deklarationer

Allmänt

1.I detta avsnitt diskuteras olika rättssäkerhetsaspekter på elektroniska deklarationer. Urvalet av rättssäkerhetsaspekter baseras huvudsakligen dels på diskussioner i utländsk doktrin, dels på svenska utredningar och förarbeten, dels antaganden som jag själv har gjort.s. 133

2.Avsnittet är disponerat på följande sätt. I de första avsnitten (5.3.2­ 5.3.3) ligger tyngdpunkten på skärningspunkten mellan skatterätt och straffrätt. Gemensamma frågor för de båda områdena är legalitetsprin­ cipen och vissa bevisfrågor. Därefter följer mer generella rättssäkerhets­ aspekter. I avsnitt 5.3.4 diskuteras missbruk och oönskad användning av uppgifter från myndigheternas sida eller av enstaka personer an­ ställda på myndigheterna. I avsnitt 5.3.5 behandlas skyddet av de en­ skilda emot att inte deklarera fel av misstag. I avsnitt 5.3.6-5.3.7 disku­ teras om uppgifterna är desamma efter som före elektronisk signering. I avsnitt 5.3.8, slutligen, behandlas vissa ansvarsfrågor.s. 133

Legalitetsprincipen och lagtextens utformning

1.Ovan har konstaterats att legalitetsprincipen utgör en del av rättssäker­ hetsprincipen i straffrättsligt hänseende. Av avsnitt 3.4.3.2 framgår att det i Danmark har diskuterats huruvida lagstiftningstekniken bör moderniseras i och med att IT-teknik används alltmer inom skatteför­ valtningen. Det har av Skatteministeriet framhållits att lagtexten bör 134 Rättssäkerhetsaspekter avseende elektroniska deklarationer göras så objektiv som möjligt på så sätt att en given förutsättning leder till en viss effekt.55 En sådan lagstiftningsteknik anses öka både möjlig­ heten att använda IT i skatteförvaltningen och rättssäkerheten för de medborgare och företag.56 Rättssäkerheten anses kunna uppnås genom att en objektiv lagtext antas medföra ökad förutsebarhet.57s. 133

2.Uttalandet från det danska Skatteministeriet avser utformningen av skattelag. Det är dock enligt min uppfattning lika relevant för utform­ ningen av strafflag, eftersom legalitetsprincipen har en starkare ställning inom straffrätten som inom skatterätten.58 Inom straffrätten förefaller det exempelvis mindre kontroversiellt att legalitetsprincipen innefattar ett analogiförbud än inom skatterätten.59 Inom skatterätten uppvägs ett analogiförbud i legalitetsprincipen både av skatteflyktslagen och av konstruktionen genomsyn.60 Skatteflyktslagen ger domstolar61 möjlig­ het att tillämpa materiell skattelag analogt.62 Genomsyn är något som såväl myndigheter som domstolar använder sig av för att för att inte behöva göra uttryckliga analoga tillämpningar.63 Det går till på så sätt att man i stället för att tolka om lagen så att den passar de i situationen aktuella sakomständigheterna tolkar om sakomständigheterna för att de skall passa lagens ordalydelse. EG-rättsligt stöd för ett slags genom­ syn finns, som ovan nämnts, i principen om förbud mot förfarandemiss55 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 56 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 57 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 58 Se 2 kap. 10 § RF avseende retroaktivitetsförbudet, första stycket avseende straffrätts. 134

3.och andra stycket avseende skatterätt, och 8 kap. 3 § RF avseende delegationsförbu-s. 134

4.det, första stycket allmänt och andra stycket särskilt avseende straffrätt. Se vidare arti­s. 134

5.kel 7 Europarådets konvention den 4 november 1950 angående skydd för de mänsk­s. 134

6.liga rättigheterna och de grundläggande friheterna (Europakonverntionen). 59 Jfr dock Frändberg 1973 s. 125-126 som menar att kamouflerade analogier förekom­s. 134

7.mer inom såväl skatterätten som straffrätten. Som exempel tar han slag med en skyffels. 134

8.är (kamouflerad analogi) eller liknar (vanlig analogi) resande av livsfarligt vapen. Jags. 134

9.menar att det på grund av införandet av skatteflyktslagen och etablerandet av princi­s. 134

