skatte mässigt sammanhang-vid tolkningen av civilrättsliga begrepp fast vikt vid skatterättsliga bestämmelser och principer? Enligt gällande praxis är det ett faktum att det krävs något mer än att transaktionerna tillkommit endast i syfte att erhålla skattefördelar för att man ska kunna se igenom transaktio nerna vid den rättsliga analysen och klassificeringen. Synsättet verkar vad jag kan bedöma handla om att pröva transaktionerna mot skattereglernas syfte och systematik. Att skattereglernas syfte och systematik ska beaktas torde vara fallet, frågan är hur? Att undersöka om det går att återfinna en särskild skatterättslig genom synsprincip i HFD:s praxis är önskvärt och befogat t.ex. av rättssäkerhets skäl. En central, ej tidigare till fullo undersökt fråga, är i vilka situationer man kan lägga den sammantagna verkliga innebörden av en serie rättshand lingar till grund för beskattningen annat än när detta är civilrättsligt möj ligt, dvs. går det att finna riktlinjer för när en serie rättshandlingar kan bli föremål för omkvalificering, annat än när civilrättslig analys och rättsligs. 23

2.24 1. Inledning och allmän bakgrunds. 24

3.kvalificering blir prejudicerande för beskattningen. Ett synsätt som föres. 24

4.kommer är att detta kan ske när parterna ingått avtal som normalt inte föres. 24

5.kommer mellan oberoende parter. I detta sammanhang kan man blands. 24

6.annat notera skillnaden vad gäller utgång i RÅ 2004 ref. 27 jämfört med is. 24

7.RÅ 1998 ref. 19 där HFD i sistnämnda fall bortsåg från den formella innes. 24

8.börden och i stället la förfarandets verkliga innebörd till grund för beskatts. 24

9.ningen. Att ytterligare analysera praxis när en serie rättshandlingar skas. 24

10.bedömas i syfte att klargöra varför HFD i vissa fall bortser från formells. 24

11.innebörd och i stället lägger förfarandets verkliga innebörd till grund förs. 24

12.beskattningen är intressant och önskvärt enligt min mening av bl.a. rättss. 24

13.säkerhetsskäl. Serier av rättshandlingar är ständigt föremål för prövning is. 24

14.skattedomstolarna varför en undersökning av principiella riktlinjer förs. 24

15.rättstillämpningen bör vara välkommen.s. 24

16.Frågan om utgångspunkten ska vara en civilrättslig bedömning av rättss. 24

17.handlingarna sedda var och för sig aktualiseras förstås också. Särskilt intress. 24

18.sant att undersöka är händelseförlopp som är nära knutna och beroende avs. 24

19.varandra samt rättshandlingar som på annat sätt är beroende av varandras. 24

20.och ingår i ett förutbestämt transaktionsmönster under relativt kort tid,s. 24

21.mellan två eller flera parter, som har en gemensam målsättning. I vilkens. 24

22.mån det är möjligt att inom skatterätten ta särskild hänsyn till serier avs. 24

23.rättshandlingar när verklig innebörd ska bedömas är således klart befogats. 24

24.att undersöka.s. 24

25.Att rättshandlingar, som endast framstår som rimliga om de betraktass. 24

26.tillsammans, kan komma att bedömas tillsammans (vilket RÅ 1998 ref. 19s. 24

27.ger uttryck för) är enligt min mening ett faktum idag. Det finns mig veters. 24

28.ligen emellertid ingen som mera precist har klargjort hållbara kriterier förs. 24

29.när eller under vilka förutsättningar det enligt HFD är legitimt att göra ens. 24

30.sammantagen bedömning av resultatet av hela transaktionskedjor och läggas. 24

31.en dylik helhet till grund för beskattning. Det faktum att den skattskyldiges. 24

32.velat uppnå skattefördelar bör rimligen bortses ifrån eftersom detta numeras. 24

33.är ett legitimt syfte (att ytterligare undersöka skattemotivs betydelse vids. 24

34.bedömning av rättshandlingars verkliga innebörd är emellertid befogat ochs. 24

35.önskvärt enligt min mening).s. 24

36.För att kunna undersöka och besvara de frågeställningar som redogjortss. 24

37.för ovan behöver en i princip fullständig rättsfallsgenomgång och analys avs. 24

38.HFD:s praxis avseende beskattning på grundval av rättshandlingars verks. 24

39.liga innebörd genomföras, där det som varit avgörande för utgången i varjes. 24

40.enskilt mål undersöks. Lämpliga huvudkategorier baserat på vad som varits. 24

41.avgörande bör definieras. Utifrån en dylik systematiserad och kategorise-s. 24

42.1.2 Närmare om farskningsämnet 25 rande rättsfallsgenomgång kan sedan ytterligare fördjupade· analyser ge nomföras. En stor svårighet i undersökningsarbetet är metodologisk. Att lyckas ge nomföra en uppdelning i kategorier som sedan analyseras måste ha sin ut gångspunkt i något. Frågan är i vad? Frågor som uppkommer är om kate goriseringen ska göras utifrån tillämplig norm i respektive fall (normsidan) eller från exempelvis faktumsidan. Att det finns ett civilrättsligt förhållande i någon form utifrån vilken frågan om beskattning ska aktualiseras eller inte gäller i normala fall. Att en analys av den civilrättsliga händelsen utgår från sakomständigheterna och att en bevisprövning måste göras i varje enskilt fall är givet. Bevisfrågorna är särskilt intressanta och centrala när beskatt ningsfrågor ska bedömas. Parterna kan t.ex. vara fullständigt överens om vad som avtalats (dvs. ingen tvistelösning är nödvändig) samtidigt som be dömningen av beskattningsfrågan kan kräva civilrättslig analys och rättslig kvalificering. Ytterligare problematik uppkommer genom att utrönandet av faktumsid_an och prövningen av denna fungerar i växelverkan med norm sidan vid tolkningsoperationen. Sannolikt bör kategoriseringen utgå från tillämplig norm. Den första övergripande frågan vid kategoriseringsarbetet är om normen är ett i inkomstskattelagstiftningen använt civilrättsligt be grepp eller om det är fråga om en skatterättslig norm (t.ex. ett begrepp) som inte återfinns i civilrätten? Frågor som uppkommer är således exempelvis om och hur civilrättslig tolkningsmetod skiljer sig i en situation där civil rättsliga begrepp används i skatterätten från en skatterättslig tolknings metod när en skatterättslig norm (som inte återfinns i civilrätten) ska tolkas etc. Skatterättsliga normer finner man främst i skattelagstiftningen, men även normer utanför skattelagstiftningen används som sagt vid rättstill lämpningen av skattelag. Fall där skatterättsliga bedömningar ska genom föras med hjälp dessa systemexterna normer framstår som en lämplig egen kategori. Även fall där tydliga normer i skattelagen (dvs. när det inte är fråga om i skattelagen använda civilrättsliga begrepp) tillämpats framstår som en lämplig egen kategori. Även mål där skatterättsliga normer tilläm pats, som inte framgår av en direkt tydligt reglerad bestämmelse i lagstift ning, framstår som en lämplig egen kategori. Bland annat frågor om hur tydliga och detaljerade lagstöd måste vara för att kunna utgöra stöd för uttag av skatt (ställda mot föreskriftskravet) aktualiseras.s. 25

43.26 1. Inledning och allmän bakgrunds. 26

44.Att det är fråga om tillämpning av normer av olika karaktär när frågors. 26

45.om beskattning på grundval av verklig innebörd ska avgöras står klart enligts. 26

46.min mening.Slutsatser gällande de olika normtypernas räckvidd vids. 26

47.rättstillämpningen är väsentliga att undersöka. Redan det faktum att dets. 26

48.finns olika normtyper som kan bli tillämpbara när frågor om verklig innes. 26

49.börd ska avgöras manar till eftertanke vid rättstillämpningen. En fråga is. 26

50.detta sammanhang är om stödet för att utta skatt kan variera beroende pås. 26

51.normtyp och om och i så fall hur tolkningsmetoderna skiljer sig beroendes. 26

52.på vilken normtyp som prövas.s. 26

53.Svårigheter vid tolkning av praxis från HFD kan uppstå i situationer närs. 26

54.HFD inom ett rättsområde befinner sig i början av ett antal mål, eller närs. 26

55.HFD bara har tagit ställning till ett eller ett fåtal mål. Ett fåtal avgörandens. 26

56.på ett rättsområde bör normalt inte tolkas extensivt, dvs. man bör inte läsas. 26

57.in mer i domen än vad den faktiskt ger uttryck för. Vad avser den skattes. 26

58.rättsliga praxisen gällande beskattning på grundval av rättshandlingarss. 26

59.verkliga innebörd finns det en praxisutveckling över lång tid som omfattars. 26

60.ett mycket stort antal både likartade och olikartade sakomständigheter ochs. 26

61.rättsfrågor, dvs. praxisutveckligen är inte i början av sin utveckling. Svårigs. 26

62.heterna vid tolkningen av om det ur nämnda praxis går att finna generellts. 26

63.tillämpliga slutsatser beror främst på det mycket stora antalet fall där bådes. 26

64.likartade och olikartade sakomständigheter (många gånger komplicerade)s. 26

65.och rättsfrågor prövats av HFD. Min förhoppning är att en i princip fulls. 26

66.ständig kategorisering av praxisen utifrån prövad normtyp och analys avs. 26

67.fallen i respektive kategori ska utmynna i slutsatser till hjälp för rättstills. 26

68.lämpningen.s. 26

Syfte

1.Mitt syfte med undersökningen är att bedriva grundforskning i dens. 26

2.meningen att jag tar utgångspunkt i forskningsläget idag och undersökers. 26

3.frågeställningar som är mer eller mindre och i vissa fall helt oklara. Arbetets. 26

4.baseras på ett undersökningsmaterial bestående av HFD:s praxis gällandes. 26

5.verklig innebörd som jag analyserar och sedan systematiserar. En målsätts. 26

6.ning med detta arbete är att det ska sortera praxis i ett antal huvudkategos. 26

7.rier. Kategoriseringen ska baseras på vilken normtyp som prövats och vads. 26

8.1.3 Syfte 27 som varit avgörande för utgången av varje enskilt mål. Utifrån denna kate gorisering kan sedan fördjupade analyser göras. I den senare delen av undersökningen är syftet att undersöka ett av mig valt händelseförlopp där det idag inte finns något explicit avgörande från HFD som klargör om beskattning utifrån rättshandlingarnas verkliga inne börd aktualiseras eller inte. Det valda händelseförloppet innehåller fråge ställningar med tydlig koppling till frågor som behandlas tidigare i under sökningen. Slutsatser om hur HFD bedömer sammansatta rättshandlingskedjor -huvudsyfte Jag kommer att undersöka hur HFD bedömer sammansatta rättshand lingskedjorvid olika typer av händelseförlopp. Särskild skatterättslig genomsynsprincip? -delsyfte 1 Jag kommer också att undersöka om det går att återfinna en särskild skat terättslig genomsynsprincipi HFD:s praxis eller om civilrätten är preju diciell i förhållande till skatterätten. Frågan är central att undersöka bl.a. utifrån de skattsk:yldigas berättigade krav på förutsebarhet och rättssäkerhet i rättstillämpningen. En fråga som hänger samman med den nyss nämnda, och söm också undersöks, är om en skattsk:yldigs syfte att uppnå skatteför delar genom att strukturera sina rättshandlingar på ett visst sätt ska beaktas eller bortses ifrån vid fastställandet av rättshandlingars verkliga innebörd. Vidare undersöks den ekonomiska effektens betydelse för företagna rätts handlingar när den verkliga innebörden av vad som hänt ska fastställas. Såväl tillf o;·del som till nackdel? -delsyfte 2 Jag ska också undersöka om bedömningar av rättshandlingars verkliga innebörd gjorts och/eller kan göras såväl till skattsk:yldigas fördel som till deras nackdel. Undersökning av särskilt utvalt händelsefar/opp -det s.k. Cyperrifallet I den senare delen av undersökningen undersöks ett utvalt händelseförlopp när fråga är om en sammansatt transaktionskedjadär det är intressant atts. 27

9.28 1. Inledning och allmän bakgrunds. 28

10.analysera om HFD:s praxis klargör om beskattning utifrån verklig innes. 28

11.börd aktualiseras eller inte. Syftet är att i den rättsliga analysen av händels. 28

12.seförloppet tillämpa undersökningens tidigare slutsatser avseende hur sams. 28

13.mansatta rättshandlingskedjor bör bedömas.s. 28

14.Det händelseförlopp som kommer analyseras är SRN:_s förhandsbeskeds. 28

15.den 31 mars 2006 (dnr 149-05/D).s. 28

SRN har i detta uppmärksammade förhandsbesked (överklagat och

1.senare undanröjt av HFD) meddelat att en fördelning av ersättningen vids. 28

2.avyttring av andelar i ett handelsbolag efter andelarnas uppgivna storleks. 28

3.inte kunde godtas vid beskattningen.s. 28

4.En fråga (bland andra) som aktualiseras i ärendet, som jag avser unders. 28

5.söka, är om en i skatterätten reglerad inkomstöverföring kan underkännass. 28

6.med stöd av praxis om beskattning utifrån verklig innebörd. Mera precists. 28

7.formulerad: Kan en i inkomstskattelagen reglerad underprisöverlåtelsess. 28

8.rättsliga effekter frångås baserat på en sammantagen bedömning av rättss. 28

9.handlingarnas verkliga innebörd (inklusive den s.k. praxisen om fördelnings. 28

10.av resultat från handels-och kommanditbolag)?s. 28

Utgångspunkter för rättsfallsgenomgången

1.En i princip fullständig genomgång av praxis är nödvändig för att det skas. 28

2.vara möjligt att uppfylla syftena att undersöka om det finns en särskild skats. 28

3.terättslig genomsynsprincip i svensk rättstillämpning, om en skattskyldigss. 28

4.syfte att uppnå skattefördelar genom att strukturera sina rättshandlingar pås. 28

5.ett visst sätt ska beaktas eller bortses ifrån, den ekonomiska effektens betys. 28

6.delse av företagna rättshandlingar när den verkliga innebörden av vad soms. 28

7.hänt ska fastställas (delsyfte 1, se avsnitt 1.3) samt om bedömningar avs. 28

8.rättshandlingars verkliga innebörd ska göras såväl till skattskyldigas fördels. 28

9.som till deras nackdel (delsyfte 2, se avsnitt 1.3). En i princip fullständigs. 28

10.1.4 Utgångspunkter for rättsfallsgenomgången 29 genomgång av praxis utgör även en grundförutsättning för att det senare i studien ska vara möjligt att uppfylla huvudsyftet, dvs. att undersöka hur HFD bedömer sammansatta rättshandlingskedjor. Denna analyserande systematisering måste utmynna i att lämpliga huvudkategorier definieras baserat på vad som varit avgörande i varje enskilt mål. Utifrån en dylik sys tematiserad och kategoriserande rättsfallsgenomgång kan sedan ytterligare fördjupade analyser genomföras. Praxis bör således systematiseras utifrån utgång (dvs. när omkvalificering aktualiserats eller inte) och vad som varit avgörande för HFD:s bedömning. Jag har inte funnit att någon annan har genomfört ett i princip fullstän digt analyserande, systematiserande undersökningsarbete av nämnda praxis som utmynnat i en kategorisering utifrån vad som varit avgörande för HFD:s bedömning. Jag har med andra ord inte haft någon tidigare forsk ning att utgå ifrån vad gäller hur kategoriseringen kan göras. Hur har jag då gått tillväga för att komma fram till vald kategorisering? Jag har flertalet gånger analyserat vad som varit avgörande för bedömningen i enskilda rättsfall varefter det framtonat olika kategorier av rättsfall. Även doktrinen avseende beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd har varit tankeväckande och gett mig konkreta ideer att utgå ifrån vad gäller hur en lämplig kategorisering av målen kan göras (utan att författarna för den skull talat om kategorisering av praxis som sådan).Bergströms arbete om bl.a. användandet av civilrättsliga begrepp i skatterätten, Hultqvists arbete om bl.a. prejudiciella rättsförhållanden och delar av Gäverths metod har fungerat som inspiration och utgångspunkt för inte minst min kategori 1 som beskrivs nedan. Min metod har varit att först vara noggrant påläst i detalj vad gäller rättsfallen och doktrinen för att sedan finna en lämplig struktur för systematiseringen.Rättsfall nä1· civilrättslig klassificering är avgörande (kategori 1, se nedan) blev utifrån analysen av rättsfallen (inspi rerad av doktrinen) relativt snabbt en självklar huvudkategori. Analysen fram till vald kategori 2 (rättsfall när skatterättslig bestämmelse/terminologi är avgörande) och kategori 3 (rättsfall när normerande skatterättsliga principer är avgörande) har sin inspiration ur doktrinen som helhet och särskilt i HultqVJ.sts resonemang om att det vid tolkningen bör tas hänsyn till skatte rättsliga begrepp och koncept.Denna inspiration i kombination med des. 29

11.30 1. Inledning och allmän bakgrunds. 30

12.av mig gjorda analyserna av vad som varit avgörande i varje enskilt mål fråns. 30

13.HFD utmynnade i att nedan beskrivna kategori 2 och 3 utgör lämpligas. 30

14.huvudkategorier.s. 30

15.Ett exempel på gjord praxisanalys som leder fram till att valda huvudkas. 30

tegorier är ändamålsenliga är en jämförelse av RÅ 1990 ref. 115, RÅ 1992

1.ref. 56 och RÅ 2004 ref. 1. RÅ 1990 ref. 115 tydliggör att civilrätten är pres. 30

2.judiciell, dvs. utgör ett mål i kategori 1 (resonemang om beskattning såsoms. 30

3.för utdelning av en ej giltig s.k. utdelningsfordran vinner inte gehör i skats. 30

4.terätten när civilrättslig formalia kräver bolagsstämmobeslut).I RÅ 2004s. 30

5.ref. 1 fanns bestämmelsen om hur förmögenhetsöverföringen skulle beskats. 30

6.tas (d vs. undantag från skattemässig utdelning) reglerad i skattebestämmels. 30

7.serna, dvs. i UPL/23 kap. IL, och inte i normtypen civilrättslig bedömnings. 30

8.(vilket i den prövade situationen aktualiserade utdelningsbeskattning).s. 30

9.RÅ 1992 ref. 56 visar att skatterättsliga normerande principer,i fallet dubs. 30

10.belbeskattningsprincipen av aktiebolags vinster, ska beaktas vid faststäl'-s. 30

11.landet av om beskattning ska ske (i målet om utdelningsbeskattning skulles. 30

12.aktualiseras baserat på att ett förfogande över medlen skulle anses ha funnitss. 30

13.skattemässigt genom förmögenhetsöverföringen).Det principbaserades. 30

14.undantaget från utdelningsbeskattning i RÅ 1992 ref. 56 (dvs. mål i kates. 30

15.gori 3) var mera generöst än det reglerade undantaget som senare prövadess. 30

16.i RÅ 2004 ref. 1 (dvs. mål i kategori 2). I både RÅ 1992 ref. 56 och RÅs. 30

17.2004 ref. 1 ansågs en förmögenhetsöverföring sidledes sannolikt utgöra etts. 30

18.förfogande över medlen där undantag från utdelningsbeskattning enbarts. 30

19.förelåg i det förstnämnda fallet (där principen hade avgörande betydelse),s. 30

20.men inte i det sistnämnda fallet där regeln var avgörande.s. 30

21.Ytterligare exempel från praxis som ger att valda huvudkategorier ärs. 30

22.lämpli~a normtillämpningstyp~r är en jämförelse mellan HFD 2011 ref.s. 30

23.19, RA 2008 ref. 52 I och RA 1997 ref. 1. I HFD 2011 ref. 19 fannss. 30

24.bestämmelsen om hur underpriset skulle beskattas reglerad i 23 kap. ILs. 30

25.(någon benefik överlåtelse var det inte fråga om och allmänna regler ochs. 30

26.principer om förmånsbeskattning hade inte företräde vid rättstillämps. 30

27.ningen över specialreglerna i 23 kap. IL), dvs. en underprisöverlåtelse soms. 30

28.berikar en anställd som prövats enligt normtillämpningstypen i kategori 2.RÅ 2008 ref. 52 I är ett fall av normtillämpning enligt kategori 1 därs. 30

HFD bedömde att underpriset (som berikade den anställde) inte ansågs

vara ersättning för en arbetsprestation till B utan en benefik överlåtelse från

1.brodern A, dvs. normtillämpningstyp kategori 1.RÅ 1997 ref. 1 klargör att en skattskyldig inte råder över en inkomsts karaktär (dvs: normtillämp-.s. 31

ning av typen i kategori 3). Bara för att "gåvan" erhållits från annan än

1.arbetsgivaren innebär det inte att rubriceringen såsom gåva godtas vid beskattningen. Om det finns ekonomisk intressegemenskap mellan arbets givaren och den som lämnat förmånen eller något annat samband mellan dem som gör att förmånen kan härledas från arbetsgivaren gäller principen från praxis att förmån ska anses ha erhållits. För att beskattning ska kunna undvikas krävs ett undantag i skattelagen som har företräde (t.ex. reglerna i 23 kap. IL) vilket inte var för handen i fallet. Avseende analysen och systematiseringen utifrån vad som varit avgö rande för bedömningen har jag resonerat enligt följande. Med syftet atts. 31

finna slutsatser om hur HFD bedömer sammansatta rättshandlingskedjor

1.vid olika händelseförlopp har jag efter min genomgång av HFD:s praxis stått inför frågan om målen bör kategoriseras och i så fall hur. Att en kate goris·ering är nödvändig står klart och har redan tidigare sagts, beaktat inte minst att det rättsliga undersökningsmaterialet är omfattande.Jag har bl.a. bedömt att enbart en kategorisering utifrån vilken rättsregel som prövats eller utifrån företeelser, i den meningen attt.ex. alla gåvomål, fastighetsmål eller leasingmål bör behandlas samlat enskilt för sig som egna kategorier, inte blir optimalt. Detta då händelseförloppen många gånger är så egenar tade att det faktum att det exempelvis är fråga om samma tillgångsslag eller en och sammå civilrättsliga figur inte behöver vara det avgörande för utgången. Frågan om hur en ändamålsenlig kategorisering ska göras är kri tiskt för möjligheten att kunna genomföra meningsfulla tolkningsanalyser av materialet. Undersökningsmaterialet som jag gått igenom utgörs av ett stort antal, många gånger in casu-betonade, domstolsavgöranden utifrån vilka generellt tillämpliga principer inte med lätthet kan utläsas. Sammanfattningsvis är slutsatsen att aggregering krävs för att menings fulla och mera djuplodande analyser sedan ska kunna göras. Vald kategoris. 31

sering har i princip gjorts utifrån regler och principer på ett övergripande

1.plan, dvs. mål när civilrätten är avgörande (kategori 1), mål när skatterätts-s. 31

2.32 1. Inledning och allmän bakgrunds. 32

3.lig bestämmelse/terminologi är avgörande (kategori 2) etc. Ett annat sätts. 32

4.att uttrycka samma sak är att kategoriseringen gjorts utifrån olika normtys. 32

5.per som används vid rättstillämpningen när frågor om verklig innebörd avs. 32

6.görs. Skatterättsliga normer finner man främst i skattelagstiftningen, mens. 32

7.även normer utanför skattelagstiftningen används som sagt vid rättstils. 32

8.lämpningen av skattelag. Att undersöka praxis hur skatterättsliga bedöms. 32

9.ningar ska genomföras med hjälp dessa systemexterna normer framstår soms. 32

10.en lämplig egen kategori (kategori 1). Likaså fall där tydliga normer i skats. 32

11.telagen (dvs. när det inte är fråga om civilrättsliga begrepp) tillämpats frams. 32

12.står som en lämplig egen kategori (kategori 2). Även fall där skatterättsligas. 32

13.normer som inte framgår av en direkt tydligt reglerad bestämmelse i lags. 32

14.stiftning tillämpats framstår som en lämplig egen kategori (kategori 3). Des. 32

15.tre kategorierna utvecklas ytterligare nedan.s. 32

16.Framställningen av rättsfallen under respektive kategori (dvs. 1-3) ärs. 32

17.vidare strukturerad på så sätt att mål där samma civilrättsliga begrepp, skats. 32

18.temässiga rättsregel eller skatterättsliga princip prövats behandlas samlats. 32

19.(t.ex. köp civilrättsligt, koncernbidrag eller dubbelbeskattningsprincipen).s. 32

20.Utöver att jag i framställningen under respektive kategori samlar ihop måls. 32

21.där samma civilrättsliga begrepp, skattemässiga rättsregel eller princip prös. 32

22.vats, behandlas i möjligaste mån även "företeelser" samlat (t.ex. leasing).Jags. 32

23.skiljer även genomgående på fall där omkvalificering aktualiserats respeks. 32

24.tive inte aktualiserats.s. 32

25.För att kunna fullgöra mina syften har jag således bedömt att en uppdels. 32

26.ning i följande huvudkategorier normtillämpningstyper tjänar mitt syftes. 32

27.bäst.s. 32

28.Ka.tegori 1: Rättsfall när civilrättslig klassificering är avgörande. Fråga oms. 32

29.avgöranden där de skatterättsliga föreskrifterna lägger civilrättsliga begrepps. 32

30.till grund för de skatterättsliga konsekvenserna (dvs. mål där civilrätten ärs. 32

31.prejudiciell i förhållande till beskattningen). •s. 32

32.1.5 Avgränsningar 33 Kategori 2: Rättsfall när skatterättslig bestämmelse/ternzinologi är avgörande. Civilrättsliga begrepp är inte alltid avgörande för skatterätten, utan det finns även andra, särskilda skatterättsliga definitioner som medför en annan utgång i mål om verklig innebörd. Kategori 3: Rättsfall när skatterättsliga normerande principer är avgörande. Om skattenormerna relaterar till skatterättsliga principer kan en tolkning och kvalificering komma att ske utifrån dessa. Uppdelningen i ovan beskrivna kategorier har sin utgångspunkt i tillämplig norm i respektive fall. Att det i normala fall finns ett civilrättsligt förhål lande utifrån vilken frågan om beskattning ska aktualiseras eller inte gäller alla kategorierna (kategori 1-3). Att en analys av den civilrättsliga händel sen utgår från sakomständigheterna och att en bevisprövning måste göras i varje enskilt fall är givet.Utrönandet av faktumsidan och prövningen av denna fungerar i växelverkan med normsidan vid tolkningsoperationen. Kategoriseringen har av nödvändighet behövt utgå från tillämplig norm eller närmare bestämt om normen är ett i inkomstskattelagstiftningen använt civilrättsligt begrepp eller om det är fråga om en skatterättslig norm (t.ex. ett begrepp) som inte återfinns i civilrätten. Även i fall där normen (t.ex. definitionen av ett begrepp) enbart återfinns i skattebestämmelserna, existerar normalt denna även civilrättsligt. Samtidigt finns det skatterätts liga koncept som bara existerar skatterättsligt (t.ex. periodiseringsfond).s. 33

Avgränsningar

1.Mina målsättningar och min ambitionsnivå vad avser rättsfallsgenom gången har varit följande. Genomgången avser enbart avgöranden från HFD där det kan sägas ha varit fråga om beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga inne börd. Målsättningen är således att enbart behandla avgöranden där frågan är om rättshandlingar ska bli föremål för omkvalificering, dvs. om rätts-s. 33

2.34 1. Inledning och allmän bakgrunds. 34

3.handlingen (rättshandlingarna) är felrubricerad enligt civilrättsliga begrepps. 34

4.som används i inkomstskattelagstiftning eller skatterättsliga normer.s. 34

5.När det är fråga om rättsfall där avgörande omständigheter inte anknyters. 34

6.till rättsförhållanden eller rättsiiga institut från civilrätten och någc;m civils. 34

7.rättslig analys i övrigt inte gjorts har ambitionen varit att avgränsa borts. 34

8.dessa fall (se t.ex. om RÅ 2010 ref. 67 nedan). En gränsdragning för vilkas. 34

9.rättsfall som ska inkluderas och exkluderas har varit nödvändig att göra.s. 34

10.Annars hade t.ex. rättsfall gällande värderingsfrågor i vid bemärkelses. 34

11.behövt inkluderas i undersökningen. Utifrån mitt sätt att definiera vads. 34

12.beskattning baserad på rättshandlingars verkliga innebörd är för något (ses. 34

13.avsnitt 1.6) bedömer jag avgränsningen som följdriktig. Det är vidare enligts. 34

14.min mening felaktigt att tala om omständigheter som inte omedelbarts. 34

15.bestäms av rättsliga normer, och där någon civilrättslig analys och tolknings. 34

16.i övrigt inte gjorts, som prejudiciella.s. 34

17.Det avgörande för avgränsningen är att det ska finnas ett rättsförhåls. 34

18.lande från civilrätten (ett rättsligt mellanhavande mellan enskilda) soms. 34

19.bedöms ligga till grund för skatterätten, inte bara en analys och bedömnings. 34

20.av ekonomiska begrepp (marknadsvärde, rabatter etc.) eller vardagligas. 34

21.begrepp (resa, brand etc.). Civilrättsliga rättsförhållanden (dvs. rättsligas. 34

22.mellanhavanden mellan enskilda) bedöms enligt civilrättslig tolkningsmes. 34

23.tod, medan omständigheter som inte omedelbart bestäms av rättsliga nors. 34

24.mer bedöms och avgörs på annat sätt beroende på vilken omständighet soms. 34

25.ska bedömas Gämför med exempelvis bestämning av "marknadsvärde"s. 34

26.genom t.ex. värdering gjord enligt ekonomiska teorier av sakkunnig värdes. 34

27.ringsman). Avgränsningen kan preciseras ytterligare enligt följande. Oms. 34

28.civilrättslig analys och rättslig kvalificering är avgörande t.ex. när flera avtals. 34

29.som bedömts vara beroende av varandra, där innehållet i avtalen bedömtss. 34

30.sammataget och avgjorts av omständigheter som inte bestäms av rättsligas. 34

31.normer (t.ex. marknadsvärdet), är dessa fall inkluderade i undersökningen.s. 34

32.När bedömningar av faktumsidan utgjorts av rättsliga bedömningar avs. 34

33.diverse civilrättsliga rättsförhållanden (rättsliga mellanhavanden mellans. 34

34.enskilda) där analysen och bedömningen avgjorts av omständigheter soms. 34

35.inte omedelbart bestäms av rättsliga normer är fallen således inkluderades. 34

36.Qämför t.ex. RÅ 1973 Fi 344medan om bedömningen av faktumsidans. 34

37.inte kräver någon sammantagen bedömning av de underliggande rättsligas. 34

38.mellanhavandena mellan enskilda (låneavtal, köpeavtal etc.) i sig utan baras. 34

39.1.5 Avgränsningar 35 exempelvis marknadsmässigheten (d vs. bara en bedömning av omständig heter som inte omedelbart bestäms av rättsliga normer) är fallen exklude rade. Jämfört.ex. RÅ 2010 ref. 67 nedan där det rättsliga mellanhavandet "lån" inte är ifrågasatt utan enbart den marknadsmässiga nivån på räntan. I RÅ 2010 ref. 67 prövades prissättning av räntor på koncerninterna lån från ett svenskt moderbolag till ett svenskt dotterbolag.Typiskt sett bru kar man i internprissättningssammanhang bortse från koncernförhållanden och i stället betrakta avtalsparterna som självständiga enheter. I rättsfallet medförde emellertid moder-dotterbolagsförhållandet i sig att kreditrisken bedömdes som lägre. Genom att det faktiskt inte fanns några andra långi vare som kunde konkurrera om säkerheterna i dotterbolaget var det inte nödvändigt för moderbolaget att kräva en formell säkerhet för sina lån. Moderbolaget kunde ju genom sitt ägarinflytande säkerställa att dotterbo laget inte tog upp nya lån med säkerhet som skulle försämra moderbolagets position som borgenär. Lånet skulle alltså värderas med beaktande av den säkerhet som moderbolagets kontroll över dotterbolaget medförde, trots att någon formell säkerhet faktiskt inte ställts. Av den anledningen framstod den tillämpade räntan -som värderats under förutsättningen att ingen sä kerhet ställts för lånet -som för hög. I sammanhanget bör nämnas att det inte tycks ha funnits något hinder för det lån tagande dotterbolaget att ställa ut motsvarande säkerhet som tidigare långivare hade krävt. I så fall hade räntan kunnat avtalas till en lägre nivå. Det framstår som mindre sannolikt att en oberoende låntagare skulle avstå från att lämna tillgängliga säkerheter och i stället godta en högre ränta. En del av betalningen som betecknats som ränta var enligt HFD inte ränta, dvs. felaktigt betecknad. Detta base rade HFD på den implicita säkerhet som aktieägandet gav i just den före varande situationen, vilket minskade kreditrisken på lånet och således be tingade en länge ränta jämfört med ett lån som inte hade någon säkerhet alls (det bör även sägas att prövningen av avdragsrätten skedde mot 16 kap. IL och inte 14 kap. 19 § IL). Enligt min mening ligger det närmast till hands att se "överräntan" som förtäckt utdelning. Omständigheten, dvs. räntans marknadsmässighet, bestäms inte omedelbart av rättsliga normer. Räntenivån ifrågasattes på ett lån där det rättsliga mellanhavandet, dvs. själva lånet, i sig inte ifrågasattes/analyserades och bedömdes, varför fallet avgränsats bort ur undersökningen.s. 35

40.36 1. Inledning och allmän bakgrunds. 36

41.Min genomgång har inte heller för avsikt att inkludera rättshandlingars. 36

42.som aldrig företagits, dvs. skenrättshandlingar.Samtidigt bör det sägass. 36

43.att bedömningen förvissa mål av om HFD betraktat de aktuella rättshands. 36

44.lingarna som oriktigt betecknade eller som skenrättshandlingar kan varas. 36

45.svår att göra.I och med att HFD även vid situationer när det kan vara sås. 36

46.att domstolen betraktat rättshandlingarna som skenrättshandlingar gör ens. 36

47.civilrättslig analys och klassificeringser jag inget tydligt problem i atts. 36

48.rättsfall där rättshandlingarna skulle kunna vara skenrättshandlingar inklus. 36

49.deras i undersökningen.s. 36

50.Valet att exkludera underinstansavgöranden har sin grund dels i atts. 36

51.enbart HFD är prejudikatsinstans, dels i utrymmesskäl. Enbart HFD:ss. 36

52.rättsfall efter år 1971 har medtagits baserat på att HFD från denna tid blevs. 36

53.renodlad prejudikatsinstans. Detta gäller dock inte rättspraxis avseendes. 36

54.beskattning av löpande resultat i handelsbolag där jag bedömt att även tidis. 36

55.gare rättsfall bör medtas för genomförandet av en heltäckande analys. Jags. 36

