Hela artikeln

1.8 Innehålls. 8

2.3.2 Elektroniska deklarationer i världen 36s. 8

3.3.2.1 Överblick 36s. 8

4.3.2.2 OECD:s inställning till och strategier avseendes. 8

5.elektroniska deklarationer 38s. 8

6.3.3 EU-perspektivet 42s. 8

7.3.4 Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 44s. 8

8.3.4.1 Australien 44s. 8

9.3.4.1.1 Inkomstskatt för privatpersoner 44s. 8

10.3.4.1.2 Inkomstskatt för företag 48s. 8

11.3.4.1.3 Mervärdesskatt 50s. 8

12.3.4.1.4 Några säkerhetsaspekter 50s. 8

13.3.4.2 USA 52s. 8

14.3.4.2.1 Allmänt 52s. 8

15.3.4.2.2 Elektroniska deklarationer för fysiskas. 8

16.personer 55s. 8

17.3.4.2.3 Elektroniska deklarationer för företag ochs. 8

18.juridiska personer 58s. 8

19.3.4.3 Danmark 61s. 8

20.3.4.3.1 Bakgrund 61s. 8

21.3.4.3.2 Skatteministeriets IT-vision år 2001 61s. 8

22.3.4.3.3 Skatteministeriets IT-strategi års. 8

23.2005-2008 63s. 8

24.3.4.3.4 Möjligheten att deklarera på Internet 65s. 8

25.3.4.3.5 Elektroniska deklarationer för fysiskas. 8

26.personer 66s. 8

27.3.4.3.6 Elektroniska deklarationer för företag 66s. 8

28.3.4.4 Tyskland 67s. 8

29.3.4.4.1 Allmänt 67s. 8

30.3.4.4.2 De första stegen och Stiftung Warentestss. 8

31.undersökning 68s. 8

32.3.4.4.3 Följderna av Stiftung Warentestss. 8

33.undersökning 71s. 8

34.3.4.4.4 De rättsliga grunderna för elektronisks. 8

35.deklaration 72s. 8

36.3.4.4.5 Fördelar och nackdelar med elektronisks. 8

37.deklaration 73s. 8

38.3.5 Sammanfattande slutsatser 75s. 8

39.Innehåll 9 4 Elektroniska deklarationer i Sverige 77s. 9

40.4.1 Inledning 77s. 9

41.4.2 Bakgrund 77s. 9

42.4.3 Möjlighet att deklarera över Internet införs 81s. 9

43.4.4 Skattedeklarationer över Internet idag 84s. 9

44.4.5 Inkomstdeklarationer över Internet idag 87s. 9

45.4.6 Några säkerhetsaspekter 91s. 9

46.4.7 Sammanfattning 92 5 Brott relaterade till elektroniska deklarationer 94s. 9

47.5.1 Inledning 94s. 9

48.5.2 Skattebrott 95s. 9

49.5.2.1 Brotten 95s. 9

50.5.2.2 Skattebrott vid automatiska beslut 105s. 9

51.5.3 Urkundsförfalskning, brukande av osann urkund ochs. 9

52.missbruk av urkund 106s. 9

53.5.3.1 Allmänt 106s. 9

54.5.3.2 Urkundsbegreppet 107s. 9

55.5.3.3 Urkundsförfalskning 110s. 9

56.5.3.4 Brukande av osann urkund och brukandes. 9

57.av falsk urkund 112s. 9

58.5.3.5 Missbruk av urkund 113s. 9

59.5.4 Dataintrång 114s. 9

60.5.5 Databedrägeri 118s. 9

61.5.6 Något om brottens inbördes relation 119s. 9

62.5.7 Sammanfattning 120 6 Rättssäkerhetsaspekter avseende elektroniska deklarationer 122s. 9

63.6.1 Inledning 122s. 9

64.6.2 Olika rättssäkerhetsbegrepp 123s. 9

65.6.2.1 Allmänt 123s. 9

66.6.2.2 Förutsebarhet innefattande icke retroaktivitet ochs. 9

67.frihet från godtycke 124s. 9

68.6.2.3 Det EG-rättsliga rättssäkerhetsbegreppet 126s. 9

69.6.2.4 Rättssäkerhet och effektivitet 128s. 9

70.6.2.5 Rättssäkerhet och bevisning 130s. 9

71.6.3 Rättssäkerhetsaspekter på elektroniska deklarationer 133s. 9

72.6.3.1 Allmänt 133s. 9

73.6.3.2 Legalitetsprincipen och lagtextens utformning 133 10 Innehålls. 9

74.6.3.3 Bevisfrågor 140s. 10

75.6.3.3.1 Fri bevisprövning 140s. 10

76.6.3.3.2 Deklarationsombud och bevisning avs. 10

77.brott 140s. 10

78.6.3.3.3 Skyddet för en enskilde mot att en obehörigs. 10

79.person undertecknar hans/henness. 10

80.deklaration 144s. 10

81.6.3.4 Missbruk och oönskad användning av uppgifter 146s. 10

82.6.3.5 Skyddet av de enskilda emot att inte deklarera fels. 10

83.av misstag 148s. 10

84.6.3.6 Är deklarationsuppgifterna desamma efter som föres. 10

85.elektronisk signering? 151s. 10

86.6.3.7 E-legitimationers tillgänglighet 152s. 10

87.6.3.8 Övriga rättssäkerhetsaspekter på ställföreträdare ochs. 10

88.deklarationsombud 152s. 10

89.6.3.9 Försvunna deklarationer 153s. 10

90.6.4 Sammanfattning 154 7 Sammanfattande slutsatser 158s. 10

91.7.1 Inledning 158s. 10

92.7.2 Sammanfattning 158s. 10

93.7.2.1 Deklaration över Internet i praktiken - termer, begrepps. 10

94.och teknik 158s. 10

95.7.2.2 Internationella aspekter på deklarationer vias. 10

96.Internet 160s. 10

97.7.2.3 Elektroniska deklarationer i Sverige 163s. 10

98.7.2.4 Brott relaterade till elektroniska deklarationer 163s. 10

99.7.2.5 Rättssäkerhetsaspekter avseende elektroniskas. 10

100.deklarationer 164s. 10

101.7.3 Avslutande kommentarer 168 8 Summary in English 172 Källförteckning 175 Rättsfall 193 Sakregister 195s. 10

Förkortningar

1.ABN Australian business number AGI Adjusted Gross Income AO Abgabenordnung ATO Australian Taxation Office BMF Bundesministerium der Finanzen BrB brottsbalken (1962:700) , BStBl.Bundessteuerblatt 6 ‘ CA Certification Authority , CAVComputer Assisted Verification DA Disclosure Authorization ECN E-file costumer number EDIFACTElectronic Data Interchange For Administration,s. 11

2.Commerce and Transport EFT Electronic Funds Transfer EITC Earned Income Tax Credit ELDA Elektronisk deklarationsakt ELS Electronic lodgement service ERO Electronic Return Originator faq. frequently asked questions GST goods and services tax IDA Interchange of Data between Administrations ID ABCInteroperable Delivery of pan-European e-governments. 11

3.Services to Administrations, Businesses and Citizens IRSInternal Revenue Service K.K.Kungliga kungörelsen LKESlagen (2000:832) om kvalificerade elektroniskas. 11

4.signaturer LSKlagen (2001:1227) om självdeklarationer ochs. 11

5.kontrolluppgifter mom.momentet 12 Förkortningar NCTSNew Computerized Transit System p.punkt/page PINpersonal identification number PKIPublic Key Infrastructure pp.punkter/pages PULPersonuppgiftslagen (1998:204) RALsRefund Anticipation Loans RFregeringsformen (1974:152) ROSRevenue On-line Service RSARivest, Shamir and Adleman RSVRiksskatteverket SBetLskattebetalningslagen (1997:483) SBrLskattebrottslagen (1971:69) SigGSignaturgesetz SRUStandardiserade räkenskapsutdrag SSLsecure socket layers. 11

6.Steueranmeldungs-Datenübermittlungs-Verordnung StDÜVSteuerdaten-Übermittlungsverordnung TAPTax Agent Portal TaxF 1910taxeringsförordningen av den 28 oktober 1910 TaxF 1928taxeringsförordningen av den 28 september 1928 TDSTranscript Delivery System TIDTullverkets Internetdeklaration TLtaxeringslagen (1990:324) TTPTrusted Third Party VANvalue added network Vol.Volume VwVfÄGdas Dritte Verwaltungsverfahrensände rungsgesetzs. 12

I Inledning

I. I Om ämnet

1.Den första mars 2001 startade ett pilotprojekt med att deklarera mer­ värdesskatt över Internet. Då fick 15 000 företagare prova att deklarera sin mervärdesskatt elektroniskt. År 2002 infördes en begränsad möjlig­ het att lämna in förenklade självdeklarationer över Internet. Möjlig­ heten fanns dock inte för dem som var tvungna att lämna bilagor till deklarationen eller för dem som ändrade de förifyllda uppgifterna.s. 5

