1.De två tolkningsmetoderna som brukar nämnas när det gäller skatteav talstolkning är som nämnts den internrättsliga tolkningsmetoden och den folkrättsliga tolkningsmetoden. Det har hävdats att Regeringsrätten har gett uttryck för såväl en internrättslig som en folkrättslig tolk ningsmetod i sin praxis.227 I doktrinen råder något delade meningar, även om den härskande uppfattningen är att en folkrättslig tolknings metod används och bör användas.228 En central utgångspunkt innan dessa tolkningsmetoder diskuteras närmare är att tolkning blir aktuell vid tillämpningen av ett specifikt skatteavtal på en viss given situation. Problemet i det konkreta fallet är ofta huruvida ett givet uttryck i avtalet (ett rekvisit) omfattar den aktu ella situationen. Jag har i studiet av frågan om hur tolkning av skatteavtal går till kommit fram till att både den folkrättsliga och den internrättsliga tolk ningsmetoden används. De båda metoderna används dock i olika situa tioner. Tre sådana situationer kommer att lyftas fram i det följande. De tre situationerna avser: 1) när uttryck finns definierade i avtalen, 2) när hänvisningar i avtalen görs till den nationella rätten och 3) när den allmänna tolkningsregeln i artikel 3(2) aktualiseras. I vissa fall finns uttryck definierade i avtalet.229 1 dessa situationer är det naturligt att den i avtalet (eller i ett till avtalet fogat protokoll) gjor da definitionen används vid tolkningen av uttrycket. En sådan tolknings. 14
2.81 benämns folkrättslig, dvs. en tolkning i enlighet med de avtalsslutande staternas avsikt.230s. 14
3.I andra fall finns hänvisningar i avtalet till den nationella rätten. En sådan hänvisning görs exempelvis i artikel 4(1) i modellavtalet.231 Arti kel 4(1) första meningen lyder:s. 15
4.For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contracts. 15
5.ing State” means any person who, under the laws of that State, is liables. 15
6.to tax therein by reason of his domicile, residence, place of manages. 15
7.ment or any other criterion of a similar nature, and also includes thats. 15
8.State and any political subdivision or local authority thereof. I denna situation vore det därför rimligt att gå till de svenska reglerna i 3:3 IL. I de flesta situationer finns dock varken en definition i avtalet eller en hänvisning till nationell rätt. I många avtal finns däremot en mer allmän artikel om tolkning. Artikeln brukar placeras som artikel 3(2).s. 15
9.I artikel 3(2) finns en mer generell tolkningsregel. Artikeln ger ut tryck för att såväl en internrättslig som en folkrättslig tolkningsmetod kan användas. Artikel 3(2) i det nordiska avtalet lyder:232s. 15
10.Då en avtalsslutande stat tillämpar avtalet vid någon tidpunkt anses,s. 15
11.såvida inte sammanhanget föranleder annat, varje uttryck som inte des. 15
12.finierats i avtalet ha den betydelse som uttrycket har vid denna tidpunkts. 15
13.enligt den statens lagstiftning i fråga om sådana skatter på vilka avtalets. 15
14.tillämpas, och den betydelse som uttrycket har enligt tillämplig skattes. 15
15.lagstiftning i denna stat äger företräde framför den betydelse uttryckets. 15
16.ges i annan lagstiftning i denna stat. Det framstår som en vettig utgångspunkt att i dessa fall återgå till den nationella rätten och se vilken betydelse skattelagstiftningen i det tilllämpande landet givit uttrycket (internrättslig metod). Den internrätts liga tolkningen är ambulatorisk enligt det nordiska avtalet.233 En ambulatorisk tolkning innebär att man ger termen den innebörd som den har i den nationella lagstiftningen vid den tidpunkt som avtalet tillämpas. 82 Även av kommentarerna till modellavtalet framgår numera att en ambulatorisk tolkningsmetod förespråkas.234 En ambulatorisk tolkning skulle dock kunna innebära att en stat efter det att avtalet slutits ändrar innebörden av ett uttryck (som inte definie ras i avtalet) på så sätt att det exempelvis avser flera situationer än tidigare. I punkt 12 i kommentarerna till artikel 3(2) förhindras detta förfarande genom att en ambulatorisk tolkning endast ska användas om inte sammanhanget kräver en annan tolkning, vilket leder oss in på frågan vad som avses med uttrycket ”såvida inte sammanhanget föran leder annat”. Uttrycket innebär en mycket viktig begränsning av ut rymmet att tillämpa den internrättsliga tolkningen.235 Med sammanhanget avses särskilt parternas avsikt när de under tecknade avtalet och den betydelse som uttrycket i fråga ges i det andra avtalsslutande landets lagstiftning (folkrättslig tolkningsmetod). Arti kelns lydelse ger de behöriga myndigheterna visst spelrum men en underförstådd hänvisning finns till den ömsesidighetsprincip på vilken avtalet grundar sig.236 Sverige synes idag ansluta sig till detta synsätt. Sammanhanget ska bedömas efter den partsavsikt som fanns mellan staterna när avtalet ingicks och efter den innebörd som den andra avtalsslutande staten ger uttrycket. 237 Syftet att inte i efterhand kunna ändra omfånget av avtalet är viktigt. Detta framgår uttryckligen av punkt 13 i kommentarerna till artikel 3(2).s. 15
17.83s. 16
