Inledning
Bakgrund
1.Skatteregler som är ändamålsenliga och effektiva i ett nationellt sam manhang behöver inte nödvändigtvis vara det i en gränsöverskridande situation. I gränsöverskridande situationer uppkommer ofta komplexa problem. Gränsöverskridande situationer skapar också möjligheter för skattskyldiga att skatteplanera och att minska sin skattebörda. Detta innebär att den nationella regeringen måste skapa skydd mot kapital flykt och intäktsbortfall. Ett sätt att förhindra detta är att införa utflytt ningsskatter. Redan här kan således konflikten mellan ett lands behov av att skydda sin skattebas i största möjliga utsträckning och ett av syftena med skatteavtalen (dvs. att fördela beskattningsrätten och att undanröja den dubbla beskattningen) lyftas fram.166 I inledningen till avhandlingen har nämnts att en utgångspunkt vid beskattningen, historiskt sett, är att länder är suveräna i förhållande till varandra. Detta innebär framför allt två saker i beskattningshänseende. För det första innebär det en makt för staten att utöva beskattningsrät ten inom sitt eget territorium. För det andra innebär det ett skydd mot att andra stater beskattar inom statens territorium med stöd av exem pelvis hemvist- eller källstatsprincipen.167 Dessa omständigheter utgör dock inte en garanti för att undvika en situation av dubbelbeskattning. En sådan uppstår ofta i och med att en person kan anses ha en så stark anknytning till två stater att båda staterna beskattar personen ifråga. Synsättet baseras på hemvistprincipen. Som exempel kan de svenska UL-reglerna om väsentlig anknytning nämnas. En dubbelbeskattning kan också uppstå pga. att inkomsten har en så stark anknytning till en viss stats territorium att inkomsten beskattas där. Ett sådant beskatt-s. 2
2.69 ningsanspråk har sin grund i källstatsprincipen. Om personen har sin anknytning i en stat och inkomster från en annan stat kan dubbelbe skattning uppstå.s. 2
3.För att möjliggöra ett fritt utbyte av exempelvis arbetskraft mellan OECD:s medlemsländer rekommenderas länderna att ingå avtal med varandra för att undanröja det hinder som den dubbla beskattningen utgör.168 Till hjälp för avtalsslutande stater har OECD utarbetat ett modellavtal, Modell för skatteavtal beträffande inkomst och förmögen het.'69 OECD:s modellavtal benämns i det följande modellavtalet eller enbart avtalet i de fall där det av kontexten framgår att det är modellav talet som åsyftas.s. 3
4.Modellavtalet är aldrig direkt tillämpligt, utan utgör ett förslag till avtal som OECD:s medlemsländer har enats kring. För drygt tio år sedan (1998) var Sverige ett av tre länder i världen som hade flest in gångna skatteavtal.170 Många av dessa bygger till stora delar på modellavtalet.s. 3
5.Jag har valt att redan i denna inledning beskriva skatteavtalens syfte och funktion (avsnitt 2.1.2). Anledningen till att avsnittet har placerats redan i detta inledande skede av kapitlet är att det är centralt för tolk ningen och tillämpningen av skatteavtalen. Det kommer i senare kapi tel att visa sig att skatteavtalen inte är skrivna med tanke på det stora flertalet av de situationer som utflyttnings skatter skapar, varför syftet med avtalen kan komma att utgöra en viktig del vid tolkningen och tillämpningen.171 I detta inledande avsnitt presenteras också skatteavta lens rättsliga ställning i förhållande till nationell rätt (avsnitt 2.1.3). Som nämnts i inledningskapitlet är detta en viktig fråga att klargöra innan själva analysen påbörjas.s. 3
6.Detta inledande avsnitt avslutas med ett avsnitt (2.1.4) där jag redo gör för vad som kommer att tas upp i kapitlet och för huvuddragen i 70 del II om skatteavtalsrätten. Vidare kommenteras kort det material och den terminologi som huvudsakligen används.s. 3
Skatteavtalens funktion
1.Ursprungligen var syftet med skatteavtalen att undvika dubbelbeskatt ning. Att förhindra dubbelbeskattning är fortfarande det primära syftet med skatteavtal, men även andra syften erkänns idag.172 Att så är fallet framkommer bland annat av att titeln på modellavtalet har ändrats. Modellavtalet innehåller inte längre enbart en hänvisning till undvi kande av dubbelbeskattning. I inledningen till modellavtalet anges flera syften med avtalen. Förutom att undvika dubbelbeskattning anges i modellavtalet syften som att förhindra skatteflykt och att förbjuda diskriminering.173 Som ytterligare en av skatteavtalens funktioner tar Lindencrona därutöver upp fördelning av beskattningsrätten mellan stater. Han diskuterar bland annat de olika målsättningar som en stat kan tänkas ha vid en avtalsförhandling där fördelningen görs. En statsfinansiell målsättning är att få så stor del av beskattningsunderlaget som möjligt. Även andra målsättningar kan vara aktuella. Som exem pel nämner Lindencrona ekonomisk-politiska målsättningar och skattepolitiska värderingar. En ekonomisk-politisk målsättning skulle ex empelvis kunna vara önskan att uppnå en neutral beskattning.174 Ett exempel på en skattepolitisk värdering är att en stat önskar beskatta individers inkomster med en progressiv skattesats.175 Sverige har idag ingått skatteavtal med samtliga EU:s medlemssta ter176 och många andra länder. Även om stater har ingått skatteavtal i syfte att undvika dubbelbeskattning förekommer det situationer när dubbelbeskattning uppstår. Detta kan bero på att avtalen inte är fulls. 4
2.71 ständiga eller på grund av att begrepp i avtalen tolkas olika i de två staterna.177 Med internationell dubbelbeskattning avses enligt OECD178 ”uttagande av jämförbara skatter i två (eller flera) stater från samma skattskyldig på samma underlag och för samma tidsrymder”.s. 4
3.Skatteavtalen är inte utformade med beaktande av alla de utflyttningsskatter som förekommer, varför utflyttningsbeskattning i flera fall kan komma att medföra en dubbelbeskattning. Många skatteavtal inne håller bestämmelser om att behöriga myndigheter i respektive stat ska verka för att en ömsesidig överenskommelse kommer till stånd när en dubbelbeskattning inte undanröjs genom fördelningsartiklarna och metodartiklarna i avtalet. Bestämmelser om ömsesidiga överenskom melser finns i alla avtal som Sverige har ingått. Bestämmelserna har utformats i enlighet med artikel 25 i modellavtalet.179s. 5
