1.Hur kapitalinkomster och i synnerhet kapitalvinster (och förluster) beskattas varierar högst avsevärt mellan olika länder. I detta avsnitt kommenteras ytterst kortfattat några av de frågor som har väckt stor debatt i doktrinen. Syftet med avsnittet är att ge en bakgrund som kan underlätta den fortsatta förståelsen för de olika re sonemangen i dessa mer internationella delar av avhandlingen. De principer som styr utformningen av inkoms begreppet i allmän het och kapitalvinstbeskattningens utformning i synnerhet är många. Dessa principer har diskuterats utförligt i tidigare forskning och lämnass. 19
2.133 därför utanför ramen för denna avhandling.427 En kort summering läm nas dock för att tydliggöra den variationsrikedom som finns i den allt mer globaliserade världen.s. 19
3.Frågan vad som utgör en kapitalvinst är nära förknippad med frågan vad som avses med en inkomst och hur systemet för beskattning är strukturerat. Omfattas kapitalvinster av det skatterättsliga inkomst begreppet? Behövs en definition av begreppet kapitalvinst?428 Inled ningsvis kommer diskussionen om vad som avses med en inkomst nämnas. Därefter nämns de vanligaste systemen för hur och när kapi talvinster beskattas.s. 20
4.Ekonomerna definierar inkomst på olika sätt, liksom lagstiftare världen över.429 Någon enhetlig definition av vad som ska omfattas finns inte. I vissa inkomstbegrepp omfattas den löpande värdeökningen på egendom.430 I andra omfattas endast den vinst som uppstår vid en avyttring av egendomen. Frågorna om vad och när är således starkt förknippade med varandra (se strax nedan). Olika principer för hur det skatterättsliga inkomstbegreppet ska utformas förändras genom tiderna och väger olika tungt i skilda länder.431s. 20
5.Frågan vad som utgör en inkomst har diskuterats ingående i såväl juridisk som ekonomisk doktrin under en mycket lång tid. Mutén drog redan år 1959 slutsatsen:432s. 20
6.att det inte lönar sig att försöka konstruera någon enkel definition av des. 20
7.faktiskt tillämpande, skatterättsliga inkomstbegreppen. Det torde sans. 20
8.nolikt också vara förspilld möda att söka anpassa den gällande rättenss. 20
9.inkomstbegrepp till någon enhetlig definition. Man får acceptera, atts. 20
10.beskattningsnormen bestäms genom en rad mer eller mindre kasuistis-s. 20
11.ka bestämmelser, som tillsammantagna kan sägas dra gränsen, en kros. 20
12.kig gräns, kring skattelagens inkomstbegrepp. Internationellt sett finns det inget gemensamt system för hur kapital vinster ska beskattas.433 I vissa system ingår som nämnts kapitalvins 134 terna i det skatterättsliga inkomstbegreppet. I andra system faller de utanför och kan vara skattefria. I ytterligare några kan kapitalvinster vara föremål för särskilda regleringar. Det är inte ovanligt att kapital vinster beskattas på ett mer fördelaktigt sätt, med en lägre procentsat ser, än exempelvis arbetsinkomster.434 I svensk rätt kan man säga att kapitalvinster omfattas av det skatte rättsliga inkomstbegreppet men är föremål för ett särskilt system, var för en definition av begreppet krävs. Denna definition återfinns i 41:2 IL. Med en kapitalvinst avses vinst vid avyttring av tillgångar, kurs vinst vid betalning av skulder i utländsk valuta, oc h vinst på grund av förpliktelser enligt terminer, köp- eller säljoptionei och liknande avtal. Som kapitalvinster behandlas också återförda avdrag för kapitalförlus ter vid konkurs enligt 44:34 st. 3 IL. I denna avhandling avses med begreppet kapitalvinst vinster vid avyttring av tillgå ngar.435 Beskattningstidpunkten för när kapitalvinstbeskattningen ska ske är också ett ämne som har lett till diskussion i littei aturen.436 Den mest centrala frågan är om beskattningen ska