2.Numera deklarerar de som vill både inkomstskatt och mervärdes­ skatt över Internet. Inkomstskatt kan också i vissa fall deklareras via SMS eller telefon. Utvecklingen har gått fort. Det allmännas administra­ tion av skatter datoriseras och automatiseras alltmer.s. 5

3.När möjligheten att använda elektroniska deklarationer infördes i skattebetalningslagen (1997:483), SBetL, var flera remissinstanser kri­ tiska. Riksåklagaren avstyrkte förslaget med motiveringen att bevispro­ blematiken i brottmål ingående måste behandlas innan beslut fattades i frågan.1 Även Riksenheten mot ekonomisk brottslighet avstyrkte försla­ get och anförde att elektroniska deklarationer innebar att uppenbar risk för att skattebrottslagen (1971:69), SBrL, inte längre skulle kunna tilllämpas i praktiken.2 Detta berodde, enligt Riksenheten mot ekonomisk brottslighet, på att elektroniska dokument normalt inte kunde knytas till viss fysisk person på ett sådant sätt som straffrätten krävde.3 Elekt­ roniska signaturer antogs dock kunna avhjälpa detta problem.4 Riks­ polisstyrelsen kritiserade år 2004 deklarationerna över Internet och ansåg att e-legitimationen inte var tillräckligt säker.5 Denna bristande 1 Se prop. 1996/97:100 s. 472. 2 Se prop. 1996/97:100 s. 472. 3 Se prop. 1996/97:100 s. 472. 4 Se prop. 1996/97:100 s. 472. 5 Se Abrahamsson 2004. 14 Inledning säkerhet skulle kunna öppna för insyn i deklarationerna.6 Kritiken till­ bakavisades av Skatteverket, som ansåg att e-deklarationer var säkrare än pappersdeklarationer.7s. 5

4.Vid deklarationsförfarandet är det svårt att med 100 procents säker­ het fastställa att rätt person har deklarerat och att deklarationen kom­ mer fram till Skatteverket i oförändrat skick. Skatteverket använder sig av mottagarkvittenser på överförda deklarationsuppgifter och av e-legi­ timation eller säkerhetskoder för att minimera riskerna för felaktiga deklarationer. Underskriften av pappersdeklarationen anses vara av stor betydelse för straffansvar vid skattebrott.8 För de enskilda är det därför av stor betydelse att den elektroniska signatur som ersättter en fysisk underskrift på papper är lika säker som en fysisk underskrift. Det kan också diskuteras om det över huvud taget bör vara möjligt att dömas för skattebrott, vilket kan leda till mångåriga fängelsestraff, om det inte helt kan uteslutas att deklarationen har ändrats på vägen eller fyllts i av någon annan.s. 14

5.I denna bok om elektroniska deklarationer står rättssäkerhet och osäkerhet i fokus. Är det tillräckligt säkert att deklarera över Internet och vilka osäkerhetsfaktorer har uppmärksammats i andra länder som vi i Sverige kan ta lärdom av? Deklarationer rör uppgiftslämnande till grund för fastställande av skatt. Frågor om brott och straff ställer emel­ lertid rättssäkerheten så sin spets. Därför uppmärksammas även straff­ rättsliga aspekter i denna bok. Grundläggande för elektroniska deklara­ tioner är den rättsliga regleringen. Denna tillsammans med en beskriv­ ning av företeelsen elektroniska deklarationer är utgångspunkten för den fortsatta studien.s. 14

Syfte

1.Denna bok syftar till att analysera företeelsen elektroniska deklaratio­ ner utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv. Till grund för analysen ligger en beskrivning av företeelsen elektroniska deklarationer och den rättsliga reglering som aktualiseras vid elektronisk deklaration. 6 Se Abrahamsson 2004. 7 Se Abrahamsson 2004. 8 Prop. 2001/02:25 s. 85.s. 14

2.Metod 15s. 15

Metod

1.Metoden för denna bok är rättsdogmatisk. Företeelsen elektroniska deklarationer analyseras utifrån olika rättskällor såsom de kan anses rangordnade inom ramen för en rättskällehierarki. Lagtext och förarbe­ ten finns tillgängliga i sedvanlig omfattning. Rättspraxis finns i mycket blygsam utsträckning. Detsamma gäller uttalanden i oberoende doktrin, medan det finns betydligt mer material från Skatteverket.s. 15

2.Företeelsen elektroniska deklarationer har undersökts brett utifrån ett internationellt perspektiv för att sedan snävas in mot vissa länder för att slutligen landa i Sverige. De länder förutom Sverige som har under­ sökts närmare är Danmark, Tyskland, Australien och USA. Trots att företeelsen elektroniska deklarationer har undersökts något närmare än vad som är vanligt i rättsdogmatiska studier anser jag inte att det är fråga är om användning av någon annan samhällsvetenskaplig metod, såsom t.ex. empirisk metod. Visserligen har en intervju gjorts med Skatteverket i inledningsskedet av undersökningen, men den var endast i översiktligt belysande syfte och gör knappast undersökningen till någon empirisk kvalitativ intervjustudie. Inte heller anser jag att det är fråga om en kvantitativ studie, även om en bredare undersökning har gjorts avseende i vilken omfattning elektroniska deklarationer förekom­ mer i andra länder. Undersökningen har begränsats till redan tillgäng­ liga fakta och har inte inneburit någon insamling och sammanställning av data för att finna nya fakta.s. 15

3.Som ovan nyss nämnts har undersökningen omfattande internatio­ nella inslag. Det är dock inte, enligt min mening, fråga om en kompara­ tiv studie. De rättsliga regleringarna har inte jämförts med varandra och undersökningen har sålunda inte syftat till att ge förslag de lege ferenda eller de sententia ferenda. I stället har det utländska materialet använts för att identifiera potentiella problem och att relatera elektroniska deklarationer i Sverige till. Sakförhållandena i det utländska materialet är således mer centralt än de rättsliga regleringarna.s. 15

4.Boken har vissa rättspolitiska inslag i form av förslag de lege ferenda och de sententia ferenda. 16 Inlednings. 15

Avgränsningar

1.Denna bok inriktas på deklaration av inkomstskatt och mervärdesskatt. Därmed avgränsas övriga skatter bort. Anledningen till detta är att inkomstskatten och mervärdesskatten i Sverige är de två mest betydelse­ fulla skatterna och också skatter som är möjliga att jämföra med andra länder.s. 16

2.Tull deklareras elektroniskt i mycket hög utsträckning. Tullar behandlas endast i syfte att ge en bakgrund till deklarationen av skatt över Internet. Anledningen till att tull till stor del har avgränsats bort är att tullförfarandet är speciellt och till viss del kräver en genomgång av de underliggande materiella tullbestämmelserna i de aktuella länderna för att bli begripligt för läsaren. Djupdykningar på tullområdets materi­ ella rätt och särskilda förfaranden, skulle riskera att undersökningens röda tråd blev oklar.s. 16

3.Begreppet elektroniska deklarationer kan omfatta alla deklarationer som inte sker i pappersform, dvs. även deklaration via telefon eller SMS. I denna bok analyseras dock endast deklarationer över Internet och inte sådana som godkänns exempelvis via telefon eller SMS, eftersom dessa senare medier skiljer sig från Internetmediet och eftersom de senare huvudsakligen är avsedda för mer okomplicerade deklarationer. Dekla­ ration via SMS och telefon beskrivs endast översiktligt.s. 16

4.Personuppgiftslagen (1998:204), PUL, behandlas inte närmare. Detta beror på att PUL är subsidiär i förhållande till andra lagar, t.ex. i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskatt­ ningsverksamhet med tillhörande förordning. Personuppgifter i Skatte­ verkets brottsutredande verksamhet regleras i lagen (1999:90) om behandling av personuppgifter vid Skatteverkets medverkan i brottsut­ redningar med tillhörande förordning. Dessa lagar bygger till stora delar på PUL och det underliggande EG-direktiv som ligger till grund för PUL.9 Med stöd av dessa lagar har de skattskyldiga bl.a. rätt att ta del av uppgifter om sig själva och att begära rättelse av oriktiga uppgifter.10 Dessa lagar är dock generellt hållna och inte särskilt inriktade på Inter­ net. När det exempelvis gäller den enskildes rätt att ta del av uppgifter som finns i beskattningsdatabasen är det utan betydelse på vilket sätt - 9 Skatteverket, Så behandlar vi 2007. 10 Skatteverket, Så behandlar vi 2007.s. 16

5.Forskningsläget 17 via papper eller elektroniskt - uppgifterna har kommit in i databasen. De överväganden som finns beträffande personuppgifter på Internet är allmänna och inte specifika för deklarationer på Internet. För att hålla samman boken och dess ämne har jag valt att inte behandla problema­ tiken kring personuppgifter närmare.s. 17