18.Mattsson påpekade att doktrinen tycktes (år 1991) vara enig om att intern rätt endast skulle komma till användning när alla andra möjlig heter var uttömda.238 Jag ansluter mig till denna uppfattning och anser att artikel 3(2) ger företräde åt den folkrättsliga tolkningen av ett ut tryck.239s. 17
19.Om det inte går att fastställa partsavsikten ska den nationella skatte lagstiftningen konsulteras (internrättslig metod). Denna tolkningsme tod är sekundär till den folkrättsliga tolkningsmetoden i artikel 3(2). Stöd för denna tolkning finns även i RÅ 1987 ref. 162 Englandsfararmålet.240 Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden, till vilken såväl Regeringsrättens majoritet som minoritet anslöt sig i denna del, skrev:241s. 17
20.Interna beskattningsregler skall tillämpas endast om ”sammanhanget”s. 17
21.[...] inte kräver annat. Innebörden av denna inskränkning kan enligts. 17
22.nämndens mening sammanfattas enligt följande. Om ett avtalsuttryck,s. 17
23.såsom det används i en aktuell bestämmelse, inte ger något klart bes. 17
24.sked, är det nödvändigt att med ledning av avtalets terminologi i övrigt,s. 17
25.dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funk 84 tion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhåls. 17
26.landen försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt Först om en sådan undersökning inte ger något resul tat finns det skäl att söka ledning av den tillämpande statens interna bes. 18
27.skattningsregler. I vissa förarbetsuttalanden kan dock läsas att lagstiftaren förespråkar en internrättslig tolkningsmetod.242 Som exempel kan förarbetena till skatteavtalet med Estland nämnas. Där angavs att skatteavtal i princip ska tolkas som annan svensk skattelagstiftning. Detta förtydligades som att en tolkning av skatteavtalet ska göras enligt ordalydelsen och med stöd av offentliga förarbeten (dvs. internrättslig tolkningsme tod).243 I RÅ 1997 ref. 35 tog Regeringsrätten till viss del avstånd från detta uttalande. Regeringsrätten inledde med att konstatera att allmän na uttalanden i förarbeten till ett visst avtal torde kunna bli tillämpligt även på andra redan existerande och kommande avtal, eftersom avtals bestämmelserna oftast är lika i de olika avtalen. Regeringsrätten fram höll att en bestämmelse som har samma lydelse borde tolkas på samma sätt såvida inte sammanhanget föranleder annat. Därefter upprepade Regeringsrätten vad som sagts i förarbetena till det estniska avtalet. Domstolen konstaterade dock att det av Englandsfarar-målet tydligt framgick att ett skatteavtal ska tolkas i enlighet med de avtalsslutande parternas syfte som det kommit till uttryck i propositionen om godkän nande av avtalet och inte endast enligt den svenske lagstiftarens syfte. Regeringsrätten förordade således återigen en folkrättslig tolkningsme tod.244 Även doktrinen synes relativt enig om att så bör ske.245 Jag delar uppfattningen att en folkrättslig tolkningsmetod är den metod som bör tillämpas. Ett alternativ skulle vara att tillämpa en internrättslig me tod.246 Mot bakgrund av Regeringsrättens praxis från senare år (RÅ 2008 ref. 24) har frågan aktualiserats om Regeringsrätten numera hars. 18
28.85 frångått en folkrättslig tolkningsmetod. Denna fråga nämns kort i av snitt 2.3.2.2 nedan.247s. 18
29.Sammanfattningsvis kan noteras att såväl en folkrättslig som intern rättslig tolkningsmetod bör användas vid avtalstolkning. Om en defini tion finns i avtalet (steg 1) används en folkrättslig tolkningsmetod. Om en definition saknas finns ibland en direkt hänvisning till nationell rätt. I dessa situationer används en internrättslig tolkningsmetod (steg 2). Därutöver ser jag den internrättsliga tolkningen som sekundär i förhål lande till den folkrättsliga tolkningen, baserat på den allmänna tolkningsregeln i artikel 3(2) i modellavtalet och det nordiska avtalet. Om en motsvarighet till artikel 3(2) finns i aktuellt avtal torde en folkrätts lig tolkning företas (steg 3). Det är först om denna tolkningsmanöver misslyckas som den internrättsliga tolkningen blir aktuell (steg 4). Denna kan ske med stöd av artikel 3(2) och baseras i första hand på nationell skattelagstiftning och i andra hand på annan nationell lag stiftning.s. 19
30.I nära anslutning till den folkrättsliga tolkningsmetoden ligger den s.k. fördrags konforma tolkningsmetoden/intentionsbaserad tolkningsmetoden.248 Tolkningsmetoden innebär att den nationella lagstiftningen ska förstås i ljuset av statens folkrättsliga åtaganden.249 Detta innebär att en utgångspunkt tas i presumtionen att riksdagen inte vill bryta de folkrättsliga förpliktelserna som den åtagit sig genom det folkrättsliga avtalet (jfr artikel 26-27 i Wienkonventionen).250 En tolkning av natio 86 nell rätt som står i överensstämmelse med det folkrättsliga avtalet bor de ges företräde framför en tolkning som står i strid med avtalet. Om den internrättsliga tolkningsmetoden tillämpas använder man sig av de traditionella rättskällorna, precis som vid vanlig nationell rättstillämpning. Om däremot den folkrättsliga tolkningsmetoden används finns ytterligare rättskällor som kan ge vägledning för att fast ställa partsavsikten vid den tidpunkt då avtalet ingicks. I följande av snitt diskuteras dessa rättskällor.s. 19