Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt2 hänvisningar
- Frågan om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst aktualiseras också vid fördelningen av rörelseresultat i ett handels- eller kommanditbolag. Ett handels- eller kommanditbolag utgör inte något inkomstskattesubjekt. Istället sker beskattningen direkt hos delägarna (5:1 IL). Varje delägare beskattas för ett belopp som motsvarar dennes andel av handels- eller kommanditbolagets nettoresultat (5:3 IL och RÅ 1994 not 487). I 14:14 IL anges att en kommanditdelägare inte får tillgodogöra sig större del av bolagets underskott än vad denne satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. Av regeln framgår också att detsamma gäller för en handelsbolagsdelägare som åtagit sig ett begränsat ansvar i förhållande till övriga delägare. I övrigt framgår det inte av IL hur fördelningen av bolagets nettoresultat ska göras mellan bolagsmännen. Frågan har däremot varit föremål för prövning i många rättsfall. Min avsikt är inte att göra någon heltäckande kartläggning.[^1328] Mitt intresse ligger istället i rättsfall där den skatterättsliga fördelningen har påståtts avvika från en civilrättslig fördelning. I RÅ 2002 ref. 115 framhöll HFD att resultatfördelningen i princip ska grundas på bolagsmännens avtal, men att denna resultatfördelning kan frångås om den leder till en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl.[^1329] Ett exempel på ett fall då parternas resultatfördelning underkändes är RÅ 1995 ref. 35. I målet hade en serie transaktioner vidtagits för att åstadkomma en, med HFD:s terminologi, ”fiktiv förlust” i kommandit 338 bolaget. Det aktiebolag som var komplementär i bolaget hade gjort en kapitalinsats om 10 000 000 kr, medan de fysiska personer som utgjorde kommanditdelägare endast hade tillskjutit 100 kr var. Av bolagsavtalet följde samtidigt att aktiebolaget inte skulle påföras någon del av förlusten, utan att förlusten skulle fördelades bland kommanditdelägarna. Målet gällde ett beskattningsår som inföll innan 14:14 IL hade trätt ikraft.[^1330] HFD uttalade trots detta att den överenskomna fördelningen framstod som ojämn, varför upplägget underkändes. Förlusten omfördelades så att varje delägare tillfördes en lika stor del av förlusten som motsvarade dennes insatsandel i bolaget. Resultatfördelningen underkändes också i RÅ 1995 not 95. Målet handlade om ett handelsbolag som ägdes av två makar, vilka hade kommit överens om att ena maken skulle tillskrivas allt underskott från rörelsen medan den andre skulle tillskrivas allt överskott. På så sätt skulle det vara möjligt att minska progressiviteten i makarnas totala skattebörda. Samtliga instanser i målet ansåg dock att båda makarna var att betrakta som företagsledare och att hälften av underskottet skulle hänföras till respektive make. I RÅ 1997 not 126 hade bolagsmännen i ett kommanditbolag enats om att större delen av vinsten skulle fördelas till ett aktiebolag som hade gått in som kommanditdelägare med en högst blygsam insats. Att fördela större delen av vinsten till den bolagsman som hade tagit minst risk och som endast hade bidragit med en blygsam insats framstod som anmärkningsvärt enligt HFD. En omfördelning gjordes så att istället en marginell del av vinsten hänfördes till aktiebolaget. I HFD 2018 ref. 36 tog HFD ställning till en situation då en säljare av ett kommanditbolag hade kommit överens med köparen om att räkenskapsårets resultat skulle fördelas till denne såväl skatte- som civilrättsligt. Kommanditbolaget hade överlåtits för 1 kr. Under det senast gångna året hade säljaren tillgodogjort sig tillgångarna i kommanditbolaget genom uttag. Sammanlagt uppgick uttagen till ca 67 000 000 kr. Samma dag som andelarna överläts gjorde säljaren en insättning om ca 4 000 000 kr på ett klientmedelskonto hos en juristfirma för kommanditbolagets räkning. Vid överlåtelsetidpunkten bestod kommanditbolagets tillgångar av