6.I Ubuntuhandboken till programmet Ubuntulinux framhålls att Bank.ID och e-legitimation, vilka används för undertecknande av elek­ troniska deklarartioner är svenskutvecklade system som inte är fören­ liga med några internationellt giltiga säkerhetssystem.11 Vidare fram­ hålls att systemet endast kan användas tillsammans med system som är speciellt utvecklade för ändamålet och aldrig kommer att bli någon accepterad Internetstandard. Där framhålls också att man skulle kunna göra den tolkningen att starka svenska aktörer medvetet undvikit öppna standarder av affärsmässiga - konkurrensbegränsande - skäl.12 Detta påstående om konkurrensbegränsning skulle kunna vara intressant att utreda närmare utifrån ett juridisk-tekniskt perspektiv. Som forskare i skatterätt besitter jag inte besitter den konkurrensrättsliga kompetens som skulle vara nödvändig för att utreda denna fråga närmare. Jag har därför valt att inte behandla denna.s. 17

Forskningsläget

1.Det finns inte någon monografi på området och inte heller någon svensk forskare som arbetar med någon publikation på området. Den som lig­ ger närmast ämnesmässigt är Jan Francke vid Internationella handels­ högskolan i Jönköping. Han skriver om myndigheternas informations­ utbyte på skatteområdet.13 Hans ämne behandlar, såvitt jag har förstått, inte deklarationer och inte relationen mellan de enskilda och Skatte­ verket.s. 17

2.Det har publicerats mycket om skatter och elektronisk handel. Som exempel på internationella publikationer kan nämnas Edgar, E-com­ merce as a challenge to International Taxation (2001),14 Eicker, Struc11 Ubuntuhandboken, Säker kommunikation 2007. 12 Ubuntuhandboken, Säker kommunikation 2007. 13 Se http://www.ihh.hj.se/doc/12208clang, nedladdad 2007-03-14. 14 Edgar 2001. 18 Inledning turing an Electronic Marketplace: Legal Tax Issues (2001)15 och Fetzer, Die Besteuerung des Electronic Commerce im Internet (2000).11 65 Den ledande svenska publikationen är, enligt min bedömning, Björn West­ bergs bok, som är skriven på engelska och utifrån ett internationellt per­ spektiv, Cross-border taxation of e-commerce (2002).17 Vidare kan en artikel som jag skrev tillsammans med Christian Eliasson, Internet och Mervärdesskatt (2001),18 nämnas. Flera av de juridiska problemen med e-handel liknar de problem som aktualiseras vid datoriseringen av deklarationer.s. 17

3.Den 4-6 juni 2001 höll OECD en konferens om Tax Administrations in an Electronic World. I anslutning till konferensen publicerades kon­ ferensrapporter. Området nämns också i ett antal OECD-rapporter om datorisering av skatteförvaltningen.19 Dessa rapporter framstår som viktiga internationella källorna. Datorisering av deklarationsförfaran­ det behandlas dock inte specifikt.s. 18

4.I Australien pågår för närvarande ett forskningsprojekt på phd-nivå om deklarationer på Internet. Jeff Chamberlain skriver sin phd-avhandling vid Deakin University i detta ämne. Han har också tillsammans med sin handledare Tanya Castleman skrivit ett publicerat konferenspapper samt en artikel på området.20 Såvitt jag har kunnat finna har han inte publicerat sin phd-avhandling ännu.s. 18

5.E-governance eller e-förvaltning är ett vidare forskningsområde inom vilket många aspekter på elektroniska deklarationer innefattas. Inom e-förvaltning pågår flera forskningsprojekt i Sverige.s. 18

Disposition

1.Denna bok är disponerad på följande sätt. Kapitel 1 utgör bokens inled­ ning. Nästa kapitel, kapitel 2, handlar om deklaration över Internet i praktiken. Detta kapitel handlar om termer, begrepp och lite teknik. Kapitel 3 behandlar internationella aspekter på deklarationer över 15 Eicker 2001. 16 Fetzer 2000. 17 Westberg 2002. 18 Alhager/Eliasson 2001. 19 Se t.ex. OECD 2000 och 2001. 20 Chamberlain/Castleman 2002 och Chamberlain/Castleman 2005. _s. 18

2.Disposition 19 Internet. Kapitel 4 handlar om deklarationer över Internet i Sverige. Därefter övergår boken till att behandla rättsliga frågor. I kapitel 5 behandlas brott som kan aktualiseras av elektroniska deklarationer. I kapitel 6 analyseras elektroniska deklarationer utifrån rättssäkerhet. I kapitel 7 sammanställs undersökningens slutsatser. I kapitel 8 återfinns en sammanfattning (summary) på engelska.s. 19

Deklaration över Internet i

praktiken - termer, begrepp

och teknik

Inledning

1.När man deklarerar krävs än så länge att deklarationen undertecknas. I skrivande stund finns ett förslag på att avskaffa undertecknandet för inkomstdeklarationer när de förtryckta uppgifterna accepteras utan ändring eller tillägg, s.k. tyst godkännande.11 alla de fall då deklaranten inte endast vill acceptera de förtryckta uppgifterna kommer således även i fortsättningen ett undertecknande att krävas. Detsamma gäller skatte­ deklarationer och andra deklarationer som inte är inkomstdeklaratio­ ner.s. 2

2.Traditionella pappersdeklarationer skickas till deklaranten. Därefter fyller deklaranten i deklarationen i den mån eventuella förifyllda upp­ gifter inte är korrekta eller tillräckliga, skriver under den och skickar tillbaks den till Skatteverket. För att motsvarande förfarande skall kunna äga rum över Internet, krävs en elektronisk underskrift av ett elektroniskt dokument.s. 2

3.I detta kapitel ges en grundläggande beskrivning av hur deklarationer över Internet går till i praktiken. Kapitlet syftar inte till att vara uttöm­ mande utan endast till att lägga en grund för förståelsen av företeelsen elektroniska deklarationer. Kapitlet är upplagt enligt följande. Först gås några centrala begrepp igenom i syfte att ge en översikt över den termi­ nologi som används på området. De begrepp som definieras är elektro­ nisk signatur, elektronisk underskrift, e-legitimation, säkerhetskod och elektroniskt dokument. Därefter behandlas inlämningen av deklaratio­s. 2

4.SOU 2006:89.s. 2

5.Termer och begrepp för deklarationer på Internet 21 ner över Internet utifrån ett tekniskt perspektiv. Kapitlet avslutas med en sammanfattning.s. 21

Termer och begrepp för deklarationer

på Internet

Elektronisk signatur

1.Elektroniska signaturer regleras i lagen (2000:832) om kvalificerade elektroniska signaturer, LKES, och definieras där i 2 § på följande sätt: Data i elektronisk form som är fogade till eller logiskt knutna till andra elekt­ roniska data och som används för att kontrollera att innehållet härrör från den som framstår som utställare och att det inte har förvanskats. Begreppet elektronisk signatur, som bygger på det underliggande EGdirektivet, har enligt 2 § LKES en mycket vidsträckt innebörd. En anled­ ning till att en vid definition har använts är att det är fråga om ett juri­ diskt begrepp som skall kunna täcka både nu existerande och framtida tekniska lösningar.2 Det finns ett omfattande regelverk kring elektroniska signaturer, vil­ ket endast kort skall beröras här. Inom EU finns ett direktiv 1999/93/EG om elektroniska signaturer.3 Det finns också ett European Electronic Signature Standardization Initiative (EESSI), som har utvecklat tekniska standarder i enlighet med direktivet.4 Dessa regelverk sätter ramen för vilka tekniska standarder som krävs för olika slags elektroniska signa­ turer. Ett begrepp som ibland används synonymt med elektroniska signatu­ rer är digitala signaturer.5 I detta sammanhang kan noteras att elektro­ niska signaturer är ett juridiskt definierat begrepp, medan digitala sig­ naturer inte är det.6 Eftersom elektroniska signaturer är ett mer precist 2 Dusmortier 2004 s. 70. 3 Europaparlamentets och rådets direktiv 1999/93/EG om ett gemenskapsramverk för elektroniska signaturer. 4 Se Dumortier 2004 s. 70 och 79. 5 Kronqvist 2003 s. 26 och W‘o Okot-Uma/Caffrey 2000 s. ix. 6 Se Halvarsson/Morin 2000 s. 19-20. 22 Deklaration över Internet i praktiken - termer, begrepp och teknik begrepp används detta fortsättningsvis i den mån det är det är en signa­ tur som motsvaras lagdefinitionen som avses.s. 21