ske löpande när värdeökning en uppstår, när en realisation (avyttring) har skelt eller vid konsum tion.437 Argument såväl för som emot samtliga dessa tre alternativ finns. I det följande nämns några av dessa. Det som talar mot att be skattning bör ske löpande är framförallt likviditets aspekter och värderingsproblem. Omständigheten att utflyttningsskarter i viss utsträck ning skulle kunna slopas kan dock vara ett argument för att en beskatt ning ska ske löpande.438 Beskattning av löpande värdeökningar på kapi talökningar är inte särskilt vanlig.439 Det som talar mot en beskattning vid avyttringstidpunkten (realisationsprincipen) äi främst inlåsningseffekter.440 Trots detta har beskattningstidpunkten internationellt setts. 20
13.135 vanligtvis knutits till realisationen. Även i Sverige har skattskyldighe tens inträde knutits till realisationstidpunkten för kapitalvinster.44's. 21
Artikel 13 och dess särdrag
1.Artikel 13 i det nordiska avtalet bygger till stor del på artikel i 13 i modellavtalet även om avvikelser förekommer. De båda artiklarna refereras i det följande. Artikel 13 i modellavtalet lyder:s. 22
2.ARTICLE 13 CAPITAL GAINSs. 22
3.1. Gains derived by a resident of a Contracting State from the aliens. 22
4.ation of immovable property referred to in Article 6 and situated in thes. 22
5.other Contracting State may be taxed in that other State.s. 22
6.2. Gains from the alienation of movable property [...]s. 22
7.3. Gains from the alienation of ships or aircraft operated in internas. 22
8.tional traffic, boats engaged in inland waterways transport or movables. 22
9.property [...]s. 22
10.4. Gains derived by a resident of a Contracting State from the aliens. 22
11.ation of shares deriving more than 50 per cent of their value directly ors. 22
12.indirectly from immovable property situated in the other Contractings. 22
13.State may be taxed in that other State.s. 22
14.5. Gains from the alienation of any property, other than that referred tos. 22
15.in paragraphs 1, 2, 3 and 4, shall be taxable only in the Contractings. 22
16.State of which the alienator is a resident. Tre rekvisit synes återkomma i samtliga punkter: gains (vinst), aliena tion (överlåtelse) och property (egendom).s. 22
17.En jämförelse kan göras med artikel 13 i det nordiska avtalet.442s. 22
18.Artikel 13 Realisationsvinsts. 22
19.1. Vinst, som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar pås. 22
20.grund av överlåtelse av fast egendom som är belägen i annan avtalsslus. 22
21.tande stat, får beskattas i denna andra stat. 136 2. Vinst, som person med hemvist i en avtalsslu ande stat förvärvar på grund av överlåtelse av aktie eller annan andel i bolag vars huvudsakli ga ändamål är att inneha fast egendom och vars tillgångar (före avdrag för skulder) direkt eller indirekt till mer än 75 procent består av fast egendom som är belägen i en annan avtalsslutar de stat, får beskattas i denna andra stat. 3. Vinst på grund av överlåtelse av lös egendorr, som utgör del av rö relsetillgångarna i fast driftställe, vilket ett föreiag i en avtalsslutande stat har i annan avtalsslutande stat, eller av lös egendom, hänförlig till stadigvarande anordning för att utöva självständig yrkesverksamhet, som fysisk person med hemvist i en avtalsslutande stat har i annan av talsslutande stat, får beskattas i denna andra stat. Detsamma gäller vinst på grund av överlåtelse av sådant fast driftställe (för sig eller till sammans med hela företaget) eller av sådan stadigvarande anordning. 