en kassa 339 om 1 kr samt en fordran på de medel som säljaren satt in på klientmedelskontot. Dessutom framgick att köparen hade ett resultatmässigt underskott som skatterättsligt kunde dras av mot vinsten. Enligt HFD innebar inte överlåtelseavtalet något annat än att säljaren hade överlåtit skattskyldigheten för årets resultat. På grundval av detta ansågs säljaren skattskyldig för överskottet i kommanditbolagets rörelse. Andreas Hansson presenterar i en artikel från 2019 fyra möjliga tolkningar av HFD 2018 ref. 36. En första tolkning är att beskattningen enligt HFD måste korrelera med den faktiska civilrättsliga fördelningen av resultatet mellan köpare och säljare. Han uppger sig dock inte finna stöd för denna tolkning i HFD:s domskäl.[^1331] En andra tolkning är att det skattepliktiga resultatet inte hade genererats i kommanditbolagets verksamhet utan hos säljaren och att skattskyldigheten för detta resultat inte kan överföras utan stöd i IL. En tredje tolkning är att det skattepliktiga resultatet förvisso hade genererats i kommanditbolagets verksamhet, men att detta resultat inte ingick i överlåtelsen av kommanditbolaget. Vad som framförallt talar mot den andra och tredje tolkningen är enligt Hansson att det i så fall inte hade funnits skäl för HFD att nämna något om att den avtalade fördelningen framstod som orimlig och uteslutande betingad av skatteskäl. Den rimligaste tolkningen är enligt Hansson istället att HFD gjorde en omfördelning av den överenskomna resultatfördelningen, om än på något annat sätt än vad HFD gjort i tidigare praxis.[^1332] Målet har också kommenterats av Bo Svensson. Enligt honom angrep HFD upplägget med stöd av principen om obehörig resultatfördelning. Samtidigt framhåller han att HFD lika gärna kunde ha använt sig av andra rättsgrunder såsom att ett särskilt bokslut var upprättat per överlåtelsedagen, transaktionens verkliga innebörd eller skatteflyktslagen.[^1333] Svensson har även i en artikel från 2007 analyserat HFD:s praxis överlag när det gäller resultatfördelning i handels- och kommanditbolag. Bland annat undersöker han vilken betydelse vissa särskilda faktorer har: storleken hos bolagsmännens kapitalinsatser, omfattningen av bolagsmännens arbetsinsatser, intressegemenskap mellan bolagsmännen, vilken grad av risktagande som respektive bolagsman bär, samt huruvida den 340 avtalade resultatfördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar. Enligt Svensson speglar dessa faktorer ganska väl vilka omständigheter som HFD lägger vikt vid för att fastställa huruvida en obehörig resultatfördelning föreligger. Samtliga omständigheter behöver dock inte föreligga samtidigt.[^1334] Nils Mattsson framhåller i en monografi från 1998 att den civilrättsliga resultatfördelningen måste följas i skatterätten. Om det följer av bolagsavtalet hur vinst och förlust ska fördelas kan en fördelning som frångår detta i skatterätten inte accepteras. Att bolagsmännen vanligen bara ser till sina egna intressen är något som talar för att den fördelning som avtalas är objektivt riktig. Samtidigt framhåller han att utvecklingen i skatterättslig praxis har inneburit att den faktiska inkomstfördelningen emellanåt frångås om det är så att den medför en obehörig överföring.[^1335] Sammanfattningsvis har HFD i ett antal mål tagit ställning till hur resultatet i ett HB eller KB skattemässigt ska fördelas mellan bolagsmännen. HFD har uttryckligen betonat att bolagsmännens avtalade resultatfördelning är en viktig utgångspunkt. I flera mål har HFD emellertid tagit avstånd från detta. I den skatterättsliga litteraturen har resultatfördelningen påståtts ankomma på följande faktorer: storleken hos bolagsmännens kapitalinsatser, omfattningen av bolagsmännens arbetsinsatser, intressegemenskap mellan bolagsmännen, vilken grad av risktagande som respektive bolagsman bär, samt huruvida den avtalade resultatfördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar.