2.En elektronisk signatur avser den teknik som används för att identi­ fiera en avsändare av information.7 Den elektroniska signaturen mot­ svarar på så sätt den handskrivna underskriften.8 Ordet elektronisk används för att markera att ett elektroniskt system har använts för att skapa signaturen.9 En elektronisk signatur syftar till att säkerställa att en förändring av ett meddelande kan upptäckas.10 Den är också till för att verifiera vem som har signerat meddelandet.11s. 22

3.LKES syftar enligt 1 § till att underlätta användningen av elektro­ niska signaturer genom bestämmelser om säkra anordningar för signa­ turframställning, om kvalificerade certifikat för elektroniska signaturer och om utfärdande av sådana certifikat. I LKES regleras två slags elekt­ roniska signaturer, avancerad och kvalificerad elektronisk signatur. Dessa har utifrån juridiskt perspektiv olika säkerhetsnivå. Anledningen till att det endast är utifrån juridiskt perspektiv som säkerhetsnivån skil­ jer sig åt är att den centrala skillnaden mellan den avancerade och den kvalificerade elektroniska signaturen är att endast kvalificerade elektro­ niska signaturer är anmälnings- och tillsynspliktiga.12 Tillsynsmyndig­ het är Post- och telestyrelsen.13s. 22

4.Den signatur som har lite lägre säkerhetsnivå är den avancerade elekt­ roniska signaturen. Den avancerade elektroniska signaturen känneteck­ nas av att den är knuten uteslutande till en undertecknare, gör det möjligt att identifiera undertecknaren, är skapad med hjälpmedel som endast undertecknaren kontrollerar och är knuten till andra elektroniska data på ett sådant sätt att förvanskningar av dessa data kan upptäckas.14s. 22

5.Den signatur som har högre säkerhetsnivå är den kvalificerade elek­ troniska signaturen. En sådan signatur uppfyller kriterierna för en avan­ cerad elektronisk signatur, men den är dessutom baserad på ett kvalifi­ 7 Kronqvist 2003 s. 26. 8 Prop. 1999/2000:117 s. 19 och Halvarsson/Morin 2000 s. 19. 9 Prop. 1999/2000:117 s. 19 och E-nämnden 04:03 avsnitt 2.3.8. 10 Prop. 1999/2000:117 s. 20. 11 Prop. 1999/2000:117 s. 20. 12 8 § LKES. 13 2 § förordningen (2000:833) om kvalificerade elektroniska signaturer. 14 2 § LKES.s. 22

6.Tenner och begrepp för deklarationer på Internet 23 cerat certifikat och skapad av en säker anordning för signaturframställ­ ning.15s. 23

7.Kvalificerade certifikat utfärdas för viss tid av en certifikatutfärdare som uppfyller vissa kriterier som anges i 9-12 §§ LKES. Utfärdaren skall bland annat besitta erforderlig kompetens för verksamheten, sär­ skilt vad avser ledning, teknik och säkerhetsrutiner.16 Kvalificerade cer­ tifikat skall innehålla en rad uppgifter, nämligen:17 1. uppgift om att det utfärdats som ett kvalificerat certifikat, 2. certifikatutfärdarens namn och adress samt uppgift om etableringsland, 3. undertecknarens namn eller pseudonym med uppgift om att det är en pseu­s. 23

8.donym, 4. särskilda uppgifter om undertecknaren, om de är relevanta för ändamålets. 23

9.med certifikatet, 5. signaturverifieringsdata som motsvarar de signaturframställningsdata soms. 23

10.undertecknaren vid tidpunkten för utfärdandet har kontroll över, 6. uppgift om certifikatets giltighetstid, 7. certifikatets identifieringskod, 8. certifikatutfärdarens avancerade elektroniska signatur eller en elektronisks. 23

11.signatur med motsvarande säkerhetsnivå, och 9. uppgift om eventuella begränsningar av certifikatets användningsområdes. 23

12.eller av värdet på de transaktioner för vilka certifikatet kan användass. 23

13.(transak tionsbelopp). För inlämning av deklarationer via Internet har dock, som ovan antytts, den lägre säkerhetsnivån, dvs. avancerad elektronisk signatur, valts. Det finns emellertid för närvarande inte någon anmäld utfärdare av kvalifi­ cerade elektroniska signaturer i Sverige.18 I praktiken hade det därför varit i det närmaste omöjligt att använda någon annan säkerhetsnivå.s. 23

Elektronisk underskrift

1.När en deklaration skall lämnas in via Internet krävs en elektronisk underskrift. En elektronisk underskrift motsvarar utifrån juridiskt per­ spektiv en handskriven underskrift.19 15 2 § LKES. 16 9 § LKES. 17 6 § LKES. 18 Post- och telestyrelsen 2007 och Ubuntuhandboken, Legal giltighet 2006. 19 Se E-nämnden 04/02 s. 18-19. 24 Deklaration över Internet i praktiken - termer, begrepp och tekniks. 23

2.Allmänt kan en elektronisk underskrift definieras som en elektronisk signatur satt i sitt juridiska sammanhang och som accepteras av myndig­ heterna.20 Närmare bestämt är det fråga om en elektronisk signatur som är knuten till en undertecknare, gör det möjligt att definiera underteck­ naren, är skapad med hjälpmedel som endast undertecknaren har kon­ troll över och är knuten till andra elektroniska data på ett sätt att för­ vanskningar av dessa data kan upptäckas.21 Begreppet elektronisk underskrift motsvaras i dagsläget av begreppet avancerad elektronisk signatur.s. 24

E-legitimation

1.En elektronisk underskrift kan framställas genom användande av e-legi­ timation. E-legitimation kan beskrivas som en elektronisk motsvarighet till en vanlig fysisk ID-handling,22 exempelvis ett ID-kort eller körkort.23 Deklaranter använder e-legitimationer till att både legitimera sig och underteckna deklarationen.24 Närmare bestämt är det fråga om ett intyg i elektronisk form av en utfärdare som kopplar ihop en öppen elektro­ nisk nyckel med en innehavare och bekräftar vem innehavaren är samt en privat nyckel som förvaras tillsammans med intyget.25 Den som utfärdar intyget förser detta med sin avancerade elektroniska stämpel.26 Med elektronisk stämpel avses en elektronisk signatur som är knuten uteslutande till en myndighet eller en annan organisation, gör det möj­ ligt att identifiera myndigheten eller organisationen, är skapad med hjälpmedel som endast myndigheten eller organisationen har kontroll över och är knuten till andra elektroniska data på ett sådant sätt att för­ vanskningar av dessa data kan upptäckas.27 Exempel på organisationer 20 E-nämnden 04/02 s. 18-19. Detta motsvarar definitionen av avancerad elektronisks. 24

2.signatur enligt artikel 2.2 i Europaparlamentets och rådets direktiv 1999/93/EG oms. 24

3.ett gemenskapsramverk för elektroniska signaturer. 21 E-nämnden 04/02 s. 18-19. Detta motsvarar definitionen av avancerad elektronisks. 24

4.signatur enligt artikel 2.2 i Europaparlamentets och rådets direktiv 1999/93/EG oms. 24

5.ett gemenskapsramverk för elektroniska signaturer. 22 Se E-nämnden 04/02 s. 17. 23 Skatteverket, Vad är en e-legitimation 2007. 24 Se E-nämnden 04/02 s. 17. 25 E-nämnden 04/02 s. 17. 26 E-nämnden 04/02 s. 17. 27 Se E-nämnden 04/02 s. 18.s. 24

6.Termer och begrepp för deklarationer på Internet 25 som utfärdar e-legitimationer är banker, posten och vissa telekombolag.28 En elektronisk legitimering anses ha samma juridiska betydelse som en identitetskontroll med hjälp av en fysisk ID-handling.29s. 25

7.Den mest centrala skillnaden mellan en e-legitimation och en fysisk ID-handling är sättet att verifiera kortinnehavaren, närmare bestämt att avgöra om kortinnehavaren är den som han eller hon utger sig för att vara.30 En fysisk ID-handling verifieras genom att innehavarens utse­ ende överensstämmer med fotot på ID-handlingen samt att denne kan skriva en namnteckning som liknar den på ID-handlingen.31 En e-legiti­ mation verifieras, som ovan nämnts, genom att kortinnehavaren kan visa att denne har en privat elektronisk nyckel som hör ihop med en öppen nyckel i ett nyckelpar.32 E-legitimationen både innehåller den pri­ vata nyckeln och skyddar den från obehöriga.33 Andra sätt att identi­ fiera sig i den fysiska världen är genom intygsgivare och att en person är känd för sin motpart.34s. 25