56.har inte analyserat mål som meddelats av HFD efter 31 december 2011.s. 36

57.Jag har inte medtagit mål från HFD där frågan oin verkli~ innebörds. 36

58.endast prövats av SRN (se exempelvis RA 2001 ref. 66 och RA 2009 ref.s. 36

59.31 där frågorna om verklig innebörd inte överklagades, RÅ 2007 ref. 38 ochs. 36

60.mål nr 6441-09 där HFD undanröjde SRN:s förhandsbesked).s. 36

61.Medtagna mål avser i princip bara inkomstskattefrågor (med undantags. 36

62.för RÅ 2001 ref. 50). Att inkludera rättsfall avseende mervärdesskatt,s. 36

63.stämpelskatt etc. har jag bedömt bli för omfattande inom ramen för dennas. 36

64.undersökning. Detta innebär t.ex. att RÅ 2007 ref. 61 I inte är medtagets. 36

65.(gällde en F-skattesedels rättsverkningar mot bakgrund av den verkligas. 36

66.innebörden av uppdragsavtal mellan en arbetsgivare och en före dettas. 36

67.anställd).s. 36

68.1.5 Avgränsningar 37 Jag gör inte anspråk på att vara heltäckande. Dock bedömer jag att min genomgång är tillräckligt omfattande för att systematiseringen ska kunna anses uppfylla sitt grundforskande syfte. I RA 1990 ref. 34 (Mobil Oil-domen) var det fråga om ett svenskt dot terbolag som erhållit ett lån från sitt utländska moderbolag.Av rättsfallet kan bl.a. den slutsatsen dras att lån inte kan karaktäriseras som tillskott av den anledningen att låntagande bolag är underkapitaliserat och saknar förs. 37

måga att återbetala lånet. HFD har i målet tagit ställning till karaktären på

1.ett gränsöverskridande lån där OECD:s Guidelines ("Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations" som • började ges ut 1995) i vissa fall är och kan vara vägledande för bedöm ningen. Jag har av utrymmesskäl valt att avgränsa bort frågor som kräver uttrycklig analys mot nämnda riktlinjer från OECD. Undersökningen är så gott som uteslutande avgränsad till de lege lata och innehåller få inslag av de lege ferenda. Arbetet inkluderar ingen kom parativ del i den meningen att andra länders rätt avseende beskattning baserad på rättshandlingars verkliga innebörd analyseras. Mitt val förklaras dels av utrymmesskäl, dels av det faktum att en meningsfull komparativ undersökning kräver en mycket djuplodande analys av utländsk intern rätt vilket inte är görligt inom ramen för detta undersökningsarbete. En mera allmän genomgång av hur verklig innebörd-doktriner ser ut i olika länder har jag inte bedömt som nödvändig för de syften min undersökning har. En dylik allmän genomgång skulle inte tillföra något användbart för analysen.s. 37

2.38 1. Inledning och allmän bakgrunds. 38

3.Genomsynsresonemang förekommer i civilrätten i fråga om exempelviss. 38

4.ansvarsgenombrott i aktiebolagsrätten. Jag kommer i detta undersökningss. 38

5.arbete att beskriva och analysera rättshandlingars civilrättsliga innebörd is. 38

6.det utvalda händelseförlopp som återfinns i avsnitt 5. I övrigt har jag i prins. 38

7.cip avgränsat mig till att undersöka om HFD gjort en civilrättslig bedöms. 38

8.ning och vilka rättsfakta som varit avgörande vid den rättsliga kvalifices. 38

9.ringen eller om HFD baserat sitt synsätt på annan grund. Att jag enbarts. 38

10.genomför en djuplodande civilrättslig beskrivning och analys i den särskildas. 38

11.delen av undersökningen baserar sig på dels utrymmesskäl, dels att jag intes. 38

12.bedömt det vara nödvändigt för mina syften.s. 38

13.EU-rättslig analys återfinns inte i undersökningen.Att undersökas. 38

14.exempelvis den EU-rättsliga principen om förfarande-/rättsmissbruk tjäs. 38

15.nar inte mitt syfte då jag inte ser några direkta likheter med beskattning pås. 38

16.grundval av rättshandlingars verkliga innebörd. Sam°ta sak gäller dens. 38

17.svenska skatteflyktslagen.s. 38

18.Frågor om beskattning utifrån rättshandlingars verkliga innebörd ärs. 38

19.intressanta att undersöka ställda mot legalitetsprincipen, dvs. att allt uttags. 38

20.av skatt måste ha stöd i lag enligt 2 kap. 10 § andra stycket och 8 kap. 2 §s. 38

21.RF.Trots det allmänt intressanta i en dylik undersökning (ur olika pers. 38

22.spektiv) har jag av utrymmesskäl valt att avgränsa bort frågorna.s. 38

Några metodfrågor

1.Undersökningsobjektet, rättsdogmatisk undersöknings. 38

2.Mitt rättsvetenskapliga undersökningsarbete har sin ansats i att jag identis. 38

3.fierat och valt ut en företeelse (undersökningsobjektet), dvs .. inkomstbes. 38

4.skattning utifrån verklig innebörd bland annat när fråga är om s.k. kopps. 38

5.lade avtal, sammansatta rättshandlingskedjor och säregna villkor i ingångnas. 38

6.rättshandlingar. Det valda objektet, dvs. beskattning utifrån rättshandlings. 38

7.ars verkliga innebörd, har sedan analyserats baserat huvudsakligen pås. 38

8.HFD:s praxis i syfte att fastställa hur denna ska tolkas och tillämpas i olikas. 38

9.tänkbara situationer.Min analys har så långt det varit möjligt utförts meds. 38

10.rättsdogmatisk metod, dvs. i det juridiska metodarbetet har rättsläget söktss. 38

11.klarläggas i enlighet med den accepterade rättskälleläran. Avhandlingen ärs. 38

12.1.6 Några metodfrågor 39 således en traditionell rättsdogmatisk undersökning i det avseendet att huvuduppgiften är att tolka och systematisera innehållet i gällande rätt.s. 39

13.Om grundläggande målsättningar i rättstillämpningen etc. I tvistiga frågor om beskattning baserad på rättshandlingars verkliga inne börd är det de allmänna förvaltningsdomstolarna (slutligen HFD) som har sista ordet vad avser den rättsliga analysen och kvalificeringen på faktum sidan och normsidan. En mycket stor del av mitt undersökningsmaterial utgörs av HFD:s domar. Därför är det befogat att säga något om min syn på HFD:s juridiska metod. Sett övergripande på HFD:s juridiska metod har jag utgått från att det inte finns större skillnader i praktisk metodtill lämpning när olika konstellationer justitieråd avgör mål över tiden. HFD är i och för sig sammansatt av enskilda ledamöter med i viss mån varierande bakgrund. Samtidigt är det min bild att rekryteringen sker ur en grupp män niskor med liknande utbildning och snarlika yrkesmässiga erfarenheter, vil ket bör bidra till likhet i den praktiska metodtillämpningen. Att justitie råden har en relativt liknande syn ifråga om rättskällornas inbördes förhållande och vilka tolkningsmetoder som bör användas är det som utom stående förstås svårt att veta. Trots att detta är en i viss mån förenklad beskrivning har jag emellertid utgått från att så är fallet i de flesta situationer som är föremål för prövning i HFD.HFD:s och justitierådens följsamhet till tidigare avgöranden är stor (minoriteten följer majoriteten i framtiden).s. 39

14.Mina utgångspunkter vad gäller HFD:s metod i just skattemål gällande beskattning utifrån rättshandlingars verkliga innebörd förtjänar viss utveck ling. Såväl civil-som skatterätt är av människan konstruerade förhållanden. De civilrättsliga och/eller skatterättsliga förhållandena utgör "verkligheten" i nämnda mål. Mål om beskattning utifrån rättshandlingars verkliga inne börd innehåller många gånger inslag av skatteundandragande/skatteplane ring varför synen på "verkligheten" ställs på sin spets i ett visst avseende. Med det menar jag att ett enskilt justitieråds syn på grundläggande målsätt ningar för rättstillämpningen rimligen styr synen på "verkligheten" för denne när ett händelseförlopps verkliga innebörd ska avgöras. Allmänt sett kan avgörande målsättningar för rättstillämpningen vara förutsebarhet i rättstillämpningen, en likformig rättstillämpning (lika fall bedöms lika), en till de materiella effekterna rimlig rättstillämpning, lojalitetssträvanden gentemot lagstiftningen och de uppfattningar som legat till grund förs. 39

15.40 1. Inledning och allmän bakgrunds. 40

16.denna. Hur den enskilde domaren väger målsättningar mot varandra ochs. 40

17.deras inbördes vikt för de rättshandlingar vars verkliga innebörd ska bedös. 40

18.mas, avgör tolkningen enligt min mening. Rättskällorna är centrala i dennas. 40

19.intellektuella tolkningsoperation i den meningen att de ger vägledning ochs. 40

20.således bidrar till förståelsen för rättstillämpningens mål. I mål om verkligs. 40

21.innebörd lämnas i vissa situationer enligt min mening emellertid fältet mers. 40

22.fritt för den individuella tanken avseende avgörande målsättningar jämförts. 40

23.med andra frågor inom normal rättstillämpning på inkomstskatteområdet.s. 40

24.Detta i och med att vägledning sällan förekommer i rättskälloma, förutoms. 40

25.i den praxis som HFD själv är upphovsman till.s. 40

26.Jag föreställer mig att det inte borde vara ovanligt i mål om verklig innes. 40

27.börd att ovan uppriiknade avgörande målsättningar för ett enskilt justitieråds. 40

28.står i konflikt mot varandra. Förutsebarhets-och likformighetsmål mots. 40

29.rimliga materiella effekter och lojalitetssträvanden gentemot de uppfatts. 40

30.ningar som kan antas ligga till grund för lagstiftningen.s. 40

31.Av stor vikt är förstås även att tydliggöra mina utgångspunkter i ovans. 40

32.nämnda avseende. Likadant som för ett justitieråd eller en skatteverkstjänss. 40

33.teman avgörs min syn om "verkligheten" utifrån erfarenheter och kunskaps. 40

34.om de av människan konstruerade förhållandena som summeras som civils. 40

35.och skatterätt. Till detta kommer min syn på målsättningarna för rättstills. 40

36.lämpningen. Rättskällorna är centrala för mig i den rättsdogmatiska utres. 40

37.dande metoden (vilken använts i detta undersökningsarbete) för att karts. 40

38.lägga innehållet i gällande rätt. Källorna ger vägledning och bidrar tills. 40

39.förståelsen för rättstillämpningens mål i varje enskilt fall där innehållet is. 40

40.gällande rätt ska bedömas av mig. I mål om beskattning utifrån rättshands. 40

41.lingars verkliga innebörd väger förutsebarhets-och likformighetsmålens. 40

42.generellt sett tungt för mig. Att så är fallet har sin förklaring bl.a. i det tidis. 40

43.gare redan nämnda faktumet att i frågor om verklig innebörd lämnas "fältets. 40

44.mera fritt" avseende avgörande målsättningar. Här menar jag att erfarenhes. 40

45.ter och kunskap blir styrande för olika personers syn på "verkligheten", sås. 40

46.även för mig. l mitt fall förklaras tyngden mot rättssäkerhetsövervägandenas. 40

47.bl.a. av det faktum att jag i min yrkesroll agerat som praktiserande rådgivare·s. 40

48.och ombud åt skattskyldiga under lång tid. Att jag byggt upp en förståelses. 40

49.för de enskildas frågor och överväganden är normalt. Mina tidiga yrkess. 40

50.verksamma år verkade jag på SKV vilket förstås också påverkat min grunds. 40

51.inställning. Att ha ett respekterande och objektivt förhållningssätt införs. 40

52.lagen är för mig givet.s. 40

r

1.1.6 Några metodfrågor 41s. 41

2.I något så subtilt som att definiera "verkligheten" vid rättstillämpning i skattefrågor, utan tydlig vägledning i rättskällorna, förekommer emellertid förhållningssätt till avgörande målsättningar som baseras på en åskådning om vad som borde vara innehållet i gällande rätt. Dylika åskådningar har enligt mitt sätt att se det sin utgångspunkt i erfarenheter och lojalitetsband. När skattemotiv för ett handlande numera är legitima och allmänt accep terade som affärsmässiga är tolkningsoperationer vid definierandet av "verkligheten" (dvs. vad som har hänt och inte skattemotiv till varför det har hänt) en grannlaga uppgift för den enskilde bedömaren, inte minst vad. gäller nödvändigheten att ifrågasätta sina egna grundläggande förhåll ningssätt. Något om normtillämpning etc. Det finns även anledning att kortfattat klargöra hur jag ser på hur man bör gå tillväga när man prövar rättshandlingars verkliga innebörd i inkomst skattefrågor. De relevanta sakomständigheterna måste klargöras i detalj. Vad som är relevånta omständigheter i varje enskilt fall kräver många gånger stor eftertanke (sakomständigheterna kan exempelvis visa sig be höva utredas ytterligare vartefter själva tolkningsoperationen fortskrider) men har sin utgångspunkt i en eller flera normer, dvs. fastställandet av rele vanta rättsfakta i mål om beskattning på grundval av verklig innebörd utgår i skattefrågor från relevanta skatteregler. Att ytterligare rättsfakta kan be höva inhämtas förklaras enligt min mening bäst av den "växelverkan" som faktumsidan och normsidan har vid subsumeringen. Ytterligare tänkbara tillämpliga rättsregler kan t.ex. tillkomma efter analysen av först före bringad rättsfakta som medför att ytterligare rättsfakta behöver inhämtas osv. När sakomständigheterna är klarlagda har den fortsatta tolkningsope rationen sin utgångspunkt i var "verkligheten" definieras, dvs. i civil-och/ eller skatterätten.När skatterätten använder sig av ci~ilrättsliga begrepps. 41

3.42 1. Inledning och allmän bakgrunds. 42

4.och någon annan skatterättslig verklighet inte finns reglerad ska civilrättsligs. 42

5.kvalificering företas och denna blir prejudiciell vid beskattningen. När skats. 42

6.terätten definierar "verkligheten" ska skatterättslig tolkningsmetod använs. 42

7.das.s. 42

8.Enligt min mening är det alltid lämpligt att börja med att analysera vads. 42

9.som hänt civilrättsligt, dvs. genomföra en civilrättslig analys och rättsligs. 42

10.kvalificering. När denna bedömning är gjord blir nästa steg att analyseras. 42

11.och bedöma vilka (vilken) skatteregler som aktualiseras. När det finns skats. 42

12.teregler som explicit tar sikte på en rättshandling, eller t.o.m. definierars. 42

13.rättsfiguren, kan man missledas att tro att den initiala bedömningen avs. 42

14.civilrättslig innebörd inte är nödvändig. Så är emellertid inte fallet då ens. 42

15.ändrad syn på den civilrättsliga verkligheten kan medföra att andra skattes. 42

16.regler blir tillämpliga än den/d e som var för handen innan en noggranns. 42

17.civilrättslig analys och rättslig kvalificering genomförts. En rättshandlings. 42

18.somt.ex. rubricerats som en underprisöverlåtelse kan efter en prövning visas. 42

19.sig vara en marknadspristransaktion ( exempelvis kan andra rättshandlingars. 42

20.ge marknadsmässig kompensation). Reglerna i 23 kap. IL som i en dyliks. 42

21.situation avsågs vara tillämpliga utifrån den enskildes perspektiv kan såles. 42

22.des visa sig inte vara tillämpliga, utan i stället andra bestämmelser i IL dås. 42

23.företagna transaktioner civilrättsligt utgjorde byte mot marknadsmässigts. 42

24.vederlag. Sedan finns det situationer/företagna transaktioner som enbarts. 42

25.existerar skattemässigt (exempelvis avsättning till periodiseringsfond). Dets. 42

26.finns även situationer som inte med lätthet låter sig förklaras utifrån etts. 42

27.civilrättsligt synsätt. Åter är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL etts. 42

28.bra exempel. En dylik rättshandling, dvs. överlåtelse av tillgång för priss. 42

29.under dess marknadsvärde, hittar således sin verklighet/definition i skattes. 42

30.lagstiftningen, inte i civilrätten. Dessa existerar dock civilrättsligt. Det kans. 42

31.exempelvis vara fråga om utdelningar när aktiebolag är inblandade (tillåtnas. 42

32.eller otillåtna enligt ABL). En jämförelse kan ske med koncernbidrag soms. 42

33.i vissa situationer enbart existerar skatterättsligt eller avdrag för avsättning,s. 42

34.till periodiseringsfond.s. 42

35.Om rättspraxis som rättskällas. 42

36.En utgångspunkt i juridisk tolkning och tillämpning är att förhålla sig tills. 42

37.rättskällorna. Rättskällorna är den kunskapsbas som finns för att lösa etts. 42

38.juridiskt problem. De mest centrala rättskällorna är lagtext, förarbeten ochs. 42

39.rättspraxis. Då mitt undersökningsmaterial till mycket stor del utgörs avs. 42

40.rättsfall från HFD finns det anledning att kort säga något om använd-:s. 42

41.ningen av denna rättskälla. Prejudikat är inte juridiskt bindande men börs. 42

42.1.6 Några metod.frågor 43 betraktas som auktoritetsskäl i juridisk argumentation.Tolkning av fall från HFD bör om det är möjligt eftersträva formulerandet av en norm (rättsregel eller rättsprincip).Stor försiktighet bör samtidigt iakttas vid rättstillämpningen när det gäller att dra slutsatser motsatsvis av rättsfall. Gjorda slutsatser vid rättstillämpning bör också begränsas till vad HFD uttalat och inte avse vad som inte har uttalats.Ju mer utförliga och precisa HFD:s domskäl är, desto högre rättskällevärde kan läggas vid domarna. Försiktighet bör emellertid iakttas vid tolkning av sådana uttalanden i domskälen som inte har haft direkt betydelse för utgången av målet. HFD är den instans som uttolkar gällande rätt, eller annorlunda sagt "skapar" rätt. Underinstansavgöranden där rätt "skipas" är förstås något som skatt skyldiga och SKV har att förhålla sig till, men dessa utgör inte prejudikat och behandlas av den anledningen inte i denna undersökning.s. 43

43.Vid tolkningen av HFD:s praxis är det brukligt att skilja mellan referat mål och notismål. Ett referatmål kan sägas ge ett större rättskällevärde än . ett notismål. Beslutet om målet ska refereras eller bara bli en notis kan vara en indikation på hur HFD ser på domens rättskällevärde. Innebörden av att referatmål har högre rättskällevärde än notismål är emellertid inte att HFD skulle följa sina notismål i lägre utsträckning än sina referatmål.Mål när samtliga justitieråd deltar i beslutet (mål som avgjorts i plenum) kan sägas ha ett högre rättskällevärde än övriga avgöranden.s. 43

44.Även måltyp kan vara av betydelse för tolkningen. HFD överprövar inte endast kammarrättsdomar i skattefrågor utan avgör även förhandsbesked från SRN. Förhandsbesked lämnas om det är av särskild vikt för .den enskilde eller av intresse för en enhetlig rättstillämpning. För överprövning av förhandsbesked i HFD krävs inte prövningstillstånd. I de fall förhands beskedet är av särskild vikt för den enskilde behöver en HFD-dom som avser ett förhandsbesked inte ha något prejudikatvärde. I sådana fall kan man säga att HFD "skipar rätt" (att jämföras med när HFD både "skapar och skipar rätt" närt.ex. förhandsbeskedet har prejudikatvärde). Svårighe ten i förhandsbesked kan således i vissa fall ligga i helhetsbedömningen av sakomständigheterna än i en rättsfråga. Trots det sagda innehåller för-s. 43

45.44 1. Inledning och allmän bakgrunds. 44

46.handsbeskeden i de allra flesta fall renodlade rättsfrågor (dock inte prejudis. 44

47.cerande i samtliga fall). Här bör även sägas att bevisfrågor inte bedöms avs. 44

48.SRN. Även i övriga mål om beskattning på grundval av rättshandlingarss. 44

49.verkliga innebörd ligger en stor del av svårigheterna i helhetsbedömningens. 44

50.av sakomständigheterna samtidigt som de innehåller renodlade rättsfrågor.s. 44

51.Ytterligare svårigheter vid tolkning av praxis från HFD kan uppstå is. 44

52.situationer när HFD inom ett rättsområde befinner sig i början av ett antals. 44

53.mål, eller när HFD bara har tagit ställning till ett eller ett fåtal mål. Ett fåtals. 44

54.avgöranden på ett rättsområde bör inte tolkas extensivt, dvs. man bör intes. 44

55.läsa in mer i domen än vad den faktiskt ger uttryck för. Vad avser den skats. 44

56.terättsliga praxisen gällande beskattning på grundval av rättshandlingarss. 44

57.verkliga innebörd finns det en utveckling över lång tid som omfattar etts. 44

58.mycket stort antal både likartade och olikartade sakomständigheter ochs. 44

59.rättsfrågor, dvs. praxisutveckligen är inte i början av sin utveckling. Svårigs. 44

60.heterna vid tolkningen av om det ur nämnda praxis går att finna generellts. 44

61.tillämpliga normer beror främst på det mycket stora antalet fall där bådes. 44

62.likartade och olikartade sakomständigheter (många gånger komplicerade)s. 44

63.och rättsfrågor prövats av HFD.s. 44

64.Om normtillämpningstyper och verklig innebörds. 44

65.Vidare finns det under detta metodavsnitt anledning att säga något om mins. 44

66.genomgång och analys/systematisering och kategorisering av HFD:s praxiss. 44

67.om beskattning utifrån verklig innebörd (vilken utgjort en mycket stor dels. 44

68.av undersökningsmaterialet) och hur jag .valt att redogöra för undersöks. 44

69.ningsarbetet. Som framgår av avsnitt 1.4 har det varit nödvändigt att praxiss. 44

70.analyseras och systematiseras och att lämpliga huvudkategorier mål defis. 44

71.nieras baserat på vilken normtyp som prövats och på vad som varit avgös. 44

72.rande i varje enskilt fall. För att kunna uppnå mitt huvudsyfte, dvs. atts. 44

73.undersöka om det ur praxis går att finna principiella riktlinjer för hur sams. 44

74.mansatta rättshandlingskedjor bör bedömas vid olika händelseforlopp, hars. 44

75.jag bedömt att den rättsligt analyserande systematiseringen måste utmynnas. 44

76.i olika kategorier av rättsfall (se även här avsnitt 1.4). Själva undersök-·s. 44

77.ningen i denna del har inneburit att jag analyserat vilken normtyp som prös. 44

78.vats och vad som varit avgörande för bedömningen i varje enskilt rättsfall.s. 44

79.Efter flertalet genomgångar av i undersökningen inkluderade mål framtos. 44

80.nade olika kategorier av rättsfall. Under avsnitt 1.4 framgår min uppdels. 44

81.ning av praxis i huvudkategorier som jag bedömt tjänar mitt syfte på bästas. 44

82.sätt. Hur jag gått tillväga för att finna de valda kategorierna kan bäst förs. 44

83.klaras som att först vara noggrant påläst i detalj vad gäller rättsfallen ochs. 44

84.1.6 Några meto1frågor 45 doktrinen för att sedan finna en lämplig struktur för systematiseringen. Kategoriseringen har sin utgångspunkt i vilken normtyp som varit föremål för prövning (se avsnitt 1.4).s. 45

85.Vid definierandet av kategorier av rättsfall och även senare i analysarbe tet har jag ställts inför en svårighet som bäst formuleras genom en fråga. Hur kan det vara fråga om prövning av beskattning av rättshandlingars verkliga innebörd när skatterättsliga bestämmelser eller skatterättsliga nor merande principer är avgörancle (dvs. normtillämpningstyperna i min sor tering av rättsfall i kategori 2 och 3)?s. 45

86.Normtillämpning i min kategori 1 av rättsfall, dvs. när skatterättsliga föreskrifter lägger civilrättsliga begrepp till grund för de skatterättsliga kon sekvenserna, är det som typiskt sett brukar sägas handla om att pröva rätts handlingar på grundval av deras verkliga innebörd. Det centrala som jag ser det är att det i vissa situationer (typiskt sett när det är fråga om mera kom plicerade transaktioner/r ättshandlingar samt vanligen vid skatteplanerings transaktioner) finns frågeställningar, behov av en prövning av om transak tioner/rättshandlingar är oriktigt betecknade på något sätt. Prövad norm typ (kategori 1, 2 eller 3) blir inte avgörande för om en prövning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd medför att en rättklassifice ring aktualiseras.s. 45

87.Normtillämpning innebär allmänt att faktumsidan bestäms och att rele vanta regler i skattelagen tolkas för att se vilken innebörd dessa har för omständigheterna i det enskilda fall som prövas. Det har redan tidigare sagts att faktumsidan fungerar i växelverkan med normsidan, vilket innebär att nya rättsfakta kan behöva inhämtas under bedömningens gång och att ytterligare normer kan komma att bli föremål för prövning. Utgångspunk ten vid bedömningar av verklig innebörd är faktumsidan. Bestämningen av faktumsidan görs utifrån normerna. Normerna kan vara reglerade/definie rade antingen enbart i skattelagen och praxis Qämför min kategori 2 och 3 av rättsfall) eller i civilrätten där skattelagen använder civilrättsliga begrepp Qämför min kategori 1). All subsumering av rättsfakta under relevant rätts regel (där faktumsidan fungerar i växelverkan med normsidan) är förstås inte bedömningar av verklig innebörd. Det kan i detta sammanhang även· sägas att vid beskattningen utgörs faktumsidan i stor omfattning av civil rättsliga handlingar/avtal. Sedan finns det faktumfrågor som inte direkt bestäms av rättsliga normer t.ex. marknadsvärdet på en tjänst eller en till gång (däremot används begreppet marknadsvärde i skattelagstiftningen).s. 45

88.Frågan är om gränsdragningen mellan när det är fråga.om normtillämp ning i skattemål där det handlar om bedömningar av transaktioners verk-s. 45

89.46 1. Inledning och allmän bakgrunds. 46

90.liga innebörd och när det inte är det kan förtydligas ytterligare (all subsus. 46

91.mering av rättsfakta under relevant rättsregel är som sagt inte bedömningars. 46

92.av verklig innebörd)? När normtillämpning i ett skattemål medför/krävers. 46

93.att faktumsidan måste analyseras och bedömas vid subsumeringen unders. 46

94.regelsidan kan det vara fråga om bedömning av transaktioners verkligas. 46

95.innebörd enligt min mening. Att faktumsidan enbart utreds och bestämss. 46

96.(utan att någon mera avancerad klassificeringsanalys mot normsidan krävs)s. 46

97.vid subsumeringen under en given skatteregel för att se vilken innebörd des. 46

98.aktuella reglerna har för rättsfakta på bordet är inte bedömningar av verkligs. 46

99.innebörd. Jämför följande enkla exempel. I. Om jag erhåller en lön från mins. 46

100.arbetsgivare kommer denna bli beskattad under inkomst av tjänst hos migs. 46

101.enligt given tillämplig norm (11 kap. 1 § IL). Den beloppsmässiga storles. 46

102.ken på lönen kan behöva utredas och bestämmas. II. Om jag erhåller ens. 46

103."gåva" (i form av kontanter eller sakegendom) från ägaren av det bolag därs. 46

104.jag är anställd uppkommer frågan om denna förmögenhetsöverföring skas. 46

105.beskattas hos mig och i sådant fall hur? Avgörande rättsfakta för vilkens. 46

106.rättsregel vars tillämplighet ska prövas och under vilken subsumeringens. 46

107.görs ärt.ex. om jag är närstående till "gåvogivaren", om det föreligger sams. 46

108.band mellan "gåvan" och min anställning, om "gåvan/förmögenhetsöverfös. 46

109.ringen" gjorts indirekt av ägaren genom en underprisöverlåtelse från bolas. 46

110.get till annat bolag där jag äger aktier (set.ex. RÅ 1997 ref. 1, RÅ 2008 ref.s. 46

111.52 I, HFD 2011 ref. 19). I fall I. blir det inte fråga om bedömni_ng av transs. 46

112.aktioners verkliga innebörd, medan det blir fallet i II. En summerandes. 46

113.beskrivning av var gränsen bör dras för att det ska kunna sägas vara frågas. 46

114.om bedömningar av verklig innebörd är enligt min mening vid komplices. 46

115.rade transaktioner där normtillämpning av skattelag kräver analys ochs. 46

116.bedömning av rättsfakta (dvs. mera än bara utredning och bestämning avs. 46

117.t.ex. monetära belopp). När normtillämpningen kräver analyser ochs. 46

118.bedömningar av faktumsidan är det relevant att tala om bedömningar avs. 46

119.rättshandlingars verkliga innebörd. Detta oavsett prövad normtyp (dvs.s. 46

120.kategori 1, 2 eller 3). Sedan finns det omständigheter som inte omedelbarts. 46

121.bestäms av rättsliga normer, t.ex. marknadsvärdet på en tjänst eller tillgång.·s. 46

122.Vad gäller dylika omständigheter och gjorda avgränsningar se avsnitt 1.5.s. 46

123.Utifrån det sagda kan beskattning utifrån verklig innebörd enligt mins. 46

124.bedömning definieras som den i vissa fall nödvändiga analysen, bedömningens. 46

125.( dvs. mera än bara utredning och bestämning) och subsumeringen avf aktumsis. 46

126.dan (normalt fråga om civilrättsliga handlingar/avtal) i växelverkan meds. 46

127.normsidan som avgör vilken norm (-er) som ska prövas och där itormvalet avgörs. 46

128.om civilrättslig och/eller skatterättslig tolkningsmetod ska tillämpas.s. 46

129.Det faktum att det finns olika normtyper som kan bli tillämpliga när frå gor om verklig innebörd ska avgöras manar enligt min mening till efter tanke och utgör en av svårigheterna vid rättstillämpningen. Beroende på vilken normtyp som ska prövas och faktumsidan i det enskilda fallet varie rar stödet för att ta ut skatt. Därmed finns det anledning att noga överväga vilken normtyp som prövas i det enskilda fallet. Bedömningen av frågor avseende beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd har sin utgångpunkt i tolkning av en rättsregel, men övergår vanligen till mera avancerad tolkning. Tolkningshjälp söks i sekundära rättskällor, det kan vara fråga om användandet av andra bestämmelser i skattelagstiftningen, kontextuell och systematisk tolkning av lagbestämmelserna.s. 47

130.Min valda kategorisering framgår under avsnitt 1.4. I avsnitt 2 nedan redogörs för min genomgång, av undersökningsmaterialet där praxis analy seras och systematiseras in i mina valda huvudkategorier. Baserat på att analysen i denna avhandling till mycket stor del utgår från min undersök ning av rättsfallen är det klart motiverat att läsaren ska kunna följa genom gången av dessa. Därav de relativt utförliga redogörelserna i avsnitt 2.s. 47

131.Vid analysen av sammansatta rättshandlingskedj01(framställningen i. kapitel 3 och 4) har jag bedömt att det är lämpligt att åtskilja företeelserna på forhand planerade rättshandlingskedjor och rättshandlingar som är nära knutna och beroende av vatandraUtöver systematiseringen i kapitel 2 har jag således gjort ytterligare en systematisering av praxis som dels omfattat en bedömning och urval av vilka fall (d vs. fall som systematiserats i kapitel 2) som är sammansatta rättshandlingskedjor, dels sorteringen in i ovan nämnda företeelser. När det i rättsfall varit fråga om flera rättshandlingar/ transaktioner (dvs. inte bara en rättshandling) som bedömts har jag sett dessa som sammansatta rättshandlingskedjor. I de fall rättshandlingarna/ transaktionerna ingåtts samtidigt har dessa sorterats in under företeelsen rättshandlingar som är nära knutna och beroende av varandra. När de pla nerade rättshandlingarna/transaktionerna inte ingåtts samtidigt, utan efterhand, har dylika fall sorterats in under företeelsen på förhand plane rade ·rättshandlingskedjor. Nämnda sortering har möjliggjort analysen av skillnader och likheter i hur HFD bedömer dylika omständigheter.s. 47

132.48 1. Inledning och allmän bakgrunds. 48

133.Om rege!valsfrågor vid bla. konkurrenssituationers. 48

134.Vid rättstillämpningen är det vanligt att normerna tar sikte på olika situas. 48

135.tioner, men det finns även situationer då två rättsregler är tillämpliga pås. 48

136.samma situation men där rättsföljderna är oförenliga. Vid bedömning avs. 48

137.olika normtillämpningstyper (i denna undersökning min kategori 1-3) kans. 48

138.situationer uppkomma då två normer är tillämpliga på samma situations. 48

139.men där rättsföljderna är oförenliga. Nedan återfinns kortfattat något oms. 48

140.hur regelkonflikts-och konkurrenssituationer bör lösas i rättstillämps. 48

141.ningen.s. 48

142.Det bör dock sägas att den vanligaste situationen i den av mig unders. 48

143.sökta praxisen är att reglerna tar sikte på olika situationer (dvs. att regelkons. 48

144.kurrens inte föreligger). Svårigheter vid lagval kan emellertid ändå föres. 48

145.ligga. Dessa löses normalt genom en detaljerad utredning och analys avs. 48

146.faktumsidan ofta i växelverkan med normsidan. Jämför t.ex. RÅ 2008 ref.s. 48

147.52 I med RÅ 1997 ref. 1. I RÅ 2008 ref. 52 I var HFD:s bedömning atts. 48

148.underpriset inte ansågs vara ersättning för en arbetsprestation till B utan ens. 48

149.benefik överlåtelse från brodern A. Faktumsidan gav i detta enskilda fall vids. 48

150.handen att den närstående brodern omfattades av en gåvopresumtion.s. 48

151.Detta kan jämföras med RÅ 1997 ref. 1 där en gåva från majoritetsägarens. 48

152.av en koncern till en ledande befattningshavare inom koncernen ansågss. 48

153.med hänsyn till rättsfakta utgöra en skattepliktig förmån.s. 48

154.För att avgöra vilken av konkurrerande regler som ska vinna företrädes. 48

155.vid rättstillämpningen när en konkurrenssituation är för handen är dets. 48

156.många gånger lämpligt och brukligt att använda sig av de så kallade derogas. 48

157.tionsprinciperna. Man skiljer i allmänhet mellan regelkonjlikt och regelkons. 48

158.kurrens. Det förstnämnda avser situationen då två rättsregler är tillämpligas. 48

159.på samma situation men där rättsföljderna är oförenliga. Den sistnämndas. 48

160.avser situationen då två rättsregler är tillämpliga på samma situation mens. 48

161.där rättsföljderna inte nödvändigtvis är oförenliga men där en samtidig tills. 48

162.lämpning framstår som olämplig eller oskälig.Regelkonkurrens enligts. 48

163.Aldens terminologi är mer vidsträckt än regelkonflikt. En regelkonflikts. 48

164.utgör alltid en form av regelkonkurrens medan en konkurrenssituation intes. 48

