1.Utöver trenden att någon strikt distinktion mellan öppen och dold diskriminering inte längre görs i diskrimineringsanalysen har en för skjutning även skett mot att domstolen ofta diskuterar i termer av re striktioner, hinder eller inskränkningar (restriktionsanalys) i stället för diskriminering.874 Den huvudsakliga skillnaden i materiellt hänseende 268 mot den traditionella diskrimineringsanalysen torde vara att någon jämförbar situation inte uttryckligen identifieras. Istället sker en be dömning huruvida den aktuella åtgärden verkar hindrande eller inte.875 Den centrala frågan är: förekommer det en ren restriktionsanalys i EUdomstolens praxis på den direkta beskattningens område? Med ren restriktionsanalys avser jag en analys där någon jämförelse inte görs.876 I doktrinen har en åtskillnad mellan att domstolen gör en diskrimi neringsanalys och en ren restriktionsanalys uppmärksammats. Den rena restriktionsanalysen härleddes inledningsvis från EU-domstolens praxis på andra områden än skatterättens. Ett område som ofta nämns i sammanhanget om rena restriktioner är den fria rörligheten för varor och 8/74 Dassonville-målet samt de förenade målen C-267/91 och 268/91 Keck & Mithouard (Keck-målet). I Dassonville-målet konstate rade domstolen sammanfattningsvis att:877 [a]lla handelsregler antagna av medlemsstater som kan utgöra hinder, direkt eller indirekt, faktiskt eller potentiellt, för handeln inom gemen skapen ska anses som åtgärder med motsvarande verkan som kvantita tiva restriktioner. Domstolen inskränkte dock detta uttalande i Keck-målet. EUdomstolen uttalade att om en bestämmelse gällde för samtliga närings idkare som bedrev verksamhet inom ett territorium och om bestämmel sen påverkade avsättningen av såväl inhemska som importerade varor på samma sätt utgjorde det inte ett hinder.878 Av Keck-målet drar jag slutsatsen att domstolen de facto gör en jämförelse mellan en intern situation och en gränsöverskridande situation.879 Vid en ren restriktionsanalys krävdes endast svaret på frågan: Utgör åtgärderna ett hinder för en gränsöverskridande situation? I en diskri mineringsanalys behövde som bekant frågorna om såväl jämförbar situation som olikbehandling besvaras.880 Hur fiågan om en åtgärd utgör ett hinder för en gränsöverskridande situation (ren restriktions-s. 10
2.269 analys) rent materiellt bedöms utan att en jämförelse görs har jag svårt att begripa.881 Två exempel nämns i doktrinen på rena restriktioner: 1) när dubbla bördor uppstår i gränsöverskridande situationer pga. att staternas regler överlappar varandra (C-250/95 Futura-målet och kra vet på bokföringens upprättande och förvarande) och 2) när absoluta bördor förekommer. Som exempel nämns regler som försvårar det gränsöverskridande momentet (C-17/00 de Cos/er-målet).882s. 11
3.Ett mål från senare tid som har tolkats som ett rent restriktionsfall är C-293/06 Deutsche Shell.883 I Deutsche Shell hade det tyska bolaget Deutsche Shell en filial i Italien. Deutsche Shell tillförde filialen in satskapital. Filialen omvandlades till ett dotterbolag som sedermera såldes. Enligt skatteavtalet mellan Tyskland och Italien beskattades vinsten av överlåtelsen bara i Italien. Resultatet av de nationella lag stiftningarna samt skatteavtalet var att den kursförlust (63 miljoner euro) som uppstod när pengarna togs hem till Tyskland inte beaktades i något land. Frågan i målet var om detta stred mot fri rörlighet för kapi tal. Den fråga som ska diskuteras här är om domstolen gjorde en ren restriktionsanalys eller om det förekom en jämförelse även i detta mål. Exempelvis Regeringsrättens dom i RÅ 2009 ref. 33 Kursförlust domen kan tolkas som att Regeringsrätten tolkade Deutsche Shell som ett rent restriktionsfall. I doktrinen däremot har en tolkning presente rats som innebär att en jämförelse görs i Deutsche Shell (om än inte på ett lika tydligt sätt som annars).884 Punkterna 29-30 i Deutsche Shell lyder (min kursivering):s. 12
4.Domstolen har särskilt slagit fast att en sådan inskränkande verkan kans. 12
5.följa bland annat av att ett bolag, på grund av en skattelagstiftning, kans. 12
6.avhållas från att bilda underordnade enheter, i form av exempelvis etts. 12
7.fast driftställe, i andra medlemsstater och bedriva sin verksamhet vias. 12
8.sådana enheter [...]. 270 Som generaladvokaten påpekade i punkterna 43 och 44 i sitt förslag till avgörande ökar den skattelagstiftning som är i fråga i målet vid den na tionella domstolen den ekonomiska risken för ett bolag med hemvist i en medlemsstat som önskar bilda en enhet i en annan medlemsstat, när en annan valuta än den i ursprungsstaten används. I en sådan situation måste den huvudsakliga etableringen hantera inte bara de sedvanliga risker som är förenade med bildandet av en sådan enhet, utan även stå en ytterligare risk av skattemässig natur när den tillhandahåller enhe ten insatskapital. Detta tolkar Lang (och jag är benägen att hålla med) som att den gränsöverskridande situationen i vilken valutakursförlusten uppstår är annorlunda än en rent intern situation där skattebetalaren inte behöver hantera ytterligare risker. Situationen är alltså annorlunda, vilket inne bär att andra regler bör tillämpas. Även i detta fall torde man kunna falla tillbaka på uttrycket att diskriminering föreligger när olika regler tillämpas på jämförbara situationer eller när samma regler tillämpas på olika situationer.885 I detta fall synes det vara det sistnämnda av dessa som avses. Av detta drar jag slutsatsen att någon ren restrik tionsanalys inte tor de förekomma i EU-domstolens praxis på den direkta beskattningens område. Även om man tolkar Deutsche Shell scm att en sådan har använts, får domen ses som ett undantagsfall. För att kunna konstatera att en dubbel/absolut börda föreligger måste om än indirekt någon form av jämförelse göras, menar jag. Vid en restriktionsanalys sker som jag ser det en jämförelse mellan en intern och en gräns överskridande situa tion.886 Om den gränsöverskridande situationen är till nackdel för den skattskyldige föreligger ett hinder. Även vid restriktionsanalysen krävs således en negativ särbehandling.887s. 12