Säkerhetskod

1.Vid inlämning av deklarationer över Internet används begreppet säker­ hetskod som de PIN-koder som kan användas för undertecknande som alternativ till en e-legitimation. En säkerhetskod är således en personlig och hemlig kod som används för att kunna legitimera sig och skriva under en deklaration.35 Den tekniska beskrivningen av en säkerhetskod är alfanumeriska tecken eller biometriska data som används för att göra en privat nyckel tillgänglig för användning.36 Skatteverket använder sig av alfanumeriska tecken. 28 Skatteverket, Rekommenderade webbläsare 2007. 29 E-nämnden 04:03 avsnitt 2.1.9. 30 Halvarsson/Morin 2000 s. 40. 31 Halvarsson/Morin 2000 s. 40. 32 Halvarsson/Morin 2000 s. 40. 33 Halvarsson/Morin 2000 s. 40. 34 Halvarsson/Morin 2000 s. 36-37. 35 E-nämnden 04/02 s. 18. 36 E-nämnden 04/02 s. 18. 26 Deklaration över Internet i praktiken - termer, begrepp och tekniks. 25

Elektroniskt dokument

1.Enligt 4 kap. 4 § LSK får regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer föreskriva eller i enskilda fall medge att självdeklaration får lämnas i form av ett elektroniskt dokument. Med ett elektroniskt doku­ ment avses enligt samma paragraf en upptagning som har gjorts med hjälp av automatiserad databehandling och vars innehåll och utställare kan verifieras genom ett visst tekniskt förfarande. Motsvarande bestäm­ melse finns i 10 kap. 26 § SBetL. Ett elektroniskt dokument är en elek­ tronisk handling satt i ett visst juridiskt sammanhang. En elektronisk handling motsvarar en pappershandling.37 En elektronisk handling kan definieras såsom en bestämd mängd data i digital form som kan läsas, avlyssnas eller på annat sätt uppfattas med tekniskt hjälpmedel.38s. 26

Tekniska aspekter på inlämning av

deklarationer över Internet

Allmänt

1.Det som är mest kritiskt vid deklarationer över Internet är den tekniska säkerheten. Den säkerhetslösning som används idag för elektroniska deklarationer över Internet är PKI-teknik. I detta avsnitt förklaras vad PKI innebär, hur signering, kryptering och verifiering går till samt något om exakta kopior. Signering innebär i detta sammanhang hur man inty­ gar tillförlitlighet och äkthet av ett dokument.39 Med verifiering avses att en person visar att det verkligen är han eller hon som har utgivit sig för, dvs. kontroll av ett certifikat.40 Kryptering är kodning eller manipu­ lation av ett meddelande.41 Kryptering syftar till att insynsskydda med­ delanden och skydda dem mot förvanskning.42s. 26

2.Det tekniska problemet är att kunna skicka information på ett öppet forum, som Internet är, men samtidigt inte visa informationen för hela 37 E-nämnden 04/02 s. 17. 38 E-nämnden 04/02 s. 17. 39 Halvarsson/Morin 2000 s. 19. 40 Halvarsson/Morin 2000 s. 34 och 46. 41 Halvarsson/Morin 2000 s. 47. 42 Ubuntuhandboken, Säkerhetssystem 2006.s. 26

3.Tekniska aspekter på inlämning av deklarationer över Internet 27 världen. För att lösa detta problem krypterar man meddelanden. Redan Ceasar krypterade under Romartiden sina meddelanden.43 Han gjorde detta genom att flytta alla bokstäver tre steg åt höger.44 Meningen ”Jag är bäst” blir således ”Mdj bu ebvx”.45 På Ceasars tid lurade barbarer och rövare i buskarna.46 Idag är hotet att meddelandet skall snappas upp och ändras, samt att någon obehörig skall ta del av den information som sänds eller lagras.47s. 27

Kryptering genom PKI

1.Som ovan nyss nämnts syftar kryptering till att insynsskydda meddelan­ den och skydda dem mot förvanskning.48 4A9tt insynsskydda ett medde­ lande kallas att man upprätthåller meddelandets konfidentialitet.A9 Skyddet mot förvanskning kallas att ett meddelandes integritet skyd­ das.50 Kryptering används också för att säkerställa vem som har skickat ett meddelande, s.k. oavvislighet.51 Den krypteringsteknik som Skatteverket använder sig av, och som också är den teknik som legat till grund för EG-direktivet om elektro­ niska signaturer,52 kallas, som ovan nämnts, PKI (Public Key Infrastruc­ ture eller ”det öppna nyckelsystemet”53). I PKI ingår bl.a. funktionerna certifiering (skapande av certifikat), verifiering (kontroll av certifikat) och revokering (återtagande av certifikat)54.55 En e-legitimation är ett elektroniskt certifikat. Ett elektroniskt certi­ fikat är i sig en elektroniskt signerad handling där en betrodd part inty­ 43 Se Halvarsson/Morin 2000 s. 46—47. 44 Se Halvarsson/Morin 2000 s. 47 45 Se Halvarsson/Morin 2000 s. 47-48. 46 Halvarsson/Morin 2000 s. 47. 47 Halvarsson/Morin 2000 s. 47. 48 Ubuntuhandboken, Säkerhetssystem 2006. 49 Ubuntuhandboken, Säkerhetssystem 2006. 50 Ubuntuhandboken, Säkerhetssystem 2006. 51 Ubuntuhandboken, Säkerhetssystem 2006. 52 Se Dumortier 2004 s. 91-93 och Magnusson Sjöberg 2004 s. 97. 53 Prop. 1999/2000:117 s. 22 och Kommunikationsverket, Informationssäkerhet 2007. 54 Se W‘o Okot-Uma/Caffrey 2000 s. 6. 55 Halvarsson/Morin 2000 s. 34. 28 Deklaration över Internet i praktiken - termer, begrepp och teknik gar att en viss nyckel hör ihop med en viss person.56 Denna är utfärdad och signerad av certifikatutfärdaren57 58s. 27

2.Förtroende är en väsentlig förutsättning för PKI.59 6 6 F01ör att två parter som inte känner varandra skall dela konfidentiell information, krävs en av båda parter betrodd tredje part (Trusted Third Party, TTP60).61 Ban­ ker och Posten är sedan länge betrodda vad beträffar vanliga fysiska identifikationshandlingar. Detta är en anledning till att bankerna och Posten spelar en central roll som certifikatutfärdare.s. 28

3.PKI-tekniken är asymmetrisk,62 vilket innebär att den bygger på en öppen (publik) och en privat nyckel.63 Motsatsen är symmetrisk krypte­ ring, där endast en privat nyckel används.64 Vid symmetrisk kryptering används en och samma nyckel för att kryptera och dekryptera ett med­ delande.65s. 28

4.Den nyckelinnehavare som har den privata nyckeln är helt ensam om sin hemlighet.66 Detta innebär att endast den person som har den pri­ vata nyckeln kan framställa sin elektroniska signatur.67 Det är endast privata nycklar som kan användas för signering.68 Öppna nycklar kan användas för att verifiera elektroniska signaturer, men inte för att skapa dem.69 Öppna nycklar kan spridas till vem som helst utan att säkerheten i systemet riskeras.70 56 Prop. 1999/2000:117 s. 21. 57 Certification Authority (CA). 58 Ubuntuhandboken, Säkerhetssystem 2006. 59 Kommunikationsverket, Öppna nyckelns infrastruktur 2007. 60 Halvarsson/Morin 2000 s. 51 och W’o Okot-Uma/Caffrey 2000 s. 4. 61 Kommunikationsverket, Öppna nyckelns infrastruktur 2007 och prop. 2005/06:135s. 28

5.s. 22. 62 Wikipedia 2007. 63 RSV Rapport 2000:15 avsnitt 2.3, prop. 1999/2000:117 s. 20 och Kommunikations­s. 28

6.verket, Öppna nyckelns infrastruktur 2007. 64 Wikipedia 2007. 65 Halvarsson/Morin 2000 s. 48. 66 Ubuntuhandboken, Säkerhetssystem 2006 och RSV Rapport 2000:15 avsnitt 2.3. 67 Kommunikatiosverket, Öppna nyckelns infrastruktur 2007 och Riksskatteverket,s. 28

7.Vägledning till RSVM 2001:35 avsnitt 2. 68 Prop. 1999/2000:117 s. 20. 69 Prop. 1999/2000:117 s. 20 och Kommunikationsverket, Informationssäkerhet 2007. 70 Ubuntuhandboken, Säkerhetssystem 2006.s. 28