165.nödvändigtvis behöver utgöra en konflikt. För att konkurrens ska ansess. 48

166.föreligga krävs dock att de båda rättsreglemas tillämpningsområde sams. 48

167.manfaller. Kan inte rättsreglerna tillämpas samtidigt föreligger ingen regels. 48

168.konkurrens.s. 48

169.1.6 Några metod.frågor 49s. 49

170.Fyra huvudsakliga relationer mellan rättsreglernas tillämpningsområden kan identifieras, enligt Alden:s. 49

171.Disjunktion -reglerna tar sikte på olika situationer (regelkonkurrenss. 49

172.föreligger inte).s. 49

173.Identitet-reglerna tar sikte på exakt samma situation men med motsatts. 49

174.rättsföljd (rättslig "defekt", regelkonkurrens föreligger).s. 49

175.Inskränkning-den ena regelns hela tillämpningsområde utgör endast ens. 49

176.delmängd av den andra regelns tillämpningsområde (regelkonkurrenss. 49

177.föreligger). •s. 49

178.Inte1ferens -vissa delar av reglernas tillämpningsområde sammanfallers. 49

179.(regelkonkurrens föreligger). Det är alltså endast i de sista tre situationerna som regelkonkurrens uppstår. Vid disjunktion tar reglerna sikte på helt olika situationer varför ingen kon kurrens uppstår.s. 49

180.För att avgöra vilken av de konkurrerande reglerna som ska vinna före träde är det som sagt vanligt förekommande att man använder sig av de så kallade derogationsprinciperna. Vid konkurrens mellan regler i IL handlar det framförallt om lex speciali s-och lex posteriorprinciperna. Dessa princi per är dock inte lagreglerade och således inte bindande men det finns enligt Alden starka skäl som talar för att derogationsprinciperna bör tillmätas stor betydelse. Dels eftersom de kan anses utgöra lämpliga redskap fot att han tera den här typen av rättstillämpningsproblem, dels då de levererar gene rella lösningar på konkurrensproblem. Alden konstaterar dock vad beträf far tillämpligheten av lex specialisprincipen att för denna krävs vad som ovan benämns inskränkning, nämligen att den ena regelns hela tillämpningsom råde utgör en delmängd av den andra regelns tillämpningsområde.s. 49

181.För de fall derogationsprinciperna inte löser situationen där regelkon kurrens föreligger kan en kasuistisk bedömning göras, vilket i princip innebär att den lösning väljs som framstår som lämpligast ur materiell skatterättslig synvinkel alternativt att man undersöker vilken av reglerna som det är mest ändamålsenligt att använda mot bakgrund av de värderingar och allmänna principer som ligger till grund för den aktuella lagstiftningen. I de fall dås. 49

182.50 1. Inledning och allmän bakgrunds. 50

183.regelkonkurrens uppstår och två rättsregler de facto skulle kunna tillämpass. 50

184.på samma situation men med eventuellt olika rättsföljd bör enligt mins. 50

185.mening gälla att endast den rättsregel får tillämpas som ger det för dens. 50

186.skattskyldige mest fördelaktiga resultatet. Detta bör följa av föreskriftskras. 50

187.vet vilket stadgar att ingen skatt får tas ut utan stöd i lag.s. 50

188.Ett möjligt exempel på en regelkonkurrenssituation, eller rättare sagt, ens. 50

189.regelkonfliktsituation (dvs. qå två rättsregler är tillämpliga på samma situas. 50

190.tion men där rättsföljderna är oförenliga) i undersökt praxis är HFD 2011s. 50

191.ref. 19. Av fallet kan konstateras att specialreglerna i 23 kap. IL gällandes. 50

192.underprisöverlåtelser har företräde framför de allmänna re&lerna i 11 kap.s. 50

193.IL och principer om förmånsbeskattning Qämför med RA 1997 ref. 1).s. 50

194.Detta under förutsättning att faktumsidan visar att villkoren i 23 kap. IL ärs. 50

195.uppfyllda. För att avgöra vilken av de konkurrerande reglerna som skulles. 50

196.vinna företräde har HFD enligt min mening sannolikt använt sig av lexs. 50

197.specialisprincipen. Alternativt har HFD sett reglerna i 23 kap. IL som etts. 50

198.undantag från de allmänna reglerna i 11 kap. IL och principer om förmånss. 50

199.beskattning.s. 50

200.Om skatterättsliga principer vid rättstillämp.ningens. 50

201.I avsnitt 1.4 framgår att jag gjort en uppdelning i huvudkategorier mål ochs. 50

202.motiven till varför detta gjorts och hur jag gått tillväga. Kategori 3 avser måls. 50

203.när skatterättsliga normerande principer är avgörande.Det är befogat atts. 50

204.säga något under detta metodavsnitt om min syn på hur skatterättsligas. 50

205.principer ska beaktas vid rättstillämpningen.s. 50

206.Det existerar allmänna principer som måste beaktas i rättstillämps. 50

207.ningen. Hit hör exempelvis de grundlagsreglerade legalitets-och objektivis. 50

208.tetsprinciperna samt likformighetsprincipen.I svensk skatterätt finnss. 50

209.även en rad andra principer vilka kan betecknas som rättsprinciper. Hit hörs. 50

210.således exempelvis neutralitetsprincipen och kontinuitetsprincipen. s. 50

211.Karaktäristiskt för en rättsprincip är att den främst utgör ett skäl, dvs. etts. 50

212.allt från starkt till svagt argument i den fråga som ska prövas, som talar i ens. 50

213.viss riktning, men som inte nödvändigtvis måste vara slutligt avgörande förs. 50

214.1.6 Några metodfrågor 51 frågan. Det är vanligt att svåra skatterättsliga frågor inte kan lösas med hjälp av enbart lagens ordalydelse. En tolkningsoperation av de rättskällor som står att finna för frågeställningen måste då göras. I en dylik situation kan rättsprincipen komma till användning. Detta kräver dock enligt min mening att principen kan härledas ur lagstiftningen genom ett studium av dess grundstruktur eller systematik och/eller rättsfall på grund av att uttag av skatt kräver stöd i föreskrift enligt legalitetsprincipen.s. 51

215.Argument utifrån principer som inte kan härledas ur lagregler (direkta skatterättsliga bestämmelser och begrepp eller utifrån inkomstslattelag stiftningens grundstruktur och systematik) är inga rättskällor och kan inte utgöra starka skäl för vad som ska avgöra en fråga i rättstillämpningen. Dy lika argument utifrån principer som hävdas vara målsättningar för beskatt ningen utan stöd i det rättsliga materialet (dvs. lagregler eller praxis) får inte ensamma vara avgörande för utgången i mål om skatt då uttag av skatt lever under ett strikt föreskriftskrav. Det bör även sägas att det faktum att HFD tillämpat en rättsprincip i en viss situation (eller inte gjort detta) inte ska tas till intäkt för att principen har generell normativ räckvidd (eller inte har detta). Det krävs med andra ord att principen vid en prövning i det enskilda fallet kan härledas ur skattelag eller praxis för att den ska ha normativ ver kan vid rättstillämpningen.s. 51

216.Att en rättsprincip, som har stöd i det rättsliga materialet (dvs. kan här ledas ur inkomstskattelagstiftningens grundstruktur och systematik), talar i en viss riktning behöver inte nödvändigtvis vara slutligt avgörande för frå gan beaktat övriga relevanta rättskällor och rättsliga argument i frågan. Detta är det som typiskt skiljer rättsprincipen från lagregeln, som är till lämplig eller inte. Om principen däremot återfinns i direkta skattebestäm mels~r eller i begrepp i lagstiftningen är den en lagregel och ska tillämpas. Det sagda tydli~görs vid .en jämförelse av exempelvis RÅ 1992 ;ef. 56 (Sipano) och RA 2004 ref. 1 (Sipano Il). Av HFD:s domskäl i RA 2004 ref. 1 framgår att införandet av direkta regler i UPL/23 kap. IL ändrade rättsläget jämfört med den tidigare praxisen i RÅ 1992 ref. 56, där rätts principen om dubbelbeskattning hade betydelse för utgången i målet och bedömningen av om förmögenhetsöverföring i sidled mellan aktiebolag vid en underpristransaktion skulle anses vara ett förfogande för aktieägarna som skulle medföra utdelningsbeskattning för dessa. Den tidigare praxisen från HFD som hade sin utgångspunkt i en rättsprincip innebar att om medel inte förts ut ur den dubbelbeskattade sektorn skulle utdelningsbe-s. 51

217.52 1. Inledning och allmän bakgrunds. 52

218.skattning inte aktualiseras. HFD var innan UPL infördes fri att göra dennas. 52

219.tolkning utifrån rättsprincipen i fråga. I UPL/23 kap. IL finns en regel oms. 52

220.frihet från utdelningsbeskattning förutsatt att villkoren för en underpriss. 52

221.överlåtelse enligt skattereglerna är uppfyllda. Eftersom villkoren i UPL intes. 52

222.var uppfyllda i RÅ 2004 ref. 1 fann HFD att utdelningsbeskattning skulles. 52

223.aktualiseras (vilket inte blivit fallet enligt HFD:s tidigare principbaserades. 52

224.undantag från utdelningsbeskattning innan UPL trädde ikraft).s. 52

225.Det ovan sagda gällande tillämpning av skatterättsliga principer kans. 52

226.möjligen ge sken av att det finns en tydlig metod för hur dessa ska beaktass. 52

227.i rättstillämpningen. Enligt min mening föreligger det många gånger storas. 52

228.svårigheter att avgöra var gränsen går för deras användning vid rättstillämps. 52

229.ningen. Utgångpunkten för undersökningen är de lege lata, men var gräns. 52

230.sen går (eller bor gå) för principarguments användning i rättstillämpningens. 52

231.kan med lätthet övergå i de lege ferenda. Min ambition är att vara tydligs. 52

232.när så är fallet.s. 52

233.Övrigts. 52

234.Det finns anledning att nämna att jag bl.a. som ombud arbetat med ett flers. 52

235.tal fall i skattedomstol där frågan om beskattning utifrån rättshandlingarss. 52

236.verkliga innebörd varit uppe för prövning (t.ex. RÅ 2000 ref. 21 Il) ochs. 52

237.genomfört rättsliga bedömningar av om omklassificering aktualiseras ellers. 52

238.inte i olika händelseförlopp. Det finns även anledning att säga något oms. 52

239.min analys av det särskilt utvalda händelseförloppet i avsnitt 5. Som tidis. 52

240.gare redan nämnts har jag behandlat SRN :s förhandsbesked, daterat den 31s. 52

241.mars 2006, i två artiklar.Jag har även som praktiserande rådgivare varit dels. 52

242.aktig i processföring vid skattedomstol i liknande händelseförlopp. Jag hars. 52

243.således i denna del av undersökningen utnyttjat dels delar ur mina tidigares. 52

244.publicerade artiklar, dels erfarenheter och kunskap från min dagliga yrkess. 52

245.roll. Detta gäller dock inte till någon del prövningen av händelseförloppets. 52

246.mot denna undersöknings slutsatser avseende hur HFD bedömer sammans. 52

247.satta rättshandlingskedjor.s. 52

Något om terminologin

1.Det är av värde att det klarläggs vad som avses med vissa i denna studies. 52

2.använda uttryck och begrepp.s. 52

3.1. 7 Något om terminologin 53 Beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd När det gäller tolkningsoperationen civil-och eller skatterättslig analys av rättshandlingar och rättslig kvalificering finns det olika terminologi som använts av HFD över tiden. Genomsyn, se igenom, skatterättslig genom syn, beskattning utifrån skatterättslig innebörd, beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd är använda begrepp. Jag har valt det sist nämnda dels på gri.md av att HFD idag använder denna terminologi (se t.ex. RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2004 ref. 27, RÅ 2008 not. 169 och RÅ 2010 ref. 51), dels för att det uttrycket är mest klargörande.s. 53

4.Under mitt metodavsnitt (avsnitt 1.6) återfinns en första mera kortfat tad beskrivning av hur jag ser på hur man bör gå tillväga när man prövar rättshandlingars verkliga innebörd.Där återfinns även hur jag definierar vad en beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd är för något. I avsnitt 4 återfinns min genomgång av slutsatser om hur HFD bedömer sammansatta rättshandlingskedjor. Sammansatta rättshandlingsketfjor HFD har klargjort att allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd. En sådan bedömning kan enligt HFD avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna inne börden av flera rättshandlingar (set.ex. RÅ 1998 ref. 19). När flera rätts handlingars verkliga innebörd ska bedömas kan man använda t.ex. följande samlade begrepp för dessa händelseförlopp: simultana rättshandlingar, sammansatta transaktionskedjor och kopplade avtal. Enligt HFD:s mening bör de skattemässiga konsekvenserna av transaktioner som är nära knutna till varandra och avhängiga varandra ske utifrån en helhetssyn. Detta är en prin cip som kan utläsas av praxis (set.ex. RÅ 1990 ref. 115). HFD har även klargjort att allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshand lingars verkliga innebörd. En sådan bedömning kan enligt HFD avse inte bara enstaka rättshandlingar utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar (se t.ex. RÅ 2004 ref. 27). När det är fråga om bedömning av verklig innebörd av flera rättshandlingar och helhetssyn av transaktioner som är nära knutna och avhängiga varandra har jag valt att använda sam-s. 53

5.54 1. Inledning och allmän bakgrunds. 54

6.mansatta rättshandlingskedjor som samlande begrepp för dessa företeelser.s. 54

7.En närmare analys av rättsfallenvisar enligt min mening att när det ärs. 54

8.fråga om sammansatta rättshandlingskecijor är det lämpligt att skilja mellans. 54

9.två typer:s. 54

10.På forhand planerade (men ej vid samma tidpunkt ingångna) rättshands. 54

11.lingar. Dessa händelseförlopp har jag valt att förkortat benämna ''på fors. 54

12.handp lanerade rättshandlingskecijor', dvs. när parterna redan från börjans. 54

13.planerat att den inledande transaktionen ska kompletteras med en ellers. 54

14.flera transaktioner (typiskt sett ingås inte de på förhand planerade rättss. 54

15.handlingarna samtidigt).s. 54

16.Två (eller flera) rättshandlingar som ingås samtidigt och som är näras. 54

17.knutna till varandra och beroende av varandra (dvs. inte på förhand plas. 54

18.nerade och ingångna efterhand i den mening som avses i punkten ovan).s. 54

19.Det är således fråga om vid en och samma tidpunkt ingångna rättshands. 54

20.lingar (två ellerjlera) som är nära knutna till varandra och beroende av vars. 54

21.andra. Dessa händelseförlopp har jag valt att förkortat benämna "rättss. 54

22.handlingar som är nära knutna och beroende av varandra".s. 54

23.Att göra ovan nämnda åtskillnad möjliggör analysen av om det finns skills. 54

24.nader i hur HFD bedömer dylika företeelser.s. 54

25.Skatterättslig genomsyns. 54

26.När skatterättslig genomsynsprincip, skatterättslig genomsyn, särskild genoms. 54

27.synsprincip används av mig syftar jag på den metod som Gäverth behandlats. 54

28.(se avsnitt 1.8.4).s. 54

29.Omkvalifi-cering, dissimulerad rättshandling, transaktioners ekonomiskas. 54

30.innebörds. 54

31.När den enskildes beteckning på en rättshandling inte godtas kan mans. 54

32.tänka sig att följande terminologi används, t.ex. omklassificering, omrubris. 54

33.cering, omkvalificering. I realiteten medför en ändrad bedömning av ens. 54

34.rättshandlings verkliga innebörd att en rättrubricering, rättklassificerings. 54

35.eller rättkvalificering görs av HFD. Jag har i framställningen inte uteslus. 54

36.tande valt enbart ett av dessa uttryck då samtliga enligt min mening är mers. 54

37.eller mindre ändamålsenliga. Då det kan sägas vara fråga om en rättsligs. 54

38.analys och klassificering av faktumsidan och kvalificering på normsidan ärs. 54

39.1. 7 Något om terminologin 55 möjligen omklassijicering alternativt rättklassijicering de mest ändamålsen liga termerna. Den växelverkan som görs av faktumsidan vid subsuine ringen mot normsidan när det bestäms vilken normtillämpningstyp som ska prövas kan sägas handla om klassificering (sakfrågan), medan själva prövningen mot normen kan sägas handla om kvalificering under denna (rättsfrågan). Sakfrågan och rättsfrågan går emellertid ofta in i varandra när fall gällande verklig innebörd prövas varför samtliga uttryck enligt min mening är ändamålsenliga.s. 55

40.När en rättshandling (eller flera rättshandlingar) blir föremål för om klassificering brukar detta kallas för att den är fe/rubricerad, oriktigt beteck nad eller att rättshandlingen är dissimulemd.Samtliga är ändamålsenliga och används av mig i framställningen.s. 55

41.När transaktioners ekonomiska innebörd används syftar jag på ekonomiska konsekvenser som inträder genom företagna rättshandlingar. Skatterättsliga normerande principer Tidigare i framställningen framgår att jag gjort en uppdelning i huvudka tegorier av mål utifrån normtillämpningstyp och motiverat varför detta gjorts.Att precisera vad jag avser med att skatterättsliga normerande prin ciper är avgörande vid bedömning av rättshandlingars verkliga innebörd (kategori 3) och skillnaden mot när skatterättsliga bestämmelser/termino logi är avgörande (kategori 2) är befogat.Detta i och med att utform ningen av inkomstbeskattningens grundstruktur och systematik i stort styrts av principer, som på olika sätt återfinns i skatterättsliga bestämmelsers. 55

42.56 I. Inledning och allmän bakgrunds. 56

43.och terminologi. Dessutom är en normtillämpning utifrån principargus. 56

44.mentation många gånger förenad med mycket avancerad tolkning.s. 56

45.För att med tillräcklig precision kunna beskriva min uppdelning av fall is. 56

46.kategori 2 och 3 behöver det kort sägas något om principer och teorier soms. 56

47.legat till grund för inkomstbeskattningen. Vad som utgör en princip ochs. 56

48.t.ex. dess bindande kraft vid rättstillämpningen har diskuterats av mångas. 56

49.rättsvetenskapsmänniskor. s. 56

50.Skatteförmågeprincipen är allmänt accepterad som grunden för ins. 56

51.komstbeskattningens utformning.Det är sannolikt rätt att säga att självas. 56

52.utgångspunkten hos vem en inkomst ska anses ~ppstå och beskattas koms. 56

53.mer ur denna princip och realisationsprincipen. Aven inkomstbegreppet ärs. 56

54.en utgångspunkt för hos vem en inkomst uppstår genom att inkomsten ärs. 56

55.ett relevant mått på skatteförmågan hos den som uppbär inkomsten.Avs. 56

56.enbart skatteförmågeprincipen följer givetvis inte samtliga utgångspunkters. 56

57.för hur inkomstbeskattningen ska utformas, t.ex. vad som ska ses som skats. 56

58.tepliktig inkomst, när en inkomst anses uppstå, hur hög skatt som ska uttas.s. 56

59.Att inkomst övergripande betraktat utgör ett bra mått för att betala skatts. 56

60.utifrån skatteförmågeprincipen är en truism. Vad som ska inkomstbeskattass. 56

61.kan kortfattat sägas styras av att det bör finnas en regelbundenhet hos ins. 56

62.komsten ur en stadig källa, vilket också återkommer i den s.k. källteorin.s. 56

63.Ur denna teori har våra inkomstslag arbetats/vuxit fram. Realisationsprins. 56

64.cipen har varit styrande för när och hos vem beskattning ska ske.Storles. 56

65.ken på skatteuttaget har sin utgångspunkt i bl.a. minsta-offer-principen.s. 56

66.Så här långt bör man enligt min mening kunna tala om principer av allmäns. 56

67.karaktär som haft betydelse för inkomstbeskattningens utformning. Ytters. 56

68.ligare principer av allmän karaktär som haft stor betydelse för inkomstbes. 56

69.skattningens utformning är neutralitetsprincipenkontinuitetsprinci-s. 56

70.. 1. 7 Något om terminologin 57 penreciprocitetsprincipensamt principen om symmetri[^8889]Nämnda principer har enligt min mening en vaghet sett till innehållet. Dessa kan sä gas ge uttryck för mål/ambitioner med lagstiftningen.Med detta sagt finns det enligt min mening rättssäkerhetsrisker med allmänna synsätt att principer skulle vara normativa, dvs. att mål/ambitioner med lagstiftningen ograverat ska beaktas vid rättstillämpningen. Principerna är till nytta vid tillskapandet av skattelag och för att i bredare mening förstå innehållet i gällande rätt; dvs. har en deskriptiv funktion.Vid rättstillämpningen är principer i meningen mål/ambitioner med lagstiftningen för vaga för att dessa generellt sett ska kunna ha avgörande betydelse enligt min mening. Om principerna/målen/ambitionerna med lagstiftningen kan härledas ur auktoritativ källa (dvs. lagtext eller praxis) är de emellertid normerande.s. 57

71.Nämnda teoretiska utgångspunkter och principer/mål/ambitioner ligger således till grund för de materiella skattereglerna, dvs. vem som är skatt skyldig, vilket inkomstslag som gäller och beräkningen av den beskatt ningsbara inkomsten samt när beskattning ska ske.s. 57

72.Något mer bör också sägas om hur principerna/målen/ambitionerna kommer till uttryck i våra inkomstbeskattningsregler. Vissa av målsätt ningarna med principerna finner man formulerade i en direkt regel (t.ex. avyttring av kapitaltillgångar i 44 kap. 3 och 26 §§ IL, dvs. utformning som styrts av realisationsprincipen). Andra återfinns utifrån en studie av hur ett regelverk i form av flera paragrafer byggts upp (t .ex. hur beskattningen skjuts upp och det mottagande subjektet övertar det obeskattade värdet vid en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL, dvs. utformning som styrts av kontinuitetsprincipen). En del principer finner man utifrån att studera flera regelverks uppbyggnad när dessa jämförs Gämför bolagsbeskattningen, inklusive ägarbeskattningen, med exempelvis beskattningen av enskild näringsverksamhet, dvs. utformning som styrts av neutralitetsprincipen).s. 57

73.58 1. Inledning och allmän bakgrunds. 58

74.Principerna/målen/ambitionerna har vid det faktiska lagstiftningsarbe-s. 58

75.tet påverkat grundstrukturen och systematiken i inkomstskattereglerna.s. 58

76.Principerna har naturligtvis även medfört konkret skattelagstiftning därs. 58

77.hela regelverk och särskilda begrepp återfinns (dvs. normtillämpning enligts. 58

78.min typkategori 2 av rättsfall). Exempelvis har koncernbidragsregelverket is. 58

79.35 kap. IL sin utgångpunkt i neutralitetsprincipen. Själva definitionen/s. 58

80.begreppet koncernbidrag återfinns i 35 kap. 1 §, andra stycket IL samt hars. 58

81.tydliggjorts ytterligare i praxis. Regelverket i 35 kap. IL sett i sin helhet hars. 58

82.sin utgångspunkt i en princip, medan själva begreppet/definitionen kons. 58

83.cernbidraghar sin uppkomst ur begreppsjuridiskt arbete i lagstiftningss. 58

84.processen som blir nödvändigt när grundstrukturen för regelverket klarnats. 58

85.Att begreppet har varit nödvändigt att definiera tekniskt har sin förklarings. 58

86.i principen, dvs. att det ska vara neutralt mellan att bedriva verksamhet i etts. 58

87.bolag och i flera sett ur resultatutjämningssynpunkt. En konsoliderads. 58

88.beskattning när verksamheten bedrivs i flera juridiska personer i en kons. 58

89.cern, dvs. det som är slutsatsen utifrån principen, kan tekniskt lösas pås. 58

90.många olika sätt med vilken det av nödvändighet normalt följer en kvalitas. 58

91.tiv begreppsjuridik.s. 58

92.När jag relaterar till och använder mig av "skatterättsliga normerandes. 58

93.principer" (dvs. min kategori 3) är det inte i betydelsen att dessa medfört/s. 58

94.kan härledas med lätthet ur en bestämmelse eller ett sammanhållet regels. 58

95.verk Uämför avyttringsbegreppet respektive koncernbidragsreglerna), utans. 58

96.i stället principers betydelse och påverkan normativt på inkomstskattelags. 58

97.stiftningen vilka kan härledas ur flera i lagstiftningen åtskilda bestämmelsers. 58

98.Uämför dubbelbeskattningsprincipen av aktiebolags vinster) alternativts. 58

99.normerande principer som kan härledas ur praxis. Utifrån min definition ärs. 58

100.således särskilda skatterättsliga bestämmelsereller begrepp som framtas. 58

101.gits i begreppsjuridiskt arbete i lagstiftningsprocessensom i och för sigs. 58

102.styrts i sin utformning av en princip inte skatterättsliga normerande prins. 58

103.ciper. Om principerna utmynnat/återfinns i direkta skatteregler eller bes. 58

104.grepp i skattelagstiftningen ser jag dessa som just skattebestämmelser ochs. 58

105.inte normerande principer. När principerna inte med lätthet återfinns is. 58

106.direkta regler utan det krävs ett mera brett studium av flera i lagstiftningens. 58

107.åtskilda bestämmelser är dessa skatterättsliga normerande principer i dennas. 58

108.1. 7 Något om terminologin 59 undersökning.Även principer som kan härledas ur praxis är normerande principer i denna undersökning.s. 59

109.Påhlsson menar att principerna (rättsprinciperna) på skatteområdet blir lättare att förstå om de preciseras med hänsyn till (1) omfattning, (2) upp hov och (3) användning.Vad avser (1) kan man enligt honom skilja mel lan allmänna principer Qämför legalitetsprincipen) som är relevanta för hela eller stora delar av rättssystemet och sådana speciella skatterättsliga principer som har särskild betydelse för just detta rättsområde Qämför kontinuitets principen). Under (2) kan enligt Påhlsson en indelning göras mellan sådana principer som kommer till uttryck i lagtextens ordalydelse Qämför kontinu itetsprincipen), och sådana principer som är inducerade (dvs. som fram ·kommer vid en närmare systematisk analys av ett regelområde, som utveck lats inom ramen för rättspraxis, eller som identifierats i rättsvetenskaplig diskussion). Den tredje (3) distinktionen kommer enligt Påhlsson till ut tryck genom att delar av skatterättens utformning ursprungligen motiverats med vissa principer, medan andra principer främst tänks utgöra hjälpmedel vid tolkning av regler. När jag i denna undersökning använder mig av "nor merande skatterättsliga principer" relaterat till Påhlssons precision är det fråga om (1) speciella skatterättsliga principer, (2) sådana principer som är in ducerade, dvs. kan härledas utifrån en närmare systematisk analys av ett regelområde, som utvecklats inom ramen för rättspraxis, eller som identi fieras i rättsvetenskapligt undersökningsarbete och (3) principer som utgör hjälpmedel vid tolkning av regler.s. 59

110.Melz menar att det förekommer att man i praxis skapar en regel på grundval av skatterättsliga ändamåls-eller principresonemang, när en på omständigheterna tillämplig regel inte framtolkas ur skattelagens bestäm melser med traditionella tolkningsmetoder. Detta kan enligt Melz beteck nas som en egen typ av normer, vilka han kallat skatterättsliga principer. . Skatterättsliga principer kan enligt Melz användas i rättstillämpningen som argument för ett visst tillämpningsalternativ varför dessa bör ha en förankring i det aktuella rättssystemet, dvs. dessa utgör en viss om än svag kon textuell tillämpning. Kontexten är enligt Melz hela det aktuella skattesys temet (inkomstbeskattningen etc.) eller en väsentlig del av det (kapitalvinstbeskattningen etc.). Principerna härleds enligt Melz från skat-s. 59

111.60 1. Inledning och allmän bakgrunds. 60

112.telagstiftningen och syftena med dess utformning. Enligt Melz kräver ens. 60

113.användning av skatterättliga principer ordentliga överväganden vilka helsts. 60

114.bör anges öppet i domskälen. Ytterst finns det en risk enligt honom att skas. 60

115.pandet av regler kommer i strid med föreskriftskravet. När jag i dennas. 60

116.undersökning använder mig av "normerande skatterättsliga principer" relas. 60

117.terat till Melz normtyp skatterättsliga principer måste dessa ha en föranks. 60

118.ring i det aktuella rättssystemet genom härledning från skattelagstiftningens. 60

119.och syftena med dess utformning.s. 60

120.Man kan möjligen invända att den skatterättsliga normerande principens. 60

121.Gämför dubbelbeskattningsprincipen) är en målsättning/ambition soms. 60

122.återfinns genom att analysera olika delar av inkomstskattelagstiftningen,s. 60

123.varför dylika fall mycket väl skulle kunna inkluderas i kategori 2, dvs. närs. 60

124.skatterättsliga bestämmelser är avgörande. Även normerande principer urs. 60

125.praxis är i grunden en tolkning av skattebestämmelser varför även dylika falls. 60

126.argumentationsvis skulle kunna inordnas under kategori 2. I och med atts. 60

127.principerna ska kunna härledas ur skattebestämmelserna genom studiets. 60

128.och tolkningen av ett system av lagbestämmelser för att utgöra normerandes. 60

skatterättsliga principer i denna undersökning är dessa förstås just skatte

1.rättsliga bestämmelser. Att kategori 2 och 3 kan hävdas vara en enda kates. 60

2.gori är riktigt i den bemärkelsen att skatterättslig analys och rättslig kvalis. 60

3.ficering är avgörande för bedömningen av verklig innebörd vid beskatts. 60

ningen vid prövningen av fall i bägge kategorierna Gämför kategori 1 där

1.civilrättslig klassificering är avgörande). Jag har emellertid sett det soms. 60

2.ändamålsenligt att dela upp fallen i nämnda kategori 2 och 3 baserat på atts. 60

3.uppdelningen i kategori 2 och 3 enligt min bedömning är nödvändig förs. 60

4.analysen av innehållet i gällande rätt. Rättstillämpning enligt norm typen is. 60

5.kategori 3 manar till försiktighet bland annat för att förankringen av prins. 60

6.cipargument i lagen är mycket vari_erande. Detta gäller normalt inte förs. 60

7.normtypen i kategori 2. Ett annat sätt att uttrycka skillnaden är att när tras. 60

8.ditionella tolkningsmetoder (vilka används vid rättstillämpningen vids. 60

9.normtypen i kategori 2) inte medför att prövad norm blir tillämplig tillgripss. 60

10.i vissa situationer (vanligtvis mera avancerade transaktioner med t.ex. skats. 60

11.teplaneringsinslag) principresonemang. Det bör samtidigt sägas att des. 60

principer som kan definieras ur praxis är regeltillämpning av HFD. Att jag

1.inordnar vissa praxisfall under kategori 3 beror på att det enligt min menings. 60

2.är ett bra sätt att förklara innehållet i gällande rätt.s. 60

3.Principer som inte överhuvudtaget kan härledas från lagregler (dvs. uts. 60

4.ifrån lagstiftningens grundstruktur och systematik) och/eller rättsfall fallers. 60

5.således utanför min definition i denna studie av när normativa skatterätts-s. 60

6.1. 7 Något om terminologin 61 liga principer är avgörande för bedömning av rättshandlingars verkliga innebörd (kategori 3). Att för rättstillämpningen vad gäller rättshandling ars verkliga innebörd exkludera principer som enbart utgör ett hävdande av målsättningar/ambitioner för beskattningen utan något stöd i det rättsliga materialet, dvs. lagregler eller praxis, är för mig en logiskt och riktig av gränsning då beskattningen lever under ett strikt föreskriftskrav. Med detta inte sagt att det inte föreligger svårigheter att avgöra var gränsen går för principarguments användning i rättstillämpningen, dvs. hur stark måste förankringen i det rättsliga materialet och inte minst lagen vara? Det bör även sägas att det faktum.a tt HFD tillämpat en skatterättslig princip (eller inte gjort detta) i en viss situation inte ska tas till intäkt för att principen har generell normativ räckvidd (eller inte har detta). Det krävs med andra ord att principen vid prövningen i det enskilda fallet kan härle das ur skattelag eller praxis för att den ska ha normativ verkan vid rättstil lämpningen. Något mer bör även sägas om normerande principer som kan härledas ur praxis. Att jag uttolkar normerande principer utifrån praxis och inordnar praxisfall i dessa är enligt min mening ett bra sätt att förklara innehållet i gällande rätt. En för denna undersökning sådan central skatterättslig prin cip kan benämnas som principen gällande vem som ska beskattas for inkomst (t.ex. beskattning såsom för lön hos fysisk person och inte bolagsin komst).Denna princip (dvs. hos vem en inkomst ska anses uppstå och beskattas) har rimligen sin utgångspunkt i skatteförmågeprincipen, realisa tionsprincipen samt inkomstbegreppet. Principen återfinns i inkomstbe skattningens grundstruktur och systematik samt i direkta regler i IL, vilka sedan ytterligare klargjorts i praxis. En annan skatterättslig princip ur praxis i denna undersökning som har utgångpunkt i källteorin och inkomstbe greppet och återfinns i inkomstbeskattningens grundstruktur och systema tik och direkta bestämmelser kan benämnas principen om att en skattskyldig inte råder över en inkomsts karaktär (t.ex. beskattning såsom för lön och inte kapitalvinst). I RÅ 1986 ref. 75 .var principen gällande vem som ska beskattas for inkomst avgörande. En förmån förelåg som skulle beskattas (dvs. ut gångspunkt i skatteförmågeprincipen, realisationsprincipen och inkomst begreppet). RÅ 2008 ref. 66 utgör ett exempel på principen att en skattskylr ., dig inte råder över en inkomsts karaktär, dvs. något som i grunden sannolikts. 61

7.har sin utgångspunkt i dels inkomstbegreppet, dels källteorin vilken åters. 62

8.finns i inkomstbeskattningens grundstruktur i form av t.ex. inkomstslag.s. 62

9.Under kategori 2 återfinns således rättsfall där det finns skatterättsligas. 62

10.bestämmelser och särskilda skatterättsliga begrepp som foljer av skattereglernas. 62

11.och dessa är avgörande för bedömningen av transaktionernas verkliga innes. 62

12.börd. Det är med andra ord fråga om skatterättsliga regelverk och begrepp/s. 62

13.termer som återfinns i inkomstskattelagen. It.ex. RÅ 1989 ref. 31 och RÅs. 62

14.2000 ref. 21 Il har det avgörande varit bedömningen av det skatterättsligas. 62

15.begreppet koncernbidrag. Jämför även utgången i RÅ 1995 ref. 84 I och Ils. 62

16.där den skatterättsliga regleringen av anskaffningskostnad på en teckningss. 62

17.rätt till konvertibla skuldebrev var avgörande. Se även RÅ 1999 not. 18 därs. 62

18.det avgörande var att förbättringsutgiften för bedömningen av aktiernass. 62

19.anskaffningsutgift reglerades i skattebestämmelserna. I RA 2004 ref. 1 vars. 62

20.det avgörande att bestämmelserna i UPL inte var uppfyllda varför undantags. 62