- RÅ 1935 ref. 20 RÅ 1980 Aa 40 RÅ 1943 ref. 9 RÅ 1981 1:17 RÅ 1981 1:29 RÅ 1950 ref. 5 RÅ 1982 1:41 RÅ 1955 ref. 21 RÅ 1982 1:5 RÅ 1982 1:50 RÅ 1960 Fi 1429 RÅ 1982 Aa 71 RÅ 1962 ref. 46 RÅ 1983 1:40 RÅ 1966 Fi 320 RÅ 1983 1:42 RÅ 1967 Fi 41 RÅ 1983 1:52 RÅ 1967 6:3 RÅ 1983 1:73 RÅ 1967 ref. 46 RÅ 1983 1:76 RÅ 1968 Fi 945 RÅ 1983 1:78 RÅ 1968 Fi 1411 RÅ 1983 1:82 RÅ 1969 ref. 19 RÅ 1983 Ba 14 RÅ 1969 ref. 32 RÅ 1984 1:1 RÅ 1984 1:48 RÅ 1970 Fi 248 RÅ 1984 1:79 RÅ 1970 ref. 42 RÅ 1985 1:10 RÅ 1971 Fi 728 RÅ 1985 1:33 RÅ 1973 Fi 344 RÅ 1985 1:55 RÅ 1974 A 724 RÅ 1985 1:78 RÅ 1974 ref. 64 RÅ 1985 1:85 RÅ 1976 ref. 170 RÅ 1985 Aa 76 RÅ 1976 ref. 28 RÅ 1985 Aa 192 RÅ 1977 Aa 43 RÅ 1986 ref. 8 RÅ 1978 1:30 RÅ 1986 ref. 75 RÅ 1979 1:53 RÅ 1987 ref. 5 RÅ 1987 ref. 51 RÅ 1980 1:44 RÅ 1987 ref. 56 RÅ 1980 1:61 RÅ 1987 ref. 78 RÅ 1980 1:69 RÅ 1987 ref. 119 530 RÅ 1987 ref. 122 RÅ 1996 ref. 69 RÅ 1987 ref. 166 RÅ 1997 not 126 RÅ 1988 not 34 RÅ 1997 ref. 1 RÅ 1988 ref. 22 RÅ 1997 ref. 31 RÅ 1988 ref. 65 RÅ 1997 ref. 36 RÅ 1988 ref. 85 RÅ 1997 ref. 44 RÅ 1988 ref. 142 RÅ 1998 not 91 RÅ 1989 ref. 21 RÅ 1998 not 166 RÅ 1989 ref. 52 RÅ 1998 ref. 19 RÅ 1989 ref. 57 RÅ 1998 ref. 58 I-III RÅ 1989 ref. 62 I-II RÅ 1998 ref. 9 RÅ 1989 ref. 127 RÅ 1999 ref. 29 RÅ 1990 not 329 RÅ 2000 not 187 RÅ 1990 ref. 11 RÅ 2000 not 189 RÅ 1990 ref. 73 RÅ 2000 ref. 56 RÅ 1990 ref. 103 RÅ 2000 ref. 68 RÅ 1991 not 232 RÅ 2001 ref. 10 RÅ 1991 not 246 RÅ 2001 ref. 2 RÅ 1992 ref. 21 RÅ 2001 ref. 60 RÅ 1992 ref. 56 RÅ 2002 not 210 RÅ 1992 ref. 76 RÅ 2002 not 215 RÅ 1993 ref. 16 RÅ 2002 ref. 107 RÅ 1993 ref. 43 I-II RÅ 2002 ref. 42 RÅ 1993 ref. 55 RÅ 2002 ref. 105 RÅ 1993 ref. 86 RÅ 2002 ref. 106 RÅ 1993 ref. 104 RÅ 2002 ref. 115 I RÅ 1994 not 267 RÅ 2003 not 104 RÅ 1994 not 487 RÅ 2003 ref. 16 RÅ 1994 ref. 19 RÅ 2003 ref. 75 RÅ 1994 ref. 52 RÅ 2003 ref. 85 RÅ 1995 not 95 RÅ 2004 ref. 1 RÅ 1995 ref. 33 RÅ 2004 ref. 27 RÅ 1995 ref. 35 RÅ 2004 ref. 39 RÅ 1996 not 240 RÅ 2004 ref. 4 RÅ 1996 ref. 16 RÅ 2004 ref. 62 531 RÅ 2007 not 103 HFD 2013 not 40 RÅ 2007 not 129 HFD 2013 ref. 43 RÅ 2007 not 161 HFD 2015 ref. 48 RÅ 2008 not 113 HFD 2016 ref. 22 RÅ 2008 not 169 HFD 2016 ref. 69 RÅ 2008 ref. 41 HFD mål nr. 273-17 RÅ 2008 ref. 54 HFD 2017 ref. 29 RÅ 2009 not 48 HFD 2017 ref. 38 I-III RÅ 2009 ref. 47 HFD 2017 ref. 41 RÅ 2009 ref. 100 HFD 2018 ref. 25 HFD 2018 ref. 27 RÅ 2010 ref. 51 HFD 2018 ref. 36 HFD 2019 not 31 HFD 2011 not 53 HFD 2019 ref. 47 HFD 2011 ref. 1 HFD 2019 ref. 39 HFD 2011 ref. 79 HFD 2019 ref. 52 HFD 2012 not 30 HFD mål nr. 5334-19 HFD 2012 ref. 51