8.Tekniska aspekter på inlämning av deklarationer över Internet 29 Mottagaren av ett elektroniskt certifikat kan vända sig till den som utfärdat certifikatet för att få veta vem som innehar den öppna nyckeln, om certifikatet är giltigt, om giltighetstiden löpt ut eller om certifikatet är spärrat.71 Om certifikatet inte är giltigt är inte heller signaturen gil­ tig.72 Därutöver kan mottagaren få reda på om det finns begränsningar för vad certifikatet kan användas till.73 Elektroniska nycklar kan vara hårda eller mjuka. Både för hårda och mjuka nycklar används en PIN eller ett lösenord för att få tillgång till nyckeln.74 För hårda certifikat är emellertid innehavet den viktigaste skyddsfaktorn.75 Hårda nycklar förvaras i någon form av hårdvara, exempelvis i ett kort. Eftersom nycklarna hela tiden finns på kortet exponeras de inte för omvärlden annat än när de används. Hårda nycklar anses därför som förhållandevis säkra.76 Aktiva smarta kort (smart cards) är den domine­ rande tekniken för hårda nycklar.77 Mjuka nycklar ligger lagrade i fil, antingen i datorns hårdvara eller på en extern disk, såsom en CD eller ett USB-minne.78 När nycklarna förvaras är de skyddade av kryptering. När nycklarna används kan de emellertid inte vara krypterade. Detta innebär att de mjuka nycklarna är känsliga för virus, datorintrång och andra angrepp.79 Däremot har de mjuka nycklarna fördelen att de ofta är billigare och enklare att införa, än hårda nycklar80 eftersom de inte, såsom hårda nycklar, erfordrar sär­ skild kortläsare med tillhörande programvara.81 Ett alternativ eller komplement82 till mjuka och hårda nycklar skulle kunna vara s.k. biometrisk utrustning, där identifikationen kan ske med 71 Prop. 1999/2000:117 s. 21. 72 Prop. 1999/2000:117 s. 21. 73 Prop. 1999/2000:117 s. 21. 74 Ubuntuhandboken, Säkerhetssystem 2006. 75 Prop. 1999/2000:117 s. 23. 76 RSV Rapport 2000:15 avsnitt 2.3. 77 Prop. 1999/2000:117 s. 23. 78 Halvarsson/Morin 2000 s. 41 och Ubuntuhandboken, Säkerhetssystem 2006. 79 RSV Rapport 2000:15 avsnitt 2.3. Se även Ubuntuhandboken, Säkerhetssystem 2006. 80 Prop. 1999/2000:117 s. 23. 81 Ubuntuhandboken, Säkerhetssystem 2006. 82 På så sätt att den biometriska utrustningen ersätter en PIN-kod, se Halvarsson/Morin 2000 s. 42.s. 29

9.30 Deklaration över Internet i praktiken - termer, begrepp och tekniks. 30

10.hjälp av exempelvis ett fingeravtryck.83 Biometriska metoder för auten-s. 30

11.siering används idag endast i begränsad omfattning.84 Tekniska lös­s. 30

12.ningar finns dock på marknaden.851 den mån de används utnyttjas, för­s. 30

13.utom fingeravtryck, exempelvis iris, röst och ansiktsform.86s. 30

Genomförandet av signering, kryptering och verifiering

1.Det första ledet vid användandet av en e-legitimation är signering. Sig­s. 30

2.nering används för att intyga för att möjliggöra för en läsare att avgöras. 30

3.varifrån viss information kommer.87 Informationen kan vara av vilkets. 30

4.slag som helst, exempelvis text, bild eller ljud.88s. 30

5.Signering med hjälp av en elektronisk signatur kan delas in i följandes. 30

6.steg:89s. 30

7.1. Ett hashvärde (eller digest) skapas.s. 30

8.2. Kryptering genomförs.s. 30

9.3. Signaturen tillförs handlingen.s. 30

10.Skapandet av hashvärdet är ett led i att den datamängd som skall signe­s. 30

11.ras förbereds för signering.90 Hashvärdet kan liknas vid ett finger­s. 30

12.avtryck av datamängden.91 Datamängden identifieras således. Hash­s. 30

13.värdet är unikt på så sätt att det i praktiken inte är möjligt att två olikas. 30

14.datamängder får samma hashvärde.92 Det är i praktiken inte heller möj­s. 30

15.ligt att beräkna datamängden utifrån hashvärdet.93s. 30

16.Kryptering av hashvärdet innebär att datamängden omvandlas meds. 30

17.hjälp av en matematisk formel, en s.k. algoritm.94 Förutom datamäng-s. 30

18.83 Prop. 1999/2000:117 s. 23.s. 30

19.84 Ubuntuhandboken, Säkerhetssystem 2006.s. 30

20.85 Ubuntuhandboken, Säkerhetssystem 2006.s. 30

21.86 Ubuntuhandboken, Säkerhetssystem 2006. Se även Halvarsson/Morin 2000 s. 80-82.s. 30

22.87 Halvarsson/Morin 2000 s. 43.s. 30

23.88 Halvarsson/Morin 2000 s. 44.s. 30

24.89 Prop. 1999/2000:117 s. 20.s. 30

25.90 Prop. 1999/2000:117 s. 20.s. 30

26.91 Prop. 1999/2000:117 s. 20.s. 30

27.92 Halvarsson/Morin 2000 s. 44 och prop. 1999/2000:117 s. 20.s. 30

28.93 Prop. 1999/2000:117 s. 20.s. 30

29.94 Prop. 1999/2000:117 s. 20 och Wikipedia 2007.s. 30

30.Tekniska aspekter på inlämning av deklarationer över Internet 31 den behövs, som ovan nämnts, nycklar för krypteringen.95 För krypte­ ring behövs således en matematisk krypteringsalgoritm och en krypteringsnyckel.96 Vid kryptering är den ena nyckeln ett mycket stort tal.97 Krypteringen går till på så sätt att hashvärdet bearbetas med hjälp av algoritmen som tar den privata nyckeln som ingångsvärde.98 Resultatet av denna beräkning utgör den elektroniska signaturen.99 Den krypte­ rade informationen får genom krypteringen ett nytt innehåll.100 Detta nya innehåll är beroende av vilken krypteringsnyckel som har an­ vänts.101 Om samma information bearbetas med en annan nyckel blir innehållet annorlunda.102 För att krypteringen skall binda innehavaren av den privata nyckeln till hashvärdet och därmed till den signerade handlingen finns några vik­ tiga funktioner vid asymmetrisk kryptering:103 • Ett krypterat meddelande kan inte dekrypteras med samma nyckel i nyckel­s. 31

31.paret.104 • Trots kunskap om den ena nyckeln skall det i praktiken inte vara möjligts. 31

32.att beräkna den andra nyckeln.105 Dessa funktioner leder till att båda nycklarna beroende av varandra och bildar ett unikt par.106 De kan endast användas tillsammans och inte var för sig.107 108 Det som sker när mottagaren av handlingen separerar meddelandet från den medföljande signaturen och på så sätt får tillgång till medde­ landet kallas verifiering.1^ Mottagaren använder samma hashfunktion 95 Prop. 1999/2000:117 s. 20. 96 Halvarsson/Morin 2000 s. 47. 97 Halvarsson/Morin 2000 s. 44 och prop. 1999/2000:117 s. 20. 98 Prop. 1999/2000:117 s. 20. 99 Prop. 1999/2000:117 s. 20. 100 Se Halvarsson/Morin 2000 s. 47. 101 Se Halvarsson/Morin 2000 s. 47. 102 Se Halvarsson/Morin 2000 s. 47. 1 103 Prop. 1999/2000:117 s. 21. ■ '/Q 104 Prop. 1999/2000:117 s. 20. • - : 105 Prop. 1999/2000:117 s. 20. 106 Prop. 1999/2000:117 s. 20. ! 107 Halvarsson/Morin 2000 s. 49. ’ “ 108 Prop. 1999/2000:117 s. 21 och Webway2007. ■s. 31

33.32 Deklaration över Internet i praktiken - termer, begrepp och teknik som avsändaren använde för att bearbeta det mottagna meddelandet.109 På så sätt får mottagaren ett hashvärde.110 Signaturen, som utgör ett krypterat hashvärde, dekrypteras med hjälp av mottagarens öppna nyckel, varvid ett okrypterat hashvärde erhålls.111 Om de båda hash vär­ dena är desamma vet mottagaren att meddelandet är oförändrat och att det härrör från innehavaren av den privata nyckeln - både dokumentet och signaturen är korrekta.112 Detta är möjligt på grund av att det endast är avsändarens privata nyckel som kan ha krypterat hashvärdet och endast ett identiskt meddelande kan skapa ett identiskt hash­ värde.113s. 32

34.I det fria Internetlexikonet Wikipedia ges följande exempel på signe­ ring och verifiering.114s. 32