21.från skattemässig utdelning inte ansågs föreligga.s. 62

F orskningsläget

1.1.8.1 Inlednings. 62

2.Min avsikt med detta avsnitt är att summera Bergströms, Hultqvists ochs. 62

3.Gäverths resonemang kring begreppen "genomsyn" och "verklig innebörd"s. 62

4.samt undersöka hur deras synsätt förhåller sig till varandra. Ämnet har varits. 62

5.föremål för livlig debatt varför forskningsläget enligt min mening förtjänars. 62

6.särskild uppmärksamhet. Nämnda författares analyser belyser forskningss. 62

7.läget idag på ett adekvat sätt beaktat mina syften med studien. Redogörels. 62

8.sen har således till syfte att förenkla förståelsen av problemformuleringars. 62

9.och syftet med mitt undersökningsarbete. Beskrivningen tydliggör ävens. 62

10.behovet av att en i princip fullständig rättsfallsgenomgång, analys och syss. 62

11.tematisering i olika kategorier mål genomförs. Under detta avsnitt har jags. 62

12.inte sett något behov av att mer utförligt redogöra för andra författaress. 62

13.resonemang och analyser.s. 62

14.1.8 Forskningsläget 63s. 63

[^105]

1.Bergström Om innebörden av civilrättsliga begrepp i civilrättsliga sammanhang I sin avhandling "Skatter och civilrätt" konstaterar Bergström att det finns civilrättsliga termer som har varierande innehåll i olika civilrättsliga sam' manhang. Som exempel nämner han gåvobegreppet. Det gåvobegrepp som används i en konkret situation kan alltså antingen vara utvidgat eller in skränkt i förhållande till det allmänna gåvobegreppet. Genom att tillmäta civilrättsliga termer en varierande betydelse i olika civilrättsliga samman hang uppnås enligt Bergström en begreppsbildning som är funktionellt av passad efter de olika reglernas syften.s. 63

2.Bergström konstaterar att det finns vissa typiska exempel på gåvotrans aktioner som alltid betecknas som gåva i civilrättsliga sammanhang men att det i flera fall kan vara svårt att dra gränsen mellan gåva och andra typer av rättshandlingar främst då av onerös karaktär. Användningen av civilrättsliga termer i enlighet med deras allmänna civib-ättsliga innebörd i skatterätten Ett begrepps "allmänna civilrättsliga innebörd" bör enligt Bergström endast avse de moment som är helt identiska för alla de fall som täcks av termen. Som framgått ovan kan dock den närmare innebörden variera mellan olika civilrättsliga sammanhang. Enligt Bergström bör den närmare innebörden av civilrättsliga begrepp i skatterätten -inom vissa gränser -variera efter samma principer som i civilrätten. Bergström framhåller att det även finns åtskilliga skatterättsliga termer som har ett 'Varierande innehåll i olika skat terättsliga sammanhang. Mot bakgrund därav anser Bergström att det vore mindre tillfredsställande om civilrättsliga termer inte tilläts ha olika bety delser i skatterätten på grund av att man menar att kravet på förutsebarhet kräver att alla civilrättsliga termer ska ha en klar och fast innebörd i skatte rätten.s. 63

3.Om HFD slår fast efter vilka allmänna principer en regel där en civil rättslig term ingår som ·rättsfaktumbeskrivning ska bedömas, menar Berg-· ström att kravet på en förutsebar rättstillämpning är uppfyllt. Genom att använda civilrättsliga termer på ett ur skatterättslig synpunkt ändamålsen ligt sätt kan man enligt honom komma tillrätta med olika försök att kringgå skilda skatteregler. Däremot anser han inte att domstolen bör tillämpa sär skilda principer som endast gäller för kringgåendeförsök. I stället bör mans. 63

4.64 1. Inledning och allmän bakgrunds. 64

5.ge de civilrättsliga termer, som har en varierande betydelse och förekommers. 64

6.som rättsfaktumbeskrivningar i olika skatteregler, en innebörd som får tills. 64

7.följd att den kringgångna regeln kan omfatta det aktuella kringgåendeförs. 64

8.söket om det framstår som ändamålsenligt vid en samlad bedömning. Meds. 64

9.detta synsätt blir det, enligt Bergström, inte nödvändigt att ta ställning tills. 64

10.om ett förfarande innebär att den skattskyldige försöker kringgå en skattes. 64

11.regel eller ej.s. 64

12.Frågan om när en civilrättslig term kan användas i strid med dess allmännas. 64

13.civilrättsliga innebörd i skatterättens. 64

14.Om man i stället tillämpar en civilrättslig term i strid med dess allmännas. 64

15.civilrättsliga innebörd blir situationen enligt Bergström mera komplicerads. 64

16.och svårbedömd.s. 64

17.En civilrättslig term tillämpas enligt Bergström på ett specifikt skattes. 64

18.rättsligt sätt om det skatterättsliga begreppet saknar ett eller flera av sl.ens. 64

19.civilrättsliga termens kärnrekvisit. Mot en sådan användning av civilrättss. 64

20.liga begrepp talar enligt Bergström både civilrättsliga och ekonomiska skäl.s. 64

21.Han framhåller vidare att det är opraktiskt och förvirrande att ge civilrättss. 64

22.liga termer en annan skatterättslig betydelse.s. 64

23.Trots det ovan anförda anser Bergström att civilrättsliga termer inte alls. 64

24.tid måste uppfattas enligt sin allmänna civilrättsliga innebörd i skatterätten.s. 64

25.Anledningen är att den civilrättsliga avtalsfriheten gör det möjligt att slutas. 64

26.en mängd civilrättsligt giltiga avtal som inte har det ekonomiska och rättss. 64

27.liga innehåll som man normalt förknippar med den aktuella rättshands. 64

28.lingen i skatterätten.s. 64

29.Om en civilrättslig term används i en specifik skatterättslig betydelses. 64

30.med stöd av stadgad praxis är kravet på förutsebarhet uppfyllt enligt Bergs. 64

31.ström. Han framhåller dock att det uppkommer problem första gångens. 64

32.man tillämpar en regel på detta sätt. Vidare poängterar han att civilrättsligas. 64

33.1.8 Forskningsläget 65 termer endast bör uppfattas på ett specifikt skatterättsligt sätt om detta sker på ett enhetligt sätt med stöd av allmänna principer som reglerar vad som krävs för att civilrättsliga rättshandlingar ska kunna accepteras i skatterät ten i enlighet med sin civilrättsliga form.s. 65

34.Dessa "principer" menar Bergström bör gälla oavsett om de skattskyl diga försöker kringgå olika skatteregler eller inte. Enligt honom har debat ten varit alltför inriktad på att isolerat lösa de konflikter som olika skatte flyktsförsök medför. Lika angeläget är enligt honom att behandla det motsatta fallet, nämligen att den skattskyldige fordrar att beskattningen ska ske med utgångspunkt från hans avsikt med transaktionen och inte utifrån den valda civilrättsliga beteckningen. Frågan om HFD utvecklat en särskild skatterättslig genomsynsprincip Gäverth menar (se avsnitt 1.8.4 nedan) att HFD utvecklat en särskild skat terättslig genomsynsprincip. Bergström anser däremot att HFD i samtliga fall -som Gäverth anfört som stöd för sin teori -byggt sina domslut på en civilrättslig tolkning av de aktuella rättshandlingarna. Att HFD inte ut tryckligen angivit att man gjort en civilrättslig bedömning' kan enligt ho nom ha flera förklaringar. En är att det är självklart att domstolen alltid måste klargöra om parternas rubricering stämmer med verkligheten. En annan delförklaring kan enligt honom vara att HFD av tradition är sparsam med att ge uttryck för hur man gör. Vidare poängterar han att HFD möj ligen feltolkat vissa avtal men att detta inte i sig betyder att domstolen an vänt en särskild skatterättslig genomsynsprincip.s. 65

35.Eftersom HFD enligt Bergström inte har utvecklat en skatterättslig genomsynsprincip anser han att termen skatterättslig genomsyn (och kan ske även genomsyn) bör undvikas. Enligt Bergström är det bättre att säga att rättshandlingar ska bedömas enligt sin "verkliga innebörd". Denna inne börd är enligt honom normaltdensamma vid vanlig civilrättslig avtals tolkning som vid en skatterättslig bedömning.s. 65

36.Bergström anser däremot att HFD i vissa fall gjort en alltför strikt och formell bedömning av rättshandlingarnas verkliga innebörd. Som exempel nämner han ett antal avgöranden som rör skapade avdrag via handelsbolag och skapade förluster genom aktiebolag (RÅ 1994 ref. 56, RÅ 1995 ref. 33s. 65

37.66 1. Inledning och allmän bakgrunds. 66

38.och 35). Utgången i dessa mål kan enligt Bergström kanske förklaras meds. 66

39.att de står i överensstämmelse med tidigare praxis, som HFD inte velats. 66

40.ingripa mot utan stöd i ändrad lagstiftning.s. 66

41.I andra fall där HFD valt att inte ingripa mot konstlade transaktioner,s. 66

42.saknas dock sådana förklaringar enligt Bergström. Där har HFD i ställets. 66

43.utgått ifrån att förfarandet varit acceptabelt med en vanlig tolkning ochs. 66

44.sedan tillämpat skatteflyktslagen, set.ex. RÅ 1998 not. 195. Som ytterlis. 66

45.gare ett exempel på att HFD givit uttryck för en "formell" inställning näms. 66

46.ner han RÅ 2001 ref. 66.s. 66

47.Utan en utförligare motivering skulle detta uttalande kunna tolkas soms. 66

48.att han i praktiken förespråkar en skatterättslig genomsyn vid missbrukss. 66

49.situationer. Mot bakgrund av hans utgångspunkt förefaller det dock enligts. 66

50.min mening troligare .att han helt enkelt gjort en annan (mindre formell)s. 66

51.civilrättslig tolkning av avtalen än HFD. Bergström efterlyser tydliga motis. 66

52.veringar från HFD:s sida för att undvika begreppsförvirring.s. 66

53.Om rättshandlingars "verkliga innebörd" och skatte.flykts. 66

54.I sin artikel "Rättshandlingars verkliga innebörd -en kommentar till RÅs. 66

55.2004 ref. 27"diskuterar Bergström vad som skiljer utgången i RÅ 2004s. 66

56.ref. 27 från RÅ 1998 ref. 19 där HFD bortsåg från den formella innebördens. 66

57.och i stället la förfarandets "verkliga innebörd" till grund för beskattningen.s. 66

58.Enligt Bergström är den avgörande skillnaden mellan målen att dens. 66

59.skattskyldige i RÅ 2004 ref. 27 verkligen hade för avsikt att upplåta skogss. 66

60.awerkningsrätterna till mannens bolag som sedan kunde vidareupplåtas. 66

61.dem, även om skattereglerna utnyttjades på ett av lagstiftaren inte förutsetts. 66

62.sätt. I RÅ 1998 ref. 19 var däremot avsikten att via några säregna transaks. 66

63.tioner avyttra aktierna i ett bolag med aktier i annat bolag som vederlag,s. 66

64.utan att skatt skulle utgå.s. 66

65.Om den skattskyldige verkligen har för avsikt att genomföra en ellers. 66

66.flera rättshandlingar på det sätt som uppgetts kan man mot bakgrund avs. 66

67.RÅ 2004 ref. 27 enligt Bergström endast angripa försök att kringgå skatte-s. 66

68.1.8 Forskningsläget 67 regler med stöd av skatteflyktslagen. Detta gäller även om förfarandet med för skattefördelar. Sammanfattande kommentarer Sammanfattningsvis anser Bergström att praxis inte ger stöd för att HFD skulle ha utvecklat någön skatterättslig, från civilrättslig avtalstolkning skild, genomsynsprincip. Rättshandlingar tolkas, enligt Bergström, liksom på övriga rättsliga områden i enlighet med sin verkliga civilrättsliga och skatterättsliga innebörd.s. 67

69.Vad gäller möjligheten att angripa skatteflykt genom resonemang om rättshandlingarnas "verkliga innebörd" framgår enligt Bergström av RÅ 2004 ref. 27 att det inte är möjligt att frångå den yttre formen om parterna verkligen haft för avsikt att följa denna. Enligt Bergström kan en särskild skatterättslig genomsynsmetod undvaras. Missbruk av skattesystemet får i stället lösas med stöd skatteflyktsregler eller annan lagstiftning.s. 67

Hultqvist1°[^8]

1.Om prejudiciella rättiforhållanden Som framgått ovan anser Bergström att civilrättsliga termer normalt ska tillämpas enligt sin allmänna civilrättsliga innebörd i skatterätten. Denna uppfattning delas i princip av Hultqvist även om han ser det från ett något annorlunda perspektiv.s. 67

2.Hultqvist talar om normer med systemexterna rättsfakta. När det i skat tereglerna -reglernas rättsfaktumled -förekommer civilrättsliga termer menar Hultqvist att det är högst troligt att skattereglerna knyter an till • civilrättsliga förhållanden. Det civilrättsliga förhållande som avses, efter att dessa regler tolkats och preciserats, blir i dessa situationer prejudiciella i för hållande till skatterätten, enligt Hultqvist. Det blir alltså först en fråga om att förstå, tolka och precisera vad termen åsyftat för rättsförhållande i varje specifikt fall och sedan applicera detta på den aktuella situationen. Hult qvist menar att det viktiga med denna distinktion, ur ett legalitetsperspek tiv, är att man inte sneglar på slutresultatet och låter sig förledas av vad det är för resultat man vill nå, utan att begreppsbestämningen sker på ett neu tralt sätt, varvid man sedan får leva med resultatet och ta de konsekvenser skattereglerna leder till på gott och ont.s. 67

3.68 1. Inledning och allmän bakgrunds. 68

4.Hultqvist framhåller vikten av ett koherent rättssystem. Om ett begrepps. 68

5.definierats på ett visst sätt inom rättssystemet finner han det högst rimligts. 68

6.att denna definition även ska läggas till grund för termens användning is. 68

7.andra delar av rättssystemet.s. 68

8.Hultqvist betonar vidare att civilrättsliga termer inte endast används is. 68

9.brist på annat, utan även för att det har ansetts ändamålsenligt att knytas. 68

10.skattskyldigheten till dessa rättshandlingar eller omständigheter. Om lags. 68

11.stiftaren väljer att knyta an till civilrättsliga begrepp får man enligt Hults. 68

12.qvist såväl vid teoretiska analyser som vid rättstillämpningen utgå från dessas. 68

13.civilrättsliga rättsförhållanden vid analysen av rättshandlingarnas skattes. 68

14.rättsliga innebörd. Civilrätten blir därmed prejudiciell i förhållande tills. 68

15.skatterätten.s. 68

16.Han noterar dock, liksom Bergström, att civilrätten inte alltid är entys. 68

17.dig. En första uppgift blir därför att bestämma i vilken betydelse termens. 68

18.används i skatterätten. Även Hultqvist poängterar att det också kan finnass. 68

19.särskilda tilläggsdefinitioner eller modifikationer i skatterätten som medförs. 68

20.att termen används i en för skatterätten unik betydelse. I övriga fall ansers. 68

21.Hultqvist att man mot bakgrund av rättssystemets koherens ska göra ens. 68

22.civilrättslig analys av begreppet.s. 68

23.Om begreppet verklig innebörds. 68

24.Enligt Hultqvist har HFD genom RÅ 2004 ref. 27 markerat en grundlägs. 68

25.gande princip (nedan citat från domen).s. 68

26.Den omständigheten att effekterna av de i målet aktuella avtalen blevs. 68

27.desamma som vid ett aktieägartillskott utgjorde därför inte skäl nog atts. 68

28.omkaraktärisera avtalen.s. 68

29.Uttalandet av HFD i nämnda dom har han (liksom Bergström) tolkat soms. 68

30.att det är den civilrättsliga karaktären som ska ligga till grund vid den skats. 68

31.terättsliga bedömningen.s. 68

32.1.8 Forskningsläget 69s. 69

33.Att begreppet "verklig innebörd" skulle uppfattas som någon sorts "eko nomisk verklighet", finner han anmärkningsvärt, då de ekonomiska konse kvenserna enligt honom snarast är en följd av de juridiska.s. 69

34.Om de skatterättsliga föreskrifterna lägger civilrättsliga förhållanden och rättshandlingar till grund för de skatterättsliga konsekvenserna, så blir enligt Hultqvist således civilrätten prejudiciell i förhållande till beskatt ningen. Han framhåller dock att det inte alltid är civilrätten som är avgö rande för skatterätten, utan att det även finns andra, skatterättsliga begrepp, koncept som medför att det finns utrymme för en annan bedömning, t.ex. inkomstbegreppet och principen om dubbelbeskattning av aktiebolag. Om skattenormerna relaterar till skatterättsliga koncept eller skatterättsligt modifierade civilrättsliga begrepp, är det alltså utifrån dessa en tolkning och kvalificering ska ske. Om möjligheten att göm en sammantagen bedömning av olika rättshandlingar Enligt Hultqvist ska utgångspunkten vara en civilrättslig bedömning av rättshandlingarna sedda var och för sig. Vid simultana rättshandlingar - eller rättshandlingar som på annat sätt är beroende av varandra och ingår i ett förutbestämt transaktionsmönster under relativt kort tid -mellan två eller flera parter, som har en gemensam målsättning, menar han däremot att det ligger nära till hands att se till den sammansatta innebörden av rätts handlingarna enligt den civilrättsliga doktrinen om s.k. kopplade avtal.s. 69

35.I vilken mån det därutöver är möjligt att inom skatterätten ta särskild hänsyn till serier av rättshandlingar är enligt Hultqvist oklart. Att rätts handlingar som endast framstår som rimliga om de betraktas tillsammans kan bedömas tillsammans, vilket RÅ 1998 ref. 19 ger uttryck för, är dock en uppfattning han har.s. 69

36.Av RÅ 1999 not. 18 framgår enligt honom inget annat än att om ett aktieägartillskott kopplats till en utdelning i nära anslutning därtill, utdel ningen får ses som en justering av aktieägartillskottet. Även detta finner han rimligt mot bakgrund av RÅ 1989 ref. 31, där ett aktieägartillskott kopp}ades till ett koncernbidrag, varför man enligt Hultqvist även kan ifrå gasätta om det överhuvudtaget var ett tillskott i civilrättslig mening (betal ningarna kvittades mot varandra).s. 69

37.Enligt Hultqvist har HFD genom RÅ 2004 ref. 27 visserligen markerat . att kvalificering av rättshandlingar ska ske inom ramen för civilrätten (när den enligt föreskrifterna är prejudicerande). Han framhåller dock att des. 69

38.70 1. Inledning och allmän bakgrunds. 70

39.ovan nämnda målen från 1998 och 1999 inte ger utrymme för några mers. 70

40.långtgående slutsatser och spekulationer om en stor räckvidd har begrän-s. 70

41.sats med avgörandet i RÅ 2004 ref. 27. Hultqvist konstaterar att det behövss. 70

42.mer avgöranden av svårbedömda fall, där HFD också tydliggör principiellas. 70

43.utgångspunkter och resonemang. Det han efterlyser är alltså någon form avs. 70

44.mer principiella riktlinjer för hur sammansatta transaktionskedjor börs. 70

45.bedömas.s. 70

46.Som exempel på en svårbedömd sammansatt transaktionskedja kan RÅs. 70

47.2008 not. 169 nämnas. Enligt Hultqvist var förfarandet i civilrättsligt häns. 70

48.seende sannolikt det som den skattskyldige hävdade. Frågan var i stället oms. 70

49.beskattning skulle ske enligt rättshandlingarnas verkliga civilrättsliga innes. 70

50.börd (två avtal, A-B, B-C) eller om transaktionskedjan som helhet (A-C)s. 70

51.kunde ligga till grund för beskattningen.s. 70

52.Hultqvist påpekar att detta problem inte är nytt utan har diskuterats is. 70

53.många länder (t.ex. step transactions doctrine i amerikansk rätt och coms. 70

54.posite transactions i engelsk rätt). Problemet som han ser det är att ingens. 70

55.lyckats finna hållbara kriterier för när eller under vilka förutsättningar dets. 70

56.är legitimt att göra en sammantagen bedömning av resultatet av hela transs. 70

57.aktionskedjan och lägga denna helhet till grund för beskattningen, annat äns. 70

58.när detta är civilrättsligt möjligt. Det enda som med säkerhet kan sägass. 70

59.enligt Hultqvist är att det finns ett påtagligt skäl i alla dessa fall och diskuss. 70

60.sioner, nämligen att den skattskyldige hafrett skattemässigt motiv för förs. 70

61.farandet, men problemet är att detta (numera) är ett legitimt motiv, vilkets. 70

62.också HFD uttryckligen framhåller.s. 70

63.Han avslutar artikeln "Verklig innebörd i nytt rättsfall", SvSkT 2009s. 70

64.s. 111, med följande kommentarer:s. 70

.i

1.1.8 Forskningsläget 71 Sammanfattning Enligt Hultqvist är civilrätten prejudiciell i förhållande till skatterätten när man i skattelagstiftningen valt att knyta skatteeffekterna till civilrättsliga rättsfakta.· Rättshandlingarnas "verkliga innebörd" ska i dessa fall fastställas genoin en civilrättslig avtalstolkning. Han noterar dock att det finns många exempel på att civilrättsliga begrepp modifieras i skatterättsliga samman hang, knyter an till egendefinierade omständigheter eller påverkas av sär skilda skatterättsliga principer. Enligt Hultqvist är det dock upp till lagstif taren att göra denna modifiering och något som måste tas ställning till innan det görs en skatterättslig bedömning i det enskilda fallet.s. 71

2.Är det civilrätten som styr är vi enligt Hultqvist hänvisade till att söka svaren med stöd av relevant civilrätt. Det var detta och inget annat som HFD enligt Hultqvist klargjorde i 2004 års fall med hänvisning till 1998 års fall. Det finns alltså ingen "verklig ekonomisk innebörd" enligt Hult qvist.s. 71

Gäverth[^112]

1.En skatterättslig genomsyn Gäverths definition av skatterättslig genomsyn· skiljer sig från exempelvis Bergströms och Hultkvists då han uttryckligen talar om "verklig ekonomisk innebörd" eller "sammantagen ekonomisk reell innebörd". Även Gäverth menar dock att den civilrättsliga bedömningen i princip ska ligga till grund för den skatterättsliga. Emellertid kan det enligt Gäverth förekomma situa tioner där rättshandlingarnas form eller civilrättsliga innebörd inte överens stämmer med den "reella ~konomiska innebörden". Det är i dessa situatio ner han menar att frågan om "skatterättslig genomsyn" aktualiseras.s. 71

2.Gäverth betonar att skatterättslig genomsyn från rättssäkerhetssyn punkt endast bör tillämpas i klara fall. Han ifrågasätter dock hur stor vikt som rimligeO: bör läggas vid s.k. rättssäkerhetsaspekter när fråga är om upp lägg som balanserar på gränsen mellan det accepterade förfarandet och det av lagstiftaren outtalat icke godtagna eller i vart fall icke avsedda.s. 71

3.72 1. Inledning och allmän bakgrunds. 72

4.Gäverths "tågordning"s. 72

5.Enligt Gäverth bör man gå tillväga på följande sätt när man prövar om t.ex.s. 72

6.skenrättshandling eller eventuell tillämpning av genomsyn eller lagen mots. 72

7.skatteflykt är tillämplig:s. 72

8.1. Först ska prövas om det över huvud taget föreligger formellt giltiga avtals. 72

9.där sådana krävs (exempelvis vid bildande av bolag och fastighetsöverlå""'.s. 72

10.telser).s. 72

11.2. Om punkt 1 är uppfylld ska prövas om avtalen är avsedda att fullföljass. 72

12.och återspeglar parternas verkliga avsikter eller om de utgör skenrätts-s. 72

13.handlingar. •s. 72

14.3. Rör det sig om formellt giltiga rättshandlingar som inte utgör skenrättss. 72

15.handlingar, ska i steg 3 tas ställning till om rättshandlingen getts en riks. 72

16.tig benämning, dvs. pröva om rättshandlingen verkligen innebär dets. 72

17.som den enligt sin ordalydelse anges innebära.s. 72

18.4. Rör det sig om en serie rättshandlingar som -vid betraktande av dems. 72

19.var och en för sig -inte kan sägas ha getts en oriktig benämning, skas. 72

20.prövas om avtalen i civilrättsligt hänseende sammantaget verkligens. 72

21.innebär vad de enligt formen utvisar.s. 72

22.5. Slutligen ska, om prövningen hållit hela vägen, prövas om det ekonos. 72

23.miska resultat rättshandlingarna i realiteten innefattar överensstämmers. 72

24.med vad deras civilrättsliga innebörd anges vara. Man bör alltså -vids. 72

25.den skattemässiga behandlingen av transaktionerna -göra en ekonos. 72

26.misk "avstämning" för att se om den reella ekonomiska innebörden av ens. 72

27.serie transaktioner verkligen överensstämmer med deras civilrättsligas. 72

28.innebörd.s. 72

29.Om det i steg 5 visar sig att den reella ekonomiska innebörden inte övers. 72

30.ensstämmer med den formella (civilrättsliga) innebörden kan det enligts. 72

31.Gäverth finnas skäl att vid taxeringen omtolka'. rättshandlingarna och ges. 72

32.dem en annan innebörd än vad de enligt formen har, dvs. att vidta en skats. 72

33.terättslig genomsyn. För att kunna se igenom transaktionerna -i syfte atts. 72

34.åstadkomma en rättvisande skatterättslig klassificering av dem och läggas. 72

35.den ekonomiska innebörden av dem till grund för beskattningen -ansers. 72

36.dock även Gäverth att det krävs något mer än att transaktionerna tillkoms. 72

37.mit endast i syfte att erhålla skattefördelar.s. 72

38.Vad som kan utgöra grund för genomsyn enligt Gäverth ärt.ex. att dens. 72

39.skattskyldige "omvandlat" annars icke avdragsgilla personliga levnadskosts. 72

40.nader till avdragsgilla kostnader som t.ex. räntor. I dessa situationer krings. 72

41.gås alltså ett uttryckligt avdragsförbud. Om detta dessutom sker med hjälp av avtal som normalt inte förekommer mellan oberoende parter tolkar Gäverth HFD:s praxis som att domstolen lägger den egentliga ekonomiska innebörden av transaktionerna till grund för beskattningen. Likaså anser han att uppenbart felaktig prissättning på flera olika -men av varandra beroende -tillgångar/tjänster med genomsyn kan behandlas som en helhet där domstolen i skattemässigt hänseende korrigerar den skeva prissätt rungen.s. 72

42.Visar det sig däremot att skälen föi: en sådan skatterättslig genomsyn inte är tillräckligt starka, återstår enligt Gäverth endast att pröva förfaran det enligt lagen mot skatteflykt. Den "verk.liga ekonomiska innebörden" Som stöd för sitt resonemang om den "verkli&"a ekonomiska innebörden" hänvisar Gäverth bl.a. till följande stycke i RA 2004 ref. 27 (samma mål som enligt Hultqvist och Bergström visar att det inte finns någon särskild skatterättslig genomsyn). Mot bakgrund av den mening som kursiverats drar Gäverth slutsatsen att om det hade förelegat någon form av reglering mellan H.J. och det utom-, stående företaget AB C skulle bedömningen ha kunnat bli en annan, även om H.J. primärt hade upplåtit avverkningsrätterna till makens bolag. Enligt Gäverth bör detta i allmänhet innebära att även om det finns civil rättsliga avtal med visst innehåll kan helhetsbedömningen av samtliga avtal och omständigheter bli att ett händelseförlopp anses ha en annan verklig innebörd. I denna del hänvisar han till bedömningen i RÅ 2001 ref. 50.s. 73

43.Som ytterligare exempel på att HFD tillämpat en särskild skatterättslig genomsyn nämner han RÅ 2004 ref. 4 där fråga var om uttagsbeskattning av räntefria krediter i samband med en fastighetsrenting, dvs. avtal innebä-s. 73

44.74 1. Inledning och allmän bakgrunds. 74

45.rande att vad som i realiteten kan ses som en lånetransaktion getts formens. 74

46.av överlåtelse, hyresavtal och återköp. I sina domskäl anförde HFD att:s. 74

47.Enligt Gäverth har HFD här gjort en bedömning av vad den verkliga innes. 74

48.börden av de i transaktionen ingående avtalen och avsikten med förfarandets. 74

49.varit. HFD har därvid funnit att innebörden av rättshandlingarna i realites. 74

50.ten inte varit en ägarövergång trots att transaktionerna getts formen av ens. 74

51.sådan. Enligt Gäverth har HFD inte påstått att det skulle ha varit fråga oms. 74

52.sken eller felrubricerade rättshandlingar. Med andra ord har domstolens. 74

53.gjort en genomsyn av rättshandlingarna, men i detta fall till den skattskyl-s. 74

54.diges fördel. .s. 74

55.Avgörandet visar enligt Gäverth att HFD inte är främmande för att tills. 74

56.lämpa genomsyn genom att lägga den reella ekonomiska innebörden avs. 74

57.avtalen, sett mot bakgrund av den sammantagna innebörden i parternass. 74

58.mellanhavande, till grund för beskattningen.s. 74

59.Sammanfattnings. 74

60.Det är framför allt i det sista steget Qfr Gäverths tågordning ovan) därs. 74

61.transaktionens ekonomiska innebörd prövas som Gäverths syn på "genoms. 74

62.syn" eller "verklig innebörd" skiljer sig från Hultqvists respektive Bergs. 74

63.ströms synsätt. Gäverth finner här att man i ett avslutande steg ska stämmas. 74

64.av transaktionernas ekonomiska slutresultat mot det av den skattskyldiges. 74

65.angivna förfarandet.s. 74

66.1.8Forskningsläget 75s. 75

67.För att man ska kunna se igenom transaktionerna -i syfte att åstad komma en rättvisande skatterättslig klassificering av dem och lägga den ekonomiska innebörden av dem till grund för beskattningen -anser dock även Gäverth att det krävs något mer än att transaktionerna tillkommit endast i syfte att erhålla skattefördelar. Vad som kan utgöra grund för skat temässig genomsyn enligt Gäverth är t.ex. att den skattskyldige kringgått ett uttryckligt avdragsförbud. Om detta dessutom sker med hjälp av avtal som normalt inte förekommer mellan oberoende parter tolkar Gäverth • HFD:s praxis som att domstolen lägger den egentliga ekonomiska innebör den av transaktionerna till grund för beskattningen.s. 75

Avslutande kommentarer

1.Varken Bergström eller Hultqvist anser att praxis ger stöd för att HFD skulle ha utvecklat en särskild skatterättslig, från civilrättslig avtalstolkning skild, genomsynsprincip. Både Bergström och Hultqvist menar att rätts handlingar ska tolkas -liksom på övriga rättsområden -i enlighet med sin verkliga civilrättsliga och skatterättsliga innebörd.s. 75

2.Vad gäller rättshandlingarnas skatterättsliga innebörd anser Bergström att man vid tolkningen av de civilrättsliga begreppen kan ge dem en särskild skatterättslig innebörd. Därmed får begreppen en funktionell användning utifrån de aktuella skattereglernas syfte. Hultqvist talar i stället om att vid tolkningen bör tas hänsyn till skatterättsliga koncept. Som exempel nämner han inkomstbegreppet och principen om dubbelbeskattning. Båda talar ·dock om vikten av en konsekvent rättstillämpning, varför man inte bör lägga vikt vid att den skattskyldige strukturerat förfarandet i syfte att uppnå skattefördelar.s. 75

3.Även Gäverth anser att rättshandlingarnas formella innebörd ska prövas mot den verkliga civilrättsliga innebörden enligt vanliga avtalstolknings principer. Han för dock inte något resonemang om möjligheten att tolka civilrättsliga begrepp i ett skatterättsligt perspektiv, varför hans prövning i denna del synes mer formalistisk än Bergströms. I stället förespråkar Gäverth att man som ett sista led i prövningen av rättshandlingarnas verk liga innebörd gör en ekonomisk "avstämning'' för att se om den reella eko nomiska innebörden av en serie transaktioner verkligen överensstämmer ined deras civilrättsliga innebörd. Det är även så han menar att HFD går till väga när domstolen bedömer transaktionerna i skattemässigt hänse ende.s. 75

4.76 1. Inledning och allmän bakgrunds. 76

5.Gäverths resonemang om rättshandlingars verkliga ekonomiska innes. 76

6.börd har varit föremål för kritik.Att begreppet verklig innebörd skulles. 76

7.uppfattas som någon sorts ekonomisk verklighet finner Hultqvist anmärks. 76

8.ningsvärt, då de ekonomiska konsekvenserna enligt honom snarast är ens. 76

9.följd av de juridiska. Det är även så han tolkat och förstått HFD:s praxis.s. 76

10.Inte heller Bergström finner stöd för att HFD skulle ha utvecklat en sådans. 76

11.metod som Gäverthförespråkar. Bergström anser dock att rättshandlingars. 76

12.nas ekonomiska innebörd kan vägas samman med andra tolkningsdata vids. 76

13.den skatterättsliga bedömningen.s. 76

l. 9 Uppläggning och disposition

1.Övergripande omfattar undersökningen fyra arbetsmoment för att syftenas. 76

2.enligt avsnitt 1.3 ska kunna uppfyllas:s. 76

3.Moment 1. Analyserande och systematiserande rättsfallsgenomgång avs. 76

4.HFD:s inkomstskattepraxis i huvudkategorier mål (kategori 1-3), dvs.s. 76

5.utifrån normtillämpningstyp (i framställningen kapitel 2).s. 76

6.Moment 2. Fördjupad undersökning och analys av enbart de mål fråns. 76

7.kapitel 2 där det är fråga om s.k. sammansatta rättshandlingskedjor (is. 76

8.framställningen kapitel 3).s. 76

9.Moment 3. Undersökning och analys av slutsatser om hur HFD bedös. 76

10.mer sammansatta rättshandlingskedjor baserat på moment 2 (i frams. 76

11.ställningen kapitel 4).s. 76

12.Moment 4. Undersökning av utvalt händelseförlopp där slutsatser fråns. 76

13.moment 3 tillämpas (i framställningen kapitel 5).s. 76

14.Framställningen är således upplagd och strukturerad utifrån nämnda fyras. 76

15.arbetsmoment och återfinns i kapitel 2-5. I avslutande kapitel 6 sammans. 76

16.fattas de slutsatser som undersökningen har resulterat i. Nedan följer ytters. 76

17.ligare förklaringar gällande respektive kapitels uppläggning och hur dessas. 76

18.relaterar till varandra.s. 76

19.Kapitel 2 -analys och systematisering av rättsfalls. 76

20.För att kunna uppfylla undersökningens syften är det nödvändigt att i prins. 76

21.cip all inkomstskattepraxis från HFD om beskattning av rättshandlingars. 76

22.utifrån verklig innebörd gås igenom, analyseras och systematiseras i föl-s. 76