4.Även syftet att förhindra skatteflykt och att undvika dubbel icke beskattning är viktigt för skatteavtalens funktion. Vad som avses med skatteflykt får dock anses något oklart. I kommentaren till artikel 1 nämns såväl otillbörlig användning180 (improper use), skatteundandragande181 (tax avoidance), skatteflykt182 (tax evasion) som missbruk183 (abuse). De olika begreppen definieras inte i kommentaren. Kommen taren ger intryck av att någon egentlig åtskillnad mellan de olika be greppen inte är åsyftad. Enligt modellavtalet synes samtliga dessa be grepp ta sikte på ett otillbörligt förfarande.184 Det otillbörliga förfaran det kan uppnås genom att en inkomst beskattas lägre än avsett med stöd av användandet av avtal eller att avtalen utnyttjas i syfte att uppnå andra förmåner som inte har varit avsedda. Flertalet av de exempel som nämns i kommentaren till artikel 1 handlar om företagsbeskatt 72 ning.185 Ett exempel avser en fysisk person och tar dessutom sikte på en utflyttningssituation (punkt 9). Exemplet är att en person flyttar till en annan stat enbart i syfte att kringgå eller lindra beskattningen av en försäljning av hans väsentliga innehav av aktier i ett företag. Enligt artikel 13(5) ska beskattning ske i den stat där den skattskyldige har hemvist vid tidpunkten för avyttringen. Detta utflyttningsförfarande är enligt modellavtalet ett exempel på en konstlad juridisk transaktion.1861 punkt 9.5 betonas vikten av att det ska vara det huvudsakliga syftet med transaktionen som ska bedömas. Det är endast när det huvudsakli ga syftet är att uppnå en mer förmånlig skattesituation som det antas vara ett missbruk av avtalet. Enligt Lindencrona avses såväl legala som illegala förfaranden med termen internationell skatteflykt.187 Denna tolkning framgår enligt min uppfattning inte direkt av kommentaren. Det som framgår är att förfarandena är otillbörliga och bör hindras. Vissa utflyttningsskatter är konstruerade för att täcka hål i den na tionella lagstiftningen och syftar till att förhindra skatteflykt och skatteundandragande.188 I avsnitt 3.2 nedan diskuteras frågan om utflyttningsregler som har dessa syften begränsas av skatteavtalen.189 Ett fjärde syfte med skatteavtalen är att förhindra diskriminering. Särskilda regler om förbud mot diskriminering finns i artikel 24 i modellavtalet. Primärt är det förbud mot diskriminering av utländska företag och utländska medborgare som avses. Effekten av att tillämpa en icke-diskrimineringsartikel är att en särbehandling av det utländska subjektet undviks.190s. 5
5.73s. 6
Skatteavtalens rättsliga ställning i svensk rätt
1.Det står varje land fritt att välja vilka principer som ska bestämma skatteavtalens ställning i förhållande till intern rätt. Utgångspunkten när man diskuterar förhållandet mellan nationell rätt191 och internatio nell rätt brukar vara huruvida en stat anlägger ett dualistiskt eller monistiskt synsätt. Ett dualistiskt synsätt innebär att man ser internationel la åtaganden och den nationella rätten som två separata legala system som existerar oberoende av varandra. Ett dualistiskt synsätt kräver ett införlivande av de internationella åtagandena för att de ska bli nationell rätt. Ett monistiskt synsätt innebär att man ser de internationella åta gandena och den nationella rätten som ett och samma legala system, varför något införlivande inte krävs.192 Sverige tillämpar ett dualistiskt synsätt.1931 Sverige sker införlivandet genom särskilda lagar, i det föl jande ”införlivandelagen”.194 Införlivandelagen består vanligtvis av ett fåtal paragrafer och en bilaga som innehåller avtalet in extenso. 74 I en avhandling från år 1998 redogör Aldén för principerna om re gelkonkurrens inom skatterätten.195 Aldén analyserar bland annat skat teavtalens förhållande till nationell rätt. En intressant fråga som analy seras är huruvida skatteavtalsrättsliga regler har en högre dignitet (rang) än regler i den nationella skatterätten (IL). Om så vore fallet skulle lex superior-principen196 kunna användas på så sätt att avtalets regler generellt sett skulle ges företräde. Med stöd av hur avtalen inför livats i svensk rätt drar Aldén slutsatsen att de båda regelmassorna har samma dignitet.197 Denna slutsats påverkas inte av avtalens folkrättsli ga ursprung.198 Slutsatsen att införlivandelagen (avtalsreglerna)199 har samma dignitet som exempelvis nationella regler i IL bekräftas av Regeringsrättens praxis.200 Praxis stödjer därmed slutsatsen att lex superior-principen inte är tillämplig i dessa situationer. En vanlig uppfattning i doktrinen är att skatteavtalen har en över ordnad ställning i förhållande till den interna rätten och att detta base ras på den s.k. gyllene regeln.201 Jag delar inte denna uppfattning om innebörden av den gyllene regeln men tar upp frågan i detta samman hang baserat på den nyss nämnda uppfattningen. Är 1972 beskrev Lindenerona den svenska internationella skatterät tens ställning som att den bestod av två delar. Den ena delen var den interna internationella skatterätten och den andra var dubbelbeskattningsavtalsrätten (skatteavtalsrätten): "dubbelbeskattningsavtalsrätten [skatteavtalsrätten] utgör ett från den interna rätten särskilt system som skall tillämpas samtidigt med detta”.202 Uppdelningen baseras huvudsakligen på det sätt på vilken rätten hade tillkommit. Den interna internationella skatterätten har tillkommit på precis samma sätt som övrig nationell rätt och kan således ensidigt ändras av den svenske lagstiftaren.203 Skatteavtalsrätten har tillkommit genom avtalsförhand lingar med andra staters regeringar. Detta innebär att skatteavtalsrättens. 7
2.75 har en speciell ställning när det gäller lagändringar, rättskällor och tolkningsmetoder, menar Lindencrona.204s. 8
3.Lindenerona beskrev i sin avhandling från år 1972 att avtalets be stämmelser alltid tar över den interna internationella skatterätten. Den interna internationella skatterätten måste dock beaktas eftersom en bestämmelse i ett avtal inte kan utnyttjas om inte den interna interna tionella skatterätten medger det.205 Detta kan ses som ett första uttryck för den s.k. gyllene regeln.s. 9
4.Den gyllene regeln återfinns numera i alla införlivandelagar efter Korea-avtalet (1982) och innebär att ”[ejtt dubbelbeskattningsavtal endast kan begränsa, aldrig utvidga den rätt att beskatta som tillkom mer en stat enligt dess interna internationella skatterätt. "206 Lindencrona menar att den gyllene regeln innebär att man rent arbetsmetodologiskt först ska studera vad den interna rätten säger i ett visst avseende och först därefter studerar man det aktuella skatteavtalet.207 Om en intern svensk regel stadgar att Sverige kan beskatta en inkomst, medan avtalet begränsar denna rätt måste Sverige avstå från beskattningsrät ten.208 Om avtalet däremot medger att Sverige får beskatta inkomsten kan så ske.209s. 9