10.pen genomsyn inte längre finns ett lika stort behov av att kamouflera analogierna is. 134

11.skatterätten som i straffrätten - de är legitimerade ändå. För skatterättens del, ses. 134

12.Simon Almendal 2005 s. 66 med hänvisningar i fotnot 237. 60 Angående att ett analogiförbud finns i den skatterättsliga legalitetsprincipen, se prop.s. 134

13.1980/81:17 s. 13. 61 4 § lagen (1995:575) mot skatteflykt. 62 Se 2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt och prop. 1994/95:209 s. 34. Se även Simons. 134

14.Almendal 2005 s. 67. 63 Se t.ex. RÅ 1989 ref. 62 och RÅ 1989 ref. 127.s. 134

15.Rättssäkerhetsaspekter på elektroniska deklarationer 135 bruk. Denna princip innebär, som ovan nämnts, att sådana transaktio­ ner som ingår i ett missbruksförfarande omdefinieras för att upprätta de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som ligger till grund för missbruksförfarandet inte hade förelegat.64 Inom straffrätten finns vare sig en tillämpning av genomsyn eller någon motsvarighet till skatteflyktslagen i syfte att stävja kringgåenden av strafflag. Inte heller har EG-domstolen haft skäl att uttala sig kring principen om förbud mot förfarandemissbruk på straffrättens område, även om denna princip är tillämplig på alla rättsområden. En förutsättning för att den skall vara tillämplig är emellertid att rättsområdet omfattas av EG-rätten. Den straffrättsliga legalitetsprincipen är, liksom rättssäkerhetsprinci­ pen i vilken den ingår, inte en enhetlig princip utan den kan delas upp i flera underkategorier.65 Komponenter som den straffrättsliga legalitets­ principen kan anses innehålla är: • krav på lagstöd (1 kap. 1 BrB) • analogiförbud • retroaktivitetsförbud (2 kap. 10 § RF) • obestämdhetsförbud Jareborg konkretiserar dessa komponenter på lagstiftnings- och rättstilllämpningsnivå. På lagstiftningsnivå innebär kravet på lagstöd att brotts­ påföljd inte får tillåtas att utdömas utan lagstöd.66 Analogiförbudet innebär att en analogisk tillämpning till den enskildes nackdel inte får tillåtas.67 Retroaktivitetsförbudet innebär att straffbestämmelser inte får ges retroaktiv verkan till den enskildes nackdel.68 Obestämdbarhetsförbudet innebär att inte alltför obestämda bestämmelser får utfärdas beträffande det straffrättsliga ansvaret.69 Vad beträffar rättstillämp­ ningen saknar obestämdhetsaspekten betydelse.70 Domaren bör, om legalitetsprincipen skall förverkligas, inte ådöma påföljd utan direkt stöd i lag, tillämpa straffbestämmelser analogt till den enskildes nackdel 64 C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd mot Commissio­ ners of Customs & Excise Halifax p. 98. 65 Se Jareborg 1992 s. 93. 66 Jareborg 1992 s. 94. '• - ‘ ; 67 Jareborg 1992 s. 94. 68 Jareborg 1992 s. 94. 69 Jareborg 1992 s. 94. 70 Jareborg 1992 s. 94. 136 Rättssäkerhetsaspekter avseende elektroniska deklarationer eller tillämpa straffbestämmelser retroaktivt till den enskildes nackdel.71 Med direkt lagstöd kan avses att lagen på ett tydligt sätt skall klargöra vilka handlingar som är straffbara.72s. 135

16.Beträffande analogiförbudet i straffrätten tillämpat på skatteområdet och särskilt vad gäller deklarationer; kan Högsta domstolens dom i NJA 1992 s. 202 nämnas. I det målet var frågan om den tilltalade kunde dömas till ansvar för s.k. passivt skattebedrägeri, numera passivt skattebrott, på grund av att han inte hade lämnat deklaration och därigenom hade för­ anlett att han inte blir föremål för något beskattningsbeslut. Enligt 2 § andra stycket SBrL i dess då gällande lydelse omfattade det passiva skatte­ bedrägeribrottet endast att någon med avsikt att skatt eller avgift skulle påföras med för lågt belopp underlät att lämna deklaration eller därmed jämförlig handling och därigenom också föranledde att för lågt belopp påfördes. Enligt Högsta domstolen förhindrade legalitetsprincipen att den tilltalade skulle dömas till ansvar för passivt skattebedrägeri.s. 136