23.1.9 Uppläggning och disposition 77 jande huvudkategorier rättsfall: kategori 1: Rättsfall när civilrättslig kvalifi cering är avgörande; katego1·i 2: Rättsfall när skatterättslig bestämmelse/termi nologi är avgörande; kategori 3: Rättsfall när skatterättsliga normerande prin ciper är avgörande (vad gäller gjord kategorisering, se avsnitt 1.4). Denna omfattande genomgång är nödvändig för att det ska vara möjligt att upp fylla .de syften som jag har med avhandlingen, nämligen att undersöka om det finns en särskild genomsynsprincip i svensk rättstillämpning m.m. ( del syfte 1) samt om bedömningar av rättshandlingars verkliga innebörd ska göras såväl till skattskyldigs fördel som till deras nackdel (delsyfte 2). En fullständig genomgång av praxis utgör även en grundförutsättning för att det senare i studien (kapitel 3 och 4) ska vara möjligt att uppfylla huvudsyf tet, dvs. att undersöka slutsatser om hur HFD bedömer sammansatta rätts handlingskedjor.s. 77

24.Då gjorda analyser i senare arbetsmoment (moment 2-4, vilka i fram ställningen återfinns·i kapitel 3-5) har sin utgångspunkt i undersökningen av rättsfallen i moment 1 har jag valt att för respektive rättsfall kort beskriva bakgrunden, citera centrala delar av HFD:s domskäl (och kursivera de skrivningar som jag bedömer vara särskilt intressanta beaktat mina under sökningssyften), samt redogöra för min analys av respektive fall (återigen beaktat mina syften med arbetet, vilket innebär att analysernas omfattning och djup varierar). Denna uppbyggnad och struktur av rättsfallsgenom gången ger läsaren en möjlighet att vid genomgången av mina sammanfat tande analyser och slutsatser (i kapitel 2 och senare i kapitel 3-5) återbesöka bakgrunden samt centrala delar av HFD:s skrivningar i rättsfallen.s. 77

25.Framställningen av rättsfallen under respektive kategori (dvs. 1-3) är vidare strukturerad på så sätt att mål där samma civilrättsliga begrepp, skat temässiga rättsregel eller skatterättsliga princip prövas behandlas samlat (t.ex. köp civilrättsligt, koncernbidrag eller dubbelbeskattningsprincipen). Utöver att jag i framställningen under respektive kategori samlar ihop mål där samma civilrättsliga begrepp, skattemässiga rättsregel eller princip prö vats, behandlas i möjligaste mån även "företeelser" samlat (t.ex. leasing). Under kategori 1 skiljer jag även genomgående på fall där omklassificering aktualiserats och inte aktualiserats.s. 77

26.Ovan beskrivna framställning av det undersökta rättsliga materialet minskar enligt min mening de betydande svårigheter som föreligger att ta till sig och förstå det rättsliga materialet som jag undersökt och möjliggör på ett bra sätt för den skatterättskunniga läsaren att kritiskt granska mina analyser i studien. Svårigheten att analysera det rättsliga materialet förkla ras av att praxis. (sett till antalet rättsfall och de frågor som prövats) ärs. 77

27.78 1. Inledning och allmän bakgrunds. 78

28.mycket omfattande och av att sakomständigheterna i många fall kan varas. 78

29.svåra att förstå. Därutöver är det ovanligt att HFD:s domskäl i de enskildas. 78

30.målen ger tydlig principiell vägledning.s. 78

31.Kapitel 3 -systematiserad rättsfallsana!ys av enbart mål där fråga är oms. 78

32.sammansatta rättshandlingskedjors. 78

33.I kapitel 2, som nämnts ovan, genomgås, analyseras och systematiseras (is. 78

34.olika huvudkategorier mål) i princip all inkomstskattepraxis från HFD oms. 78

35.beskattning av rättshandlingar utifrån verklig innebörd.s. 78

36.Baserat på den i princip fullständiga praxisgenomgången i kapitel 2s. 78

37.genomförs i kapitel 3 en fördjupad undersökning och analys av enbart des. 78

38.mål från kapitel 2 där fråga är om sammansatta rättshandlingskedjor. Anas. 78

39.lysarbetet utgörs bl.a. av att bedöma vilka mål som rör just sammansattas. 78

40.rättshandlingskedjor. När det är fråga om sammansatta rättshandlingskedjors. 78

41.är det lämpligt att skilja mellan på forhand planerade rättshandlingskedjors. 78

42.och rättshandlingar som är nära knutna och beroende av varandra (se avsnitts. 78

43.1.7 vad gäller begreppet). Sorteringen av rättsfallen sker in under dessas. 78

44.företeelser (d vs. under på forh and planerade rättshandlingskedjor respektives. 78

45.rättshandlingar som är nära knutna och beroende av varandra). Under respeks. 78

46.tive företeelse systematiseras sedan målen in under tidigare nämnda huvuds. 78

47.kategorier mål ( dvs. normtillämpningstyperna kategori 1-3). Denna systes. 78

48.matisering möjliggör löpande analyser under respektive företeelse uppdelads. 78

49.per huvudkategori mål samt utgör grunden för den undersökning och anas. 78

50.lys av slutsatser för hur HFD bedömer sammansatta rättshandlingskedjor,s. 78

51.som görs under kapitel 4.s. 78

52.Kapitel 4 -undersökning och analys av slutsatser om hur HFD bedömers. 78

53.sammansatta rättshandlingskedjors. 78

54.Baserat på sorteringen och analysen av enbart avgöranden från HFD därs. 78

55.fråga är om sammansatta rättshandlingskedjor i kapitel 3 följer i kapitel 4s. 78

56.en genomgång av slutsatser för hur HFD bedömer dylika företeelser.s. 78

57.Kapitlet inleds med en beskrivning av metodologiska utgångspunkters. 78

58.för hur bedömningar bör genomföras. Därefter följer redogörelsen av des. 78

59.slutsatser som det går att finna stöd för i HFD:s praxis när fråga är om _s. 78

60.bedömning av sammansatta rättshandlingskedjor och verklig innebörd.s. 78

61.Redogörelse av slutsatser görs för respektive normtillämpningstyp/huvuds. 78

62.kategori av rättsfall (dvs. katego~i 1-3). Under respektive normtillämps. 78

63.ningstyp/huvudkategori av rättsfall görs en beskrivning av riktlinjer för delss. 78

64.1.9 Uppläggning och disposition 79 företeelsen på forhand planerade rättshandlingskedjor, dels företeelsen rätts handlingar som är nära knutna och beroende av varandra.s. 79

65.Under kapitel 2 finns sammanfattande analyser för respektive normtill lämpningstyp, dvs. för kategori 1-3. För sammansatta rättshandlingskedjor -vilka systematiseras och analyseras i kapitel 3 -återfinns de sammanfat tande analyserna under kapitel 4 (d vs. åtskilda i två kapitel). Jag har bedömt denna framställning som lämplig då kapitel 4 inte bara summerar det som gås igenom i kapitel 3. Kapitel 4 inleds, som sagts ovan, bl.a. med en beskrivning av metodologiska utgångspunkter för hur bedömningarna bör genomföras, vilka tidigare gåtts igenom under bl.a. avsnitt 1.6. Kapitel 4 baserar sig således inte enbart på genomgången i kapitel 3 varför jag funnit det mer lämpligt att beskrivningen sker i eget kapitel än att inkludera denna i kapitel 3. Kapitel 5 -undersökning av utvalt händelseforlopp där principiella riktlinjer tillämpas Som sagts ovan återfinns i kapitel 4 en genomgång av slutsatser för hur HFD bedömer sammansatta rättshandlingskedjor. I kapitel 5 undersöks ett utvalt händelseförlopp -Cypernfallet -där jag utifrån HFD:s praxis ana lyserar om beskattning av rättshandlingar utifrån deras verkliga innebörd medför att omkvalificering aktualiseras eller inte. I den rättsliga analysen av händelseförloppet kommer. de under kapitel 4 redogjorda metodologiska utgångspunkterna för hur bedömningar bör göras och slutsatserna för hur HFD bedömer sammansatta rättshandlingskedjor tillämpas. Kapitel 6 -sammanfattande slutsatser I kapitel 6 ges en sammanfattande redogörelse för de slutsatser som under sökningen resulterat i.s. 79

Systematisering av praxis

Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig

klassificering har varit avgörande vid

be$kattningen

1.Nedan genomgås och analyseras avgöranden från HFD där de skatterätts liga föreskrifterna lägger civilrättsliga förhållanden och rättshandlingar till grund för de skatterättsliga konsekvenserna (dvs. mål där civilrätten är pre judiciell i förhållande till beskattningen). Först genomgås och analyseras mål där omklassificering har aktualiserats (avsnitt 2.1.1). Därefter följer en genomgång och analys av mål där omklassificering inte har aktualiserats (avsnitt 2.1.2). Avslutningsvis under avsnitt 2.1.3 återfinns en sammanfat tande analys som beaktar mina delsyften med undersökningen.s. 81

2.Framställningen är strukturerad på så sätt att mål där samma civilrätts liga begrepp eller civilrättsliga förhållanden prövats behandlas samlat (t.ex. köp, utdelning, byte och ränta). Utöver att jag i framställningen samlar ihop mål där samma civilrättsliga begrepp eller förhållanden prövats, behandlas i möjligaste mån även "företeelser" samlat (leasing, köp av kommanditbo lagsandelar, köp av utdelningsfonder, kapitalförsäkringar etc.). Jag åtskiljer även genomgående fall där omklassificering aktualiserats respektive inte aktualiserats. 2.1.1 Rättsfall där omklassificering aktualiserats· Nedan följer ett antal mål (RÅ 1982 Aa 72 fhb, RÅ 1984 1:39, RÅ 1987 ref. 78, RÅ 1990 ref. 73) där begreppet ränta prövats av HFD.I tre avs. 81

3.82 2. Systematisering av praxiss. 82

4.målen har syftet med avtalen varit att reducera betalningar av ej avdragsgillas. 82

5.privata levnadskostnader och i stället erhålla avdragsgilla räntekostnaders. 82

6.genom att lämna räntelösa lån som minskat de privata levnadskostnaderna.s. 82

7.I RÅ 1987 ref. 78 var syftet att erhålla avdrag för en betalning såsom förs. 82

8.ränta trots att betalningen inte avsåg ersättning för kreditgivning.s. 82

9.RÅ 1982Aa 72,fob (Depositionsleasing)2s. 82

10.Bakgrund:s. 82

NN blev erbjuden att hyra en bil. Under avtalstiden skulle NN hos uthyra

1.ren deponera ett belopp motsvarande "bilens på gatan pris". På detta belopps. 82

2.skulle det inte utgå någon ränta till NN. För att finansiera depositionens. 82

3.skulle NN få låna medel av ett från uthyraren fristående finansieringsföres. 82

4.tag. För den händelse att NN inte återbetalade lånet skulle depositionsbes. 82

5.loppet enligt leasingavtalet betalas till finansiären. Frågan var om räntan vars. 82

6.avdragsgill för NN.s. 82

7.HFD:s bedömning:s. 82

8.Kommentar:s. 82

9.I detta fall hade avtalen sannolikt inte fått den aktuella utformningen oms. 82

10.de inte ingåtts samtidigt eftersom de sedda var för sig inte återspeglar partss. 82

11.avsikten, vilken enligt HFD-mot bakgrund av avtalens utformning-varits. 82

12.att finansiären skulle ge krediten till leasingbolaget. Vidare tyder HFD:ss. 82

13.domskäl på att det är vad parterna avtalat som ska beaktas vid fastställandets. 82

14.av avtalens verkliga innebörd och inte exempelvis den slutliga ekonomiskas. 82

15.effekten. Enligt min bedömning har HFD således gjort en civilrättslig anas. 82

16.lys och rättslig kvalificering, dvs. inte någon särskild skatterättslig genoms. 82

17.syn. Rättshandlingarna är atypiska och säregna bl.a. i det avseendet att ett 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 83 belopp skulle deponeras utan ränta och att en omklassificering är nödvän dig för att förstå vad som överhuvudtaget avtalats. RÅ 19841:39 (jhbf Bakgrund: Ett fastighetsbolag, som var ägare till båtplatser, erbjöd medlemmar i en båtklubb att "hyra" båtplats genom att räntefritt deponera ett belopp. Depositionen skulle finansieras genom att ett fastighetsbolaget närstående företag lånade ut medel till båtägarna mot viss. ränta. För den händelse att fastighetsbolaget inte skulle kunna återbetala depositionen skulle långiva-. ren nedskriva fordran på båtägaren (låntagaren) i motsvarande mån. HFD:s bedömning: Kommentar: Vad gäller möjligheten att göra en sammantagen bedömning kan det kon stateras att avtalen sannolikt inte hade fått den aktuella utformningen om de inte ingåtts samtidigt då hyressättningen påverkades av räntebetalning arna. Vidare innehöll avtalen för normala affärsförhållanden atypiska inslag, då långivaren i den mån fastighetsbolaget inte kunde återgälda depositionen skulle efterskänka lånet.s. 82

18.Enligt HFD talar avtalens konstruktion för att räntan i själva verket utgör "hyra". Domstolen ifrågasätter alltså inte vem som är den verkliga kredittagaren Gfr RÅ 1982 Aa 72) utan väljer i stället att omklassificera betalningen från ränta till hyra. Effekten blir dock densamma, dvs. nekad avdragsrätt för "räntekostnad". Att HFD i sin bedömning utgår ifrån avta lens konstruktion och parternas syfte indi:kerar att det är en civilrättslig avtalstolkning som ska ligga till grund för prövningen av den verkliga inne börden snarare än den ekonomiska innebörden, vilken visserligen är en effekt av parternas avsikt och avtalens konstruktion. Ett uppenbart atypiskts. 83

19.84 2. Systematisering av praxiss. 84

20.och säreget inslag i rättshandlingarna är pengadeponeringen utan ränta vils. 84

21.ket förklarar HFD:s civilrättsliga omtolkning från ränta till hyra, dvs. dets. 84

22.är fråga om ett sammanhängande förfarande där de säregna och atypiskas. 84

23.inslagen inneburit att omkvalificering gjorts för att förstå vad som avtalats.s. 84

24.RÅ 1987 ref 78 {Accenta}4s. 84

25.Bakgrund:s. 84

J

1.Ragnar hade enligt lånerevers den 23 juli 1981 upptagit ett lån om 50 000s. 84

2.kr av Accenta. Huvuddelen av beloppet användes för inköp av obligationers. 84

3.med ett nominellt värde av 50 000 kr. Obligationerna deponerades soms. 84

4.säkerhet för Ragnar J:s skuld till Accenta. I avtalet föreskrevs vidare atts. 84

5.lånet skulle återbetalas den 30 april 1987 samt att låneräntan, 49 500 kr,s. 84

6.skulle betalas i förskott. Accenta erhöll sammanlagt 49 500 kr i ränta fråns. 84

J

1.Ragnar före den 13 november 1981 (då särskild stopplagstiftning träddes. 84

2.ikraft). •s. 84

J

1.Ragnar yrkade avdrag för förskottsräntan i sin självdeklaration i förs. 84

J

1.värvskällan kapital. Frågan i målet var om Ragnar hade rätt till avdraget.s. 84

2.HFD:s bedömning:s. 84

Ja

1.Kommentar:s. 84

2.Avtalsvillkoren och deras ekonomiska effekt indikerade att parterna intes. 84

3.haft för avsikt att ingå ett reellt låneavtal varpå betalningen inte hellers. 84

4.kunde anses utgöra en räntebetalning. Avgörande synes även ha varit att 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 85 betalningsströmmarna i praktiken innebar att långivaren inte lät några medel stå ute Qfr RÅ 1994 ref. 52 I och II). Målet tyder på att den ekonos. 84

miska innebörden (dvs. att Ragnar J disponerade över enbart 500 kr) kan

1.fungera som ett tolkningsdatum vid fastställandet av den "verkliga innebör den" när den civilrättsliga tolkningsoperationen och rättsliga kvalifice ringen görs. Partsavsikten har enligt HFD inte varit lån om 50 000 kr och ränta om 49 500 kr trots att rättshandlingarna rubricerats på dylikt sätt. Det mesta tyder enligt min mening på att avgörandet utgör ett exempel på civils. 85

rättslig helhetssyn där HFD bedömt att partsavsikten enligt villkoren i

1.avtalen (utifrån vilka det följer ekonomiska effekter) inte var lån respektive ränta. Någon särskild skatterättslig genomsyn kan jag inte skönja i avgöran det. . RÅ 1990 ref. 7J5 Bakgrund: Per E hade genom ett leasingavtal hyrt en personbil för en tid av 36 måna der. Enligt avtalet skulle han erlägga hyra med 354 kr, exklusive mervärdes skatt, per månad och deponera 29 280 kr hos uthyraren. Någon ränta på det deponerade beloppet hade inte avtalats.s. 85

2.Enligt en revers daterad samma .dag hade Per E lånat 23 280 kr av ett finansbolag mot ränta, som angetts till 20,98 procent per år. Uthyraren gick i borgen för lånet och hade bland annat rätt att häva leasingavtalet om Per E inte fullgjorde sina skyldigheter enligt reversen. Återstoden av det depo nerade beloppet hade Per E erlagt av andra medel. Frågan som prövades var om Per E skulle beskattas för fiktiv ränteintäkt. HFD:s bedömning:s. 85

3.86 2. Systematisering av praxiss. 86

4.Kommentar:s. 86

5.Liksom i RÅ 1982 Aa 72 och RÅ 1984 1:39 hade parterna sannolikt intes. 86

6.ingått de aktuella avtalen oberoende av varandra, dvs. det ena avtalet var ens. 86

7.förutsättning för utformningen av det andra. I 1982 och 1984 års mål prös. 86

8.vade HFD frågan om avdrag för räntekostnad som ansågs utgöra en privats. 86

9.levnadskostnad omvandlad till ränta, medan HFD i det aktuella målets. 86

10.endast prövade inkomstsidan. Att Per E i det aktuella målet medgavss. 86

11.avdrag för ränta men beskattades för fiktiv ränta är sannolikt en effekt avs. 86

12.hur yrkandet utformats.s. 86

13.Enligt min mening är det inte fråga om någon särskild skatterättsligs. 86

14.genomsyn, utan avtalet har tolkats i enlighet med sin verkliga civilrättsligas. 86

15.innebörd. En civilrättslig avtalstolkning ger rimligen att en förutsättnings. 86

16.för den låga leasingavgiften var den räntefria depositionen.s. 86

17.I RÅ 1986 ref. 51 (fhb) ansåg HFD att ett en utlåning mot säkerhet i gulds. 86

18.ansågs vara köp av guld medan överenskommelserna om köp på kredit ays. 86

19.ädelstenar i RA 1989 ref. 127 inte inneburit att ädelstenar förvärvats. RAs. 86

20.1987 ref. 166 visar att den obligationsrättsliga innebörden är av centrals. 86

21.betydelse för beskattningskonsekvenserna och faktumet att leasingbolagets. 86

22.förlorade sitt sakrättsliga anspråk på täckdikningsanläggningen, när dens. 86

23.infogades i fastigheten, hindrade i sig inte att avtalet skulle ses som uthyrs. 86

24.ning. Vidare framgår av målet att det vid utrönandet av partsavsikten börs. 86

25.läggas stor vikt vid de faktiska omständigheterna. I RÅ 1993 ref. 86 vars. 86

26.meningen med förfarandet att köpande kommanditbolag av filmrättigheters. 86

27.omedelbart skulle skriva av dessa som korttidsinventarier medförande förs. 86

28.lust i bolaget, vilket inte godtogs av HFD, sannolikt på grund av att films. 86

29.rättigheterna inte ansågs ha innehafts av kommanditbolaget. I RÅ 2004s. 86

30.ref. 4 har HFD efter gjord civilrättslig analys och rättslig kvalificering funs. 86

31.nit att innebörden av rättshandlingarna inte varit en ägarövergång av aktiers. 86

32.trots att dessa rubricerats som sådana. Omkvalificeringen av rättshandlings. 86

33.arna gjordes till den skattskyldiges fördel. I samma mål återfinns frågan oms. 86

34.omkvalificering ska aktualiseras vid en s.k. fastighetsrenting.s. 86

35.2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 87 RÅ 1986 ref Slfob (Guldobligationsmålet}6 Bakgrund: Guldobligationen innehöll en utfästelse från Investia AB att på anmodan betala ett belopp -i obligationen betecknat som lånfången summa -som beräknades med utgångspunkt i det vid inlösentillfället gällande "fixpriset" i amerikanska dollar på en bestämd mängd guld. Av handlingarna framgick att det vederlag som erlades vid förvärv av en obligation från Investia AB skulle beräknas med utgångspunkt i fixpriset vid förvärvstillfället på samma mängdguld.s. 87

36.Obligationen innehöll även följande villkor. Utfästelsen löpte utan ränta och amortering. Som säkerhet lämnade Investia AB som "pant" en eller flera guldtackor, vilka tillsammans motsvarade den mängd guld efter vilken vederlaget vid förvärv och inlösen skulle beräknas. "Långivaren" hade rätt att när som helst få obligationen inlöst. "Panten" skulle då återställas till Investia AB. Om bolaget inte fullgjorde sina åtaganden fick "panten" i viss ordning realiseras, varvid "långivaren" skulle gottskrivas försäljnirigspriset exklusive mervärdeskatt samt kostnaderna för försäljningen. Skulle försälj ningspriset inklusive försäljningskostnader inte täcka den "lånfångna" sum man, var Investia AB skyldigt att gottgöra "långivaren" för skillnaden.s. 87

37.Enligt de angivna förutsättningarna gällde också följande villkor beträf fande "panten". Panten skulle vid förvärvet överlämnas till "långivaren", som var skyldig att väl vårda den och förvara den i bankfack samt inte avyttra den "under lånetiden". Skulle "panten" av någon anledning för komma, skulle "långivaren" omedelbart underrätta Investia AB. "Pantens" värde på dagen för försvinnandet skulle då anses utgöra "lånebeloppet" enligt Investia AB:s utfästelse och detta värde skulle anses utgöra full likvid för "lånet". Vid en överlåtelse av obligationen till tredje man skulle "panten" överlämnas till denne.s. 87

38.Alternativt skulle guldet inte överlämnas till "långivaren" utan i stället förvaras av en bank som bl.a. hade att utföra de åtgärder som aktualiseras vid en realisation av "panten". • HFD:s bedömning: HFD ändrade inte SRN:s förhandsbesked. I sin motivering anförde nämn den följande:s. 87

39.88 2. Systematisering av praxiss. 88

40.Vad gäller det fall att panten överlämnades till banken anfördes följande:s. 88

41.Kommentar:s. 88

42.Om vad som efter lånets förfallotid återbetalades utöver lånebeloppets. 88

43.(avkastningen på guldobligationen) hade ansetts utgöra ränta skulle långis. 88

44.varen komma att beskattas för beloppet. Då transaktionen ansågs vara köps. 88

45.av guld med senare återförsäljning blev avkastningen skattefri hos köparens. 88

46.("långivaren"). Mot bakgrund av de angivna avtalsvillkoren ansåg såledess. 88

HFD att avtalen i själva verket innebar att långivaren fick sådana befogen-

1.2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 89 heter att han skulle anses ha förvärvat guldtackorna med en återköpsgaranti och inte lån mot säkerhet. Motiveringen tyder på ·att domstolen härmed gjort en civilrättslig omklassificering och lagt denna till grund för den •i nkomst~ och förmögenhetsskatterättsliga behandlingen: RÅ 1987 ref. 166 (fob )7 Bakgrund:s. 89

J

1.Leasingbolaget G Aktiebolag och Henry ansökte hos Riksskatteverket om förhandsbesked. Bolaget uppgav i ansökan att det hade för avsikt att marknadsföra "dränering", innebärande att bolaget ombesörjer projekte ring av en täckdikningsanläggning, nödvändig jordprovstagning, inköp av erforderligt material samt installation av anläggningen på lantbrukarens fastighet. Anläggningen skulle därefter hyras ut till lantbrukaren på de vill kor som angavs i ett leasingavtal. Enligt leasingavtalet skulle a~läggningen förbli leasingbolagets egendom. Hyresmannen skulle inte få överlåta, pant sätta, hyra ut eller på annat sätt förfoga över hyresobjektet Hyrestiden (basperioden) skulle vara 60 månader och förlängas automatiskt om avtalet inte sades upp viss tid före basperiodens utgång.s. 89

2.Vid avtalets upphörande skulle hyresmannen på egen bekostnad åter ställa anläggningen till leasingbolaget. Av ansökningen framgick också att hyresmannen efter basperiodens utgång hade rätt att köpa anläggningen till ett pris motsvarande fem procent av anskaffningspriset.s. 89

3.Mot bakgrund av ovan frågade Leasingbolaget hur bolaget skattemäs sigt skulle redovisa kostnaden för täckdikningsanläggningen om leasingförs. 89

J

1.farandet var möjligt. Henry frågade om hyresavgiften var avdragsgill i hans jordbruk i takt med hyresbetalningarna. HFD:s bedömning:s. 89

2.90 2. Systematisering av praxiss. 90

3.Kommentar:s. 90

4.Avgörandet visar att den obligationsrättsliga innebörden är av central betys. 90

5.delse för beskattningskonsekvenserna. Vidare framgår att HFD, för atts. 90

6.utröna vad parterna åsyftat i målet, lagt stor vikt vid de faktiska omständigs. 90

7.heterna (här anläggningens karaktär). Det obligationsrättsliga anspråket ai:ts. 90

8.återfå egendomen för leasingbolaget gick förlorat då det enda realistiska vars. 90

9.att egendomen skulle ligga kvar på fastigheten med följden att avtalets. 90

10.utgjorde ett kreditköp enligt HFD. Att leasingbolaget förlorade sitt saks. 90

11.rättsliga anspråk på täckdikningsanläggningen, när den infogades i fastigs. 90

12.heten, hindrade enligt HFD inte i sig att avtalet skulle ses som uthyrning.s. 90

13.Målet är ytterligare ett exempel på att HFD fastställer rättshandlingars. 90

14.nas verkliga innebörd genom en civilrättslig avtalstolkning. Ekonomin kans. 90

15.sägas fungera som ett slags tolkningsdatum (vad kostar det att flytta anläggs. 90

16.ningen, och är det ens möjligt?).s. 90

17.RÅ 1989 ref. 127 (Diamantfinans}8s. 90

18.Bakgrund:s. 90

19.Elisabeth K ingick under 1982 ett avtal med Diamantfinans Aktiebolags. 90

20.(Diamantfinans) om köp på kredit av ädelstenar för 203 276 kr. Avtalets. 90

21.följde en typ av avtal som Diamantfinans använde vid ifrågavarande tid ochs. 90

22.som innebar bl.a. följande. Kunden köper av Diamantfinans ett antal is. 90

23.köpeavtalet närmare specificerade ädelstenar på kredit. Skulden förfaller tills. 90

24.betalning vid utgången av påföljande kalenderår. I samband med avtaletss. 90

25.ingående betalar kunden kontant en förskottsränta om 27 procent, soms. 90

26.belöper på tiden fram till kreditens förfallodag. Som säkerhet för kreditens. 90

27.förbehåller sig Diamantfinans äganderätten till stenarna till dess köparens. 90

28.fullgjort samtliga sina förpliktelser enligt avtalet. Stenarna läggs i depå hoss. 90

29.en bank. Köparen äger inte tillträde till depån utan Diamantfinans skrifts. 90

30.liga medgivande. 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 91s. 90

31.Elisabeth K yrkade vid taxeringen 1983 och 1984 avdrag för förskotts räntan och för båda årens köpeskillingar såsom för skuld med ett belopp om 302 526 kr. HFD:s bedömning: Kommentar: HFD konstaterar mot bakgrund av de rättigheter och skyldigheter som avtalen medförde att det vid en samlad bedömning inte rörde sig om ett köp. Det kan noteras att Diamantfinans behöll diamanterna i sin besittning Qfr RÅ 1986 ref. 51, Guldobligationsmålet, där köparen fick guldtackornas. 91

32.92 2. Systematisering av praxiss. 92

33.i sin besittning och bedömningen blev den motsatta).Jämför även med RÅs. 92

34.1987 ref. 78 (Accenta) där avdrag för förskottsränta inte medgavs.s. 92

35.I avgörandet har HFD enligt min mening gjort en civilrättslig helhetss. 92

36.bedömning av rättshandlingarna som sådana.s. 92

37.RÅ 1993 ref 86 (Filmintressente1)9s. 92

38.Bakgrund:s. 92

39.Kommanditbolaget förvärvade enligt skilda avtal i december 1987 filmräts. 92

40.tigheter avseende dels sex utländska filmer för sammanlagt 194,7 milj. kr,s. 92

41.dels tre svenska filmer för sammanlagt 8 milj. kr. Filmrättigh~terna avses. 92

42.ende de utländska filmerna förvärvades enligt avtalen från kommanditbos. 92

43.lagets komplementär, AB Filmintressenter -86, vilket bolag omedelbarts. 92

44.dessförinnan förvärvat rättigheterna från ett företag benämnt Leases. 92

45.Finance & Supplies Ltd för sammanlagt drygt 180 milj. kr. Enligt avtals. 92

46.mellan kommanditbolaget och två andra utländska företag ( distributörerna)s. 92

47.erhöll dessa visningsrätten för viss tid till de utländska filmerna mot erlägs. 92

48.gande av bl.a. en s.k. minimiroyalty motsvarande 95 % av kommanditbolas. 92

49.gets inköpspris för filmrättigheterna. Av royaltyn skulle 4,5 milj. kr er läggass. 92

50.senast den 28 december 1987 och 180,5 milj. kr senast den 27 decembers. 92

51.1988. En minimiroyalty på samma villkor, 95 % av kommanditbolagetss. 92

52.inköpspris, utfästes också i avtal avseende de svenska filmerna.s. 92

53.Av utredningen framgick vidare att avtalen mellan komplementären ochs. 92

54.Lease Finance & Supplies Ltd innehöll föreskrifter om att köpeskillingens. 92

55.för komplementärens förvärv av filmrättigheterna skulle sättas ned om ochs. 92

56.i den mån distributörerna inte betalade avtalad minimiroyalty. I målet vars. 92

57.också utrett att komplementären i december 1987 placerat ett belopp mots. 92

58.svarande den minimiroyalty som senast den 27 december 1988 skulle betas. 92

59.las för de utländska filmerna i två bankcertifikat, att certifikaten inlösts dens. 92

60.27 december 1988 och beloppet i anslutning därtill insatts på komplemens. 92

61.tärens konto hos Gotabanken samt att kommanditbolagets konto i sammas. 92

62.bank den 28 december 1988 gottgjorts den utfästa garantin.s. 92

63.HFD:s bedömning: 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 93 Kommentar: Det faktum att verksamheten saknade vinstsyfte torde ha varit tillräckligt för att underkänna konstruktionen. HFD valde dock att även kommentera betalningsströmmarna och parternas intentioner.s. 92

64.Att avtalen i det aktuella fallet skulle ha ingåtts oberoende av varandra framstår som högst osannolikt. Avtalens enskilda innebörd synes följaktli gen inte återspegla partsavsikten. För att utröna vad parterna egentligen haft för avsikt att avtala om kravs därför att avtalen beaktas i ett samman hang. HFD konstaterar vid denna bedömning att "kommanditbolaget och andra avtalsparter uppfattat betalning och återbetalning av l::,elopp motsva rande angiven minimiroyalty som en från den uppgivna filmrörelsen fristå ende rundgång av likvida medel". Avsikten enligt HFD:s uppfattning var alltså att behandla ersättning för visningsrätter som en återbetalning av penningdepositioner och vederlag för handlingar som kommanditbolaget bedömde kunna ligga i:ill grund för de avsedda skatteeffekterna.s. 93

65.Domskälen visar tydligt på att HFD gjort en civilrättslig kvalificering av avtalen utifrån parternas gemensamma avsikt och de underliggande sakför hållandena. I denna analys har HFD bl.a. beaktat betalningsströmmarna.s. 93

66.94 2. Systematisering av praxiss. 94

67.RÅ 2004 ref 4s. 94

68.Bakgrund:s. 94

69.Vid ingången av 1988 ägde ABB 50,4 procent av aktierna i Skulderbladet.s. 94

70.Under våren 1988 köpte ABB in ytterligare aktier i Skulderbladet och koms. 94

71.därigenom att äga 98,2 procent av aktierna. Den 19 maj samma år påkals. 94

72.lade ABB tvångsinlösen av resterande aktier. Vid denna tidpunkt hades. 94

73.ABB:s fastigheter samlats i en separat koncern, Melker. Den 25 augustis. 94

74.1988 överläts aktierna i Melker till Skulderbladet. Skulderbladet saknades. 94

75.emellertid medel för att finansiera köpet av aktierna i Melker och erhölls. 94

76.därför kredit av ABB med 2 922 miljoner kr fram till den 19 decembers. 94

77.1988. Någon ränta utgick inte på krediten. Den 29 augusti 1988 sålde ABBs. 94

78.60 procent av aktierna i Skulderbladet till det utomstående bolaget Rentings. 94

79.för 294 miljoner kr, varvid .ÅBB erhöll en option att få återköpa aktierna.s. 94

80.Båda dessa försäljningar skedde enligt avtalen mot kontant betalning.s. 94

81.Någon betalning erlades dock inte vid ABB:s försäljning till Skulderbladet.s. 94

82.I brev den 10 oktober 1988 från ABB till Skulderbladet bekräftar ABB atts. 94

83.bolaget inte skulle komma att kräva betalning av köpeskillingen för aktiernas. 94

84.i Melker förrän full finansiering ordnats. Betalning från Skulderbladets. 94

85.skedde i december 1988. Någon ränta erlades inte.s. 94

86.För att inlösenförfarandet skulle kunna fullföljas trots överlåtelsen avs. 94

87.aktier i Skulderbladet till Renting sålde ABB enligt avtal den 29 augustis. 94

88.1988 till ett annat, helägt aktiebolag (Cythere) 38,2 procent av aktierna is. 94

89.Skulderbladet för 585 miljoner kr och enligt avtal den 20 september 1988s. 94

90.samtliga aktier i Cythere till Renting för 50 000 kr. ABB erhöll en options. 94

91.att få köpa tillbaka aktierna för samma pris, något som också skedde års. 94

92.1991, sedan inlösenförfarandet slutförts. Enligt avtal mellan ABB ochs. 94

93.Renting skulle ABB svara för alla kostnader i samband med inlösenförfas. 94

94.randet och erhålla inlösta aktier. Försäljningen till ~ythere skedde enligts. 94

95.avtalet mot kontant betalning. Någon betalning erlades dock inte utans. 94

96.skulden reglerades enligt uppgift när ABB år 1991 återköpte aktierna fråns. 94

97.Cythere. Inte heller erlades någon ränta.s. 94

98.Överlåtelsen av aktier i Skulderbladet från ABB till Renting villkoradess. 94

99.av bl.a. att aktieägarna senast den 15 december 1988 träffade ett aktieägars. 94