4. Vinst, som person med hemvist i en avtalsslu .ande stat förvärvar på grund av överlåtelse av skepp eller luftfartyg som används i internatio nell trafik eller lös egendom som är hänförlig till användningen av så dant skepp eller luftfartyg, beskattas endast i denna stat. 5. Vinst, som person med hemvist i en avtalsslu.ande stat förvärvar på grund av överlåtelse av containrar (däri inbegripet släpvagn och annan utrustning för transport av containrar) som används för transport av gods eller varor, beskattas endast i denna stat, utom då containern an vänds uteslutande mellan platser i annan avtalsslutande stat. 6. Vinst på grund av överlåtelse av annan egendom än sådan som avses i punkterna 1-5 beskattas endast i den avtalsslutande stat där överlåta ren har hemvist. 7. [..] Vinst på grund av överlåtelse av aktie eller annan andel eller rät tighet i bolag eller personsammanslutning som förvärvas av en fysisk person som har haft hemvist i en avtalsslutande stat och fått hemvist i annan avtalsslutande stat får - utan hinder av bes tämmelserna i punkt 6 - beskattas i den förstnämnda avtalsslutande sta en om överlåtelsen av aktien, andelen eller rättigheten sker vid någon t dpunkt under de tio år som följer närmast efter det år personen upphörde att ha hemvist i den förstnämnda staten. Den förstnämnda staten far dock endast beskatta den värdeökning som uppkommit innan den fysiska personen fick hemvist i den andra avtalsslutande staten. Med rättighet i bolag eller personsammanslutning avses vid tillämpningen av denna punkt rättig het eller annan tillgång som enligt lagstiftningen i den förstnämnda sta ten vid beskattningen behandlas på samma sätt som vinst på grund av överlåtelse av andel i bolag eller personsammanslutning.s. 22
22.137 Även i det nordiska avtalet är begreppen vinst, överlåtelse och egen dom återkommande. Undantag finns dock i artikel 13(5) där en speci fikation till contrainrar gjorts i stället för det mer generella begreppet egendom och i artikel 13(7) där uttrycket aktie, andel eller rättighet används. Artikel 13(7) fick sin nuvarande lydelse genom protokollet den 4 april 2008. Även rekvisitet förvärvar återkommer i flera punkter i det nordiska avtalet (jfr derived^ i modellavtalet).s. 23
23.Det är framförallt kapitalökningar på aktier och fastigheter som be handlas i avhandlingen. Övriga specialfall har avgränsats bort. Det är således artikel 13(1) och 13(5) i modellavtalet respektive 13(1), 13(6) och 13(7) i det nordiska avtalet som kommer att analyseras i det föl jande.444s. 24
24.Som framkommit i avsnittet ovan varierar beskattningen av kapital ökningar avsevärt mellan olika länder.445 Även skatterna varierar mel lan länderna. Vissa länder använder sig av särskilda realisations vinstskatter, andra beskattar realisationsvinsterna som vanlig inkomst. Modellavtalet berör inte dessa frågor utan överlämnar åt de avtalsslu tande länderna att avgöra om och i så fall hur vinsten ska beskattas.446s. 24
25.En annan viktig omständighet vid tolkningen av artikel 13 är att artikeln inte kan ge en stat rätt att beskatta en realisationsvinst om en sådan rätt inte finns föreskriven i dess inhemska lagstiftning. Denna begränsningsregel kommer till uttryck i punkt 3 i kommentaren till artikel 13 och lyder:447s. 24
26.3. The Article does not deal with the above-mentioned questions. It iss. 24
27.left to the domestic law of each Contracting State to decide whethers. 24
28.capital gains should be taxed and, if they are taxable, how they are tos. 24
29.be taxed. The Article can in no way be construed as giving a State thes. 24