17.I det aktuella målet byggde åklagaren sin argumentation på ett äldre rättsfall, NJA 1978 s. 452, i vilket SBrL ansågs analogiskt tillämplig på fallet när en person underlät att avge deklaration eller därmed jämförlig handling och därigenom föranledde att någon skatt inte påfördes honom eller den person han företrädde. Skälen till att straffbestämmel­ serna tillämpades analogt i det aktuella fallet var de följande: • Förarbetena gav uttryck för att avsikten var att den i målet aktuella gär­s. 136

18.ningen skulle omfattas av straffbestämmelsens tillämpningsområde. • De fall när inte någon skatt påfördes den skattskyldige ansågs snarare mers. 136

19.än mindre straffvärda en de fall då för låg skatt påfördes. • Förekomsten av staffhot ansågs av stor betydelse för att framtvinga full­s. 136

20.görande av deklarationsplikt. Högsta domstolen uttalade att de ovan nämnda synpunkterna talade för en analogisk tillämpning med sådan styrka att de, även med tilbörligt beaktande av den i och för sig tungt vägande legalitetsprincipen, måste anses utslagsgivande.s. 136

21.En fråga som kan ställas är om NJA 1978 s. 452 var ett undantagsfall eller om det kan hävdas att straffbestämmelser om skattebrott ibland på grund av deras syften kan tillämpas analogt. I NJA 1992 s. 452 betona71 Jareborg 1992 s. 94. 72 SOU 2006:89 s. 85.s. 136

22.Rättssäkerhetsaspekter på elektroniska deklarationer 137 des särskilt att de normala ingripandena vid utebliven deklaration i form av skönstaxering, vitesföreläggande och taxeringsrevision, inte stod till buds i NJA 1978 s. 452 på grund av att pastorsämbetet felaktigt hade antecknat att den tilltalade hade utvandrat. I NJA 1992 s. 452 fanns den tilltalades bolag registrerat hos skattemyndigheten. Skatte­ myndigheten hade vidtagit olika åtgärder för att få bolaget att fullgöra sina skyligheter i fråga om preliminär skatt och arbetsgivaravgifter. När bolaget upphörde att månatligen inbetala och redovisa arbetsgivaravgif­ ter hade skattemyndigheten kunnat besluta om skönsbeskattning. Mot bakgrund av ovanstående är min slutsats att det var de speciella omstän­ digheterna i NJA 1978 s. 452 som gjorde att Högsta domstolen undan­ tagsvis gjorde ett avsteg från analogiförbudet i legalitetsprincipen. I fal­ let när andra sanktioner finns tillgängliga för att framtvinga fullgörande av deklarationsplikt väger straffhotet inte över den enskildes intresse av legalitet och rättssäkerhet. Vidare kan konstateras att skattebrottet, som har ersatt skattebedrägeri, nu även omfattar det fallet att någon inte påförs någon skatt alls.73 Även om Högsta domstolen genom NJA 1978 s. 452 har visat att allmänintresset kan överväga den enskildes intresse av rättssäkerhet och legalitet på så sätt att straffbestämmelser kan tilllämpas analogt, tyder NJA 1992 s. 452 på att en sådan tillämpning endast kan bli aktuell i undantagsfall. Högsta domstolens dom i NJA 1978 s. 452 kan enligt min mening inte förstås på så sätt att analogiför­ budet i legalitetsprincipen generellt har en svagare ställning vad beträf­ far skattebrott än andra brott.74 Såsom utgångspunkt kan konstateras att legalitetsprincipen gäller för skattebrott liksom för andra brott och att denna princip inom straffrät­ ten innefattar ett analogiförbud. Vad beträffar skattebrotten omfattar ordalydelsen i de aktuella straffbestämmelserna tveklöst på grund av formuleringen ”på annat sätt än muntligen”75 även elektroniskt uppgiftslämnande. Bland de övriga brott som har diskuterats i kapitel 5 tar brotten dataintrång och databedrägeri sikte på elektroniska miljöer. Den tolkningsfråga som möjligen kan ställas är om endast datasystem eller även uppgifter på Internet omfattas av dessa brotts ordalydelse. Vad beträffar brotten urkundsförfalskning, brukande av osann urkund 73 2 § SBrL. 74 Se vidare Simon Almendal 2005 s. 64-65. 75 2, 5 och 7 §§ SBrL. 138 Rättssäkerhetsaspekter avseende elektroniska deklarationer och missbruk av urkund kan konstateras att det har diskuterats huru­ vida urkundsbegreppet innefattar elektroniska dokument eller inte.76 Den härskande uppfattningen i rättspraxis tycks vara att begreppet urkund innefattar såväl e-legitimationer som elektroniskt underteck­ nade deklarationer.77 Mot bakgrund av att begreppet urkund historiskt har avsett pappersurkunder i original skulle det, enligt min mening, vil­ ket också har föreslagits i SOU 1992:110,78 vara klargörande att byta ut termen urkund mot termen dokument. Det kan inte uteslutas att lega­ litetsprincipen förhindrar att begreppet urkund innefattar elektroniska dokument. Vidare kan lämplighetsöverväganden för en ändring grundas på obestämdhetsförbudet: Ju mindre obestämdhet, desto mer legalitet och därmed desto mer rättssäkerhet.s. 137