100.avtal om verksamheten i Skulderbladetkoncernen. Den 8 december 1988s. 94

101.träffades ett konsortialavtal mellan å ena sidan ABB och Cythere och ås. 94

102.andra sidan Renting. I avtalet föreskrevs bl.a. följande. Förvaltningen av 2.1 Kategori 1 -rättifall när civilrättslig klassificering har varit avgörande . . . 9 5 Skulderbladet och dess dotterbolag (Koncernbolagen) skulle bedrivas så att resultat för koncernen som helhet inte blev negativt. ABB skulle tillse att negativ resultatpåverkan för Renting på grund av förvaltningen av Kon cernbolagen inte uppstod. Styrelsen skulle bestå av fyra personer, två nomi nerade av ABB och två av Renting. Till ordförande skulle utses den som ABB nominerat. Firman skulle tecknas av två styrelseledamöter i förening, en nominerad av vardera bolaget. I avtalet hänvisades till samtidigt träffade avtal angående bl.a. förvaltning och finansiering. Enligt förvaltningsavta let, träffat mellan Koncernbolagen och ett aktiebolag inom ABB-koncer nen (Förvaltaren), gällde bl.a. följande. Koncernbolagen uppdrog totalför valtning åt Förvaltaren, som skulle svara för, ombesörja och bekosta alla åtgärder avseende fastigheterna som normalt åligger en fastighetsägare. Som exempel på sådana uppgifter nämndes att uppbära hyror och annan avkastning från fastigheterna, att betala kostnader för anställd personal, räntor, amorteringar och Koncernbolagen åvilande skatter samt att till Koncernbolagen från den 1 januari 2004 betala så stora årliga belopp att dessa erhöll ett närmare angivet nettoresultat efter skatt. Arvodet bestod av det överskott som uppkom vid förvaltningen. Fastighetsägaren var inte skyldig att ersätta förvaltaren om hyrorna inte täckte kostnaderna. I finan sieringsavtalet mellan Renting och Koncernbolagen reglerades högsta och lägsta lånebelopp samt lånevillkor.s. 94

103.Frågan i målet var om ABB skulle beskattas för fiktiv ränta med anled ning av underlåtenhet att ta ut ränta på obetald köpeskilling i samband med ovan angivna överlåtelser. HFD:s bedömning:s. 5

104.96 2. Systematisering av praxiss. 96

105.Kommentar:s. 96

106.I och med att koncernbidragsrätt inte förelegat mellan ABB och Skulders. 96

107.bladet/Cythere uppkom frågan om ABB skulle uttagsbeskattas/beskattass. 96

108.för fiktiv ränta (dvs. då det förelåg räntefria krediter). ABB:s åtgärd att låtas. 96

109.Skulderbladet avvakta med betalning av köpeskillingen till dess fastighetss. 96

110.rentingaffären blev definitiv (genom ingåendet av avtalen den 8 decembers. 96

111.1988) utan att betinga sig ränta utgjorde enligt HFD, med beaktande avs. 96

112.ABB:s ekonomiska åtaganden enligt avtalen, inte grund för att beskattas. 96

113.bolaget för fiktiv ränta.s. 96

114.Vad gäller underlåtenheten att ta ut ränta från Cythere (vilket är den förs. 96

115.denna studie intressanta frågan) framgår enligt HFD av utredningen atts. 96

116.syftet med de upprättade överlåtelsehandlingarna endast varit att åstads. 96

117.komma en formell överföring (för att möjliggöra ett fullföljande av dets. 96

118.pågående inlösenförfarandet) men att någon avsikt att åstadkomma ens. 96

119.egentlig ägarförän~ring inte synes ha förelegat. Detta framgår enligt HFDs. 96

120.av såväl de avtal som träffats rörande Skulderbladetkoncernen som det för2.1 Kategori 1 -rättifåll när civilrättslig klassificering har varit avgörande . . . . 97 hållandet att den formella äganderätten till aktierna i Skulderbladet åter fördes till ABB så snart inlösenförfarandet avslutats. Cythere-delen av transaktionen var ingen fastighetsrentingtransaktion i vanlig bemärkelse beaktat bl.a. att Renting inte ställde något kapital (mera än symboliskt, 50 000 kr) till förfogande för ABB. Partsavsikten med transaktionerna var enligt HFD endast att åstadkomma en formell överföring av aktierna mot en närmast symbolisk köpeskilling för att möjliggöra ett fullföljande av det pågående inlösenförfarandet ( den låga köpeskillingen på Cythere-aktierna följde av den skuldsättning som Cytheres köp av skulderbladetaktierna medförde). Då någon avsikt till ägarövergång inte förelegat enligt HDF fanns inte grund för att beskatta ABB för fiktiv ränta med anledning av underlåtenheten att ta ut ränta från Cythere.s. 96

121.Enligt min mening har HFD efter gjord civilrättslig analys och rättslig kvalificering rimligen funnit att innebörden av de förutbestämda rätts handlingarna (försäljning av aktier som sannolikt bedömts vara villkorat av att dessa måste återköpas, ej innehållande någon affärsmässig fastighets rentingfinansiering, utan endast formellt genomförda för att möjliggöra ett fullföljande av ett pågående inlösenförfarande) som avtalats mellan par terna inte varit en ägarövergång av Cythere-aktierna trots att dessa rubri cerats som sådana. Omkvalificeringen av rättshandlingarna gjordes till den skattskyldiges fördel.s. 97

122.HFD konstaterar således att det förhållandet att beskattning ska ske på grundval av avtalens utformning inte innebär att man kan bortse från sam bandet mellan ingångna avtal och deras reella ekonomiska innebörd. Avta len ska i stället bedömas utifrån en sammantagen bedömning, vilket enligt min mening innebär en civilrättslig analys och rättslig kvalificering. Vid den sammantagna bedömningen fäste HFD avgörande vikt vid parternas syfte med ingångna avtal. Vad gäller avtalens ekonomiska innebqrd synes denna snarast ha fungerat som en indikator på vad parterna haft för avsikt att avtala om. Jämför även utgången i RÅ 1989 ref. 62 I och Il (se avsnitt 2.2.2.1) som avsåg fastighetsleasing/-renting där omklassificering inte aktualiserades. Utgången i här aktuellt mål samt RÅ 1989 ref. 62 I och Il skiljer sig inte vad gäller bedömningen om omklassificering ska ske vid fast ighetsrenting, dvs. i ingetdera av fallen aktualiserades. omkvalificering av själva fastighetsrentingen. I Cythere-delen av transaktionen där omklassi ficering aktualiserades var det inte fråga om en fastighetsrentingtransak tion.s. 97

123.98 2. Systematisering av praxiss. 98

124.I RÅ 1994 ref. 52 I och II hade en privatperson enligt avtal köpt en andels. 98

125.i ett kommanditbolag, varit delägare i detta under en kortare tid (tagit upps. 98

126.underskott hänförliga till förskottsräntor) och därefter sålt andelen meds. 98

127.förlust. Frågan i målet var om köpet skulle godtas vid taxeringen eller oms. 98

128.avtalens rätta innebörd i själva verket skulle anses ha varit endast att hans. 98

129.förvärvat dokument som varit avsedda att ligga till grund för olika avdragss. 98

130.yrkanden. Köpet av andelarna blev inte föremål för omklassificering. Vads. 98

131.gäller den verkliga innebörden av låneavtalen torde HFD:s avgörande innes. 98

132.bära att det i regel krävs att medlen lyfts för att avdrag ska medges för förs. 98

133.skottsränta. I annat fall torde det inte röra sig om ett "verkligt" kreditförs. 98

134.hållande. Samma frågeställning var uppe för prövning i RÅ 1995 ref. 32.s. 98

135.Jämför även med utgången i RÅ 1995 ref. 33 där köp av handelsbolagsans. 98

136.delar ansågs ha gjorts och verkligt kreditförhållande ansågs föreligga (ses. 98

137.avsnitt 2.1.2.4).s. 98

138.RÅ 1994 ref 52 I och II (Capinova/s. 98

139.Bakgrund:s. 98

140.Kapitalförvaltning Hannafjorton Kommanditbolag (Hannafjorton) var etts. 98

141.av 240 kommanditbolag som under år 1987 bildats inom den s.k. Octas. 98

142.nova-koncernen. Till en början ägdes Hannafjorton av två aktiebolag inoms. 98

143.koncernen, Kreditmarknads AB Capinova och Sven Norfeldt Capinovas. 98

144.AB, varvid det förstnämnda bolaget var komplementär och det sistnämndas. 98

145.kommanditdelägare.s. 98

146.I sin till ledning för 1988 års taxering avgivna självdeklaration uppgavs. 98

147.Bernhard M. att han under år 1987 förvärvat Kreditmarknads AB Capinos. 98

148.vas komplementärsandel i Hannafjorton. I deklarationen yrkade hans. 98

149.avdrag med 8,2 milj. kr för förskottsränta. Avdraget uppgavs avse Bernhards. 98

150.M:s del .av en betalning från Hannafjorton den 9 november 1987 på totalts. 98

151.12 milj. kr avseende förskottsränta på lån (ref. I). Räntan erlades kvällens. 98

152.den 9 november 1987 när stoppreglerna för förskottsräntor trädde i kraft.s. 98

153.Vidare yrkade han i självdeklaration för 1989 års taxering avdrag för rea-s. 98

154.. lisationsförlust om 2 293 086 kr på grund av försäljning under 1988 avs. 98

155.andelen i Hannafjorton till en idrottsklubb (ref. Il). 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande . . . 99 HFD:s bedömning: Vad gäller avdrag för förskottsränta konstaterar HFD:s. 98

156.100 2. Systematisering av praxiss. 100

157.Kommentar:s. 100

158.Vad gäller frågan om Bernhard M. köpt, varit delägare och sålt andel is. 100

159.kommanditbolag eller om han endast förvärvat dokument . som varits. 100

160.avsedda att ligga till grund för olika avdragsyrkanden Gfr RÅ 1987 ref. 78)s. 100

161.noterar HFD:s. 100

162.att verksamheten i de nu angivria kommanditbolagen varit till väsentligs. 100

163.del förutbestämd,s. 100

164.inte inriktad på företagsekonomisk vinst, ochs. 100

165.att externa delägare, dvs. delägare som inte tillhört Octanovakoncernen,s. 100

166.saknat egentligt inflytande över kommanditbolagens förvaltning.s. 100

167.Utöver ovan listade faktorer konstaterar HFD att man vid bedömningen avs. 100

168.om förutsättningar för en genomsyn föreligger även ska ta hänsyn till des. 100

169.ekonomiska konsekvenser som avtalen kan ha haft för Bernhard M. vids. 100

170.sidan av de rent skattemässiga effekterna. Vidare noteras att visst ansvar förs. 100

171.bolagets skulder åvilat Bernhard M. enligt bolagsavtalet.s. 100

172.Om det ovan anförda innebär att HFD underkänt hans ägande ifall hans. 100

173.inte haft visst ekonomiskt utbyte av innehavet skatteeffekten förutan ochs. 100

174.saknat ansvar för bolagets skulder är svårt att utläsa. Däremot framgår atts. 100

175.flera faktorer ska beaktas vid prövningen av rättshandlingarnas "verkligas. 100

176.innebörd" varav de ekonomiska effekterna utöver skatteeffekterna är en. •s. 100

177.Vad gäller den verkliga innebörden av låneavtalen torde det i regel krävass. 100

178.att medlen lyfts för att avdrag ska medges för förskottsränta. I annat falls. 100

179.torde det inte röra sig om ett "verkligt" kreditförhållande. HFD framhållers. 100

180.dock att det inte är uteslutet att en överföring av nu beskrivet slag någons. 100

181.gång_ bör bedömas på samma sätt som en betalning avseende ränta på ett avs. 100

182.låntagaren redan uppburet lån. Vid bedömningen av betalningens reellas. 100

183.innebörd ska följande faktorer beaktas:s. 100

184.-att parterna inte ingår i samma intressesfär, samts. 100

185.-att den onormala tidsföljden betingats av rent kommersiella faktorer.s. 100

186.Det krävs alltså att de ingångna avtalen inte är så "onormala" att de aldrigs. 100

187.skulle ha ingåtts av externa parter.s. 100

188.Domskälen i målet talar enligt min mening för att HFD gjort en civils. 100

189.rättslig analys och rättslig kvalificering. 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgorande... 101 RÅ. 1995 ref. 32 (Barlasten III)1 Bakgrund: Sven N. köpte under år 1987 andelar i Kommanditbolaget Barlasten III (Barlasten III) och Kapitalförvaltning Havsbandet Kommanditbolag (Havsbandet).s. 100

190.Barlasten III uppgavs den 16 oktober 1987 (dvs. före den s.k. stoppda gen den 9 november 1987) ha tagit upp ett län från komplementären och därvid erlagt förskottsränta om 11,5 % och omgående genom återlån pla cerat lånemedlen hos komplementären mot efterskottsränta om 10 %. Någon kontant överföring av medel ägde inte rum vid denna tidpunkt. Enligt skuldebrev skulle komplementären återbetala det vidareutlånade beloppet den 23 november 1987. Komplementären reglerade sin skuld till Barlasten III genom att sätta in lånebeloppet på ett räntebärande (9,5 %) konto. KB:et redovisade ett stort µnderskott företrädesvis till följd av erlagd förskottsränta.s. 101

191.Dessa transaktioner innebar att Barlasten III för beskattningsåret 1987 redovisade utgiven förskottsränta med 50 miljoner kr och ränteintäkt med 4 468 599 kr. Vid 1988 års taxering yrkade Sven N avdrag med 6 milj. kr och redovisade en intäkt om 534 000 kr, avseende de på honom belöpande andelarna av bolagets ränteutgift och ränteintäkt.s. 101

Av betydelse vid bedömningen av Sven N :s avdragsrätt var att rätten till

1.omedelbart avdrag för förskottsränta genom lagstiftning år 1987 (SFS 1987:1203) begränsades till att omfatta endast sådan ränta som hänförde sig till det beskattningsår då räntan betalats. För ränta som inte var ome delbart avdragsgill sköts avdraget upp till senare beskattningsår. Enligt punkt 2 av övergångsbestämmelserna till lagändringen gällde begräns ningen räntebetalningar som skett efter den 9 november 1987. HFD:s bedömning:s. 101

2.102 2. Systematisering av praxiss. 102

3.Kommentar:s. 102

4.Se min kommentar gällande RÅ 1994 ref. 52 "Capinova". Vad gällers. 102

5.bedömningen av den verkliga innebörden av låneavtalen torde det ha krävtss. 102

6.att medlen lyfts för att Barlasten III skulle ansetts låna medel och avdrags. 102

7.medges för förskottsränta. Att parterna ingått i samma intressesfär har hafts. 102

8.betydelse för tolkningen av rättshandlingarnas verkliga innebörd. 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 103 I målen har avdrag inte medgivits för värdeminskningsavdrag på inventa riersom förvärvats/köpts från och leasats till flygbolag (I), finansbolag (Il) respektive utländska bolag (III). RÅ 1998 ref 58 I (Metro Flyg/Mega Carrier målet) Bakgrund: Målet rörde ett nederländskt företag, Gelderse Lt1chtvaart Maatschippj B.V. (Gelderse), som träffade avtal med The Boeing Company (Boeing) om förvärv av ett flygplan. Strax före den tänkta leveransen överförde Gel derse, med Boeings godkännande, rätten att köpa planet till Mega Carrier Kommanditbolag (Mega), i vilket AB Sandvik var kommanditdelägare. Samma dag ingicks ett avtal om leasing av flygplanet med Mega som lease givare och det till Gelderse närstående flygbolaget Martinair Holland N. V. som leasetagare. Några dagar senare överlät Boeing flygplanet till Mega. Frågan var om leasegivaren vid flygplansleasing hade rätt till värdeminsk ningsavdrag på flygplanet ifråga. HFD:s bedömning:s. 102

9.104 2. Systematisering av praxiss. 104

10.Kommentar:s. 104

11.HFD konstaterade i sin tolkning av de i målen aktuella köp-och leasings. 104

12.avtalen:s. 104

13.att Mega inte utövade de väsentliga ägarfunktionerna avseende flygplas. 104

14.nen (dessa utövades enligt HFD:s mening av leasetagaren),s. 104

15.att avtalsparterna vid ingåendet av avtalen förutsatt att Mega inte skulles. 104

16.komma att återta planet när avtalstiden hade gått ut, ochs. 104

17.att Mega med stor säkerhet kunnat beräkna det ekonomiska utfallet avs. 104

18.engagemanget från början.s. 104

19.Mot bakgrund av ovan verkar det som att HFD snarare betraktat den "eko-'s. 104

20.nomiska effekten" av avtalen som ett led i bedömningen av avtalens civils. 104

21.rättsliga kvalificering än som ett självständigt och avgörande kriterium vids. 104

22.prövningen av handlingarnas "verkliga innebörd". Av domskälen framgårs. 104

23.enligt min mening tydligt att HFD haft ambitionen att basera utgången pås. 104

24.en civilrättslig analys och rättslig kvalificering av de aktuella avtalen. Någons. 104

25.särskild skatterättslig genomsyn kan jag inte finna i avgörandet.s. 104

26.RÅ 1998 ref. 58 Il (SMAB-målet)s. 104

27.Bakgrund:s. 104

28.Av Svensk Maskinborrning AB:s (SMAB) deklaration för taxeringsårets. 104

29.1989 framgick att SMAB från ett svenskt finansbolag, Finans Scandic AB,s. 104

30.hade förvärvat inventarier som användes i tyska företags verksamhet.s. 104

31.Finans Scandic hade på motsvarande sätt förvärvat inventarierna från etts. 104

32.helägt tyskt finansbolag, Deutsche Scandic Leasing GmbH, (Deutsches. 104

33.Scandic), som i sin tur förvärvat inventarierna från de tyska företag soms. 104

34.brukade dessa. Respektive förvärvare hade leasat tillbaka egendomen tills. 104

35.den från vilken förvärven gjorts. I deklarationen yrkade SMAB värdes. 104

36.minskningsavdrag på inventarierna.s. 104

37.Deklarationen godtogs av taxeringsnämnden. Skattemyndigheten is. 104

38.Göteborg och Bohuslän överklagade och yrkade att SMAB skulle vägras avs. 104

39.taxeringsnämnden medgivet värdeminskningsavdrag för inventarier meds. 104

40.1 505 099 kr. HFD:s bedömning: Kommentar: HFD utgår i sin bedömning från syftet med avtalen och de faktiska omständigheterna. Detta tyder på att domstolen vid fastställandet av rätts handlingarnas "verkliga innebörd" gjort en civilrättslig tolkning av avtalen Gfr med RÅ 1987 ref. 78 i avsnitt 2.2.1.1 och RÅ 1993 ref. 86 i avsnitt 2.2.1.2). RÅ 1998 ref. 58 III (Dynomålet) Bakgrund: Av Dyno Sverige AB:s (Dyno) deklaration framgick att Dyno förvärvat inventarier från utländska dotterbolag och leasat tillbaka dessa till respek-s. 104

41.106 2. Systematisering av praxiss. 106

42.tive dotterbolag. I deklarationen för 1990 års taxering redovisade Dyno leas. 106

43.singintäkter samt yrkade värdeminskningsavdrag på inventarierna.s. 106

44.Enligt skattemyndigheten skulle sale and leaseback-transaktionen i stäls. 106

45.let ses som ett lån från Dyno till de utländska koncernbolagen. Den del avs. 106

46.leasingintäkten som avsåg ränta borde därvid intäktsföras, medan restes. 106

47.rande del skulle ses som amortering på lånet. Då Dyno inte erlagt någons. 106

48.betalning för inventarierna före årsskiftet kunde någon ränteintäkt emellers. 106

49.tid inte anses hänförlig till detta beskattningsår. Dyno borde därför vägrass. 106

50.avdrag för mellanskillnaden av yrkat värdeminskningsavdrag, 33 092 037s. 106

51.kr, och redovisad leasingintäkt, 671 808 kr, och taxeringen bestämmas tills. 106

52.yrkat belopp.s. 106

53.Bolaget medgav att yrkat avdrag för värdeminskning på inventarier vilkas. 106

54.förvärvats från ett holländskt koncernbolag, Dynoplast BV, skulle återförass. 106

55.då betalning härför erlagts först under 1990. Motsvarande leasingintäkters. 106

56.skulle då undantas från beskattning.s. 106

57.I övrigt bestred bolaget besvären och anförde bl.a. följande. Av aktuellas. 106

58.överlåtelseavtal framgick att det var fråga om förbehållslösa överlåtelser därs. 106

59.återförsäljningsoption saknades. Bolagets redovisning av inventariernas. 106

60.följde god redovisningssed sådan den definierats av Föreningen Auktorises. 106

61.rade Revisorer, varför rätt till avdrag för värdeminskning förelåg i de fall därs. 106

62.betalning erlagts under året och därmed avtalsenlig äganderättsövergångs. 106

63.skett.s. 106

64.HFD:s bedömning: 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 107 Kommentar: Även detta avgörande är ett tydligt exempel på att HFD haft ambitionen att göra en civilrättslig analys och rättslig kvalificering av avtalen. Vid denna analys tillmättes parternas avsikt stor betydelse. HFD kommenterar även avtalens innehåll utifrån "gängse avtal" vilket tyder på att säregna/aty piska avtal riskerar att "omkaraktäriseras". Avtalen har inte haft ett syfte att ge något rättsligt förfogande och inga ekonomiska rättigheter, därav inget ägande. I RÅ 2008 ref. 41 och RÅ 2008 not. 113 har HFD prövat om kapitalför säkringar ska godkännas som ägare till kommanditbolag eller om omstän digheterna visar att privatpersoner förfogat över resultaten i bolagen: Jäm för utgången i RÅ 2010 ref. 51 där någon omkvalificering inte aktualiserades (se avsnitt 2.1.2.1). Jämför även med genomgång av praxis om omfördelning av resultat i handelsbolag under avsnitt 2.3.5. RÅ 2008 ref. 41 Bakgrund: P.J. innehade sedan slutet av år 1993 en kapitalförsäkring i Safe med säte på Isle ofMan. Genom ett den 14 februari 1994 undertecknat avtal mellan P.J. Consulting AB och Safe bildades kommanditbolaget P.G.J Försäkrings brooker KB med aktiebolaget som komplementär med en ägarandel på fem procent och med Safe som kommanditdelägare med en ägarandel på 95 procent. Safe skulle enligt avtalet tillskjuta ett insatskapital om 50 000 kr medan P.J. Consulting AB inte skulle tillskjuta något kapital. Vinstdelning i kommanditbolaget skulle ske så att kommanditdelägarna skulle erhålla proportionell andel av vinst i förhållande till insatskapital medan en even tuell förlust skulle bäras av komplementären ensam. Komplementären skulle vidare mot skäligt arvode ombesörja kommanditbolagets löpandes. 106

65.108 2. Systematisering av praxiss. 108

66.bokföring, upprätta bokslut och ansvara för övrig administration i dettas. 108

67.bolag.s. 108

68.I kommanditbolaget bedrevs under år 1994 försäkringsmäkleriverks. 108

69.samhet genom P.J. Han uppbar under verksamhetsåret ca 160 000 kr i löns. 108

70.från P.J. Consulting AB men fick ingen ersättning för sin verksamhet is. 108

71.kommanditbolaget. Under verksamhetsåret omsatte kommanditbolagets. 108

72.1 325 7 44 kr med en vinst på 1 325 405 kr. Kommanditbolagets första veris. 108

73.fikation var dagtecknad den 3 mars 1994 och avsåg inbetalning av andelss. 108

74.kapi talet om 50 000 kr. Nästa verifikation, daterad den 18 april samma år,s. 108

75.var ett uttag av 49 500 kr, avseende ett lån till P.J. Under året lånade P.J. vids. 108

76.ytterligare två tillfällen sammanlagt 285 000 kr från kommanditbolaget.s. 108

77.P.J:s skuld till kommanditbolaget uppgick därefter till 334 500 kr ochs. 108

78.angavs till detta belopp i en den 28 november 1994 upprättad revers mellans. 108

79.kommanditbolaget som långivare och P.]. som låntagare. Fordran enligts. 108

80.reversen överläts samma dag av kommanditbolaget till Safe utan att någots. 108

81.vederlag synes ha utgått. Såväl reversen som överlåtelsen av denna till Safes. 108

82.hade undertecknats av P.J. som företrädare för kommanditbolaget och soms. 108

83.låntagare.s. 108

84.Safes kommanditbolagsandelar såldes den 28 november 1994 tills. 108

Ekman & Holmström KB för en köpeskilling om 1 183 000 kr. Enligt

1.köpeavtalet tillträdde köparen andelarna samma dag. Av avtalet framgicks. 108

2.bl.a. att köpeskillingen om 1 183 000 kr bestod av dels ett kontant belopps. 108

3.om 848 500 kr, dels "ett av ägaren gjort andelsägaruttag om 334 500 SEK".s. 108

4.Vad gällde den kontanta delen av köpeskillingen framgick följande avs. 108

5.utredningen. Enligt en den 1 december 1994 dagtecknad och av Östgötas. 108

6.Enskilda Bank utfärdad handling betecknad "Avi om insättning" framgicks. 108

7.att banken på uppdrag av "Försäkringsbrooker KB" överfört 1 040 439,97s. 108

8.kr till ett Ekman & Holmström KB tillhörigt konto i banken. Samma dags. 108

9.hade banken utfärdat en handling benämnd "Betalning till utlandet" av vils. 108

10.ken framgick att banken på instruktion av Ekman & Holmström KB över:..s. 108

11.fört 848 500 kr till Safe, varvid angetts att betalningen "avser plans. 108

12.860.035", dvs. den av P.J. i Safe ägda kapitalförsäkringen. Deri återståendes. 108

13.delen av köpeskillingen uppgavs Ekman & Holmström KB ha erlagts. 108

14.genom det "andelsägaruttag" som direkt kunde knytas till de av P.J. fråns. 108

15.kommanditbolaget lånade medlen.s. 108

16.SKV, beslutade genom eftertaxering att P.J. skulle beskattas för köpes. 108

17.skillingen som om han tagit ut lön från kommanditbolaget och påförde hos. 108

18.nom intäkt av tjänst avseende förtäckt utdelning med 1 183 000 kr. 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 109 HFD:s bedömning: Kommentar: Med hänsyn till de märkliga betalningsströmmarna vid försäljningen av kommanditbolaget samt vad som var känt om bildande, drift och resultat fördelning i kommanditbolaget konstaterade HFD att den verkliga inne börden av avtalen inte kunde ha varit annan än att personen ensam skulle forfoga över resultatet i kommanditbolaget Gfr med senare genomgång av praxis om omfördelning av resultat i handelsbolag under avsnitt 2.3.5).s. 108

HFD har i sin civilrättsliga analys och rättsliga kvalificering ~tgått ifrån

1._d e underliggande sakförhållandena och parternas syfte med avtalen.s. 109

2.110 2. Systematisering av praxiss. 110

3.RÅ 2008 not. 113s. 110

4.Bakgrund:s. 110

5.B.A. ägde sedan år 1995 en kapitalförsäkring i försäkringsbolaget Premiers. 110

6.Life. Premier Life ägde 0,9 procent av aktierna i det i Luxemburg hemmas. 110

7.hörande bolaget Scand Trust. Den 1 januari 1997 bildades B.A. Medias. 110

8.Consult KB med det av B.A. ägda Vision Waves som komplementär meds. 110

9.en andel på tio procent i kommanditbolaget och Scand Trust som koms. 110

10.manditdelägare med en andel på nittio procent. Enligt bolagsavtaletskulles. 110

11.resultatet i kommanditbolaget vid vinst fördelas efter andelstalen medan ens. 110

12.förlust helt skulle belasta Scand Trust. I bolagsavtalet angavs även att koms. 110

13.manditdelägaren Scand Trust inte skulle svara för kommanditbolagets förs. 110

14.pliktelser med mer än sin in~ats. Vidare framgick av utredningen att Scands. 110

15.Trust inte gjort någon kapitalinsats eller annan insats i kommanditbolaget.s. 110

16.B.A. ansvarade för förvaltningen av kommanditbolaget genom komples. 110

17.mentären och var själv verksam i kommanditbolaget. Han uppbar unders. 110

18.verksamhetsåret ca 158 000 kr i lön från Vision Waves men fick ingens. 110

19.ersättning för sin verksamhet i kommanditbolaget. Under verksamhetsårets. 110

20.omsatte kommanditbolaget 1 845 000 kr med en vinst på 780 453 kr. Koms. 110

21.manditbolaget såldes enligt köpeavtal den 10 december 1997 till Proageras. 110

22.Förvaltning KB (Proagera) för en köpeskilling om 624 362 kr. Säljare vars. 110

23.Scand Trust som överlät samtliga andelar i kommanditbolaget till köparen.s. 110

24.Enligt en av köparen företedd "Promissory note" erhöll Proagera den 19s. 110

25.december 1997 ett räntefritt lån från Scand Trust på 624 362 kr, dvs. etts. 110

26.belopp motsvarande köpeskillingen för andelarna i kommanditbolaget.s. 110

27.Lånet löpte fram till förfallodagen den 31 mars 1998.s. 110

28.Skattemyndigheten ansåg att ingen annan slutsats kunde dras av koms. 110

29.manditbolagsavtalet och därmed sammanhängande rättshandlingar än atts. 110

30.de hade företagits med avsikten att de inte skulle genomföras på det sätts. 110

31.som de formellt gav uttryck för samt att B.A. hade förfogat över vinsten vids. 110

32.avyttringen av kommanditbolagsandelarna genom att medlen destineratss. 110

33.till den av honom ägda kapitalförsiikringen.s. 110

34.HFD:s bedömning:s. 110

35.Kommentar:s. 112

36.HFD har även i detta mål Qfr med RÅ 2008 ref. 41 ovan) fäst stor vikt vids. 112

37.att flera omständigheter är märkliga och långsökta, i jämförelse med vads. 112

38.som borde ha varit ett "normalt" agerande. För att fastställa den "verkligas. 112

39.innebörden" enligt en civilrättslig analys och rättslig kvalificering av rättss. 112

40.handlingarna måste alltså dessa beaktas i ett sammanhang.s. 112

41.Vad gäller den "verkliga innebörden" konstaterar HFD återigen Qfr RÅs. 112

42.2008 ref. 41) att det i realiteten är den fysiske personen som ensam har fors. 112

43.fogat över resultatet i kommanditbolaget.s. 112

44.Betraktat gemensamt innebär transaktionerna i RÅ 1990 not. 329 att syss. 112

45.konen bytte egendom med varandra. I RÅ 1991 ref. 98 bedömde HFDs. 112

46.sonens fastighetsöverlåtelse och skuldövertagande som en förutsättning förs. 112

47."gåvan" av fastigheten från far till son. Sett gemensamt innebar förfarandets. 112

48.enligt HFD att parterna bytte egendom med varandra trots att de aktuellas. 112

49.transaktionerna innefattade ett väsentligt inslag av gåva. I RÅ 1998 ref. 19s. 112

50.konstaterade HFD vad gäller den "verkliga innebörden" att syftet varit atts. 112

51.X skulle förvärva andelarna i Z mot vederlag av aktier i Y. Parternas avsikts. 112

52.var avgörande vid fastställandet av den verkliga innebörden. Transaktios. 112

53.nerna sedda var för sig är uppenbart atypiska/säregna vilket nödvändiggörs. 112

54.att avtalen måste betraktas gemensamt för att klarhet överhuvudtaget skas. 112

55.bringas i vad som avtalats.s. 112

56.RÅ 1990 not. 329 (fob)s. 112

57.Bakgrund:s. 112

58.X avled 1977 och efterlämnade hustrun och de fem barnen A, B, C, D ochs. 112

59.E. Vid arvskifte 1982 löstes E ut med ett kontantbelopp medan de fyras. 112

60.övriga barnen tillskiftades vartdera en fjärdedel av dels aktierna i X Motors. 112

61.AB, dels ett antal fastigheter. A, B, C och D övervägde då att genomföra ägarskiften enligt ettdera av två alternativ. Det ena alternativet (alternativ 1) innebar att A och B fick köpa ut C:s och D:s aktier och deras andelar i fyra fastigheter, medan C och D fick köpa ut A:s och B:s andelar i övriga fastigheter. Köpeskillingen för fastigheterna skulle överstiga taxeringsvär det men understiga marknadsvärdet. Priset på aktierna skulle bestämmas utan benefika avsikter. Det andra alternativet (alternativ 2) innefattade ett avtal om återgång av arvskiftet och omfördelning av tillgångarna så att samma slutliga ägarför delning som i alternativ 1 uppnåddes. Även E skulle delta i avtalet om hans medverkan visade sig nödvändig. Förhandsbesked önskades beträffande fyra frågor: 1. Kommer den i köpekontrakten (alternativ 1) angivna köpe skillingen för fastighetsandelarna att ligga till grund för reavinstberäk ningen? 2. Kommer en återgång av arvskiftet (alternativ 2) att utlösa rea vinstbeskattning om endast A, B, C och D deltar i ett sådant beslut? • 3. Kommer en återgång av arvskifte (alternativ 2) att utlösa reavinstbeskatt ning om samtliga dödsbodelägare, dvs. också E deltar i ett sådant beslut? 4. Kommer fastigheter som förvärvats enligt alternativ 2 att anses förvär vade genom arv? HFD:s bedömning: Fråga 1: "Det förfarande som avses med frågan innebär att sökandena byter egendom med varandra. Vid byte utgörs vederlaget för den utgivna egen domen av marknadsvärdet av den erhållna egendomen." Frågorna 2-4: "Det har inte gjorts gällande att arvskiftet år 1982 är ogil tigt. En omfördelning av tillgångarna på det sätt som anges i alternativ 2 utgör därför -oberoende av om enbart sökandena eller samtliga dödsbode lägare deltar i förfarandet -byte i inkomstskattehänseende." Kommentar: HFD:s motivering är knapphändig. Att parterna endast skulle ha träffat det ena avtalet utan att samtidigt ha haft för avsikt att ingå det andra fram står dock som osannolikt. För att bedöma den verkliga innebörden torde därför krävas att avtalen betraktas gemensamt. Gemensamt betraktade innebär transaktionerna att parterna byter egendom med varandra, vilket även torde ha varit deras avsikt.s. 112

62.114 2. Systematisering av praxiss. 114

63.RÅ 1991 ref. 98s. 114

64.Bakgrund:s. 114

65.Genom en som gåvobrev betecknad handling den 11 december 1981 övers. 114

66.lät Carl-Axel W till sin son Axel W hälften av fastigheten Kviinge 15:6s. 114

67.m.fl. med ett taxeringsvärde 1981 av 6 590 000 kr. För överlåtelsen gälldes. 114

68.som villkor bl.a. att Axel W skulle överta betalningsansvaret för intecks. 114