30.right to tax capital gains if such right is not provided for in its domestic 138 law. The Article does not specify to what kind of tax it applies. It is understood that the Article must apply to all kin is of taxes levied by a Contracting State on capital gains. The wording of Article 2 is large enough to achieve this aim and to include also special taxes on capital gains. Vidare anges att artikeln förutsätts gälla alla typer av skatter som en avtalsslutande stat tar ut på realisationsvinster eller värdestegringar. Detta sista uttalande är synnerligen intressant. Can värdestegringar (orealiserade inkomster) omfattas av artikel 13? För att besvara denna fråga krävs en analys av såväl vinstbegreppet som kravet på överlåtel se. En analys av de båda begreppen sker i de följande avsnitten, inled ningsvis var för sig och därefter sammantaget.s. 24
Rekvisitet vinst
1.Artikel 13 i modellavtalet utgår från att det är beskattningsrätten till vinster som ska fördelas mellan de avtalsslutande staterna. Uttrycket vinst används i samtliga punkter i artikel 13 mer. definieras varken i modellavtalet eller i kommentaren. En första a imärkning som bör göras är att i rubriken till artikel 13 används terrien realisationsvinst (capital gains) medan termen vinst (gains) används i den löpande avtalstexten. I kommentarerna till artikel 13 används termen realisa tionsvinst såväl i de inledande som i de allmänna anmärkningarna. I anmärkningarna till de olika punkterna i artikeIn används däremot termen vinst.448 Vilken betydelse har detta? Simontacchi går i sin forskning igenom alla fördelningsartiklar i modellavtalet och jämför huruvida rubrik och skatteobjekt sammanfaller eller ej. Han drar slut satsen att rubriken till avtalsartiklarna inte är avsedda att bestämma tillämpningsområdet för artiklarna utan endast indikera dess innehåll. Däremot kan rubrikerna tjäna som vägledning sori en del av det sam manhang som nämns i den allmänna tolkningsbestämmelsen i artikel 3(2). Av detta drar Simontacchi slutsatsen att realisationsvinstbegrep pet torde omfatta alla typer av vinster som faller in under de olika punkterna i artikel 13.449 En central fråga för utflyttningsskatternas del är om orealiserade värdestegringar kan omfattas av artikel 13. En uppfattning som presen-s. 25
2.139 terats i doktrinen är nämligen att artikel 13(5) i modellavtalet ger ut tryck för realisationsprincipen och därmed inte fördelar beskattnings rätten till latenta värdestegringar.450 Frågan analyseras i detta avsnitt mot bakgrund dels av uttalanden i kommentarerna till modellavtalet, dels av uttalanden i doktrinen. Även i dansk doktrin har bland annat argumentet att modellavtalet endast omfattar realiserade inkomster förts fram. Detta argument baseras på två omständigheter. Den första är att en orealiserad inkomst endast utgör en möjlighet till inkomst och inte en inkomst i sig.451 Det andra är att punkt 10 i kommentaren till artikel 13 utgör ett undantag till huvudregeln om realisationsprincipen. Att tolka detta som att orealiserade vinster kan beskattas med stöd av artikel 13 anses vara i strid mot artikelns ordalydelse.452s. 25
3.Innan artikel 13 studeras närmare görs en kort utvikning till artikel 2 där de skatter som avtalet omfattar nämns. Enligt artikel 2(2) omfattas skatter på värdestegringar (taxes on capital appreciation). Frågan är vad som avses med värdestegringar. Avses endast realiserade värde stegringar eller även latenta värdestegringar? I avtalstexten står det ”däri inbegripet skatter på vinst på grund av överlåtelse av lös eller fast egendom [...] samt skatter på värdestegring.” Detta tolkar jag som att utöver realiserade värdeökningar vid överlåtelse av egendom omfattas även latenta värdeökningar.453 Skatter på latenta värdeökningar synes därmed omfattas såvida de inte uttryckligen är undantagna.454 Som framgår ovan nämns skatter på värdestegringar även i artikel 2(2) i det nordiska skatteavtalet.s. 26
4.I punkt 7 i kommentarerna till artikel 13 stadgas att: 140s. 26
