Inledning
1.En prövning av huruvida en nationell regel är i strid med en av de fria rörligheterna sker som nämnts i huvudsak i två led.860 Det första ledet innebär att det fastställs huruvida en restriktion föreligger (restrik tionsprövningen). I det andra ledet prövas om restiiktionen kan rättfär digas och om regeln ifråga är proportionerligt utformad (rättfärdigan deprövningen). Detta kapitel syftar till att besvara ett flertal frågor som är relevanta i restriktionsprövningen, dvs. det första av dess båda led. Flera av dessa frågor har inte tidigare behandlats närmare i svensk doktrin. Som kommer att visas i avhandlingens senare del är besvaran det av dessa frågor av vikt för att kunna bedöma om de olika kategori erna av utflyttningsskatter utgör hinder eller inte. Om ett hinder inte anses föreligga behöver en prövning om rättfärdigande inte ske. Kopplingen till utflyttningsskatterna sker först i kapitel 8. Detta ka pitel kan därför ses som ett mer allmänt avsnitt om hur EU-domstolen gör en restriktionsprövning. I avsnitt 7.2 görs ett första klargörande av hur EU-domstolen reso nerar i restriktionsprövningen. Vilka termer används och vad innebär prövningen rent materiellt? I detta avsnitt redogörs för hur jag uppfat tar att domstolen utför restriktionsprövningen i det stora flertalet av fall. Det visar sig att restriktionsprövningen kan brytas ner i två centra la frågor. Dessa är: (1) omfattas den gränsöverskridande situationen av en fördragsfrihet? och (2) behandlas den gränsöverskridande situatio nen mindre förmånligt än den inhemska situationen? De två frågorna analyseras närmare i avsnitt 7.3 och benämns även EU-domstolens restriktionsmodell. Särskild vikt läggs vid frågan vad domstolen beak-s. 7
2.265 tar i sin jämförelseanalys (fråga 2). Frågan hur ingångna skatteavtal påverkar restriktionsprövningen diskuteras i avsnitt 7.4. Slutligen dis kuteras även vad som händer när två stater gör anspråk på att beskatta samma inkomst. Nackdelar som uppstår till följd av att två stater paral lellt utövar sin beskattningsrätt behandlas i avsnitt 7.5.s. 7
3.Efter att ha besvarat dessa frågor sammanfattas de viktigaste slutsat serna och vad som blir utgångspunkten för den fortsatta analysen i avhandlingen i avsnitt 7.6. I kapitel 8 analyseras, som nämnts, huruvi da de olika kategorierna av utflyttningsskatter utgör hinder för de fria rörligheterna.s. 8
Bakgrund och terminologi
Inledning
1.I detta avsnitt nämner jag kort några av de terminologiska olikheter som finns inom EU-domstolens praxis avseende det första steget i prövningen av om en nationell regel är förenlig med EUF-fördraget. I avsnittet behandlar jag de i doktrinen härskande två synsätten på hur EU-domstolen gör sin restriktionsprövning (diskrimineringsanalys respektive restriktionsanalys). Den mest centrala frågan i avsnittet är om de olika terminologiska skillnaderna (diskriminering/restriktion) även innefattar en materiell olikhet. Syftet med avsnittet är att besvara frågan huruvida båda synsätten kräver att negativ särbehandling av en gränsöverskridande situation sker eller om det även finns s.k. rena restriktioner (dvs. restriktioner där någon jämförelse inte krävs).s. 8
2.Enligt EUF-fördragets terminologi förbjuds som nämnts begräns ningar i den fria rörligheten för unionsmedborgare861, diskriminering av arbetstagare862, inskränkningar i rätten att fritt etablera sig863, inskränkningar i rätten att tillhandahålla tjänster864 och restriktioner på 266 de fria kapitalrörelserna865. I doktrinen har slutsatsen dragits att denna terminologiska skillnad saknar rättslig betydelse.866 Avsnittet mynnar ut i en modell i två steg av hur jag uppfattar att domstolen utför sin restriktionsprövning. Denna modell utvecklas när mare i avsnitt 7.3. Modellen kommer att användas i avhandlingens senare del när de olika kategoriernas förenlighet med EUF-fördraget prövas (kapitel 8).s. 8
Om diskrimineringsanalysen