69.ningsskulder på sammanlagt 2 065 020 kr (1) och att Axel W till faderns. 114

70.Carl-Axel W överlät sin fjärdedel av fastighetenAngseröd 1:1 m.fl. med etts. 114

71.taxeringsvärde 1981 av 1 847 500 kr (2) mot att Carl-Axel W övertogs. 114

72.betalningsansvaret för inteckningsskulder på 193 529 kr (3). Därutövers. 114

73.uppställdes i gåvobrevet vissa andra villkor kopplade till de av Axel W förs. 114

74.värvade fastigheterna, bl.a. att gåvoskatten skulle betalas av givaren Carls. 114

75.Axel W. Det bör noteras att något pris på de av Axel W överlåtna fastighes. 114

76.terna inte angavs i gåvobrevet.s. 114

77.HFD:s bedömning: Kommentar: Mot bakgrund av omständigheterna framstår fastighetsöverlåtelsen och skuldövertagandet som en förutsättning för "gavan" av fastigheten från Carl Axel W till Axel W. För att bedöma den verkliga innebörden torde därför krävas att avtalen betraktas gemensamt. Gemensamt betraktat inne bär förfarandet att parterna byter egendom med varandra vilket även torde ha varit deras avsikt. RÅ 1998 ref. 19 (jbb)1 Bakgrund: Som led i omstruktureringen av en koncern hade ett aktiebolag (X) som ägt viss andel av aktierna i ett annat aktiebolag (Y) genom utdelning som Y riktat endast till X:s aktier erhållit motsvarande andel av aktierna i ett dot terbolag till Y (Z). Därefter hade Y verkställt indragning utan betalning enbart av X:s aktier i Y. Frågan i målet var om den utdelning från Y av aktier i Z till X och den indragning av aktier i Y från X som ingick som led i en planerad omstrukturering av Y-koncernen skulle behandlas var för sig vid inkomstbeskattningen eller om transakt~onerna skulle behandlas som en enhet och anses innebära att X bytte aktierna i Y mot aktierna i Z. HFD:s bedömning:s. 114

78.116 2. Systematisering av praxiss. 116

79.Kommentar:s. 116

80.HFD konstaterar att det faktum att det finns organisatoriska skäl för dens. 116

81.planerade omstruktureringen inte hindrar att de skattemässiga konsekvens. 116

82.serna bedöms utifrån en helhetssyn. Detta tyder på att bedömningen avs. 116

83.rättshandlingarnas "verkliga innebörd" ska ske konsekvent och oberoendes. 116

84.av eventuella skattesyfteh.s. 116

85.Vidare uttalar HFD att de olika transaktionerna ska bedömas gemens. 116

86.samt i och med att de var för sig framstår som säregna och då hela transaks. 116

87.tionskedjan utgjort en sammanhängande plan. Att Y skulle rikta en differens. 116

88.tierad utdelning till X om det inte samtidigt varit klart att X andelar i Ys. 116

89.därefter skulle dras in framstår som högst osannolikt Qfr med RÅ 1990 ref.s. 116

90.115). Vad gäller den "verkliga innebörden" konstateras att syftet varit att Xs. 116

skulle förvärva andelarna i Z mot vederlag av aktier Y. Parternas avsikt

1.torde alltså vara avgörande vid fastställandet av den verkliga innebörden.s. 116

2.Enligt min mening gör HFD en rättslig analys av de ingångna avtalen.s. 116

3.Transaktionerna sedda var för sig är uppenbart atypiska/säregna, vilkets. 116

4.nödvändiggör att avtalen måste betraktas gemensamt för att klarhet övers. 116

5.huvudtaget ska bringas i vad som avtalats. RÅ 1985 Aa 192 (/hb) Bakgrund: Vid extra bolagsstämma i Östgöta Holding AB den 23 november 1983 beslutades om nyemission av 998 750 aktier. Aktieägarna i Östgötabanken erbjöds att teckna 901 250 aktier i proportion till deras aktieinnehav i Öst götabanken. Aktierna, på nominellt 40 kronor, emitterades till en kurs av 50 kronor. Teckningsrätten representerade enligt inofficiella noteringar ett värde. Till bilden hörde att Östgöta Holding AB var ett nytt bolag bildat av Östgötabankens ägarkrets med syftet att satsa ägarkapital i utvecklings bara företag inom bankens geografiska verksamhetsområde ..B anken avsåg (enligt pressmeddelande) att erbjuda bolaget förvärv av 75 procent av aktierna i Östgötabankens Fastighets AB, vars beskattade egna kapital uppgick till 0,7 miljoner kr. Fastighetsbeståndet hade ett bokfört värde på cirka 90 miljoner kr med ett beräknat övervärde på 20-30 miljoner kr. Pri set för de erbjudna aktierna var tänkt att uppgå till 7,5 miljoner kr.s. 116

6.Sökandena ville bl.a. veta om de skulle anses ha erhållit skattepliktig utdelning från Östgötabanken om de utnyttjade sina teckningsrätter genom att dels teckna aktier i Östgöta Holding AB, dels sälja teckningsrät ter, och i sådant fall enligt vilka principer utdelningens storlek skulle bestämmas. HFD:s bedömning: RSV:s nämnd för rättsärenden. HFI? ändrade inte förhandsbeskedet.s. 117

7.118 2. Systematisering av praxiss. 118

8.Kommentar:s. 118

9.Fallet innebär att värdet av rätt att teckna aktier i ett bolag (d vs. inköpsräts. 118

10.ter i Östgöta Holding AB, jfr teckningsrätter) utgör utdelning från etts. 118

11.annat bolag, dvs. Östgötabanken. Detta med hänsyn till värdeöverförings. 118

12.Enligt min mening är det är fråga om en civilrättslig (bolagsrättslig)s. 118

13.bedömning av att inköpsrätterna (när de avyttras eller utnyttjas) bedömtss. 118

14.utgöra utdelning från Banken till aktieägarna då det finns en förmögens. 118

15.hetsöverföring till aktieägarna. Aktieägarna har personligen erhållit egens. 118

16.dom ur aktiebolagssektorn (dvs. inköpsrätter som genom försäljning ellers. 118

17.utnyttjande av dessa berikat aktieägarna).s. 118

18.Aktieägarnas rätt att teckna aktier och det värde som teckningsrätternas. 118

19.representerade var beroende av samarbetet mellan Östgötabanken och Östs. 118

20.göta Holding AB. Östgötabankens medverkan får därmed ses som en förs. 118

21.utsättning för aktieägarnas inköpsrätt.s. 118

22.RÅ 1998 ref. 9s. 118

23.Bakgrund:s. 118

24.FIBFAB förvärvades av Barkman & Co AB och ett antal fysiska personers. 118

25.den 16 december 1987. Samma dagförvärvade FIBFAB EngiHypotekABs. 118

26.(Engi) från Förvaltnings AB Ratos (Ratos) för en köpeskilling avs. 118

27.175 055 099 kr, varav 87 366 211 kr avsåg aktierna i Engi, 80 000 000 krs. 118

28.avsåg ett konvertibelt förlagslån och 7 688 888 kr upplupen ränta på lånet.s. 118

29.Köpet finansierades genom ett lån i Götabanken motsvarande köpeskils. 118

30.lingen med aktierna och förlagslånet hos Engi som säkerhet. I Engi fannss. 118

en fordran på Ratos Service AB om 186 368 177 kr som återbetalades till

1.Engi varvid FIBFAB omedelbart lånade detta belopp och återbetalade sins. 118

2.skuld till Götabanken.s. 118

3.Skattemyndigheten i Stockholms län yrkade att FIBFAB skulle efters. 118

4.taxeras till statlig inkomstskatt med 89 489 870 kr för inkomst av kapitals. 118

5.samt att skattetillägg skulle påföras på motsvarande underlag. Till stöd förs. 118

6.sin talan anförde skattemyndigheten bl.a. följande. Lån till aktieägares. 118

7.betraktas som utdelning om aktieägaren inte är kreditvärdig för lånet. Därs. 118

8.vid får inte värdet av aktierna räknas som ~illgång. Det framstår som uppens. 118

9.bart att FIBFAB inte var kreditvärdigt för ifrågavarande lån till den del det avsåg förvärvet av aktierna. FIBFAB skulle därför anses ha erhållit utdel ning från Engi med 89 489 873 kr. HFD:s bedömning:s. 118

10.Kommentar:s. 120

11.Målet visar att civilrättsliga principer och resonemang ligger till grund förs. 120

12.beskattningen när ett civilrättsligt begrepp används i skattebestämmels. 120

13.serna. Domskälen är tydliga i att en civilrättslig analys och rättslig kvalifis. 120

14.cering gjorts, dvs. om utdelning lämnats aktiebolagsrättsligt, vilket legat tills. 120

15.grund för utgången vid prövningen mot skattebestämmelsen i 7 § 8 mom.s. 120

16.SIL.s. 120

17.RÅ 1973 Fi344s. 120

18.Bakgrund:s. 120

19.En fysisk person (S H-g) sålde sin hotellrörelse till ett AB till ett myckets. 120

20.lågt pris samtidigt som han sålde "tioårs-tomter" till ägaren av AB:et till etts. 120

21.för högt pris. Aktierna -vilkas avyttring skulle reavinstbeskattas -prissats. 120

22.tes alltså för lågt samtidigt som tomtmarken -som kunde avyttras utans. 120

23.någon beskattningseffekt -prissattes för högt.s. 120

24.HFD:s bedömning: 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 121 Kommentar: I det aktuella fallet var avsikten att rörelsen och tomterna skulle överlåtas för marknadspris totalt sett. Avtalen hade sannolikt inte fått den aktuella utformningen om de inte ingåtts samtidigt då ersättningen endast motsva rade marknadsvärde om tomterna och rörelsen tillgångarna överläts gemensamt. Genom att omfördela köpeskillingen kom beskattningen att bättre motsvara respektive tillgångs verkliga värde vid beskattningen. Beskattningsreglerna gav i det aktuella fallet ingen rätt att felprissätta över låtna tillgångar. Det bör noteras att HFD har godtagit att försäljning res pektive köp av aktier och tomtmark ägt rum med obligations-och sakrätts lig verkan i enlighet med ingångna avtal, men inte den prissättning som tillämpats mellan parterna. Vad är det då HFD gjort? Vilken typ av norm har tillämpningen sin grund i?s. 120

25.Vid tolkningen av domen är det viktigt att beakta att det allmänt förhål ler sig på det sätt att parter kan vara fullständigt överens om vad som avta lats (dvs. ingen tvistelösning är nödvändig) samtidigt som bedömningen av beskattningsfrågan kan kräva civilrättslig analys och rättslig kvalificering. •V id en hypotetisk civilrättslig tvist mellan parterna i fallet hade analysen enligt min mening gett svaret att båda försäljningarna är av varandra bero ende affärstransaktioner och att det av omständigheterna kan slutas att åsatta priser inte motsvarat de sålda tillgångarnas verkliga värde utan att säljaren betingat sig ett överpris för tomtförsäljningarna som utgjort kom pensation för det underpris som uttagits vid försäljningen av hotellrörelsen. En civilrättslig bedömning ger således samma svar som HFD:s slut enligt min mening, vilket talar för att HFD just gjort en civilrättslig bedömning av avtalen.s. 121

26.122 2. Systematisering av praxiss. 122

27.Det kan konstateras att "marknadsvärde/verkligtvärde" som omständigs. 122

28.het inte omedelbart bestäms av rättsliga normer. Begreppet marknadsvärdes. 122

29.återfinns emellertid i normer i skattelagstiftningen. Det är inte heller frågas. 122

30.om ett rättsfall där de skatterättsliga föreskrifterna lägger ett civilrättsligts. 122

31.definierat "verkligt värde" begrepp till grund för de rättsliga konsekvens. 122

32.serna Gämför t.ex. köp och hyra). Däremot ligger de två onerösa civilrättss. 122

33.liga fången och den sammantagna analysen och bedömningen av dessa tills. 122

34.grund för beskattningen.s. 122

35.2.1.2 Rättsfall där omklassiftcering inte har aktualiseratss. 122

36.I RÅ 1989 ref. 62 I och Il som avsåg s.k. fastighetsrenting förklarade HFDs. 122

37.att en rättshandling ska bedömas i enlighet med den av parterna uppgivnas. 122

38.civilrättsliga innebörden om inte omständigheterna vid den civilrättsligas. 122

39.analysen och rättsliga kvalificeringen klart utvisar att den verkliga innebörs. 122

40.den är en annan. Frågan var om bolaget vid beskattningen skulle anses soms. 122

41.ägare till den fastighet som omfattades av överlåtelse-, hyres-och optionss. 122

42.avtal. I RÅ 2004 ref. 27 var frågan bl.a. om H.J. verkligen hade haft förs. 122

43.avsikt att upplåta skogsavverkningsrätterna till mannens bolag, som sedans. 122

44.kund~_vidareupylåta dem och om besk:,ttningen skulle följa denna rubrices. 122

45.ring. Aven i RA 2008 not. 169 och RA 2010 ref. 51 var det fråga om sams. 122

46.mansatta rättshandlingskedjor där frågan var om rättshandlingarnas rubris. 122

47.cering vid aktieförsäljning skulle följas. HFD har i RÅ 2010 ref. 48 mots. 122

48.bakgrund av det civilrättsliga avyttringsbegreppet analyserat om, de faktiskas. 122

49.omständigheterna och parternas avsikt inneburit att bindande avtal oms. 122

50.överlåtelse av bostadsrätt ingåtts.s. 122

51.RÅ. 1989 ref. 62 I och II (fob }2s. 122

52.Bakgrund:s. 122

53.En fastighetsägare hade för avsikt att sälja sin fastighet till ett finansbolags. 122

54.och därefter åter hyra den under viss tid. Därefter skulle fastigheten återför2.1 Kategori 1 -rättifall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 123 säljas till ett förutbestämt pris (ref. I). I ref. Il behandlades motsvarande avtal mellan ett finansbolag och ägaren av en byggnad på ofri grund. HFD:s bedömning:s. 122

55.124 2. Systematisering av praxiss. 124

56.Regeringsrätten gjorde samma bedömning i ref. I och II vad gällde transs. 124

57.aktionernas verkliga innebörd.s. 124

58.Kommentar:s. 124

59.HFD konstaterar i detta avgörande uttryckligen att "det civilrättsliga förs. 124

60.hållandet mellan parterna bör / .. ./ läggas till grund för bolagets inkomsts. 124

61.taxeringar" och att stor restriktivitet bör iakttas vid bedömningen av frågans. 124

62.om ett "annat rättsläge" ska anses föreligga.s. 124

63.I prop. 1996/97:170 s. 32 om en reformerad skatteflyktslag konstaterass. 124

64.mot bakgrund av bl.a. detta mål 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande . . . 125 I det aktuella målet skulle det kunna argumenteras för att den ekonomiska innebörden var ett låneavtal med fastigheten som säkerhet. Trots detta och trots det faktum att det avtalade priset inte skulle fastställas utifrån gällande marknadspris valde HFD att utgå från parternas avsikt vid fastställandet av den "verkliga innebörden". Parternas avsikt var enligt HFD:s uppfattning att äganderätten skulle övergå varför transaktionerna även skulle medföra vissa reella rättsverkningar för parterna. Följaktligen kunde avtalens for mella innebörd läggas till grund för beskattningen. Målet är således ett tyd ligt exempel på civilrättslig tolkning och rättslig kvalificering. Målet är intressant även i det avseendet att HFD relativt utförligt redogör för sin argumentation i domskälen. I domen återfinns den principiella utgångs punkten att resultatet av en civilrättslig analys ska ligga tiUgrund för den skatterättsliga behandlingen, dvs. att civilrätten är prejudiciell. Jämför med utgången i RÅ 2004 ref. 4 där omkvalificering inte heller aktualiserades vid själva fastighetsrentingtransaktionen (se avsnitt 2.1.1.2). RÅ 2004 ref. 27 (avverkningsrättsmålet}2 Bakgrund: Enligt avtal den 26 oktober 1994 upplät H.J. avverkningsrätt på fastighetens. 124

X till AB A mot en ersättning om 700 000 kr, varvid bolaget åtog sig att

1.svara för återplantering, skogsvårdsåtgärder på området, återställning av vägar och vägunderhåll. Betalning skulle erläggas med 150 000 kr den 30 november 1994 och med 550 000 kr den 30 januari 1996. AB A upplät enligt avtal den 27 oktober 1994 motsvarande avverkningsrätt till AB C mot en ersättning om 1 000 000 kr. I avtalet föreskrevs inte någon skyldig het för AB C att svara för återställningsåtgärder. Betalningen skedde kon tant varefter slutlig avräkning skedde under år 1995. Vidare upplät H.J. enligt avtal den 28 mars 1996 avverkningsrätt på fastigheten till AB B mot. en ersättning om 90 000 kr med villkor att bolaget skulle svara för återställ ningsåtgärder. AB B upplät motsvarande avverkningsrätt till AB C mot en ersättning om 106 000 kr som erlades år 1996.s. 125

2.HFD:s bedömning:s. 126

3.Kommentar:s. 126

4.HFD konstaterar att motiven för att upplåtelserna skedde på det sätt soms. 126

5.avspeglar sig i avtalen och de skattemässiga konsekvenserna därav saknars. 126

6.nämnvärd betydelse vid bedömningen av rättshandlingarnas egentligas. 126

7.innebörd. HFD framhåller vidare att det inte uppkommit några rättigheters. 126

8.och skyldigheter mellan H.J. och den slutlige köparen. Även i detta falls. 126

9.föreligger således en civilrättslig analys och rättslig kvalificering till grunds. 126

10.för bedömningen av den "verkliga innebörden". ,s. 126

11.Avtalen synes inte heller ha varit förutbestämda i den meningen att dens. 126

12.första överlåtelsen till makens bolag var villkorad av de.n slutliga överlåtels. 126

13.sen till AB C. I stället verkar H.J verkligen ha haft för avsikt att upplåtas. 126

14.skogsavverkningsrätterna till mannens bolag, som sedan kunde vidareupps. 126

15.låta dem. Det faktum att överlåtelserna ur ett ekonomiskt perspektiv kundes. 126

16.likställas med ett aktieägartillskott spelade alltså ingen roll. 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 127 RÅ 2008 not. 169 (Trebolit}2 Bakgrund: J.L. skulle tillsammans med två släktingar sälja fåmansbolaget TAB till en utomstående svensk köpare. Han bildade ett av honom själv ägt belgiskt bolag (Lojab BVBA) och överlät först sina aktier i TAB till Lojab, varefter Lojab överlät dem till den svenske utomstående köparen.s. 126

17.Lojab bildades den 15 juli 1998. Den 20 juli erhöll Lojab en option att köpa aktierna. 17 dagar senare, dvs. den 6 augusti, sålde Lojab aktierna till den utomstående köparen, under förutsättning att Konkurrensverket god kände förvärvet (dvs. med fullbordan och leverans efter godkännandet). Den 21 augusti mottogJ.L. aktieutdelning från TAB. Dagen därpå, den 22 augusti, såldes aktierna enligt optionen till Lojab. De levererades till den utomstående köparen den 15 september, sedan Konkurrensverket godkänt förvärvet.s. 127

18.Priset vid överlåtelsen mellan J.L. och Lojab BVBA var nominella vär: det (100 kr per aktie), vilket för 37 200 aktier blev 3 720 000 kr. Vid över låtelsen från Lojab till den svenske (utomstående) köparen Trelleborg var priset dock 1 750 kr per aktie, dvs. totalt 65 100 000 kr. HFD:s bedömning:s. 127

19.128 2. Systematisering av praxiss. 128

20.Kommentar:s. 128

21.J.L.s. 128

22.Enligt SKV skulle anses ha sålt aktierna till den externa parten direkts. 128

23.medan transaktionen med Lojab inte inneburit några ekonomiska risker förs. 128

24.honom eller för Trelleborg samt att Lojab inte förfogat över aktierna på etts. 128

25.sådant sätt som var förknippat med äganderätt. HFD konstaterade docks. 128

26.utifrån en civilrättslig analys och rättslig kvalificering att de åberopades. 128

27.omständigheterna eller utredningen i övrigt inte gav stöd för bedömningens. 128

28.J.L.s. 128

29.att rättshandlingarnas egentliga innebörd var att sålt sina aktier tills. 128

30.Trelleborg.Jag kan inte se annat än att HFD bedömt att rättshandlingarnass. 128

31.formella rubricering var i enlighet med inblandade parters avsikt. Målets. 128

32.utgör ett av flera som klargör att det måste vara uppenbart av sakomstäns. 128

33.digheterna och partsavsikten att rättshandlingarna är felrubricerade för atts. 128

34.omkvalificering ska ske. HFD bortsåg även från de skattemässiga konses. 128

35.kvenserna av transaktionerna vid bedömningen av partsavsikten.s. 128

36.Detta mål indikerar att utrymmet för att omtolka en serie rättshandlings. 128

37.ars formella innebörd är begränsat till situationer' där avtalen innehåller sås. 128

38.pass avvikande/märkliga villkor att parterna exempelvis aldrig skulle ingåtts. 128

39.avtalen var för sig och att en omrubricering krävs för att man överhuvudtas. 128

40.get ska förstå vad som avtalats.s. 128

41.RÅ 2010 ref. 51 (Holmberg)s. 128

42.Bakgrund:s. 128

43.G H tecknade 1997 en kapitalförsäkring för 100 000 kr vilken utfärdats avs. 128

44.ett försäkringsbolag baserat på Bermuda, Qyaestus Life. I mars 1998 förs. 128

45.värvade Qyaestus Life aktier av en viss kategori i Scand Trust Holding SAs. 128

46.(Scand Trust SA) som i sin tur förvärvade aktierna i Manica SA. Bådes. 128

47.Scand Trust SA och Manica SA hade säte i Luxemburg. I oktober 1998 bils. 128

48.dades Finansstyrning AB med Manica SA som ägare. G H arbetade ochs. 128

var ensam styrelseledamot och firmatecknare i Finansstyming AB. Verk

1.samheten bestod av försäkringsmäkleri där rörelsen och kundstocken hades. 128

2.överlåtits från tidigare bolag med samma namn. I Finansstyming AB fannss. 128

3.även ett tidigare upparbetat kapital hänförligt till försäkringsmäklarverks. 128

4.samhet. 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 129s. 128

5.I november 1999 sålde Manica SA aktierna i Finansstyrning AB för drygt 11,5 miljoner kr till en extern part, AT Hölding AB. Hela köpeskil lingen från försäljningen uppbars av Manica SA som i enlighet med de skatteregler som gällde i Luxemburg inte beskattades för kapitalvinsten. Strax före aktieförsäljningen hade försäkringsmäklarverksamheten i Finansstyrning AB överlåtits tiU ett svenskt bolag som var helägt av G H.s. 129

6.Frågan i målen var om G H kunde inkomstbeskattas för den vinst som uppkom vid avyttringen av aktierna i Finansstyrning AB. HFD:s bedömning: Kommentar: Någon omklassificering aktualiserades inte utan HFD ansåg i stället att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet och att G H skulle beskattas som om han själv ägt och sålt aktierna i Finansstyrning AB.s. 129

7.Trots att HFD bedömt den faktiska situationen såsom att G H haft ett sådant inflytande över transaktionerna att han hela tiden haft den reella kontrollen över Finansstyrning AB och de medel som upparbetats där, att han genom bolagskonstruktionen destinerat försäljningslikviden från för säljningen av bolaget till Manica SA samt att det kunde uteslutas atts. 129

8.130 2. Systematisering av praxiss. 130

9.huvudsyftet med transaktionerna varit annat än att överföra värdet av de is. 130

10.Finansstyrning AB genererade medlen till G H:s kapitalförsäkring hars. 130

11.rättshandlingarna ansetts vara rättrubricerade. Omständigheterna gavs. 130

12.enligt HFD inte tillräckligt stöd att parternas avsikt varit annan än dens. 130

13.rubricerade. Fallet är ett i raden som klargör att det krävs uppenbarhet förs. 130

14.att omkvalificering ska kunna aktualiseras.s. 130

15.Även detta mål visar att utrymmet för att omtolka rättshandlingars fors. 130

16.mella innebörd är begränsat till situationer där avtalen exempelvis är föruts. 130

17.bestämda och beroende av varandra samt säregna i den meningen att des. 130

18.aldrig skulle ingåtts var för sig Gfr RÅ 1998 ref. 19 i avsnitt 2.1.1.6) alters. 130

19.nativt att märkliga/motstridiga betalningsströmmar finns samt att ytterlis. 130

20.gare märkliga omständigheter finns Gfr RÅ 2008 ref. 41 och RÅ 2008 not.s. 130

21.113 i avsnitt 2.1.1.5).s. 130

22.RÅ 2010 ref. 48s. 130

23.Bakgrund:s. 130

24.T H har i ett avtal den 20 december 2005 förbundit sig att överlåta sins. 130

25.bostadsrätt senast den 16 januari 2006 för 1 550 000 kr. I samma avtal hars. 130

26.två personer förbundit sig au köpa bostadsrätten för det angivna priset.s. 130

27.Avtalet, som getts beteckningen Optionsavtal för bostadsrätt, innehållers. 130

28.dessutom följande. Överlåtelsen av bostadsrätten ska ske genom ett särskilts. 130

29.upprättat köpeavtal. Optionsrätten får utövas tidigast den 2 januari 2006.s. 130

30.Senast den dagen ska också handpenning erläggas. Om köparna inte stårs. 130

31.fast vid sitt åtagande att köpa fastigheten har säljaren rätt att tillgodogöras. 130

32.sig 77 500 kr ur handpenningen. Om säljaren skulle överlåta bostadsrättens. 130

33.till annan spekulant eller av annan anledning inte stå fast vid sitt åtagandes. 130

34.ska han ersätta köparna med 77 500 kr.s. 130

35.Enligt SKV innebar redan det ömsesidiga optionsavtalet av den 20s. 130

36.december 2005 att bostadsrätten hade avyttrats. SKV yrkade därför att T Hs. 130

37.skulle beskattas för en kapitalvinst om 488 023 kr vid 2006 års taxering.s. 130

38.HFD:s bedömning: 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande ... 131s. 130

39./ .. ./ Kommentar: HFD har mot bakgrund av det civilrättsliga avyttringsbegreppet analyserat om de faktiska omständigheterna och parternas avsikt inneburit att bin dande avtal om överlåtelse av bostadsrätt ingåtts.s. 131

40.Målet visar att civilrättsliga begrepp/definitioner, i det här fallet det civilrättsliga avyttringsbegreppet, har en avgörande betydelse för de skatte rättsliga effekterna. I RÅ 1990 ref. 56 och RÅ 1990 ref. 101 I och Il var frågan om rättshand lingar -förvärv av aktier/fond, erhållen utdelning och överlåtelse av de för värvade aktierna/fondandelarna -skulle bedömas enligt sina rubriceringar eller om dessa skulle omklassificeras utifrån att den skattskyldige köpt handlingar för att växla inkomstslag från tillfällig förvärvsverksamhet till inkomst av kapital (dvs. från högre beskattning till lägre beskattning). RÅ 1990 ref. 101 I och II (fob/ Bakgrund: X förvärvade den 14 december 1988 andelar i en s.k. utdelningsfond för 50 606 kr, varav 606 kr utgjorde provision. Påföljande dag erhöll han "utdelning" med 18 647 kr. Andelarna inlöstes sedan den 16 december för 30 353 kr. X:s ståndpunkt var att han till följd av transaktionerna gjort en realisationsförlust på 20 253 kr (50 000 606 30 353) (ref. Il) och atts. 131

41.132 2. Systematisering av praxiss. 132

42.beloppet 18 647 kr var att anse som utdelning och därmed intäkt av kapitals. 132

43.(ref. I).s. 132

44.HFD:s bedömning:s. 132

45.Kommentar:s. 132

46.HFD underkände i stället konstruktionen med stöd av lagen mot skattes. 132

47.flykt. Ett justitieråd var emellertid skiljaktigt och menade liksom nämndens. 132

48.att avdrag skulle vägras mot bakgrund av förfarandets "reella innebörd".s. 132

49.Nämnden anförde i sin motivering att:s. 132

50.Att den skattskyldiges avsikt varit att "skapa en realisationsförlust och ens. 132

51.motsvarande intäkt av kapital" innebar dock inte att den formella innebörs. 132

52.den kunde frångås enligt HFD. I stället framhöll HFD att man inte kans. 132

53.frånkänna transaktionerna de rättsverkningar som följer av deras formellas. 132

54.innehåll enbart på den grunden att det enda syftet bakom upplägget varits. 132

55.att uppnå skattefördelar.s. 132

56.RÅ 1994 ref 56 (Bolact}2s. 132

57.Bakgrund:s. 132

58.Marianne G köpte aktier i ett "utdelningsbolag" och erhöll i samband meds. 132

59.betalningen utdelning från bolaget. Samma dag sålde hon aktierna meds. 132

60.förlust, som kvittades mot realisationsvinster medan utdelningen kvittades 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 133 mot skuldräntor. Skattemyndigheten ansåg att varken någon realisations förlust eller skattepliktig utdelning förelåg. Som grund anfördes att trans aktionerna i realiteten endast innebar en rundgång av pengar och att syftet med förfarandet enbart varit att växla inkomstslag från tillfällig förvärvs verksamhet till kapital. HFD:s bedömning: Kommentar: HFD konstaterar att om det ekonomiska utfallet framstår soi:n omotiverat, om det inte vore så att det ledde till en skattevinst, bör en sammantagen bedömning göras. HFD säger däremot _inte att detta i sig innebär att den "verkliga innebörden" är en annan än den avtalade. Målet antyder även_att det inte krä~s något ekonomiskt risktagande för att avdrag ska medges. Någon form av särskild skatterättslig genomsyn tillämpades inte av HFD utan den civilrättsliga analysen blev prejudiciell för beskattningen. I RÅ 1992 ref. 21 har HFD utifrån SKV:s talan och den utredning som förekommit i målet inte haft anledning utgå ifrån annat än att bolaget gjort civilrättsligt giltiga förvärv av inventarierna. Att den ekonomiska effekten och risken i RÅ 2001 ref. 7 gick att förutse förändrade inte avtalens "verk-s. 132

61.134 2. Systematisering av praxiss. 134

62.liga innebörd", dvs. det faktum att ägaren skyddade sig mot restvärdeförlusts. 134

63.innebar i sig inte att äganderätten ska ifrågasättas.s. 134

64.RÅ 1992 ref. 21 (Dahlinmålet}2s. 134

65.Bakgrund:s. 134

66.Bolaget bedrev under det berörda beskattningsåret tillverkning och försäljs. 134

67.ning av elektriska ugnar. Verksamheten var mycket lönsam. De ifrågavas. 134

68.rande inventarierna, som utgjordes av olika slags maskiner, bilar, datorers. 134

69.m.m., inköptes enligt avtal i november och december 1983 med tre olikas. 134

70.finansbolag för sammanlagt 48 270 764 kr. Förvärven finansierades i dets. 134

71.närmaste helt genom lån. I omedelbar anslutning till förvärven hyrde bolas. 134

72.get ut inventarierna till säljarna enligt särskilda leasingavtal. Inventariernas. 134

73.var då redan uthyrda till de egentliga brukarna enligt andra leasingavtal.s. 134

74.Vid taxeringen yrkade bolaget avdrag för värdeminskning på inventariernas. 134

75.med 30 procent av 48 270 764 kr eller 14 481229 kr.s. 134

76.Som grund för sitt yrkande i HFD att värdeminskningsavdrag intes. 134

77.skulle medges bolaget åberopade skattemyndigheten i första hand att bolas. 134

78.get -såvitt gällde leasingverksamheten -inte kunde anses ha bedrivits. 134

79.rörelse och i andra hand attlagen mot skatteflykt var tillämplig.s. 134

80.HFD:s bedömning: 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 135 Kommentar: HFD prövar inte uttryckligen rättshandlingarnas "verkliga innebörd" utan om rörelserekvisiten är uppfyllda. Utifrån SKV:s utformning av talan och den utredning som förekommit i målet har HFD dock inte haft anledning utgå ifrån annat än att bolaget gjort civilrättsligt giltiga förvärv av inventa rierna och att bolaget därför är att betrakta som ägare till dem. RÅ 2001 ref 7 (fob) Bakgrund: Ett kreditmarknadsbolag (Bolaget) hade planer på att förvärva bussar (utrustningen) och leasa dem till ett svenskt transportföretag (leasetaga ren). Leasingavtalet skulle vara utformat som ett standardavtal av typen restvärdeleasing, dvs. utrustningen skulle· ha ett inte obetydligt restvärde vid leasingtidens utgång. Leasingtiden skulle i de tre första alternativen vara 7 år och i det fjärde alternativet 12,5 år. Den ekonomiska livslängdens. 134

81.136 2. Systematisering av praxiss. 136

82.på utrustningen beräknades till 20 år. Vid leasingtidens slut skulle i de tres. 136

83.första alternativen marknadsvärdet på utrustningen uppgå till ca 50-60s. 136

84.procent av anskaffningsvärdet.s. 136

85.Vid leasingtidens slut skulle utrustningen säljas av Bolaget eller leasas uts. 136

86.på nytt. För det fall utrustningen skulle försäljas, var avsikten att Bolaget is. 136

87.första hand själv skulle försöka finna en köpare. Leasetagaren hade ingens. 136

88.rätt och inte heller någon skyldighet att förvärva utrustningen. Något hins. 136

89.der mot att utrustningen efter förhandlingar mellan leasegivaren och leases. 136

90.tagaren förvärvades av leasetagaren förelåg däremot inte.s. 136

91.För att undvika en eventuell restvärdeförlust vid försäljningen av utrusts. 136

92.ningen skulle Bolaget i huvudalternativen (alternativ 1-3) träffa en övers. 136

93.enskommelse med i första hand leverantören av utrustningen att denne pås. 136

94.anmodan av Bolaget skulle anvisa köpare av utrustningen, dock inte leases. 136

95.tagaren. Om leverantören inte kunde anvisa en köpare skulle han själv förs. 136

96.värva utrustningen till restvärdet och därmed stå för förlusten. Leverantös. 136

97.ren skulle enligt olika alternativ få ersättning för sitt åtagande. Oms. 136

98.leverantören på anmodan av Bolaget anvisade en köpare som betalade etts. 136

99.högre pris än det kalkylerade restvärdet, så att vinst uppstod, hade Bolagets. 136

100.rätt till halva vinsten medan resterande del av vinsten fick behållas av leves. 136

101.rantören som försäljningsprovision. Alternativt skulle Bolaget försöka få etts. 136

102.liknande åtagande från t.ex. annan leverantör av bussar. Öm avtal om etts. 136

103.sådant åtagande kom till stånd men osäkerhet rådde om avtalspartens förs. 136

104.måga att fullgöra åtagandet skulle Bolaget försöka få en bankgaranti förs. 136

105.fullgörandet av åtagandet. I ett fjärde alternativ skulle leasingavtalet förs. 136