5.Den gyllene regeln har därutöver tolkats som att skatteavtalen har en överordnad ställning i förhållande till den interna rätten.210 Även i utländsk doktrin har den gyllene regeln tolkats som att den ger företrä76 de for skatteavtalen vid en regelkonflikt.211 Detta synsätt, att skatteavta len har företräde framför nationell rätt, har länge varit det rådande syn sättet.212 Att detta synsätt går att härleda ur den gyllene regeln är jag dock inte övertygad om. Sett till sin ordalydelse säger den gyllene re geln ingenting om de olika rättskällornas dignitet (dvs. att skatteavtalen ska vara överordnad intern rätt, en form av vertikal verkan). Jag delar således inte den i doktrinen presenterade uppfattningen om innebörden av den gyllene regeln. För mig framstår den gyllene regeln endast som en bestämmelse som stadgar att skatteavtalen inte kan utvidga den beskattningsrätt som följer av interna regler (en form av horisontell verkan). Detta innebär att om Sverige tillerkänns beskattningsrätten enligt ett avtal krävs stöd för denna beskattningsrätt även i den natio nella rätten. Även Regeringsrätten synes tolka den gyllene regeln på det sätt som jag förespråkat ovan. I RÅ 2008 ref. 24 skriver Regerings rätten (se särskilt andra meningen):s. 9
6.En lag om skatteavtal har ingen särställning i förhållande till andra las. 10
7.gar. När det i 2 § i den aktuella lagen i lydelsen enligt SFS 1992:856s. 10
8.sägs att ”[Avtalets] beskattningsregler ska tillämpas endast i den måns. 10
9.dessa medför inskränkningar av den skattskyldighet i Sverige som ans. 10
10.nars skulle föreligga” innebär detta bara att avtalet inte kan utvidga des. 10
11.skatteanspråk som följer av lag.s. 10
Disposition, material och terminologi
1.Syftet med kapitel 2 är att redogöra för skatteavtalsrättsliga utgångs punkter, tolknings- och metodfrågor vilka är relevanta för den fortsatta analysen i avhandlingen. Det är framförallt två delområden som be handlas i kapitlet. För det första diskuteras de tolkningsmetoder och rättskällor som vanligtvis är relevanta vid tolkningen av skatteavtal (2.2). En tolkning av ett skatteavtal kan leda till ett med den interna rätten oförenligt resultat. I avsnitt 2.3 diskuteras vad som händer i des sa situationer. Dessa situationer benämns i det följande regelkonkur rens. Frågorna har fått förnyad aktualitet i och med RÅ 2008 ref. 24. I avsnitt 2.3.3 diskuteras dessa frågors förhållande till ämnet för avhand lingen och de mest centrala utgångspunkterna för det fortsatta arbetets. 10
2.77 ges. Kapitlet avslutas med en kort sammanfattning av de mest centrala utgångspunkterna (avsnitt 2.4).s. 10
3.Jag har som nämnts redan i avsnitt 1.3.1 valt att fokusera på OECD:s modellavtal. Det finns även andra modellavtal. Skälet till att jag har lagt OECD:s modellavtal till grund för analysen är främst att modellen har stort genomslag i EU:s medlemsstater, att den primärt utgör en modell för avtal mellan industrialiserade länder och att den har legat till grund för de andra modellerna.213 Att använda OECD:s modellavtal torde därmed ge resultatet av analysen i avhandlingen ett så brett användningsområde som möjligt. Den konsoliderade versionen av OECD:s modellavtal från år 2008 har använts.214 För att nyansera den bild som modellavtalet ger och för att ge en mer svensk ”syn” på frågorna analyseras även det nordiska avtalet.215 Någon närmare studie av ytterligare avtal har inte gjorts. Vissa intressanta konstruktioner i andra svenska skatteavtal har dock uppmärksammats.216s. 11
4.Hänvisningar sker företrädesvis till modellavtalet. I de fall där det nordiska avtalet avviker från modellen kommenteras detta genomgå ende. Det finns en översättning av 1992 års modellavtal till svenska.217 Översättningen är inte officiell, varför den engelska texten har använts i avhandlingen. För att inte blanda samman punkterna i avtalstextens artiklar och punkterna (paragraferna) i kommentarerna till OECD:s modellavtal refererar jag de första som X(l) och de andra som p.l (eller punkt 1).s. 11
5.I kapitel 3 sker en första probleminventering rörande skatteavtalens tillämpning på utflyttningsskatterna. Denna inledande probleminven tering sker efter en arbetsmetod som vanligtvis används vid tolkning 78 och tillämpning av skatteavtal. I kapitlet har frågor och problem av allmän betydelse för utflyttningsskatter samlats. I kapitel 4 sker däref ter en fördjupad analys av skatteavtalsrättsliga problem som uppkom mer i förhållande till de olika kategorierna av utflyttningsskatter röran de kapitalökningar. Den fördjupade analysen sker främst utifrån de olika fördelningsartiklarna och metodartiklarna. Som kommer att visas uppstår olika typer av problem vid behandlingen av de olika kategori erna. I avhandlingen använder jag termen skatteavtal i stället för termen dubbelbeskattningsavtal. Skälen till detta är att skatteavtalen har fler syften än att förhindra dubbelbeskattning. I nyare litteratur och lagtext används företrädesvis också termen skatteavtal.218 Även OECD har ändrat titeln på modellavtalet och utesluter numera hänvisningen till dubbelbeskattning.219 Vidare använder jag mig av termerna modellavta let eller avtalet när jag diskuterar OECD:s modellavtal. Med begreppet kommentarerna åsyftas kommentaren till modellavtalet. Begreppet används företrädesvis i formen pluralis, eftersom jag uppfattar att de bör ses som olika delar och inte som en ”paketlösning”.220 Det ska även observeras att jag är medveten om att avtalet aldrig är direkt tillämpligt utan bara en modell till stöd för stater när de vill utforma och sluta (bilaterala) avtal. Detta hindrar dock inte att jag diskuterar avtalet ut ifrån given terminologi som tillämpligt. En sådan terminologi leder främst till att språket flyter bättre. Som framgår av avsnittet ovan är det införlivandelagen som utgör den lag som ska tillämpas. I det följande används dock uttrycket tilllämpligt skatteavtal (eller dyl. benämning) trots att den något mer kor rekta benämningen antagligen är ”införlivandelag xxxx:xxx med bilagt skatteavtal”.s. 11
Tolkning av skatteavtal
Bakgrund