5.[v]ärdestegring som inte har samband med övei låtelsen av förmögenhetstillgång beskattas i regel inte, eftersom realisationsvinsten existerar endast på pappret så länge ägaren ännu innehar tillgången i fråga. Detta har i doktrinen tolkats som att en vinst är en värdestegring på en kapitaltillgång. Simontacchi studerar vidare vilka vinster som har omfattats av artikel 13 från år 1933 till år 2005. Av studien drar han slutsatserna att: 1) det inte är en tillfällighet att begreppet vinst används i stället för realisationsvinst och att begreppet vinst har en vidare inne börd än realisationsvinst eftersom det i princip inte är begränsat till överlåtelse av egendom455 och 2) att ett samspel mellan artikel 13 och artikel 7 (inkomst av rörelse) har beaktats.456 Detta stödjer tesen att såväl realiserade som orealiserade värdesteg ringar omfattas av artikel 13 om en stat beskattar dessa som ”realisa tionsvinster”. Ytterligare stöd för detta finns i punkterna 7-9 i kom mentarerna till artikel 13 där ett exempel ges på när beskattning sker, av i bokföringen uppskrivna värden, utan att en överlåtelse har skett (se även avsnitt 4.2.3.2 nedan).457 I punkt 7-9 i kommentarerna till artikel 13 diskuteras en situation där en beskattning sker trots att någon överlåtelse inte äger rum (upp skrivning av bokförda värden). I kommentaren anges att vissa länder beskattar värdestegringar och uppskrivningar av r örelsetillgångar även om en överlåtelse inte sker. Skatterna på de uppsk ivna värdena omfat tas av artikel 2 i modellavtalet.458 Hur ska dessa u talanden förstås och vad har det för betydelse för utflyttningsskatternas del? Jag tolkar det sagda som att det stödjer slutsatsen att beskattning av orealiserade vär destegringar på tillgångar omfattas av artikel 13.459 Situationen där beskattning av uppskrivna värden sker kan ses som ett förtydligandes. 27
6.141 till detta. Förtydligandena i kommentarerna tar sikte på en situation inom företagssfären. Huruvida detta gäller även utanför företagssek torn framstår dock som oklart. Simontacchi anser att även orealiserade värdestegringar utanför företagssektorn bör omfattas. Han finner ingen anledning till att behandla företagssektorn och den privata sfären olika. Vidare anför han att anledningen till att kommentaren diskuterar företagsinkomster kan vara att denna typ av beskattning är vanligare i företagssfåren.460 Ytterligare argument för att beskattning av orealiserade värdeökningar kan omfatta situationer utanför företagssfären är att artikel 2(2) inte begränsar skatterna på värdestegringar till företagssfaren.461 Som framkommit kan uttalandena i kommentaren om beskatt ning av uppskrivna värden ses som ett exempel på när orealiserade värdeökningar omfattas av modellavtalet462 och hänföras till diskussio nen om vinstbegreppet.s. 27
7.Utgångspunkten torde därmed vara att latenta värdestegringar om fattas av avtalet, om en stat beskattar dessa som en form av realisa tionsvinst. Denna utgångspunkt stämmer även överens med artikel 2(2) i modellavtalet. Av artikel 2(2) framgår att skatter på värdestegringar omfattas av avtalet. Detta har jag tolkat som att skatter på orealiserade värdestegringar (latenta inkomster) kan omfattas.463s. 28