1.Det äldsta synsättet på hur EU-domstolen gör sin restriktionsprövning är att denna sker med stöd av en diskrimineringsanalys. Syftet med detta avsnitt är att kort undersöka vad denna rent materiellt innebär. EU-domstolen tog i sin praxis inledningsvis främst sikte på frågan om en regel var diskriminerande eller inte. Med diskriminering avses att jämförbara situationer behandlas olika eller att icke jämförbara situa tioner behandlas lika.867 I en diskrimineringsanalys försöker domstolen utgå från en objektivt jämförbar situation. Detta irinebär att den poten tiellt diskriminerade personen måste befinna sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för en inhemsk person.868 Jämfö relseobjektet blir en hypotetisk inhemsk transaktion som är identisk med den gränsöverskridande bortsett från att det gränsöverskridande momentet saknas.869 Den olika behandlingen/särbehandlingen är ett av två grundelement som identifierats som en del av diskrimineringsförbudet. Det andra är missgynnandet. Med missgynnande avses att särbe handlingen är till nackdel för den skattskyldige.870 Den vanligaste situa-s. 9
2.267 tionen var att domstolen prövade om två situationer var jämförbara. Även situationer som inte är objektivt jämförbara kan innebära att diskriminering föreligger om de behandlas lika.s. 9
3.Inledningsvis gjorde EU-domstolen en åtskillnad mellan öppen och dold diskriminering.871 Med öppen diskriminering avses att en person diskrimineras på grund av medborgarskap (nationalitet). Det är dock få länder som bygger sina beskattningsanspråk på medborgarskapsprincipen. De principer som är vanligast är hemvistprincipen och källstatsprincipen. Av EU-domstolens praxis framgår att även dold diskrimine ring är förbjuden.872 Dold diskriminering innebär exempelvis en olik behandling pga. hemvist. Resonemanget om dold diskriminering byg ger på att det framförallt är utländska medborgare som har hemvist utomlands. Detta innebär att ett särskiljande pga. hemvist oftast medför att det är utländska medborgare som behandlas annorlunda, vilket leder till samma resultat som en öppen diskriminering.s. 10
4.Poängen med att skilja mellan dold och öppen diskriminering är de olika möjligheterna att rättfärdiga diskrimineringen. I domstolens prax is kunde öppen diskriminering endast rättfärdigas med stöd av uttryck liga grunder i fördraget, medan den dolda diskrimineringen kunde rätt färdigas med stöd av Gebhard-tcstct (rule of reason-testet). På senare tid har dock EU-domstolen inte lika starkt upprätthållit distinktionen mellan öppen och dold diskriminering.873s. 10
Om en (ren) restriktionsanalys
1.Utöver trenden att någon strikt distinktion mellan öppen och dold diskriminering inte längre görs i diskrimineringsanalysen har en för skjutning även skett mot att domstolen ofta diskuterar i termer av re striktioner, hinder eller inskränkningar (restriktionsanalys) i stället för diskriminering.874 Den huvudsakliga skillnaden i materiellt hänseende 268 mot den traditionella diskrimineringsanalysen torde vara att någon jämförbar situation inte uttryckligen identifieras. Istället sker en be dömning huruvida den aktuella åtgärden verkar hindrande eller inte.875 Den centrala frågan är: förekommer det en ren restriktionsanalys i EUdomstolens praxis på den direkta beskattningens område? Med ren restriktionsanalys avser jag en analys där någon jämförelse inte görs.876 I doktrinen har en åtskillnad mellan att domstolen gör en diskrimi neringsanalys och en ren restriktionsanalys uppmärksammats. Den rena restriktionsanalysen härleddes inledningsvis från EU-domstolens praxis på andra områden än skatterättens. Ett område som ofta nämns i sammanhanget om rena restriktioner är den fria rörligheten för varor och 8/74 Dassonville-målet samt de förenade målen C-267/91 och 268/91 Keck & Mithouard (Keck-målet). I Dassonville-målet konstate rade domstolen sammanfattningsvis att:877 [a]lla handelsregler antagna av medlemsstater som kan utgöra hinder, direkt eller indirekt, faktiskt eller potentiellt, för handeln inom gemen skapen ska anses som åtgärder med motsvarande verkan som kvantita tiva restriktioner. Domstolen inskränkte dock detta uttalande i Keck-målet. EUdomstolen uttalade att om en bestämmelse gällde för samtliga närings idkare som bedrev verksamhet inom ett territorium och om bestämmel sen påverkade avsättningen av såväl inhemska som importerade varor på samma sätt utgjorde det inte ett hinder.878 Av Keck-målet drar jag slutsatsen att domstolen de facto gör en jämförelse mellan en intern situation och en gränsöverskridande situation.879 Vid en ren restriktionsanalys krävdes endast svaret på frågan: Utgör åtgärderna ett hinder för en gränsöverskridande situation? I en diskri mineringsanalys behövde som bekant frågorna om såväl jämförbar situation som olikbehandling besvaras.880 Hur fiågan om en åtgärd utgör ett hinder för en gränsöverskridande situation (ren restriktions-s. 10