1.I avsnitt 2.1.3 ovan har förhållandet mellan intern rätt och skatteavtal diskuterats. Slutsatsen har dragits att skatteavtal (eller snarare införli-s. 12
2.79 vandelagen) har samma dignitet som annan svensk lag. En central frå ga i anslutning till detta är om skatteavtalen ska tolkas på samma sätt som annan svensk lag.s. 12
3.I Sverige införlivas, som nämnts, skatteavtalen genom införlivande lagen. Det är införlivandelagen som tillämpas av domstolarna och inte de folkrättsligt förankrade avtalen.221 Det är dock en utbredd uppfatt ning i doktrinen att avtalen behåller sin karaktär av folkrätt, vilket in nebär att de har en folkrättlig och en internrättslig sida.222s. 13
4.Det finns flera problem vid tolkning av skatteavtal. Avtalen syftar bland annat till att undvika dubbelbeskattning och skapa förutsebarhet för de inblandade staterna och för de skattskyldiga. Vid avtalstolkning förekommer ofta att den avtalsstat som tolkar avtalet gynnas av tolk ningen.223 Vidare finns det en insikt om att det inte går att helt utesluta hänvisningar till nationell rätt i avtalen. Dessa omständigheter resulte rar ofta i olika tolkningar av uttryck i de båda avtalsstaterna. Detta kan i sin tur leda till dubbelbeskattning eller icke-beskattning. En viktig målsättning vid avtalstolkningen är därför att uttryck i avtalet ska ges samma innebörd i de båda avtalsslutande staterna.224s. 13
5.Det är framförallt två olika tolkningsmetoder som kan aktualiseras när det gäller skatteavtalstolkning. De två metoderna är den internrätts liga och den folkrättsliga tolkningsmetoden. En internrättslig tolk ningsmetod innebär att utgångspunkten för tolkningen tas i den natio nella rätten. När det uppstår en oklarhet angående vad som avses med ett uttryck i avtalet ser man till den betydelse uttrycket har i nationell skatterätt i allmänhet. Vid en intemrättslig tolkningsmetod använder man sig av nationella rättskällor såsom lagtext, förarbeten och rätts praxis. I såväl förarbeten som doktrinen finns uttalanden som stödjer en internrättslig tolkningsmetod.225s. 13
6.Ett alternativt sätt att tolka uttryck i skatteavtalen är att försöka be akta den folkrättsliga sidan av avtalet och därigenom försöka ta reda på 80 avtalsparternas avsikt med ett visst uttryck. En sådan tolkningsmetod benämns folkrättslig tolkningsmetod. Den folkrättsliga tolkningsmeto den innebär att ett begrepp tolkas i enlighet med de avtalsslutande sta ternas gemensamma avsikt. Den folkrättsliga tolkningsmetoden har under en period fått stort genomslag i rättstillämpningen.226 I avsnitt 2.2 kommer såväl de olika tolkningsmetoderna som de oli ka rättskällor som vanligtvis används vid en folkrättslig tolkningsme tod att diskuteras.s. 13
Tolkningsmetoder
1.De två tolkningsmetoderna som brukar nämnas när det gäller skatteav talstolkning är som nämnts den internrättsliga tolkningsmetoden och den folkrättsliga tolkningsmetoden. Det har hävdats att Regeringsrätten har gett uttryck för såväl en internrättslig som en folkrättslig tolk ningsmetod i sin praxis.227 I doktrinen råder något delade meningar, även om den härskande uppfattningen är att en folkrättslig tolknings metod används och bör användas.228 En central utgångspunkt innan dessa tolkningsmetoder diskuteras närmare är att tolkning blir aktuell vid tillämpningen av ett specifikt skatteavtal på en viss given situation. Problemet i det konkreta fallet är ofta huruvida ett givet uttryck i avtalet (ett rekvisit) omfattar den aktu ella situationen. Jag har i studiet av frågan om hur tolkning av skatteavtal går till kommit fram till att både den folkrättsliga och den internrättsliga tolk ningsmetoden används. De båda metoderna används dock i olika situa tioner. Tre sådana situationer kommer att lyftas fram i det följande. De tre situationerna avser: 1) när uttryck finns definierade i avtalen, 2) när hänvisningar i avtalen görs till den nationella rätten och 3) när den allmänna tolkningsregeln i artikel 3(2) aktualiseras. I vissa fall finns uttryck definierade i avtalet.229 1 dessa situationer är det naturligt att den i avtalet (eller i ett till avtalet fogat protokoll) gjor da definitionen används vid tolkningen av uttrycket. En sådan tolknings. 14
2.81 benämns folkrättslig, dvs. en tolkning i enlighet med de avtalsslutande staternas avsikt.230s. 14
3.I andra fall finns hänvisningar i avtalet till den nationella rätten. En sådan hänvisning görs exempelvis i artikel 4(1) i modellavtalet.231 Arti kel 4(1) första meningen lyder:s. 15
4.For the purposes of this Convention, the term “resident of a Contracts. 15
5.ing State” means any person who, under the laws of that State, is liables. 15
6.to tax therein by reason of his domicile, residence, place of manages. 15
7.ment or any other criterion of a similar nature, and also includes thats. 15
8.State and any political subdivision or local authority thereof. I denna situation vore det därför rimligt att gå till de svenska reglerna i 3:3 IL. I de flesta situationer finns dock varken en definition i avtalet eller en hänvisning till nationell rätt. I många avtal finns däremot en mer allmän artikel om tolkning. Artikeln brukar placeras som artikel 3(2).s. 15
9.I artikel 3(2) finns en mer generell tolkningsregel. Artikeln ger ut tryck för att såväl en internrättslig som en folkrättslig tolkningsmetod kan användas. Artikel 3(2) i det nordiska avtalet lyder:232s. 15
10.Då en avtalsslutande stat tillämpar avtalet vid någon tidpunkt anses,s. 15
11.såvida inte sammanhanget föranleder annat, varje uttryck som inte des. 15
12.finierats i avtalet ha den betydelse som uttrycket har vid denna tidpunkts. 15
13.enligt den statens lagstiftning i fråga om sådana skatter på vilka avtalets. 15
14.tillämpas, och den betydelse som uttrycket har enligt tillämplig skattes. 15
15.lagstiftning i denna stat äger företräde framför den betydelse uttryckets. 15