23.Såsom ovan nämnts i detta avsnitt har Skatteministeriet i Danmark gett uttryck för att IT-anpassningen av skatteförvaltningen bör medföra att lagstiftningstekniken moderniseras och görs så objektiv som möjligt på så sätt att en given förutsättning leder till en viss effekt. För straffrät­ tens del kan konstateras att den sedan länge väl förankrade legalitets­ principen har lett till en sådan lagstiftningsteknik. Endast om vissa sär­ skilt angivna förutsättningar är uppfyllda döms till ansvar för visst brott. Jag är däremot tveksam till om användning av IT-teknik i sig inom skatteförvaltningen bör kräva en mer objektiv lagstiftning vare sig på straffrättens eller skatterättens områden. De elektroniska deklaratio­ nerna är utformade med pappersdeklarationerna som förebild. Förutom att själva ifyllandet av deklarationen görs över datorn och elektroniska deklarationer innehåller fler servicefunktioner, t.ex. sammanräkning av ifyllda siffror, än pappersdeklarationer gör, skiljer sig inte de elektro­ niska deklarationerna från pappersdeklarationerna.s. 138

24.Något som skulle kunna skapa ett nytt krav på lagtextens utform­ ning skulle vara om den service som ges av Skatteverket via telefon och personliga möten helt eller till stor del ersattes av tvebbaserad informa­ tion. Om det inte fanns någon person på Skatteverket till vilken dekla­ ranterna kunde vända sig med sina frågor, skulle en komplex lagtext kunna ställa alltför stora krav på många deklaranter. I det fallet skulle den komplicerade lagtexten möjligen kunna leda till att de skattskyldiga 76 Se ovan avsnitt 5.3.2. 77 Se ovan avsnitt 5.3.2. 78 SOU 1992:110 s. 271.s. 138