Avsändaren

1.1. Brevtext: Denna text har jag skrivit självs. 32

2.2. Räkna ut kontrolltal (hashvärde) för brevtexten:s. 32

3.4e4329076ab5efa045a2s. 32

4.3. Använd privat nyckel för signering - kryptera kontrolltalet (hashvärdet)s. 32

5.4. Signatur/Krypterat kontrolltal (hashvärde):s. 32

6.56e2096af450071639cb67e0774a28s. 32

Mottagaren

1.1. Brevtext: Denna text har jag skrivit självs. 32

2.2. Signatur/Krypterat kontrolltal (hashvärde):s. 32

3.56e2096af450071639cb67e0774a28s. 32

4.3. Dekryptera signatur med publik nyckel:s. 32

5.4e4329076ab5efa045a2s. 32

6.4. Räkna ut kontrolltal (hashvärde) för brevtexten:s. 32

7.4e4329076ab5efa045a2s. 32

8.5. Är det samma kontrolltal (hashvärde)? Ja!115 109 Prop. 1999/2000:117 s. 21. 110 Prop. 1999/2000:117 s. 21. 111 Prop. 1999/2000:117 s. 21. 112 Prop. 1999/2000:117 s. 21 och Wikipedia 2007. 113 Prop. 1999/2000:117 s. 21. 114 Wikipedia 2007. 115 Wikipedia 2007.s. 32

9.Sammanfattning 33s. 33

Exakt kopia

1.Till skillnad från i den fysiska världen kan man med hjälp av digital tek­ nik skapa en exakt kopia av ett ursprungsmaterial.116 Detta beror på att det endast finns ettor och nollor och inte några mellanting eller något annat i den digitala världen.117 Eftersom kopia och original är identiska är det inte möjligt att skilja på kopia och original.118 Detta gäller både för elektroniska signaturer som för övriga elektroniska data.119s. 33

Sammanfattning

1.En elektronisk underskrift är en avancerad elektronisk signatur. Den motsvarar en handskriven underskrift enligt de krav myndigheterna ställer på den för att den skall få juridisk verkan. En elektronisk signatur är enligt 2 § LKES data i elektronisk form som är fogade till eller logiskt knutna till andra elektroniska data och som används för att kontrollera att innehållet härrör från den som fram­ står som utställare och att det inte har förvanskats. Elektroniska signa­ turer som regleras i LKES är antingen avancerade eller kvalificerade. Säkerhetsnivån för de första kan sägas vara något lägre, beroende på att kraven på certifikatutfärdaren inte är lika högt ställda. Någon teknisk skillnad finns dock inte. En e-legitimation är en elektronisk motsvarighet till en vanlig fysisk ID-handling. Deklaranter använder den både för att identifiera sig och för att underteckna deklarationen. En säkerhetskod är en personlig och hemlig kod som används för att kunna legitimera sig och skriva under en deklaration. Tekniskt kan den beskrivas som alfanumeriska tecken eller biometriska data som används för att göra en privat nyckel tillgänglig för användning. Elektroniska deklarationer lämnas i form av ett elektroniskt doku­ ment. Med ett elektroniskt dokument avses enligt 10 kap. 26 § SBetL och 4 kap. 4 § LSK en upptagning som har gjorts med hjälp av automa­ 116 Prop. 1999/2000:117 s. 19. 117 Prop. 1999/2000:117 s. 19. 118 Prop. 1999/2000:117 s. 19. 119 Prop. 1999/2000:117 s. 19.s. 33

2.34 Deklaration över Internet i praktiken - termer, begrepp och tekniks. 34

3.tiserad databehandling och vars innehåll och utställare kan verifierass. 34

4.genom ett visst tekniskt förfarande.s. 34

5.Den teknik som används för inlämning av deklarationer över Inter­s. 34

6.net kallas PKI, Public Key Infrastructure eller det öppna nyckelsystemet.s. 34

7.Tekniken bygger på asymmetriska nycklar, varav en är privat och en ärs. 34

8.öppen. Den privata nyckeln används för signering och kryptering ochs. 34

9.den öppna nyckeln för dekryptering. Nycklarna utgör ett unikt par ochs. 34

10.kan endast användas tillsammans.s. 34

11.En skillnad mellan elektroniska data och dess fysiska motsvarigheters. 34

12.är att man kan framställa en exakt kopia av elektroniska dokument.s. 34

13.Detta beror på att det endast finns ettor och nollor i den digitala värl­s. 34

14.den. Detta gäller såväl elektroniska signaturer som övriga elektroniskas. 34

15.data.s. 34

Internationella aspekter på

deklarationer över Internet

Inledning

1.I detta kapitel behandlas internationella aspekter på deklarationer som lämnas in över Internet. Kapitlet syftar till att sätta de svenska deklara­ tionerna över Internet i ett sammanhang och att ge perspektiv på de svenska deklarationerna. Det syftar också till att belysa fördelar och problem med elektroniska deklarationer som har framhållits i interna­ tionella sammanhang.s. 3

2.Utvecklingen av möjligheten att deklarera över Internet går snabbt. För att elektroniska deklarationer skall medföra kostnadsbesparingar för statsmakterna krävs ett brett genomslag i användningen av elektro­ niska deklarationer. En trend som kan ses i de olika länderna är att deklarationsförfarandet över Internet hela tiden förfinas och utvecklas till att omfatta fler kategorier av skattskyldiga, fler skatter och fler deklarationsbilagor. Nedanstående beskrivning utgör därför, å ena sidan, endast en ögonblicksbild av deklarationer på Internet år 2006­ 2007. Å andra sidan ger denna ögonblicksbild en överblick över hur deklarationer på Internet har införts och kan användas på annat håll. Exakt vilka skatter som omfattas och vilka beloppsgränser som gäller från tid till annan är mot bakgrund av detta kapitels syfte inte den vik­ tigaste informationen. För helt aktuella data hänvisas till respektive lands beskattningsmyndighets hemsida.s. 3

3.Först behandlas elektroniska deklarationer i världen. Därefter anläggs ett EU-perspektiv på deklarationerna. Efter det behandlas situa­ tionen i Australien, USA, Tyskland och Danmark närmare. Kapitlet avslutas med en sammanställning av slutsatser. 36 Internationella aspekter på deklarationer via Internets. 3

Elektroniska deklarationer i världen

Överblick .

1.Möjligheten att deklarera elektroniskt över Internet är förhållandevis utbredd ute i världen. Nedanstående tabell visar i vilken utsträckning i procent elektroniska deklarationer används i olika länder. Uppgifterna är från år 2004 men publicerades år 2006. Tabell 1 - Användningen av elektroniska deklarationer i procent.1 Siff­ rorna utvisar en s.k. take-up-rate^ vilken vanligen utgörs av andelen skattskyldiga som har använt elektroniska deklarationer vid det senaste deklarationstillfället.2s. 36

LandInkomstskatt BolagsskattMervärdes­

för individerskatt

1.1 OECD, Tax Administration in OECD Countries 2006 s. 128-129. 2 OECD, Survey 2005 s. 16.s. 36

2.Elektroniska deklarationer i världen 37s. 37

3.a a) Numera är det möjligt att deklarera bolagsskatt elektroniskt i alla Tysklands delstater. Anmärkningsvärt i tabellen är att Italien uppvisar siffran 100 procent avseende andel deklarationer som skett elektroniskt.3 En förklaring till denna höga andel av elektroniska deklarationer är bl.a. att man har gjort det obligatoriskt för yrkesverksamma inom skatteområdet att deklarera elektroniskt.4 Obligatoriska elektroniska deklarationer för företag har införts på många håll. I Österrike är alla företag med en omsättning högre än 100 000 € sedan år 2004 skyldiga att deklarera sin bolagsskatt elektroniskt.51 Frankrike gäller motsvarande sedan år 2002 3 OECD, Survey 2005 s. 16. 4 OECD, Survey 2005 s. 16. • 5 OECD, Survey 2005 s. 21. 38 Internationella aspekter på deklarationer via Internet för företag med en omsättning överstigande 15 miljoner €.6 I Italien är det sedan år 1998 obligatoriskt för samtliga företag att deklarera elek­ troniskt.76 Detsamma gäller i Mexiko (år 2003) och i Nederländerna (år 2005).8 1 Nederländerna tillkommer dock förutsättningen att företaget har en dator.9 Spanska företag med en årsomsättning överstigande 6 miljoner € deklarerar elektroniskt (år 1999), liksom USA:s corpora­ tions med en balansomslutning uppgående till 50 miljoner USD (år 2006) (10 miljoner USD år 2007).10s. 37

4.De nordiska länderna utmärker sig genom att ha många uppgifter som automatiskt kommer in i deklarationssystemet.11 Liksom är fallet i Sverige får de flesta privatpersoner förifyllda deklarationer i Danmark, Finland och Norge.12s. 38

5.OECD konstaterar att det har skett en väsentlig ökning beträffande möjligheten att deklarera mervärdesskatt elektroniskt.13 1 I4nte mindre än 17 medlemsländer införde denna möjlighet mellan åren 2000 och 2004.14s. 38