2.269 analys) rent materiellt bedöms utan att en jämförelse görs har jag svårt att begripa.881 Två exempel nämns i doktrinen på rena restriktioner: 1) när dubbla bördor uppstår i gränsöverskridande situationer pga. att staternas regler överlappar varandra (C-250/95 Futura-målet och kra vet på bokföringens upprättande och förvarande) och 2) när absoluta bördor förekommer. Som exempel nämns regler som försvårar det gränsöverskridande momentet (C-17/00 de Cos/er-målet).882s. 11
3.Ett mål från senare tid som har tolkats som ett rent restriktionsfall är C-293/06 Deutsche Shell.883 I Deutsche Shell hade det tyska bolaget Deutsche Shell en filial i Italien. Deutsche Shell tillförde filialen in satskapital. Filialen omvandlades till ett dotterbolag som sedermera såldes. Enligt skatteavtalet mellan Tyskland och Italien beskattades vinsten av överlåtelsen bara i Italien. Resultatet av de nationella lag stiftningarna samt skatteavtalet var att den kursförlust (63 miljoner euro) som uppstod när pengarna togs hem till Tyskland inte beaktades i något land. Frågan i målet var om detta stred mot fri rörlighet för kapi tal. Den fråga som ska diskuteras här är om domstolen gjorde en ren restriktionsanalys eller om det förekom en jämförelse även i detta mål. Exempelvis Regeringsrättens dom i RÅ 2009 ref. 33 Kursförlust domen kan tolkas som att Regeringsrätten tolkade Deutsche Shell som ett rent restriktionsfall. I doktrinen däremot har en tolkning presente rats som innebär att en jämförelse görs i Deutsche Shell (om än inte på ett lika tydligt sätt som annars).884 Punkterna 29-30 i Deutsche Shell lyder (min kursivering):s. 12
4.Domstolen har särskilt slagit fast att en sådan inskränkande verkan kans. 12
5.följa bland annat av att ett bolag, på grund av en skattelagstiftning, kans. 12
6.avhållas från att bilda underordnade enheter, i form av exempelvis etts. 12
7.fast driftställe, i andra medlemsstater och bedriva sin verksamhet vias. 12
8.sådana enheter [...]. 270 Som generaladvokaten påpekade i punkterna 43 och 44 i sitt förslag till avgörande ökar den skattelagstiftning som är i fråga i målet vid den na tionella domstolen den ekonomiska risken för ett bolag med hemvist i en medlemsstat som önskar bilda en enhet i en annan medlemsstat, när en annan valuta än den i ursprungsstaten används. I en sådan situation måste den huvudsakliga etableringen hantera inte bara de sedvanliga risker som är förenade med bildandet av en sådan enhet, utan även stå en ytterligare risk av skattemässig natur när den tillhandahåller enhe ten insatskapital. Detta tolkar Lang (och jag är benägen att hålla med) som att den gränsöverskridande situationen i vilken valutakursförlusten uppstår är annorlunda än en rent intern situation där skattebetalaren inte behöver hantera ytterligare risker. Situationen är alltså annorlunda, vilket inne bär att andra regler bör tillämpas. Även i detta fall torde man kunna falla tillbaka på uttrycket att diskriminering föreligger när olika regler tillämpas på jämförbara situationer eller när samma regler tillämpas på olika situationer.885 I detta fall synes det vara det sistnämnda av dessa som avses. Av detta drar jag slutsatsen att någon ren restrik tionsanalys inte tor de förekomma i EU-domstolens praxis på den direkta beskattningens område. Även om man tolkar Deutsche Shell scm att en sådan har använts, får domen ses som ett undantagsfall. För att kunna konstatera att en dubbel/absolut börda föreligger måste om än indirekt någon form av jämförelse göras, menar jag. Vid en restriktionsanalys sker som jag ser det en jämförelse mellan en intern och en gräns överskridande situa tion.886 Om den gränsöverskridande situationen är till nackdel för den skattskyldige föreligger ett hinder. Även vid restriktionsanalysen krävs således en negativ särbehandling.887s. 12
Avslutande kommentarer
1.De två huvudspår som kan skönjas i EU-doms olens praxis, enligt doktrinen, är sammanfattningsvis att domstolen antingen gör en diskrimineringsanalys eller en restriktionsanalys. Jag har ovan kommits. 13