25.Rättssäkerhetsaspekter på elektroniska deklarationer 139 begick skattebrott av misstag, eftersom rättsvillfarelse generellt inte är en gångbar invändning. Vid många skatterättsliga reformer, exempelvis reformeringen av fåmansföretagsreglerna,79 finns en klar målsättning att förenkla reglerna. I slutändan blir resultatet ändå en förhållandevis komplicerad lagtext, beroende på att det finns många andra hänsyns­ taganden som behövs göras förutom att enkelhetsaspekten beaktas. För att kunna upprätthålla andra krav på lagstiftningen, exempelvis att den skall vara neutral mellan olika företagsformer och inte alltför lätt att kringgå erfordras troligen, enligt min bedömning, en mer komplex lag­ stiftning. Ett annat skäl till att ha en enklare lagtext vad beträffar orsak och verkan på så sätt att exempelvis A alltid leder till B skulle en ökad auto­ matisering av granskningsprocessen vara. Om stora delar av taxeringsförfarandet gick till på så sätt att deklarationerna lämnades in via Inter­ net och granskningen i de allra flesta fall skulle ske helt och enbart maskinellt skulle lagarna förmodligen behöva vara så tolkningsfria som möjligt. En ytterligare rättssäkerhetsaspekt på avancerad utformning av skattelagstiftning relaterad till skattebrott, som inte specifikt har med elektroniska deklarationer att göra, är att skattebrotten, som ovan nämnts i kapitel 5, är blankettbrott. Inom företagssektorn blir det snabbt fråga om höga skattebelopp som indicerar grovt skattebrott. En företagare kan på goda rättsliga grunder anse att ett förfarande bör hålla utifrån skattemässigt perspektiv. Så kan exempelvis vara fallet om rättsläget är oklart men det finns rättsfall som talar för företagarens syn­ sätt. Om det visar sig efter slutlig domstolsprövning att företagaren hade gjort en felaktig bedömning, exempelvis på grund av att en transaktionskedja blir föremål för genomsyn, blir resultatet att företagaren har undandragit stora belopp från beskattning. Företagaren kanske t.o.m. har försökt att yrka öppet i deklarationen, medan Skatteverket och senare domstolarna anser att yrkandet inte var tillräckligt öppet. När den underliggande lagstiftningen är oklar eller den skatterättsliga bedömningen grundar sig exempelvis på genomsyn kan det, enligt min uppfattning, ifrågasättas om en straffpåföljd är tillräckligt förutsebar. Företagarens förfarande hade kanske lika nästan gärna kunnat hålla, men av olika skäl tippade vågskålen över till det allmännas fördel. Prop. 2005/06:40 s. 42. 140 Rättssäkerhetsaspekter avseende elektroniska deklarationers. 139

Bevis frågor

Fri bevisprövning

1.I de nordiska länderna, Tyskland och Japan regleras inte särskilt vilken form handlingar måste ha för att vara tillåtna i domstol.801 andra länder regleras formen för handlingar för att de skall vara tillåtna som bevis.81 I dessa länder har det varit nödvändigt med processrättsliga lagstift­ ningsåtgärder avseende bevisningen i och med datoriseringen.82 Gene­ rellt erkänns numera nödvändigheten att tillåta elektroniska handlingar som bevisning.83s. 140

2.I Sverige är bevisprövningen fri. I princip alla slags bevis kan således användas i domstol. Några särskilda regler avseende elektroniska hand­ lingar har således inte varit nödvändiga för att de skall tillåtas som bevis. Fri bevisprövning kan främja rättssäkerheten på så sätt att alla bevis som kan stödja en sak får användas. På så sätt riskerar inte ett fall att avgöras på grund av ett otillåtet bevis.s. 140

Deklarationsombud och bevisning av brott

1.Den 1 januari 2006 infördes en möjlighet att lämna in skattedeklaratio­ ner i elektronisk form via ombud.84 Anledningarna till att möjligheten att använda sig av deklarationsombud infördes endast beträffande elekt­ roniska deklarationer var att det var på detta område behovet ansågs störst, medan riskerna, framför allt beträffande minskade möjligheter att döma till ansvar för skattebrott, ansågs utgöra skäl för att införa möjligheten försiktigt och partiellt.85 Vad avser frågan om generellt infö­ rande av möjlighet att använda deklarationsombud kan således konsta­ teras att hänsyn till rättsystemets effektivitet övervägde de enskildas behov av förenkling.86s. 140

2.En bevisfråga som har diskuterats i samband med införandet av möj­ ligheten att använda sig av deklarationsombud är att det skulle vara svå­ rare att döma till ansvar för brott, på grund av att ombudet och huvud­ 80 W‘o Okot-Uma/Caffrey 2000 s. 9. 81 W’o Okot-Uma/Caffrey 2000 s. 9. 82 W’o Okot-Uma/Caffrey 2000 s. 9. 83 W’o Okot-Uma/Caffrey 2000 s. 9. 84 10 kap. 9, 11, 13 a och 32 SBetL. 85 Prop. 2005/06:31 s. 29-30. 86 Se prop. 2005/06:31 s. 27.s. 140