16.ges i annan lagstiftning i denna stat. Det framstår som en vettig utgångspunkt att i dessa fall återgå till den nationella rätten och se vilken betydelse skattelagstiftningen i det tilllämpande landet givit uttrycket (internrättslig metod). Den internrätts liga tolkningen är ambulatorisk enligt det nordiska avtalet.233 En ambulatorisk tolkning innebär att man ger termen den innebörd som den har i den nationella lagstiftningen vid den tidpunkt som avtalet tillämpas. 82 Även av kommentarerna till modellavtalet framgår numera att en ambulatorisk tolkningsmetod förespråkas.234 En ambulatorisk tolkning skulle dock kunna innebära att en stat efter det att avtalet slutits ändrar innebörden av ett uttryck (som inte definie ras i avtalet) på så sätt att det exempelvis avser flera situationer än tidigare. I punkt 12 i kommentarerna till artikel 3(2) förhindras detta förfarande genom att en ambulatorisk tolkning endast ska användas om inte sammanhanget kräver en annan tolkning, vilket leder oss in på frågan vad som avses med uttrycket ”såvida inte sammanhanget föran leder annat”. Uttrycket innebär en mycket viktig begränsning av ut rymmet att tillämpa den internrättsliga tolkningen.235 Med sammanhanget avses särskilt parternas avsikt när de under tecknade avtalet och den betydelse som uttrycket i fråga ges i det andra avtalsslutande landets lagstiftning (folkrättslig tolkningsmetod). Arti kelns lydelse ger de behöriga myndigheterna visst spelrum men en underförstådd hänvisning finns till den ömsesidighetsprincip på vilken avtalet grundar sig.236 Sverige synes idag ansluta sig till detta synsätt. Sammanhanget ska bedömas efter den partsavsikt som fanns mellan staterna när avtalet ingicks och efter den innebörd som den andra avtalsslutande staten ger uttrycket. 237 Syftet att inte i efterhand kunna ändra omfånget av avtalet är viktigt. Detta framgår uttryckligen av punkt 13 i kommentarerna till artikel 3(2).s. 15
17.83s. 16
18.Mattsson påpekade att doktrinen tycktes (år 1991) vara enig om att intern rätt endast skulle komma till användning när alla andra möjlig heter var uttömda.238 Jag ansluter mig till denna uppfattning och anser att artikel 3(2) ger företräde åt den folkrättsliga tolkningen av ett ut tryck.239s. 17
19.Om det inte går att fastställa partsavsikten ska den nationella skatte lagstiftningen konsulteras (internrättslig metod). Denna tolkningsme tod är sekundär till den folkrättsliga tolkningsmetoden i artikel 3(2). Stöd för denna tolkning finns även i RÅ 1987 ref. 162 Englandsfararmålet.240 Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden, till vilken såväl Regeringsrättens majoritet som minoritet anslöt sig i denna del, skrev:241s. 17
20.Interna beskattningsregler skall tillämpas endast om ”sammanhanget”s. 17
21.[...] inte kräver annat. Innebörden av denna inskränkning kan enligts. 17
22.nämndens mening sammanfattas enligt följande. Om ett avtalsuttryck,s. 17
23.såsom det används i en aktuell bestämmelse, inte ger något klart bes. 17
24.sked, är det nödvändigt att med ledning av avtalets terminologi i övrigt,s. 17
25.dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funk 84 tion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhåls. 17
26.landen försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt Först om en sådan undersökning inte ger något resul tat finns det skäl att söka ledning av den tillämpande statens interna bes. 18
27.skattningsregler. I vissa förarbetsuttalanden kan dock läsas att lagstiftaren förespråkar en internrättslig tolkningsmetod.242 Som exempel kan förarbetena till skatteavtalet med Estland nämnas. Där angavs att skatteavtal i princip ska tolkas som annan svensk skattelagstiftning. Detta förtydligades som att en tolkning av skatteavtalet ska göras enligt ordalydelsen och med stöd av offentliga förarbeten (dvs. internrättslig tolkningsme tod).243 I RÅ 1997 ref. 35 tog Regeringsrätten till viss del avstånd från detta uttalande. Regeringsrätten inledde med att konstatera att allmän na uttalanden i förarbeten till ett visst avtal torde kunna bli tillämpligt även på andra redan existerande och kommande avtal, eftersom avtals bestämmelserna oftast är lika i de olika avtalen. Regeringsrätten fram höll att en bestämmelse som har samma lydelse borde tolkas på samma sätt såvida inte sammanhanget föranleder annat. Därefter upprepade Regeringsrätten vad som sagts i förarbetena till det estniska avtalet. Domstolen konstaterade dock att det av Englandsfarar-målet tydligt framgick att ett skatteavtal ska tolkas i enlighet med de avtalsslutande parternas syfte som det kommit till uttryck i propositionen om godkän nande av avtalet och inte endast enligt den svenske lagstiftarens syfte. Regeringsrätten förordade således återigen en folkrättslig tolkningsme tod.244 Även doktrinen synes relativt enig om att så bör ske.245 Jag delar uppfattningen att en folkrättslig tolkningsmetod är den metod som bör tillämpas. Ett alternativ skulle vara att tillämpa en internrättslig me tod.246 Mot bakgrund av Regeringsrättens praxis från senare år (RÅ 2008 ref. 24) har frågan aktualiserats om Regeringsrätten numera hars. 18
28.85 frångått en folkrättslig tolkningsmetod. Denna fråga nämns kort i av snitt 2.3.2.2 nedan.247s. 18
29.Sammanfattningsvis kan noteras att såväl en folkrättslig som intern rättslig tolkningsmetod bör användas vid avtalstolkning. Om en defini tion finns i avtalet (steg 1) används en folkrättslig tolkningsmetod. Om en definition saknas finns ibland en direkt hänvisning till nationell rätt. I dessa situationer används en internrättslig tolkningsmetod (steg 2). Därutöver ser jag den internrättsliga tolkningen som sekundär i förhål lande till den folkrättsliga tolkningen, baserat på den allmänna tolkningsregeln i artikel 3(2) i modellavtalet och det nordiska avtalet. Om en motsvarighet till artikel 3(2) finns i aktuellt avtal torde en folkrätts lig tolkning företas (steg 3). Det är först om denna tolkningsmanöver misslyckas som den internrättsliga tolkningen blir aktuell (steg 4). Denna kan ske med stöd av artikel 3(2) och baseras i första hand på nationell skattelagstiftning och i andra hand på annan nationell lag stiftning.s. 19
30.I nära anslutning till den folkrättsliga tolkningsmetoden ligger den s.k. fördrags konforma tolkningsmetoden/intentionsbaserad tolkningsmetoden.248 Tolkningsmetoden innebär att den nationella lagstiftningen ska förstås i ljuset av statens folkrättsliga åtaganden.249 Detta innebär att en utgångspunkt tas i presumtionen att riksdagen inte vill bryta de folkrättsliga förpliktelserna som den åtagit sig genom det folkrättsliga avtalet (jfr artikel 26-27 i Wienkonventionen).250 En tolkning av natio 86 nell rätt som står i överensstämmelse med det folkrättsliga avtalet bor de ges företräde framför en tolkning som står i strid med avtalet. Om den internrättsliga tolkningsmetoden tillämpas använder man sig av de traditionella rättskällorna, precis som vid vanlig nationell rättstillämpning. Om däremot den folkrättsliga tolkningsmetoden används finns ytterligare rättskällor som kan ge vägledning för att fast ställa partsavsikten vid den tidpunkt då avtalet ingicks. I följande av snitt diskuteras dessa rättskällor.s. 19