2.271 fram till att någon materiell skillnad i restriktionsprövningen med des sa skilda synsätt inte synes föreligga även om avvikande meningar i form av förekomsten av en ren restriktionsanalys finns. I båda fallen görs (om än indirekt) en prövning av jämförbarhet.888 En diskrimine ring föreligger om en olikbehandling görs av lika situationer eller en lika behandling görs av olika situationer och behandlingen leder till ett missgynnande. En restriktion föreligger om en gränsöverskridande situation behandlas sämre än en nationell situation.889s. 13
3.Den terminologi som domstolen använder framstår i dagsläget som mindre relevant.890 Däremot förefaller domstolen oftast göra en jämfö relse mellan en nationell situation och en gränsöverskridande situation.s. 14
4.I praxis från senare tid gör domstolen många gånger en prövning av jämförbara situationer innan den konstaterar att ett hinder/restriktion/inskränkning föreligger, vilket talar för denna slutsats.891 Det bör dock observeras att domstolen i flera av dessa rättsfall skulle ha kunnat göra en dold diskrimineringsanalys (dvs. använt termen diskriminering) i stället för att diskutera i termer av hinder/inskränkningar, eftersom det i många fall har handlat om olikbe handling på grund av hemvist. 1 praxis finns dock även exempel på fall där någon jämförbarhetsbedömning inte uttryckligen har skett.892 Det är 272 som nämnts min uppfattning att en sådan dock indirekt måste ha kom mit till stånd. Slutsatsen av det ovan sagda är att domstolen omväxlan de använder sig av termerna restriktion/hinder/inskränkning och diskriminering.893 Det är min bedömning att domstolen ofta gör en prövning av jämförbarhet (antingen uttryckligen eller indirekt), för att kunna konstatera att ett hinder föreligger. När de mstolen konstaterar att en skatteregel verkar mindre förmånligt för en person som utnyttjar den fria rörligheten ligger det en form av jämförelse i detta, låt vara att den inte är lika uttrycklig som i den traditionella d skrimineringsanalysen. Utgångspunkten i det följande är att domstolen gör en restriktions prövning i två steg. Det första steget innebär att det måste gå att identi fiera ett gränsöverskridande moment som omfattas av en fördragsfrihet (steg 1). För att se om en nationell bestämmelse utgör en restriktion för den aktuella fördragsfriheten måste en jämförelse göras mellan en in hemsk situation och en gränsöverskridande situation. För att en restrik tion ska föreligga måste jämförelsen leda till att en negativ särbehand ling görs av den gränsöverskridande situationen (steg 2). På så sätt kopplas restriktionsprövningen direkt till det gränsöverskridande mo ment som identifierats i steg 1. Även en (indirekt) koppling sker till den identifierade fördragsfriheten. Jag återkomrrer till dessa steg i följande avsnitt (7.3) och i analysen av de olika kategorierna i kapitel 8. Mitt syfte med att återknyta till dessa två steg i analysen i kapitel 8 är att på ett pedagogiskt sätt tydliggöra EU-domstolens bedömning i restriktionsprövningen. De två stegen kan som nämnts formuleras som frågor och om båda dessa frågor besvaras jakande föreligger ett hinder. Den observante läsaren har nu noterat att jag inte gör någon direkt skillnad i materiellt hänseende mellan diskrimineringar och restriktio ner. Skälen härför framgår ovan. I avhandlingens senare delar fokuserar jag på utflyttningssituationer. I en utflyttningssituation särbehandlas sällan den utflyttade på grund av medborgarskap eller hemvist, utan snarare på grund av bytet av hem vist. Det rör sig om ett hemstatshinder. Det synes i dessa situationer mer naturligt att tala om restriktioner än om diskrimineringar.895 Dens. 14
5.273 terminologi som kommer att användas är hinder och restriktion. Dessa termer kommer att användas synonymt. När hindret inte kan rättfärdi gas används termen förbjudet hinder respektive förbjuden restriktion.s. 15
Om EU-domstolens restriktionsmodell
Inledning
1.I detta avsnitt analyseras hur EU-domstolen gör den restriktionsprövning som har identifierats i avsnittet ovan. I ett första steg identifieras ett gränsöverskridande moment som omfattas av en fördragsfrihet (7.3.2). I ett andra steg görs en jämförelse mellan en inhemsk situation och den i steg 1 identifierade gränsöverskridande situationen (steg 2). Om den senare av dessa situationer behandlas negativt i förhållande till den första föreligger en restriktion. De båda stegen utgör ett pedago giskt verktyg för att analysera EU-domstolens praxis och benämns i fortsättningsvis EU-domstolens restriktionsmodell.s. 16