3.Rättssäkerhetsaspekter på elektroniska deklarationer 141 mannen kan skylla på varandra.871 Skatteverkets skrivelse om hemstäl­ lan om deklarationsombud konstateras att ombud och huvudmän kan antas att komma att skylla på varandra i syfte att fördunkla ansvarsfrå­ gan i följande fall:88 1. när oriktiga uppgifter lämnas 2. när deklaration inte lämnas 3. när oklarhet skapas om huvudmannens eller ombudets identitet89 Beträffande det första bevisproblemet^ när oriktiga uppgifter helt eller delvis utan den deklarationsskyldiges förskyllan lämnas av ombudet, konstateras i förarbetena till införandet av möjligheten att använda sig av deklarationsombud att den deklarationsskyldige inte kan hållas straffrättsligt ansvarig för dessa felaktigheter.90 Förutsättningen är att den deklarationsskyldige har lämnat fullständiga och korrekta uppgifter till ombudet.91 En fråga som uppstår blir då hur åklagaren skall kunna bevisa att huvudmannen för det första har lämnat oriktig uppgift och för det andra har haft uppsåt att lämna oriktig uppgift när endast ombu­ det har skrivit under deklarationen och det inte med ledning av bevarad dokumentation går att utreda vem som har lämnat den oriktiga uppgif­ ten till ombudet.92 I förarbetena finns inte någon konkret lösning på detta problem.931 stället har man föreslagit en generell lösning som syf­ tar till att förhindra att deklarationsombud utnyttjas till fusk och fel­ aktigheter.94 Dessa generella säkerhetsåtgärder är:95 • Krav på att ombudet registrerar sig. För registrering görs en särskild lämp­s. 141

4.lighetsprövning. 96 • Uppgiftslämnande kopplas till kontroller som finns inbyggda i systemet förs. 141

5.elektroniskt uppgiftslämnande. 87 Prop. 2005/06:31 s. 36-37. 88 Skatteverkets skrivelse 2004-04-26, Dnr 130 325738-04/113 (Furberg) s. 72. 89 Skatteverkets skrivelse 2004-04-26, Dnr 130 325738-04/113 (Furberg) s. 72. 90 Prop. 2005/06:31 s. 37. 91 Prop. 2005/06:31 s. 37. 92 Se Skatteverkets skrivelse 2004-04-26, Dnr 130 325738-04/113 (Furberg) s. 71. 93 Jfr Prop. 2005/06:31 s. 37. 94 Prop. 2005/06:31 s. 37. 95 Se prop. 2005/06:31 s. 37. 96 Se 5 § lagen (2005:1117) om deklarationsombud. 142 Rättssäkerhetsaspekter avseende elektroniska deklarationer • Systemet med ombud används endast på visst men inte allt uppgiftsläm­s. 141

6.nande.97 Dessa generella säkerhetsåtgärder kan enligt min bedömning förhindra att de mest oseriösa ombuden kan sorteras bort.s. 142

7.Om de mest oseriösa ombuden verkligen sorteras bort kan dock ifrågasättas,s. 142

8.eftersom lämplighetsprövningen avseende tidigare brottslighet skall kontrol­s. 142

9.leras genom att det tilltänkta ombudet själv intygar att han eller hon inte tidi­s. 142

10.gare dömts för ekonomisk brottslighet. Skatteverket har nämligen inte till­s. 142

11.gång till belastningsregistret.98 99 Däremot bidrar de knappast till att lösa de ytterligare bevisproblem som uppstår på grund av möjligheten att deklarera enligt ombud. Enligt min uppfattning framstår det som möjligt att bevisproblemen kan bli lika eller kanske mer komplicerade när de misstänkta inte är påtagligt oseri­ ösa." Ett exempel skulle kunna vara att ombudet har erforderliga kun­ skaper om redovisning och skatt och den deklarationsskyldige också är en vanlig näringsidkare. Av någon anledning har en rad deklarationer blivit felaktiga, vilket har lett till en risk för påförande av för låg skatt. Ombudet hävdar att han eller hon har trott att uppgifterna har varit full­ ständiga och deklarerat därefter, medan huvudmannen hävdar att han eller hon har lämnat fullständiga uppgifter, vilka ombudet har deklare­ rat felaktigt. Enligt min uppfattning framstår det som mycket komplice­ rat för åklagaren att visa hur det har förhållit sig i en dylik situation. Möjligen skulle man kunna komplettera de generella säkerhetsåtgär­ derna med ett krav på dokumentation på exakt vilka handlingar som har lämnats till deklarationsombudet, så att åtminstone underlaget skulle kunna bedömas mer tillförlitligt. Då skulle emellertid det viktigaste syf­ tet bakom införandet av deklarationsombud riskera att gå förlorad, nämligen att förenkla för företagen. Enligt min uppfattning är det därför förståeligt att en sådan eller motsvarande åtgärd inte har införts.s. 142