8.Med denna tolkning skulle begreppet vinst vara vidare än begreppet realisationsvinst. Med vinst skulle förstås en värdestegring på en till 142 gång, medan realisationsvinstbegreppet även skulle innefatta ett krav på realisation (överlåtelse). Vad som avses med lealisation avgörs av nationell lagstiftning.464 I modellavtalet har man valt att använda rekvisitet vinst och inte realisationsvinst i avtalstexten. Skälet till detta torde vara att begreppet realisationsvinst är ett begrepp som ofta används i de olika medlems ländernas interna skattelagstiftning och där ges en särskild innebörd.465 Som nämns i inledningen i kommentarerna till artikel 13 varierar beskattningen av realisationsvinster avsevärt mellan länderna och en gemensam överenskommelse skulle vara svår att rå. Av kommentarer na framgår som sagt även att frågan om realisation har skett eller inte måste avgöras enligt tillämplig inhemsk lagstiftr ing. Genom att an vända uttrycket vinst på grund av överlåtelse krin »går man dessa pro blem. Jag tolkar därmed begreppet vinst som en värdestegring på en tillgång. Värdestegringen kan vara endera orealiserad eller realiserad (en s.k. realisationsvinst). Därtill kommer det faktum att artikel 2 är tillräckligt vid för att omfatta orealiserade värdeste gringar.466s. 28
Rekvisitet överlåtelse
1.Även frågan om vad som avses med överlåtelse (c lienation)467 i artikel 13 i modellavtalet är av central betydelse när det gäller utflyttningsskatterna. I avsnittet kommer den folkrättsliga innebörden av termen överlåtelse att fastställas. I kapitel 4 återkommer jag till rekvisitet och gör en fördjupad analys av detsamma i förhållande till utflyttningsskatterna.468s. 29
2.143s. 29
3.Uttrycket överlåtelse definieras inte i avtalet.469 1 punkt 5 i kommen taren till artikel 13 framgår att uttrycket överlåtelse av egendom används för att täcka i synnerhet realisationsvinster som uppkommer på grund av försäljning eller byte av egendom. Uttrycket anses även omfatta partiella överlåtelser, expropriation, överlåtelse till bolag i utbyte mot andelar, försäljning av rättigheter, gåvor och tom övergång av egendom vid dödsfall. Samtliga dessa exempel innebär att en äganderättsövergång av egendomen sker. Utgångspunkten får därmed anses vara att med överlåtelse avses en äganderättsövergång.470 1 kommenta rerna till artikel 13 berörs två situationer när en överlåtelse inte äger rum. De två situationerna rör uppskrivningar av det bokförda värdet (punkterna 7-9) och överföring av tillgångar från ett fast driftställe till ett huvudkontor (punkt 10). Båda dessa situationer kan ses som exem pel där kravet på ägarrättsövergång (överlåtelse) inte sker men där beskattning ändå tillåts. Frågan om även en utflyttning kan utgöra ett sådant undantag till kravet på överlåtelse (alternativt jämställas med en överlåtelse) diskuteras i avsnitt 4.2.3.2 nedan i samband med frågan om artikel 13 kan tillämpas på en OL-regel.s. 30
4.De två rekvisiten vinst och överlåtelse har hitintills analyserats fri stående från varandra. Slutsatsen har dragits att vinstbegreppet omfat tar såväl realiserade som orealiserade värdeökningar och att kravet på överlåtelse innebär att en ägarrättsövergång ska ske (i de flesta fall). Av avtalstexten framgår dock att det är beskattningsrätten till vinst på grund av överlåtelse som ska fördelas. En viss kausalitet mellan de båda rekvisiten synes föreligga. Uttrycket innebär att vinster som upp står pga. en överlåtelse ska fördelas, vilket således vanligtvis avser realisationsvinster. Man kan säga att uttrycket på grund av leder till att vinstbegreppet (som även avser orealiserade värdeökningar) starkt begränsas eftersom det ska uppstå pga. en äganderättsövergång. Det blir således endast i undantagsfall som artikeln kan tillämpas när det handlar om orealiserade värdeökningar. Två sådana fall har nämnts ovan och avsåg 1) uppskrivning av bokförda värden och 2) överföring 144 av egendom från ett fast driftställe till ett huvudkontor. Huruvida orea liserade vinster vid utflyttning kan omfattas av artikel 13 om man ser till uttrycket vinst på grund av överlåtelse i sin helhet, diskuteras nedan i avsnittet om OL-regler (4.2.3.2).s. 30
Rekvisiten egendom och förvärvar