Rättskällor vid en folkrättslig tolkningsmetod
Inledning
1.En naturlig utgångspunkt, som må vara självklar för den som tillämpar avtalet, är att det är den aktuella skatteavtalstexten som utgör grunden för avtalstolkningen. Vidare torde som framgått ovan en viktig mål sättning vid avtalstolkningen vara att avtalet tolkas uniformt i de båda avtalsslutande staterna för att det ska bli effektivt. Av denna anledning krävs att det finns internationellt accepterade principer för skatteavtalstolkning. Två internationella källor till skatteavtalstolkning är Wien konventionen om traktaträtt (nedan benämnd Wienkonventionen)251 och OECD:s modellavtal (samt kommentarer).252 Dessa rättskällor ska kort presenteras och i viss utsträckning problematiseras i detta avsnitt. Även de svenska förarbetenas roll och praxis kommer kort att beröras. Avsnittet är relativt kortfattat och för fördjupad läsning hänvisas till källorna i fotnoterna.s. 20
Wienkonventionen om traktaträtten
1.Vid tolkning av avtal av folkrättslig karaktär tas utgångspunkten van ligtvis i Wienkonventionen om traktaträtten (artikel 31-33). Wienkon ventionen gäller således även vid tolkning av skatteavtal.253 Sverige har ratificerat Wienkonventionen och den trädde i kraft 1980. Konventio nen kan endast tillämpas på avtal som ingåtts efter det att de avtalsslu tande staterna ratificerat den.254 Många av de stater som Sverige hars. 20
2.87 ingått skatteavtal med har inte ratificerat konventionen (däribland Nor ge och Island).255 Detta innebär dock inte nödvändigtvis ett problem, då en allmän uppfattning är att Wienkonventionen anses kodifiera den sedvanerätt som finns mellan stater. Detta innebär att principerna i konventionen kan bli tillämpliga oavsett om de avtalsslutande staterna ratificerat konventionen eller inte.256s. 20
3.I RÅ 1996 ref. 84 Luxemburg-domen har Regeringsrätten uttalat sig i förhållande till Wienkonventionen. Domstolen anför i domskälen:s. 21
4.Tolkningen av dubbelbeskattningsavtal skall inriktas på att utröna avs. 21
5.talsparternas gemensamma avsikt. Fastställandet av vad som utgör dens. 21
6.gemensamma partsavsikten skall ske med anlitande av de metoder ochs. 21
7.medel som anvisas i artiklarna 31-33 i 1969 års Wienkonvention oms. 21
8.traktaträtten (SÖ 1975:1). Vad nu sagts gäller visserligen i första hand is. 21
9.förhållandet mellan de avtalsslutande staterna men samma principers. 21
10.bör - såsom belyses av bl.a. rättsfallet RÅ 1987 ref. 162 - normalt kuns. 21
11.na ligga till grund också för den avtalstolkning som aktualiseras vid ens. 21
12.tvist mellan den enskilde och skattemyndigheten. Utförliga redogörelser för artiklarna (31-33) i konventionen förkom mer i doktrinen.257 1 det följande kommer en mycket kortfattad redogö relse för Wienkonventionens bestämmelser att presenteras. I artikel 31 anges en allmän regel om tolkning. Huvudregeln är att en traktat ska tolkas ärligt och i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av trakta tens ändamål och syfte. Att en ärlig tolkning ska göras innebär att den fundamentala principen (pacta sunt servanda) om att avtal ska hållas ska upprätthållas. Att tolkningen ska ske i överensstämmelse med den gängse meningen torde innebära att språkbruket inom vissa rättsområ den (t.ex. skatterätten) kan beaktas. Den gängse meningen ska dels ses i sitt sammanhang, dels ses mot bakgrund av reglernas ändamål och syfte. Termerna ändamål och syfte har i doktrinen tolkats som syno88 nymer.258 Vidare torde gälla att en objektiv tolkningsmetod bör använ das.259 Vad som avses med sammanhang förklaras närmare i artikel 31(2). I sammanhanget ingår traktattexten, preambeln, bilagor, över enskommelser rörande traktaten som träffats mellan parterna i sam band med traktatens ingående samt dokument som godtagits av den andra parten som samhöriga med traktaten. Utöver sammanhanget ska hänsyn, enligt 31(3), tas till efterföljande överenskommelser mellan parterna om traktatens tolkning/tillämpning, efterföljande praxis (där parterna är överens) samt övriga relevanta internationella rättsregler som är tillämpliga i förhållandet mellan parterna. I artikel 31(4) slutli gen anges att ett uttryck ska tilläggas en speciell mening om det fast ställts att det var parternas avsikt. Partsavsiktens centrala betydelse understryks i kommentaren till Wienkonventionen. Det är den objekti va partsavsikten som ska fastställas. Avsikten fastställs således utifrån avtalstexten och artiklarna 31 och 32 i Wienkonventionen.260 I artikel 32 anges vissa supplementära tolkningsmedel. Dessa tolkningsmedel kan komma till användning i två fall: 1) för att få bekräf telse på den mening som framkommer vid tillämpningen av artikel 31 eller 2) för att fastställa meningen när en tolkning enligt artikel 31 an tingen inte undanröjer dessa oklarheter eller leder till ett resultat som uppenbarligen är orimligt eller oförnuftigt. De supplementära tolkningsmedlen inbegriper förarbetena till traktaten (de svenska förarbe tena till införlivandelagen avses således inte) och andra omständigheter vid dess ingående. I artikel 33 slutligen anges en regel för hur en tolkning av traktater som bestyrkts på två eller flera språk skall ske. Huvudregeln är att dessa texter äger lika vitsord, såvida det inte av traktaten framgår att en bestämd text ska ha företräde i händelse av skiljaktigheter.261 Om pars. 21
13.89 terna är överens eller om traktaten föreskriver det kan en version av traktaten på annat språk än det eller de som redan är bestyrkt anses bestyrkt. En annan utgångspunkt vid tolkningen är att traktatens ut tryck förutsätts ha samma mening i varje bestyrkt text. Om det trots tillämpningen av artikel 31 och 32 framstår som att de olika texterna innehåller skillnader ska den mening användas som med beaktande av traktatens ändamål och syfte bäst sammanjämkar texterna. Detta gäller såvida inte en av texterna givits företräde.s. 22
OECD: s modellavtal och dess kommentarer