12.Det andra bevisproblemet, när deklaration inte lämnas, liknar det första. Om deklaration inte har lämnats och detta har inneburit en risk för påförande av för låg skatt framstår invändningen att den deklara97 Prop. 2005/06:31 s. 37. 98 Prop. 2005/06:31 s. 40. 99 Beträffande bevisproblem relaterade till den tilltalades person, se t.ex. Diesen 2002s. 142

13.s. 35 och 40.s. 142

14.Rättssäkerhetsaspekter på elektroniska deklarationer 143 tionsskyldige har gjort vad han eller hon skall i fråga om uppgiftsläm­ nande som en inte helt otrolig invändning, oavsett hur det förhåller sig med den saken. Från att den deklarationsskyldige tidigare inte har haft någon att skylla på vad beträffar fullgörandet av deklarationsskyldig­ heten, har möjligheten att skylla på någon införts i systemet med elekt­ roniska skattedeklarationer. Det tredje bevisproblemet, att oklarhet skapas avseende ombudets eller huvudmannens identitet, löses till stor del genom registreringskravet. Beträffande huvudmannens identitet torde inte tillkomma några ytterligare problem genom att deklarationsombud kan användas. Ett fall då oklarhet skulle kunna föreligga beträffande ombudets identitet skulle kunna vara om ett ombud ovetandes hade blivit registrerad som ombud. För att oriktiga uppgifter skulle kunna lämnas genom ett sådant ombud krävs tillgång till denna persons e-legitimation. Enligt min bedömning framstår förfarandet som tämligen komplicerat. Mindre komplicerat torde det vara att anse att ett sådant ombud inte har dekla­ rerat. Möjligen skulle ett tänkbart förfarande kunna vara att ombudet hävdade att hon eller han ovetandes hade registrerats som ombud, medan huvudmannen hävdade att fullständiga och korrekta uppgifter hade lämnats till ombudet. De bevisfrågor som aktualiseras av möjligheten att deklarera genom ombud kan konstateras vara till den enskildes fördel på så sätt att risken för att de enskilda skall bli dömda för skattebrott torde minska genom att de enskilda får någon att skylla på. Detta är dock, som ovan nämnts, inte något sådant intresse som rättssystemet är avsett att skydda, varför man knappast kan tala om att den enskildes rättssäkerhet höjs. Det skulle kunna hävdas att en oskyldig tilltalad skulle kunna ha en ytterli­ gare möjlighet att slippa att bli oskyldigt dömd, genom att denna kan skylla på ombudet. Eftersom emellertid bevisbördan i brottmål enligt huvudregeln åvilar åklagaren100 och beviskravet är högt uppställt (utom allt rimligt tvivel)101 torde den oskyldige enskilde sällan vara i behov av att ta till falska invändningar för att få sin rättssäkerhet tillgodosedd. Denna får i bevishänseende anses tillräckligt tillgodosedd genom bevis­ bördan och beviskravet. 100 Se Diesen 2002 s. 64-74. 101 Se Diesen 2002 s. 76. 144 Rättssäkerhetsaspekter avseende elektroniska deklarationers. 143

15.En till rättssäkerhet angränsande fråga är i vilken mån den enskilde är tillräckligt väl skyddad mot att ombudet deklarerar fel eller annor­ lunda uttryckt, om staten genom att införa möjlighet till att deklarera genom ombud utsätter den deklarationsskyldige för en säkerhetsrisk. Redan innan systemet med deklarationsombud infördes var det inte ovanligt att skattedeklarationer skrivs under in blanco och att redovis­ nings- eller ekonomiansvariga fyllde i siffrorna i efterhand. Eftersom deklarationsombuden registreras och i övrigt är reglerade i lag får den enskilde ett större skydd mot oseriösa eller okunniga personer som fyller i siffrorna genom att använda sig av deklarationsombud än att låta deklarationerna fyllas i in blanco. Eftersom det dessutom är frivilligt att använda sig av deklarationsombud, måste, enligt min bedömning, den enskildes rättssäkerhet anses tillgodosedd vad beträffar ombud som deklarerar fel.s. 144

Skyddet för en enskilde mot att en obehörig person