1.Termen egendom är inte definierad i modellavtalet. Termen används dock i ett flertal av modellavtalets artiklar. Egendomsbegreppet omfat tar såväl lös som fast egendom.471 Begreppet fast egendom behandlas i artikel 6(2) i modellavtalet, till vilken artikel 13(1) hänvisar. Enligt artikel 6(2) i modellavtalet har uttrycket fast egendom den innebörd som det har enligt den lagstiftning i den avtalsslutande stat där egendomen är belä gen. I artikeln radas dock vissa uttryckliga rättigheter upp som alltid omfattas av uttrycket. Som exempel kan nyttjanderätten till fast egendom nämnas. En central fråga är om även det svenska fenomenet med bostadsrätter omfattas av uttrycket fast egendom. Enligt RÅ 1989 ref 37 (avtalet mellan Sverige och Kenya) och RÅ 1995 ref 91 (nordiska avtalet) omfattas bostadsrät ter av exemplet nyttjanderätt till fast egendom.472 Slutligen bör även begreppet förvärvar (derived) kort kommente ras.473 Termen finns inte definierad modellavtalet eller dess kommenta rer. Simontacchi drar slutsatsen att begreppet ir te har någon större relevans utan att valet av term snarare är språkligt betingat.474 I det nordiska avtalet återkommer begreppet i artikel 13 punkt 1, 2, 4, 5 och 7 men saknas i punkt 3 och 6. I de sistnämnda fallen synes det vara underförstått att en skattskyldig förvärvar vinsten Tenore skriver i en artikel att termen förvärvar är strikt relaterat till termen överlåtelse i artikel 13.475 Wattel och Marres ger begreppet förvärvad (derived) stor vikt vid besvarandet av frågan om fiktiva inkomster (såsom exempel vis orealiserade värdeökningar som anses uppkomna vid utflyttningstillfallet) omfattas av avtalen.476 De menar att fiktiv a inkomster inte kan omfattas av artikel 6-20 på grund av rekvisitet förvärvar. Fiktiva in komster förvärvas inte utan anses uppkomna (därav fiktionen, se avs. 31
2.145 snitt 1.2.2.2 ovan). Däremot anser de båda författarna att fiktiva inkomster omfattas av artikel 21 i modellavtalet, eftersom ett krav på förvärvar inte finns i denna.477 Jag återkommer till rekvisitet förvärvar i artikel 21 i avsnitt 3.3.3 nedan.s. 31
3.När det gäller artikel 13 drar jag den preliminära slutsatsen att rek visitet förvärvar har en stark koppling till rekvisitet överlåtelse och att i de punkter där rekvisitet förvärvar saknas, synes som underförstått. Termen förvärvar ges därmed ingen självständig betydelse såsom ett rekvisit. Det centrala rekvisitet för det beskattningsutlösande momentet i artikel 13 är snarare på grund av överlåtelse. Jag delar därmed såväl Simontacchis som Tenores uppfattningar att termen förvärvar endast utgör en språklig utfyllnad som är starkt kopplad till rekvisitet överlå telse.s. 32
Sammanfattning
1.Avslutningsvis ska det noteras att artikel 13 i modellavtalet och artikel 13 i det nordiska avtalet innehåller samma rekvisit. Rekvisiten är vinst, överlåtelse och egendom. Begreppet vinst har tolkats som vidare än realisationsvinst på så sätt att även latenta värdestegringar kan omfattas och att någon realisation inte krävs.478 Även begreppet överlåtelse har analyserats. Med överlåtelse avses en äganderättsövergång. Vid en första anblick kan det framstå som svårt att se att en beskattning vid utflyttning av orealiserade vinster uppfyller kravet på överlåtelse. Frå geställningen analyseras närmare i kapitel 4 om utflyttningsbeskattning enligt OL-regler. Begreppet egendom anses ha en vid innebörd. När det slutligen gäller termen förvärvar (i det nordiska avtalet) har slutsatsen dragits att denna term saknar självständig betydelse.s. 32