106.handlas om så att det kalkylerade restvärdet blev noll.s. 136

107.Frågan var om Bolaget hade rätt att göra avdrag för värdeminskning avs. 136

108.Utrustningen enligt ovan angivna alternativ? •s. 136

109.HFD:s bedömning:s. 136

110.HFD gjorde samma bedömning som SRN i de delar som omfattades avs. 136

111.överklagandet (alternativ 1-3). I sin bedömning anförde nämnden följande: 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... 137 Kommentar: Vid prövningen av avtalens "verkliga innebörd" utgick HFD ifrån de rät tigheter och skyldigheter som avtalen medförde utifrån en civilrättslig ana lys och rättslig kvalificering. Att den ekonomiska effekten och risken gick att förutse förändrade inte avtalens "verkliga innebörd", dvs. att ägaren skyddade sig mot restvärdeförlust innebar i sig inte att äganderätten skulle ifrågasättas.s. 136

112.138 2. Systematisering av praxiss. 138

113.RÅ 1995 ref. 33s. 138

114.Bakgrund:s. 138

115.Handelsbolaget Barlasten Il (Barlasten Il) bildades på sommaren 1987 avs. 138

116.två aktiebolag som ingick i den s.k. Nyckelnkoncernen. Barlasten II:s verks. 138

117.samhet pågick till början av december samma år och bestod i att bolaget avs. 138

118.ett tredje aktiebolag inom koncernen köpte premieobligationer i olika poss. 138

119.ter för sammanlagt ca 150 milj. kr. Genom terminsaffärer, som gjordes upps. 138

120.redan vid inköpstillfällena, såldes obligationerna sedan tillbaka· till dettas. 138

121.aktiebolag för i stort sett samma pris. Barlasten Il finansierade inköpen avs. 138

122.obligationerna genom lån från samma aktiebolag. När obligationsinnehas. 138

123.vet hade awecklats hade verksamheten dragit en kostnad i form av räntors. 138

124.m:m. på sammanlagt ca 7,6 milj. kr och gett intäkter i form av premieoblis. 138

125.gationsvinster på sammanlagt ca 3 milj. kr. Sammantaget blev alltså resuls. 138

126.tatet av verksamheten ett underskott av ca 4,6 milj. kr.s. 138

127.Efter bildandet av Barlasten Il gick Inger B. och 27 andra personer ins. 138

128.som delägare i bolaget genom att ta över sammanlagt omkring 4 600 andes. 138

129.lar för ett pris av 1 000 kr per andel. Den totala köpesumman motsvarade is. 138

130.stort sett underskottet i bolagets verksamhet. De nya delägarna erlade liks. 138

131.vid för sina andelar i mitten av december. Efter omkring en månad sålde des. 138

132.andelarna till ett Nyckelnkoncernen närstående bolag för 1 kr styck.s. 138

133.Taxeringsnämnden vägrade Inger B. avdrag för skuldräntor om 207 232s. 138

134.kr avseende den del av Barlasten Il:s räntekostnader som belöpte på henriess. 138

135.andel.s. 138

136.I besvär yrkade Inger B. att avdraget för skuldräntor skulle medges.s. 138

137.HFD:s bedömning:s. 138

138.Kommentar:s. 9

139.Att den skattskyldiges vederlag för andelarna i praktiken utgjort betalnings. 9

140.för de därmed sammanhängande skatteförmånerna påverkade inte HFD:ss. 9

141.bedömning av den "verkliga innebörden". Mot bakgrund av detta börs. 9

142.avdragsrätten inte vara beroende av att den skattskyldige står någon egents. 9

143.lig "ekonomisk risk'' eller att de ekonomiska konsekvenserna inte går atts. 9

144.förutse Gfr RÅ 1994 ref. 52 I och Il samt RÅ 1995 ref. 32 under avsnitts. 9

145.2.1.1.3 där några medel aldrig lyftes under de s.k. låneavtalen).s. 9

146.Barlasten Il saknade tillgångar under den tid som Inger B ägde andes. 9

147.larna. Bolaget bedrev inte heller någon verksamhet vid tidpunkten förs. 9

148.andelsförvärven. I bolaget fanns enbart skattemässiga underskott. HFDs. 9

149.bedömde att företagna rättshandlingar var civilrättsligt giltiga och atts. 9

150.~vdragsrätt enligt skattebestämmelserna för detta underskott tillkom dens. 9

151.som var civilrättslig ägare av handelsbolaget vid beskattningsårets utgång.s. 9

152.RÅ 1990 ref 115s. 9

153.Bakgrund:s. 9

154.Det svenska bolaget A ingick den 17 mars 1989 ett samarbetsavtal beträfs. 9

155.fande X-produkter med det utländska bolaget B. I enlighet med avtalets. 9

156.hade A per den 1 januari 1989 till bokförda värden överfört verksamhetens. 9

157.beträffande X-produkter till sina dotterbolag C och D. B tecknade för 2,45s. 140

158.respektive 3,1225 miljoner kr nyemitterade aktier i dessa bolag till nomis. 140

159.nella belopp. A tecknade aktier i C för 2,25 miljoner kr. Härefter ägde As. 140

160.51 respektive 49 procent A-aktier och B 49 respektive 51 procent B-aktiers. 140

161.i bolagen.s. 140

162.Vidare bildade Bett försäljningsbolag i vilket C tecknade 51 procent avs. 140

163.aktierna. B skulle förutom aktiekapital erlägga aktieägartillskott till C ochs. 140

164.D med 70 respektive 31,8775 miljoner kr. A skulle ensamt ha rätt till utdels. 140

165.ning från C och D med ett totalbelopp före eventuell skatt som motsvarades. 140

166.de aktieägartillskott som B hade lämnat till de sistnämnda bolagen jämtes. 140

167.ränta. När A erhållit derina utdelning skulle alla aktier i C och D "omedels. 140

168.bart göras om till samma aktieslag". Innan så skett skulle, bortsett fråns. 140

169.utdelning av aktieägartillskotten till A, inte någon utdelning ske. Mot baks. 140

170.grund av angivna förutsättningar ville sökanden veta oms. 140

171.överlåtelsen av rörelsetillgångarna medförde några skattekonsekvensers. 140

172.för A?s. 140

173.tillskotten i samband med aktieteckningen, till de svenska aktiebolagens. 140

174.och/eller senare utdelning av belopp motsvarande tillskotten skulles. 140

175.medföra beskattning av de svenska bolagen eller av något av dem?s. 140

176.HFD:s bedömning: 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande ... • 141 Kommentar: HFD konstaterar att de olika transaktioner som ryms inom avtalet är nära knutna till och avhängiga varandra och att de skattemässiga konsekven serna av avtalet därför ska ske utifrån en helhetssyn. Syftet med transaktio nen framträder endast om man beaktar överlåtelsen av rörelsetillgångarna, tillskottet och utdelningen i ett sammanhang. Att transaktionerna skulle ha vidtagits oberoende av varandra förefaller uteslutet.s. 140

177.Det faktum att avtalen ska bedömas utifrån en helhetssyn innebar dock inte att utdelningsbeskattning aktualiserades. HFD konstaterar att det för väntningsvärde avtalet om utdelningen innebar för A, endast kunde rea liseras i den för vinstutdelning i 12 kap. i ABL stadgade ordningen. Par terna kunde alltså inte disponera över denna rättsliga effekt genom avtalet, dvs. avtalet förfogade inte över bolagsstämmans beslut om utdelning. Rättshandlingar som saknar rättslig effekt, dvs. den ej giltiga "utdelnings~s. 141

178.142 2. Systematisering av praxiss. 142

179.fordringen" i det aktuella fallet, kan alltså inte läggas till grund för en sams. 142

180.mantagen prövning av rättshandlingarnas "verkliga innebörd" vid beskatts. 142

181.ningen som medför utdelningsbeskattning. Att avtalet kan hävdas säkers. 142

182.ställa A:s framtida utdelning är således inte tillräckligt för att utdelningss. 142

183.beskattning ska ske då avtalet inte binder bolagsstämman. Fallet tydliggörs. 142

184.att civilrätten är prejudiciell. Resonemang om beskattning såsom för utdels. 142

185.ning av den ej giltiga fordringen vinner inte gehör när civilrättslig formalias. 142

186.kräver bolagstämmobeslut.s. 142

187.En otydlighet i avgörandet som, enligt min mening, föreligger är att dets. 142

188.inte tycks framgå hur utdelningen kommer ske, möjligen inte heller när is. 142

189.tiden denna kommer att ske. HFD kom fram till att någon uttagsbeskatts. 142

190.ning inte aktualiserades. Den omständigheten att A enligt avtalet skulle has. 142

191.ensamrätt till utdelning till belopp som motsvarande aktieägartillskott fråns. 142

192.B föranledde inte HFD att göra annan bedömning. Frågan är om inte dets. 142

193.som enligt avtalet rubricerats som utdelning skulle kunna betraktas soms. 142

194.ersättning för överlåtelsen av tillgångar till bolagen B och C. Verksamhetss. 142

195.överlåtelsen till "underpris" från A beaktat B:s inträde som ägare förefallers. 142

196.atypisk och säregen om inte A säkerställer en ekonomisk kompensation,s. 142

197.vilket de facto skett genom "utdelningsfordringen". Jämför utgången i RÅs. 142

198.1998 ref. 19.s. 142

199.RÅ 2008 ref 52 I (fob )3s. 142

200.Bakgrund:s. 142

201.A ägde samtliga aktier i Y AB. X AB var ett helägt dotterbolag till Y AB.s. 142

202.Avsikten var att Y AB skulle avyttra sina aktier i X AB till Nyab för priss. 142

203.understigande marknadsvärdet. Ägare till aktierna i Nyab var A och A:ss. 142

204.bror B. Brodern B var också anställd i X AB. En fråga i förhandsbeskedets. 142

205.var om överlåtelsen av aktierna i X AB till Nyab för pris understigandes. 142

206.marknadsvärdet skulle medföra några skattekonsekvenser för B.s. 142

207.HFD:s bedömning: ·s. 142

208.HFD fastställde SRN:s förhandsbesked. HFD ansåg inte _att det fannss. 142

209.anledning att ifrågasätta att den aktuella avyttringen utgjorde en underpriss. 142

210.överlåtelse i den meningen som avses i 23 kap. 3 § IL. Med hänsyn till dettas. 142

211.och till övriga förutsättningar ansåg HFD att förutsättningar för att undanta förmånen av att förvärva ifrågavarande aktier till underpris från beskattning i inkomstslaget tjänst uppfyllda. Kommentar: HFD ansåg att överlåtelsen var en underprisöverlåtelse och att den därför inte skulle medföra uttags-eller utdelningsbeskattning av Y AB respektive A. Inte heller B skulle beskattas till följd av överlåtelsen. B var inte aktie ägare i Y eller X AB men anställd i X AB. Enligt min bedömning innebär HFD:s bedömning att underpriset inte ansågs vara ersättning för en arbets prestation till B utan en benefik överlåtelse från brodern A, •ä gare till moderbolaget Y AB, till sin bror. För det fall HFD hade ansett att värde överföringen skulle ske på grund av B:s anställning i dotterbolaget X AB borde överlåtelsens karaktär av underprisöverlåtelse ha ifrågasatts på samma sätt som i fall RÅ 2008 ref. 52 Il, vilket inte skedde.s. 142

212.Att B inte beskattades så som för tjänst torde ha sin grund i den närstå ende relation som fanns mellan A och B. B hade dessutom inte varit anställd någon längre tid i företaget, och synes därför inte ha varit delaktig i skapandet av de värden han tillgodofördes utan marknadsmässig ersätt nmg.s. 143

213.Bedömningen i RÅ2008 ref. 52 I är i linje med tidigare rättspra:xis.En fråga i detta sammanhang är förstås vilka närstående som omfattas av denna gåvopresumtion och dess styrka i det enskilda fallet.s. 143

sou

1.144 2. Systematisering av praxiss. 144

Sammanfattande analys kategori 1

1.Rättsfallsgenomgången visar att HFD när det gäller rättsliga mellanhavans. 144

2.den mellan enskilda -i syfte att fastställa den "verkliga innebörden vids. 144

3.beskattningen" -alltid sökt att klarlägga vad som faktiskt har hänt. Ses. 144

4.exempelvis RÅ 1987 ref. 166 (täckdikningsfallet) som tydliggör att dens. 144

5.obligationsrättsliga innebörden är av central betydelse för beskattningskons. 144

6.sekvenserna. De faktiska omständigheterna har också tillmätts stor betys. 144

7.delse vid prövningen av vad parterna avsett (i RÅ 1987 ref. 166 anläggnings. 144

8.ens karaktär). Se även särskilt RÅ 1989 ref. 62 I och Ils. 144

9.(fastighetsrentingfall). Som en följd av detta har naturligen frågor oms. 144

10.bevisbörda och beviskrav kommit att spela en avgörande roll vad gällers. 144

11.bedömningen av partsavsikten. Detta medför att många avgöranden är ins. 144

12.casu-betonade (set.ex. RÅ2008 ref. 41 och RÅ2008 not. 113, kapitalförs. 144

13.säkringsfallen).s. 144

14.Rättsfallsgenomgången tyder på att HFD endast omklassificerat rättss. 144

15.handlingar i "uppenbara fall", dvs. när sakomständigheterna tydligt visat atts. 144

16.den verkliga innebörden varit en annan än den avtalade. Att stor restriktis. 144

17.vitet bör iakttas när de av parterna valda formella civilrättsliga rubricerings. 144

18.arna överv~gs att omklassificeras genom civilrättsli~ avtalstolkning framgårs. 144

19.bl.a. av RA 1989 ref. 62 I och IL I exempelvis RA 1998 ref. 58 III koms. 144

20.menterar och analyserar HFD även avtalens innehåll utifrån "gängse avtal"s. 144

21.vilket bl.a. tyder på att avvikelser från det normala (säregna/atypi~ka avtal)s. 144

22.kan omklassificeras. Restriktiviteten som HFD betonar vid omklassifices. 144

23.ringar visar att det krävs en hög grad av avvikelse från det normala för atts. 144

24.omklassificering ska komma ifråga.s. 144

25.Av RÅ 2004 ref. 4 framgår att HFD analyserat underliggande utrednings. 144

26.och de upprättade överlåtelsehandlin:garna vid sin rättsliga kvalificering ochs. 144

27.kommit fram till att partsavsikten var att någon ägarövergång inte avsågss. 144

28.ske. Efter gjord civilrättslig analys och rättslig kvalificering fann HFD såles. 144

29.des att innebörden av de förutbestämda rättshandlingarna (rubricerad förs. 144

30.säljning av aktier som av HFD sannolikt bedömts vara villkorad av atts. 144

31.aktierna skulle återköpas, ej innehållande någon affärsmässig fastighetsrens. 144

32.ting-finansiering, enbart formellt genomförda för att möjliggöra ett fullföls. 144

33.jande av ett pågående inlösenförfarande) som avtalats mellan parterna intes. 144

34.varit en ägarövergång av aktierna trots att dessa rubricerats som sådana. 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande . . . 145 Omklassificeringen i målet av rättshandlingarna gjordes till den skattskyl diges fördel.s. 144

35.Det har ovan konstaterats att omklassificering av rättshandlingar till nackdel för de skattskyldiga enbart bör kunna ske i "uppenbara fall", dvs. när sakomständigheterna/partsavsikten tydligt visat att den verkliga inne börden varit en annan än den avtalade, och att stor restriktivitet bör iakttas när de av parterna valda formella civilrättsliga rubriceringarna övervägs att omklassificeras. Utgången i RÅ 2004 ref. 4 kan möjligen tyda på att omklassificering till fördel för skattskyldig kan göras trots att det inte ärs. 145

Ufr

1.fråga om uppenbara fall skrivningen i domskälen " ... Någon avsikt att åstadkomma en egentlig ägarförändring synes (min kursivering) inte ha förelegat ..." ). En omklassificering till nackdel kräver emellertid att det ska vara uppenbart att rättshandlingen är felrubricerad, dvs. det räcker inte att basera en omklassificering till nackdel för en enskild på att avsikten enligt sakomständigheterna endast synes vara på visst sått.s. 145

2.Det finns flera mål som klargör att det finns ett uppenbarhetsrekvisit för att omklassificering till nackdel för den skattskyldige ska kunna aktualise ras. I exempelvis RÅ 2004 ref. 27 synes inte avtalen ha varit förutbestämda i den meningen att den första överlåt~lsen till makens bolag var villkorad av den slutliga överlåtelsen till den externa köparen. I stället verkar hustrun av HFD bedömts ha haft för avsikt att upplåta skogsavverkningsrätterna till mannens bolag, som sedan kunde vidareupplåta dem. Målet klargör således att det måste vara uppenbart av sakomständigheterna och partsavsikten att rättshandlingarna är felrubricerade för att omklassificering ska kunna ske. Omständigheterna i RÅ 2010 ref. 51 gav enligt HFD inte tillräckligt stöd att parternas avsikt varit annan än den rubricerade (se även RÅ 2008 not. 169). Angående bedömningen av rättshandlingars sammantagna "verkliga inne börd" skatterättsligt framgår av rättsfallgenomgången och den gjorda ana lysen av respektive avgörande att prövningen ska ske genom en civilrättslig avtalstolkning när de skatterättsliga föreskrifterna använder civilrättsliga begrepp till grund för de skatterättsliga konsekvenserna. Civilrätten är i dessa situationer prejudiciell i förhållande till beskattningen.s. 145

3.Se särskilt RÅ 1989 ref. 62 I och II där HFD konstaterar att "det civil rättsliga förhållandet mellan parterna bör/ .. ./ läggas till grund för bolagetss. 145

4.146 2. Systematisering av praxiss. 146

5.inkomsttaxeringar" och att stor restriktivitet bör iakttas vid bedömningens. 146

6.av frågan om ett "annat rättsläge" ska anses föreligga. I det aktuella målets. 146

7.skulle det kunna argumenteras att den ekonomiska innebörden var ett lånes. 146

8.avtal med fastigheten som säkerhet. Trots detta och trots det faktum att dets. 146

9.avtalade priset inte skulle fastställas utifrån gällande marknadspris valdes. 146

10.HFD att utgå från parternas avsikt vid fastställandet av den "verkliga innes. 146

11.börden". Parternas avsikt var enligt HFD:s uppfattning att äganderättens. 146

12.skulle övergå, varför transaktionerna även skulle medföra vissa reella rättss. 146

13.verkningar för parterna. Följaktligen kunde avtalen läggas till grund förs. 146

14.beskattningen. Målet är således ett tydligt exempel på civilrättslig tolknings. 146

15.och rättslig kvalificering. Målet är intressant även i det avseendet att HFDs. 146

16.relativt utförligt redogör för sin argumentation i domskälen. Den gemens. 146

17.samma partsviljan får därmed en central betydelse vid fastställandet av dens. 146

18."verkliga innebörden" Gfr RÅ 1987 ref. 166).s. 146

19.Som framgår av rättsfallsgenomgång~n har HFD gjo:t en civilrättsli~s. 146

20.analys och rättslig kvalificering även i RA 1982 Aa 72, RA 1984 1:39, RAs. 146

21.1986 ref. 51, RÅ 1987 ref. 78, RÅ 1987 ref. 166, RÅ 1989 ref. 127, RÅs. 146

22.1990 ref. 73, RÅ 1990 ref. 101 I och Il, samt i RÅ 1990 ref. 115. I sists. 146

23.nämnda fall konstaterar HFD att de olika transaktioner som ryms inoms. 146

24.avtalet är nära knutna till och avhängiga varandra och att de skattemässigas. 146

25.konsekvenserna av avtalet därför ska ske utifrån en helhetssyn. Syftet bakoms. 146

26.transaktionen framträder endast om man beaktar överlåtelsen av rörelsetills. 146

27.gångarna, tillskottet och utdelningen i ett sammanhang. Att transaktios. 146

28.nerna skulle ha vidtagits oberoende av varandra förefaller uteslutet. Dets. 146

29.faktum att avtalen ska bedömas utifrån en helhetssyn innebar dock inte i sigs. 146

30.att den formella innebörden skulle frångås i det aktuella fallet. HFD kons. 146

31.staterar att det förväntningsvärde avtalet om utdelningen innebar för A,s. 146

32.endast kunde realiseras i den för vinstutdelning i 12 kap. i ABL stadgades. 146

33.ordningen. Parterna kunde alltså inte disponera över denna rättsliga effekts. 146

34.genom avtalet, dvs. avtalet förfogade inte över bolagsstämmans beslut oms. 146

35.utdelning. Rättshandlingar som saknar rättslig effekt, dvs. den ej giltigas. 146

36."utdelningsfordringen" i det aktuella fallet, kan alltså inte läggas till grunds. 146

37.för en sammantagen prövning av rättshandlingarnas "verkliga innebörd"s. 146

38.vid beskattningen som medför utdelningsbeskattning. Att avtalet kan hävs. 146

39.das säkerställa A:s framtida utdelning är således inte tillräckligt för atts. 146

40.utdelningsbeskattning ska ske då avtalet inte binder bolagsstämman. Fallets. 146

41.tydliggör att civilrätten är prejudiciell. Resonemang om beskattning såsoms. 146

42.för utdelning av den ej giltiga fordringen vinner inte gehör när civilrättsligs. 146

43.formalia kräver bolagsstämmobeslut.s. 146

44.Ytterligare avg?randen där HFD gjort en civilrättsli~ analys och rättslii kvalificering är RA 1990 not. 329, RA 1991 ref. 98, RA 1992 ref. 21, RA 1993 ref. 86, RÅ 1994 ref. 52 I och II samt RÅ 1994 ref. 56. I sistnämnda fall konstaterar HFD att om det ekonomiska utfallet framstår som omoti verat, om det inte vore så att det ledde till en skattevinst, bör en samman tagen bedömning göras. HFD säger däremot inte att detta i sig innebär att den "verkliga innebörden" är en annan än den avtalade. Målet antyder även att det inte krävs något ekonomiskt risktagande för att avdrag ska medges. Någon form av särskild skatterättslig genomsyn tillämpades inte av HFD utan den civilrättsliga analysen blev prejudiciell för beskattningen.s. 147

45.Utöver ovan näm?da fall har HFD ~ort en civilrättsli$ analys och rätts. lig kvalificering i RA 1995 ref. 32, RA 1995 ref. 33, RA 1998 ref. 9, RA 1998 ref. 19, RÅ 1998 ref. 58 I, RÅ 1998 ref. 58 II, RÅ 1998 ref. 58 III, RÅ 2001 ref. 7, RÅ 2004 ref. 4, RÅ 2004 ref. 27, RÅ 2008 ref. 41, RÅ 2008 not. 113, RÅ 2008 not. 169, RÅ 2010 ref. 51 och RÅ 2010 ref. 48. Is. 147

46.J.L.s. 147

47.2008 not. 169 skulle privatpersonen enligt SKV anses ha sålt aktierna till den externa parten direkt då transaktionen med Lojab inte inneburit några ekonomiska risker för honom eller för Trelleborg samt att LoJab inte förfogat över aktierna på ett sådant sätt som var förknippat med äganderätt. HFD konstaterade dock utifrån en civilrättslig analys och rätts lig kvalificering att de åberopade omständigheterna eller utredningen i övrigt inte gav stöd för bedömningen att rättshandlingarnas egentliga innes. 147

48.J.L. börd var att sålt sina aktier till Trelleborg. HFD bortsåg även från de skattemässiga konsekvenserna av transaktionerna. Målet indikerar att utrymmet för att omtolka en serie rättshandlingars formella innebörd är begränsat till situationer där avtalen innehåller så pass avvikande villkor att parterna exempelvis aldrig skulle ingått avtalen var för sig och där omklas sificering krävs för att man överhuvudtaget ska förstå vad som avtalats. I RÅ 2010 ref. 48 har HFD mot bakgrund av det civilrättsliga avyttringsbe greppet analyserat om de faktiska omständigheterna och parternas avsikt inneburit att bindande avtal om överlåtelse av bostadsrätt ingåtts. Målet visar att civilrättsliga begrepp/definitioner, i det här fallet det civilrättsliga avyttringsbegreppet, har en avgörande betydelse för de skatterättsliga effekterna.s. 147

49.Rättsfallsgenomgången klargör att resultatet av en civilrättslig analys ska ligga till grund för den skatterättsliga behandlingen när de skatterättsliga föreskrifterna lägger civilrättsliga förhållanden och rättshandlingar till grund för de skatterättsliga konsekvenserna, dvs. att civilrätten är prejudi-s. 147

50.148 2. Systematisering av praxiss. 148

51.ciell och att någon skatterättslig genomsynsprincip inte finns i dessa situas. 148

52.tioner.s. 148

53.Vad gäller den ekonomiska effekten eller den "ekonomiska innebörden"s. 148

54.verkar denna fungera som ett tolkningsdatum vid fastställandet av vad soms. 148

55.faktiskt har hänt och parternas avsikter (se exempelvis RÅ 1998 ref. 58 Is. 148

56.och RÅ 2004 ref. 4) än en självständig grund för omklassificering. Dettas. 148

57.förefaller rimligt då de ekonomiska konsekvenserna snarare är en följd avs. 148

58.de juridiska än tvärtom. Att rättshandlingarna tillsammans ger ett ekonos. 148

59.miskt resultat som får hela förfarandet att framstå som omotiverat, oaktats. 148

60.skattevinsten, kan dock i kombination med att rättshandlingarna företagitss. 148

61.under en kort tid anses motivera att en sammantagen bedömning bör görass. 148

62.av rättshandlingarna. Detta behöver emellertid inte innebära att den verks. 148

63.liga innebörden är en annan än den avtalade (set.ex. RÅ 1990 ref. 101 Is. 148

64.och II samt RÅ 1994 ref. 56). En skattskyldigs önskan att uppnå skatteförs. 148

65.delar innebär inte att rättshandlingars yttre form kan frångås eller ens skas. 148

66.beaktas vid prövningen av den "verkliga innebörden" (se mera nedan). Dens. 148

67.ekonomiska innebörden har emellertid särskild betydelse vid bedömning avs. 148

68.verklig innebörd när fråga är om analys och bedömning av ekonomiskas. 148

69.begrepp som inte omedelbart bestäms av rättsliga normer utan i stället avs. 148

70.en bedömning av ekonomiska fakta och dess betydelse. Jämför med exems. 148

71.pelvis bedömning av om en betalning utgör ränta baserat på om dennas. 148

72.utgör ersättning för kredit.s. 148

73.Att den skattskyldige velat uppnå skattefördelar genom att strukturera förs. 148

74.farandet på ett visst sätt ska bortses ifrån vid fastställandet av rättshandlings. 148

75.arnas "verkliga innebörd". Riktigt rubricerade rätthandlingar som verkligens. 148

76.är vad de utger sig för att vara kan alltså inte omklassificeras bara för att dets. 148

77.skatterättsliga utfallet är "oönskat" från ett fiskalt perspektiv. Se RÅ 1989s. 148

78.ref. 62 I och II och RÅ 1990 ref. 101 I-ILs. 148

79.Att den skattskyldiges avsikt i RÅ 1990 ref. 101 I-Il varit att "skapa ens. 148

80.realisationsförlust och en motsvarande intäkt av kapital" innebar inte atts. 148

81.den formella innebörden kunde frångås enligt HFD. I stället framhölls. 148

82.HFD att man inte kan frånkänna transaktionerna de rättsverkningar soms. 148

83.följer av deras formella innehåll enbart på den grunden att det enda syftets. 148

84.bakom upplägget varit att uppnå skattefördelar. 2.1 Kategori 1 -rättsfall när civilrättslig klassificering har varit avgörande... l 49s. 148

85.Se vidare RÅ 1992 ref. 21 och RÅ 1994 ref. 56. I sistnämnda fall kon staterar HFD att: "Den omständigheten att det egentliga skälet för Mari anne G:s deltagande i förfarandet varit att uppnå vissa skatteeffekter som varit förmånliga för henne utgör emellertid i och för sig inte grund för att vid inkomsttaxeringen frånkänna transaktionerna de rättsverkningar som följer av deras form."s. 49

86.Se även RÅ 1995 ref. 33. HFD har bedömt att företagna rättshandlingar var civilrättsligt giltiga och att avdragsrätt enligt skattebestämmelserna för det aktuella underskottet tillkom den som var civilrättslig ägare av handels bolaget vid beskattningsårets utgång. Att den skattskyldiges vederlag för andelarna i praktiken utgjort betalning för de därmed sammanhängande skatteförmånerna påverkade inte HFD:s bedömning av den "verkliga inne börden". Avdragsrätten är i fallet inte beroende av att den skattskyldige står någon egentlig "ekonomisk risk" eller att de ekonomiska konsekvenserna inte går att förutse Qfr RÅ 1994 ref. 52 I och II samt RÅ 1995 ref. 32, där några medel aldrig lyftes under de s.k. låneavtalen).s. 49

87.I RÅ 2004 ref. i7 konstaterar HFD att motiven för att upplåtelserna skedde på. det sätt som avspeglar sig i avtalen och de skattemässiga konse kvenserna därav saknar nämnvärd betydelse vid bedömningen av rätts handlingarnas egentliga innebörd. Ytterligare fall som tydliggör att skatte motiv saknar betydelse för bedömning av verklig innebörd är RÅ 2008 not. 169 ("Inte heller kan den omständigheten att beskattningen av övervärdet eventuellt inte kommer att äga rum i Sverige och att detta kan ha varit den väsentliga avsikten med transaktionerna tillmätas betydelse vid bedöm ningen av rättshandlingarnas egentliga innebörd.") och RÅ 2010 ref. 51. Jämför därutöver med RÅ 1998 ref. 19 där HFD konstaterar att det faktum att det finns organisatoriska skäl för den planerade omstruktureringen inte hindrar att de skattemässiga konsekvenserna bedöms utifrån en helhetssyn, vilket visar på att bedömningen av rättshandlingarnas "verkliga innebörd" ska ske konsekvent och oberoende av eventuella skattesyften. Baserat på gjord rättsfallsgenomgång kan det konstateras att beskattning utifrån rättshandl1ngars verkliga innebörd även ska göras om det är till den skattskyldiges fördel jämfört med gjord rubricering av rättshandlingar.Jag baserar denna slutsats på att beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd handlar om att rubricera rättshandlingar rätt oavsett om skatteuttaget blir negativt eller positivt för den skattskyldige (eller tvärtom för SKV).s. 49

88.150 2. Systematisering av praxiss. 150

89.I RÅ 1990 ref. 115 medförde den civilrättsliga analysen och rättsligas. 150

90.kvalificeringen en fördel för den enskilde. Jämför med utgången i RÅ 1998s. 150

91.ref. 19. I RÅ 2004 ref. 4 blev den enskilde inte beskattad för fiktiv räntas. 150

92.(dvs. en fördel för denne) utifrån HFD:s civilrättsliga analys och rättsligas. 150

93.kvalificering som medförde att omklassificering aktualiserades. Jämför meds. 150

94.utgången i RÅ 1990 ref. 73 där beskattning för fiktiv ränta aktualiserades.s. 150

95.Det kan skenbart tyckas att varje avgörande från HFD där omklassifices. 150

96.ring av rättshandling inte aktualiserats, utifrån ett yrkande från SKV om atts. 150

97.så skulle ske, utgör en klassificering till fördel för den enskilde. Detta ärs. 150

98.emellertid inte riktigt. I dylika fall har rättshandlingarna varit rättrubrices. 150

99.rade, dvs. överhuvudtaget inte utgjort dissimulerade rättshandlingar (ses. 150

100.t.ex. RÅ 2004 ref. 27 och RÅ 2008 not. 169). En bedömning och utgång is. 150

101.enlighet med enskilds talan i mål om verklig innebörd behöver således intes. 150

102.vara en klassificering till fördel för denne.s. 150

103.Se även RÅ 2009 not. 191 där bedömningen av den verkliga innebördens. 150

104.kunde blivit till förmån för den skattskyldige (under avsnitt 2.2.1.6 redogörs. 150

105.jag för min analys varför så inte blev fallet).s. 150

106.RÅ 2004 ref. 4 utgör så här långt i rättspraxis ett tydligt fall där omklass. 150

107.sificering gjorts till skattskyldigs fördel. Av RÅ 2004 ref. 4 framgår enligts. 150

108.min mening att HFD analyserat underliggande utredning och de uppräts. 150

109.tade överlåtelsehandlingarna vid sin klassificering och kommit fram till atts. 150

110.partsavsikten var att någon ägarövergång inte avsågs ske. Efter gjord civils. 150

111.rättslig analys och rättslig kvalificering fann HFD således att innebördens. 150

112.av de förutbestämda rättshandlingarna som avtalats mellan parterna intes. 150

113.varit en ägarövergång av aktierna trots att dessa rubricerats som sådana.s. 150

114.Utgången i RÅ 2004 ref. 4 tycks tyda på att omkvalificering till fördel förs. 150

115.skattskyldig kan göras trots att det inte är fråga om uppenbara fall Qfr skrivs. 150

116.ningen i domskälen: " ... Någon avsikt att åstadkomma en egentlig ägarförs. 150

117.ändring synes (min kursivering) inte ha förelegat ... ". Det kan återigen sägass. 150

118.att en omkvalificering till nackdel inte görs baserat på att avsikten enligts. 150

119.sakomständigheterna endast synes vara på visst sätt, utan det krävs att dets. 150

120.ska vara uppenbart att så är fallet (se avsnitt 2.1.3.1 ovan).s. 150

121.Att det inte återfinns flera mål där bedömningar gjorts till de skattskyls. 150

122.digas fördel (i den meningen att omklassificering av rättshandling utifråns. 150

123.dess givna rubricering sker med den effekten att transaktionen går från t.ex.s. 150

124.att vara skattepliktig till icke skattepliktig) förklaras vad jag kan förstå av atts. 150

125.ifrågasättanden av gjorda rubriceringar vid SKV:s initiala bedömningar sås. 150

126.gott som uteslutande har som utgångspunkt att rättshandlingarna erhållits. 150

127.sina rubriceringar för att minska skatteuttaget. När den enskilde initierar en fråga om rättshandlingars verkliga innebörd vid beskattningen (t .ex. genom att ansöka om förhandsbesked) görs detta normalt för att säkerställa att vald rubricering inte ska kunna ifrågasättas.s. 150

Kategori 2 -rättsfall när skatterättslig

bestämmelse/terminologi avgörande[^161]

1.Civilrätten är inte alltid avgörande för skatterätten. Det finns även särskilda skatterättsliga definitioner som inte återfinns i civilrätten eller som har en annan innebörd i civilrätten. Nedan genomgås och analyseras mål från HFD där den verkliga innebörden prövats mot skatterättslig terminologi.s. 151

2.Framställningen av rättsfallen är strukturerad på så sätt att rättsfall där samma skatterättsliga bestämmelse eller begrepp/term prövats behandlas samlat (t.ex. koncernbidrag och anskaffningsutgift).s. 151

Koncernbidrag