1.I inledningen till kapitlet har OECD:s modellavtal nämnts. I detta av snitt presenteras huvuddragen i modellavtalet. En viktig källa till att fastställa avtalsparternas avsikt är kommentarerna till modellavtalet. Kommentarerna till modellavtalet ges särskilt utrymme i det följande. Det är framförallt tre frågor som kommer att diskuteras när det gäller kommentarerna till modellavtalet. För det första berörs frågan om kommentarernas förhållande till Wienkonventionen. För det andra berörs frågan om vilket rättskällevärde som kommentarerna har och frågan om de är bindande för medlemsländerna. Den tredje frågan som diskuteras är betydelsen av ändringar som gjorts i kommentarerna efter det att ett bilateralt avtal har slutits. Samtliga tre frågor har diskuterats ingående i doktrinen. I det följande behandlas de översiktligt.s. 23
2.Skatteavtal ingås vanligtvis mellan två staters regeringar (bilaterala avtal).262 För Sveriges vidkommande har ett multilateralt avtal slutits med de nordiska länderna.263 Eftersom avtalen bygger på förhandlingar och kompromisser är proceduren för att sluta avtal mycket omfattande och kan ta åtskilliga år.264 Av naturliga skäl kan inte alla länder enas om samtliga principer för internationell beskattning. Av denna andled ning finns såväl reservationer som anmärkningar från medlemsländer na bilagda modellavtalets kommentarer. En reservation innebär att en stat reserverar sig mot ordalydelsen av eller principen bakom en viss bestämd artikel.265 Ett land kan även lämna en anmärkning266. Detta 90 innebär att landet inte ansluter sig till den tolkning som har gjorts i kommentarerna. Anmärkningarna kan ge värdefull vägledning om hur de anmärkande länderna kommer att tillämpa den aktuella artikeln.267 Modellavtalet är uppbyggt av sju kapitel. I det första kapitlet (arti kel 1—2) bestäms avtalets tillämpningsområde. I artiklarna bestäms vilka personer och vilka skatter som omfattas av avtalet. I kapitel två (artikel 3—5) definieras vissa uttryck. De flesta av avtalets artiklar åter finns i kapitel 3 (artikel 6—21) där fördelningen av beskattningsrätten till inkomster regleras. I kapitel fyra (artikel 22) fördelas rätten till beskattning av förmögenhet. Hur den internationella juridiska dubbel beskattningen undanröjs framgår av kapitel fem (artikel 23A och 23B). De särskilda bestämmelserna om bl.a. icke-diskriminering, ömsesidiga överenskommelser, utbyte av information m.fl. återfinns i kapitel sex (artikel 24—29). I det sista och sjunde kapitlet finns bestämmelser om ikraftträdande och upphörande (artikel 30-31). Till varje artikel i avtalet finns utförliga kommentarer bifogade. Syftet med kommentarerna är att illustrera bestämmelserna i avtalet och att underlätta tolkningen av en avtalsbestämmelse som är baserad på modellen.268 OECD:s modellavtal utges numera i lösbladssystem för att löpande kunna uppdateras.269 Den senaste versionen av detta lös bladssystem är från juli 2010. Jag har dock använt mig av modellavta let som är från år 2008. Några för avhandlingen relevanta ändringar synes inte ha skett i den nya versionen.270 Jag kommer som nämnts att diskutera tre frågor i förhållande till kommentarerna. Den första frågan är förhållandet mellan Wienkon ventionen och kommentarerna till OECD:s modellavtal. Denna fråga har diskuterats ingående i såväl nationell som internationell doktrin.271s. 23
3.91 Olika alternativa tolkningar av hur kommentarerna förhåller sig till Wienkonventionen har presenterats i litteraturen. Det ska här endast kort konstateras att doktrinen är ense om att kommentarerna kan an vändas. Grunden för att göra så varierar dock avsevärt. Att modellavta let och dess kommentarer används som hjälp vid avtalstolkning fram går även av praxis.272 Att detta är syftet med modellavtalet och dess kommentarer framgår av punkt 3 i inledningen till modellavtalet. Där framkommer att OECD:s råd har rekommenderat att medlemsstaterna följer modellavtalet såsom det har tolkats i kommentarerna. Kommen tarerna, såsom de förändras från tid till annan, bör även följas när avtal som baserats på modellen tolkas och tillämpas.273 Detta uttalande leder oss in på den andra frågan: Vilket rättskällevärde har kommentarerna till modellavtalet? Även denna fråga har väckt stor uppmärksamhet i doktrinen.274 Den mest företrädda uppfattningen är att kommentarerna inte är juridiskt bindande.275 Detta framgår även av punkt 29 i inled ningen till modellavtalet.276 92 Om kommentarerna inte är juridiskt bindande, v ilket rättskällevärde har de då? Dahlberg har i en artikel från 2003 diskuterat denna fråga. Baserat på rekommendationen från OECD:s råd, iritroduktionsavsnittet till modellavtalet, Wienkonventionen och kommentarernas genom slagskraft vid tolkning av skatteavtal drar Dahlberg slutsatsen att de har ett betydande rättskällevärde.277 Denna slutsa.s har stöd även på annat håll.278 I samma artikel gör Dahlberg en intressant distinktion mellan de olika kommentarerna till de olika artiklarna. Han menar att kommentaren inte bör ses som ett paket utan att olika delar av kom mentarerna kan ha olika rättskällevärde.279 Ju längre tid en kommentar har funnits utan att ändras, desto större rättskällevärde torde den ha. Jag delar Dahlbergs (m.fl.) uppfattning att komme itarerna har ett stort rättskällevärde och att de inte bör ses som ett ”paket”.280 Det är av den na anledning som jag företrädesvis använder uttrycket i pluralis (kom mentarerna). Den tredje frågan är på vilket sätt som ändringar i kommentarerna påverkar desamma såsom tolkningsmedel för redan ingångna avtal. Utgångspunkten borde rimligtvis tas i det modellavtal jämte kommen tarer som var i kraft när det aktuella skatteavtalet s öts. Vissa författare uttrycker detta som att det modellavtal som gällde när avtalets slöts är bindande vid framtida tolkningar.281 Jag delar in e uppfattningen att avtalet (eller dess kommentarer) är bindande, varför jag har svårt att ansluta mig till detta uttryckssätt.282 Huruvida senare ändringar i kommentarerna kan användas vid tolk ning av redan ingångna avtal är en fråga som diskuterats ingående is. 24
4.93 doktrinen.283 Svaret på frågan varierar kraftigt. Även sättet på vilka domstolarna använder sig av dessa senare ändringar varierar.284 1 denna avhandling diskuteras frågan utifrån modellavtalet och tidigare dokt rinuttalanden med målsättningen att komma till en egen uppfattning. Denna läggs sedan till grund för den fortsatta analysen i avhandlingens senare delar.s. 26