2.Vid en jämförelse mellan modellavtalet och det nordiska avtalet framkommer det att det nordiska avtalet har en särlösning (artikel 13(7)) när det gäller realisationsvinster. Såväl artikel 13(5) i modell avtalet som artiklarna 13 punkt 6 och 7 i det nordiska avtalets kommer att användas i analysen i kapitel 4. 146s. 32
Beskattning av annan inkomst (artikel 21)
Inledning
1.I föregående avsnitt har frågeställningen huruvide. det vid beskattning enligt en omedelbar beskattningsregel går att jämställa en utflyttning med en överlåtelse identifierats. Frågeställningen kommer att besvaras i avsnitt 4.2.3.2 nedan. Om ett sådant jämställande inte kan ske, kan artikel 13 inte bli tillämplig. Av denna anledning kan det vara intres sant att studera artikel 21 om annan inkomst. Syftet med detta avsnitt är att identifiera de centrala rekvisiten i ar tikel 21 i modellavtalet och dess motsvarighet i de1 nordiska avtalet.s. 33
Artikel 21 och dess särdrag
1.Artikel 21 i modellavtalet såväl som artikel 22 i det nordiska avtalet reglerar annan inkomst. Tanken är att reglerna s <a vara likalydande. Artikel 21(1) i modellavtalet lyder på engelska: Items of income of a resident of a Contracting S tate, wherever arising, not dealt with in the foregoing Articles of this C invention shall be tax able only in that State. Artikel 21(1) i svensk översättning och artikel 22(1) i det nordiska avtalet lyder:479 Inkomst som person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar och som inte behandlas i föregående artiklar av detta avtal beskattas endast i denna stat, oavsett varifrån inkomsten härrör.s. 33
Rekvisitet förvärvar
1.I den engelskspråkiga versionen av modellavtalet förekommer inte termen förvärvar (derived), men väl i den svenska översättningen. I avsnitt 3.3.2.6 diskuterades termen förvärvar i förhållande till artikel 13. Slutsatsen drogs att termen inte hade någon sjä vständig betydelse. Ser man till den svenska översättningen inne nåller artikel 21 till skillnad från artikel 13 inget annat beskattningsu lösande moment än förvärvar. Detta skulle kunna tala för att förvärvar utgör ett rekvisit is. 33
2.147 artikel 21. Att termen inte finns med i den engelska språkversionen talar dock mot en sådan slutsats.s. 33
3.I den engelska språkversionen finns som nämnts inte termen förvär var. Wattel och Marres drar av detta slutsatsen att fiktiva inkomster inte omfattas av artikel 13 men att de kan omfattas av artikel 21.480 Skälet är att en fiktiv inkomst inte kan ses som förvärvad eftersom någon reell inkomst inte finns utan enbart en fiktiv sådan (ansedd). De baserar sin slutsats på omständigheten att rekvisitet finns i artikel 13 men inte i artikel 21. Författarna synes därför ge termen en stor bety delse.s. 34
4.Att termen finns med i den svenska översättningen av artikel 21 men inte i den engelska språkversionen tyder dock på att den inte bor de ges en avgörande och central roll. Av artikel 33 i Wienkonventionen framgår att ett avtal som är bestyrkt på två språk ska äga lika vitsord.481 Som jag har förstått det är den svenska översättningen inte en officiell översättning av modellavtalet, vilket den engelska texten är. Den eng elska texten innehåller dock inget beskattningsutlösande moment. Ett sådant synes underförstått. Min preliminära bedömning är att termen förvärvar i artikel 21 (i den svenska översättningen, tillika artikel 22 i det nordiska avtalet) inte har någon självständig betydelse, utan att andra omständigheter framstår som mer centrala för att bedöma om artikeln är tillämplig. När det beskattningsutlösande momentet sker i artikel 21 synes vara av mindre betydelse. Andra rekvisit bör därför identifieras och analyseras. Ett sådant rekvisit skulle uttrycket inkomst som inte behandlas i föregående artiklar av detta avtal kunna vara. Uttrycket diskuteras i följande avsnitt.s. 34