5.I introduktionskapitlet till modellavtalet tas frågan om förhållandet mellan tidigare ingångna avtal och nyare kommentaruttalanden inled ningsvis upp i punkt 3 och därefter i punkterna 33-36. I punkt 3 sägs att skattemyndigheten bör följa kommentarerna, såsom de förändras från tid till annan med beaktande av de anmärkningar som har gjorts, när avtal som baseras på modellen tolkas och tillämpas. Detta uttalande lades dock till när modellavtalet uppdaterades år 1992, vilket skulle kunna illustrera problemet med just ändringar i kommentaren (se strax nedan).s. 27
6.Utgångspunkten (punkt 33-34) synes vara att skattekommittén an ser att äldre skatteavtal ska tolkas i nyare OECD-avtals och kommenta rers anda. I punkt 35 utvecklas denna fråga. Den första meningen tar sikte på en situation där en artikel i modellavtalet har ändrats och lyder:285s. 27
7.Ändringar i artiklarna i modellavtalet och sådan justeringar av koms. 27
8.mentarerna som strikt följer av dessa ändringar saknar självfallet betys. 27
9.delse för tolkningen eller tillämpningen av avtal ingångna tidigare, is. 27
10.fall då bestämmelserna i dessa [tidigare ingångna] avtal avviker i saks. 27
11.från de artiklar som har ändrats. Man skulle kunna säga att en statisk tolkningsmetod används i detta avseende. Materiella ändringar som sker efter ett avtals ikraftträdande kan inte anses ingå i den partsavsikt som fanns när avtalet ingicks.286s. 27
12.Den andra meningen i punkt 35 tar sikte på en situation där kom mentarerna till artikeln har ändrats och lyder:s. 27
13.Övriga justeringar av eller tillägg till kommentarerna bör i regel ansess. 27
14.gälla, när man tolkar och tillämpar avtal som har ingåtts innan dessa 94 justeringar och tillägg blivit antagna, eftersom de avspeglar samstäm mighet mellan OECD:s medlemsländer i fråga om den rätta tolkningen av gällande bestämmelser eller i fråga om tillämpningen av bestäm melserna på särskilda förhållanden. Detta uttalande kan anses utgöra ett stöd för ett tys: samtycke. I doktri nen har uppfattningen om innebörden av det tysta samtycket kritise rats.287 En av kritikerna är Barenfeld. Han är krit sk till detta synsätt och menar att det kan finnas åtskilliga andra skäl än samtycke till att en stat inte anmäler en avvikande uppfattning. Han visar därutöver på de svårigheter som finns med den uppdelning i förtydliganden och tillägg som gjorts i tidigare doktrin. Den uppdelning som åsyftas är en distink tion mellan ändringar av formell (förtydliganden) och materiell (tillägg) natur. Om exempelvis ett tillägg i en kommentar utgör en materiell ändring bör den inte vara vägledande för tidigare ingångna avtal.288 Om ändringen endast utgör ett förtydligande (justering) torde detta kunna få betydelse även för redan ingångna avtal.289 I teorin låter denna uppdelning både lämplig och ändamålsenlig. I praktiken blir det dock svårt att göra en sådan distinktion.290 Barenfeld menar vidare att förtydliganden torde vara ovanligi och avse grammatiska eller andra språkliga tillrättalägganden.291 Även utökade exempel eller ytterligare argument ges som ett exempel på ett förtydligande som skulle kunna ges betydelse vid redan ingångna avtal.292 Det ovan gjorda uttalandet i punkt 3 ovan torde mot bakgrund av detta utgöra ett tillägg, vilket även bör gälla för punkt 34—36, då dessa synes ha tillkommit vid revideringen av 1992 års avtal.293 Tilläggen uppkommer vanligtvis när olika tolkningsmöjligheter finns. OECD kan i dessa fall ta ställning och förespråka ett av tolkningsalternativen. Ett sådant tillägg kan vara av materiell betydelse och även innebära något annat än vad parterna avsett. Av denna anlednings. 27
15.95 anser jag det mindre lämpligt att oreflekterat följa uttalanden i kom mentarerna. Det finns även konstitutionella problem med detta ambulatoriska förhållningssätt till kommentarerna.294 Därutöver ansluter jag mig till uppfattningen att senare ändringar i kommentarerna kan tjäna som vägledning i form av uttalanden av högt kvalificerade skattejurister (doktrin) när dessa är väl motiverade.295s. 28
Övriga rättskällor
1.I detta avsnitt kommenteras kort den roll som de svenska förarbetena och Regeringsrättens praxis kan ha vid användandet av en folkrättslig tolkningsmetod.s. 29
2.Det har ovan konstaterats att de svenska förarbetena till införlivan delagarna inte utgör sådana tolkningsmedel som avses i artikel 32 i Wienkonventionen. Dahlberg menar dock att uttalanden i de interna förarbetena i vissa fall skulle kunna falla in under artikel 32 på så sätt att de uppgifter som återfinns i förarbetena kan utgöra en upplysning om innehållet i ett supplementärt tolkningsmedel.296 Dahlberg tar även upp frågan om de interna förarbetsuttalanden kan anses utgöra en del av det sammanhang som åsyftas i artikel 31 i Wienkonventionen. Han menar att för det fall att det svenska uttalandet kan bekräftas av ett motsvarande uttalande från den andra avtalsslutande staten så kan förarbeten utgöra ett sådant dokument som kan utgöra en del av sam manhanget som åsyftas i artikel 31.297 Jämfört med hur förarbetsutta landen används i andra (interna) sammanhang framstår rättskällevärdet av dessa vid avtalstolkning som lågt.298 För en något avvikande upp fattning kan ett uttalande från Regeringsrätten nämnas. I RÅ 1997 ref. 35 uttalade Regeringsrätten att allmänna uttalanden i förarbeten till andra skatteavtal torde kunna bli tillämpliga inte bara på det aktuella avtalet utan även för redan existerade och kommande avtal. Bestäm melser som har samma lydelse borde således tolkas på samma sätt såvida inte sammanhanget föranleder annat, menade Regeringsrätten. Även omständigheten att Regeringsrätten i RÅ 2008 ref. 24 likställde 96 införlivandelagen med annan svensk lag skulle kt nna ses som ett ar gument för att förarbetena eventuellt bör ha en högre status i dessa sammanhang.299 Regeringsrättens praxis är prejudicerande. Praxis har i modern tid fått ökad betydelse som rättskälla. Även graden av ”bundenhet” vid prejudikat synes ha ökat i svensk rättstillämpning.3"0 Vid en folkrättslig tolkningsmetod utgör rättspraxis en rättskälla. Även praxis rörande andra skatteavtal än det i det konkreta fallet aktuella avtalet kan vara av betydelse.301 I internationell doktrin förespråkas även att en utblick görs till praxis i den andra avtalsslutande staten, c ftersom den kan ge vägledning för hur uttrycket ska tolkas i det andre landet och därmed skapa möjligheten till att samma tolkning görs i båda staterna.302 Denna utblick accepteras av de flesta stater enligt en unc ersökning som IFA har gjort.303s. 29