OECD.s inställning till och strategier avseende

1.elektroniska deklarationer OECD har generellt en positiv inställning till elektroniska tjänster för det allmännas administration av skatt. Startskottet för OECD:s engage­ mang i elektroniska tjänster var konferensen Dismantling the Barriers to Global Electronic Commerce, vilken hölls i Åbo i november 1997.15 Knappt ett år därefter enades OECD kring det s.k. Ottawa Taxation Framework Conditions,16 som så småningom accepterades världen över 6 OECD, Survey 2005 s. 21. 7 OECD, Survey 2005 s. 21. 8 OECD, Survey 2005 s. 21. 9 OECD, Survey 2005 s. 21. 10 OECD, Survey 2005 s. 21. 11 OECD, Survey 2005 s. 19. 12 OECD, Survey 2005 s. 19. 13 OECD, Survey 2005 s. 22. 14 OECD, Survey 2005 s. 22. 15 Se OECD, Survey 2005 s. 5. 16 DAFFE/CFA(98)38/REV3.s. 38

2.Elektroniska deklarationer i världen 39 som en sund utgångspunkt för pågående arbete.17 OECD var en av de sammanslutningar som ansågs vara en lämplig koordinator för arbe­ tet.18 Ottawa Taxation Framework Conditions lyder enligt följande: 1. Revenue authorities may consider developing Internet web sites wheres. 39

3.information, such as tax legislation, rulings, case law, revenue statistics ands. 39

4.forms can be viewed and down loaded. 2. Revenue authorities may consider interactive telephone answering systemss. 39

5.for many standard inquiries. 3. Revenue authorities may consider a single e-mail access point for highlys. 39

6.mobile taxpayers. 4. Revenue authorities may consider receiving and responding to taxpayers’s. 39

7.service enquiries by e-mail. 5. Revenue authorities may consider direct deposit programs for tax pay­s. 39

8.ments and refunds. 6. Revenue authorities may consider accepting tax return data and others. 39

9.information by use of the new technologies. 7. Revenue authorities may consider automated payments of social security,s. 39

10.payroll taxes, other similar deductions. 8. Revenue authorities may consider working with other arms of governments. 39

11.to investigate the benefits of single government registration points on thes. 39

12.Internet. Efter 1998 har en hel del hänt beträffande utvecklingen av elektroniska tjänster i skatteförvaltningen runt om i världen. De målsättningar som formuleras i Ottawa Taxation Framework Conditions känns numera närmast självklara.s. 39

13.Syftet med den i föregående avsnitt sammanfattade informations­ insamling avseende skatteförvaltningarnas elektroniska tjänster har varit att finna strategier för att öka användningen av elektroniska tjäns­ ter i synnerhet elektroniska deklarationer inom OECD.19 Några exem­ pel på fördelar som presenteras är: 1. Snabbare uppbörd av skatt, 2. mer korrekta deklarationsuppgifter, 3. minskat pappersarbete för de skattskyldiga, 4. snabbare återbetalning av överskjutande skatt och 5. snabbare insamling av deklarationsuppgifter administrativa ändamål.20 17 OECD, Survey 2005 s. 5. 18 OECD, Survey 2005 s. 5. 19 OECD, Strategies 2006 s. 3. 20 OECD, Tax Administration in OECD Countries 2006 s. 121. 40 Internationella aspekter på deklarationer via Internet För att uppnå ett högt utnyttjande av skatteförvaltningens elektroniska tjänster har OECD, baserat på information som lämnats av åtta medlemsländer,21 identifierat sex strategier, vilka kan beskrivas enligt följande:s. 39

14.1. Använd många olika strategier för att få de skattskyldiga att utnyttja elekt­s. 40

15.roniska tjänster.s. 40

16.2. Informera om de elektroniska tjänsterna genom många olika informations­s. 40

17.kanaler.s. 40

18.3. Använd incitament såsom tidigare återbetalad överskjutande skatt vids. 40

19.användning av elektroniska deklarationer.s. 40

20.4. Yrkesverksamma inom skatteområdet, vilka fyller i ett stort antal deklara­s. 40

21.tioner per år, är nyckelpersoner för framgång. En löpande dialog bör därförs. 40

22.föras med dessa beträffande utvecklingen och funktionen av systemen.s. 40

23.5. Obligatoriska elektroniska deklarationer bör införas varsamt.s. 40

24.6. Skynda långsamt - framgång erfordrar en ansenlig investering av tid,s. 40

25.pengar och personella resurser.22 Exempel på olika informationskanaler som har använts för att introdu­ cera elektroniska tjänster inom skatteförvaltningen är flygblad, TV, radio, annonser i pressen, utskick, affischer och CD-skivor.23 Informa­ tion kan också spridas via presskonferenser eller andra hemsidor än skatteförvaltningens, såsom handelskammares och skattekonsulters hemsidor.24 Informationen kan också spridas på flera olika språk.25 I Danmark har beskattningsmyndigheterna ägnat sig åt en framgångsrik telefonkampanj riktad mot 90 000 företag.26 Islands erfarenheter av telefonkampanj var i och för sig god, men genomförandet av kampanjen tog stora personella och tidsmässiga resurser i anspråk.27 Island var även tveksamt till användning av flygblad och konstaterade att det var lätt att sådana hamnade i papperskorgen även om budskapet var intressant.28 21 Australien, Danmark, Island, Kanada, Norge, Schweiz, USA och Österrike. 22 OECD, Strategies 2006 s. 4. 23 OECD, Strategies 2006 s. 6. 24 OECD, Strategies 2006 s. 6. 25 OECD, Strategies 2006 s. 6. 26 OECD, Strategies 2006 s. 10. 27 OECD, Strategies 2006 s. 10. 28 OECD, Strategies 2006 s. 10.s. 40

26.Elektroniska deklarationer i världen 41s. 41

27.Ovan i punkt 3 angavs tidigare återbetalning av överskjutande skatt som ett incitament för att använda elektroniska deklarationer.29 Andra incitament är gratis Internetstationer, gratis mjukvara till datorer och utbildningsprogram för bl.a. skolungdomar och invandrare.30 3 1I Syd­ korea har man arbetat med ekonomiska incitament. Den som själv deklarerade elektroniskt fick en skatterabatt på $10-20.31 Yrkesverk­ samma som agerade som deklarationsombud fick $10 för varje elektro­ niskt inlämnad deklaration, dock maximalt $1 000.32 I Sydkorea belö­ nades också de skattekontot som fått in en hög andel av sina deklara­ tioner i elektronisk form.331 Danmark kan de skattskyldiga via Internet få tillgång till uppgifter från andra personer till stöd för ifyllandet av sina deklarationer.34 Det kan exempelvis vara fråga om motsvarigheter till de svenska kontrolluppgifterna.35 På Island kan de skattskyldiga via Internet få en elektroniskt underskriven kopia av sina deklarationer för privat bruk, exempelvis för låneansökningar.36s. 41

28.De länder som har infört obligatoriska elektroniska deklarationer har generellt gjort detta för stora företag. Vidare är det på vissa håll obli­ gatoriskt för deklarationsombud att deklarera elektroniskt.37s. 41

29.Vad beträffar att skynda långsamt rekommenderar Island att försik­ tighet bör iakttas vid förbättringar av systemet.38 Med tanke på att många människor har ett lågt tekniskt kunnande och långsamma Internetuppkopplingar kan det vara lämpligt att avvakta med att införa omvälvande förändringar.39 Vid utveckling av systemet bör fokus riktas mot oerfarna användare med utgångspunkten att om något kan missför­ 29 OECD, Strategies 2006 s. 7. 30 OECD, Strategies 2006 s. 7. 31 OECD, Strategies 2006 s. 7. 32 OECD, Strategies 2006 s. 7. 33 OECD, Strategies 2006 s. 7. 34 OECD, Survey 2005 s. 19. 35 OECD, Survey 2005 s. 19. 36 OECD, Survey 2005 s. 19. 37 OECD, Strategies 2006 s. 7. 38 OECD, Strategies 2006 s. 8. 39 Se OECD, Strategies 2006 s. 8. 42 Internationella aspekter på deklarationer via Internet stås kommer det att missförstås.401 Korea ligger användarutvärderingar till grund för förändringar.41s. 41

30.Något som inte nämns i OECD:s sex strategier för framgång men som framkommer i OECD:s undersökningar är service till deklaran­ terna.42 Dessa kan delas in i tre olika kategorier. Den första avser elekt­ ronisk hjälp vid ifyllandet av deklarationen. Det kan vara fråga om tips om instruktioner, sammanräkning eller automatisk felsökning.43 Den andra kategorin avser personlig rådgivning. Denna personliga rådgiv­ ning lämnas vanligen av en helpdesk till vilken deklaranterna kan ringa.44 Den tredje kategorin avser service för att komma igång. I Öster­ rike finns ett on-line services set up kit, som hjälper deklaranterna att installera ett erforderligt elektroniskt certifikat.45s. 42

EU-perspektivet

1.Inom EU pågår arbete med elektronisk förvaltning (E-förvaltning eller på engelska eGovernment). En definition av E-förvaltning är möjlig­ heten att leverera förvaltningstjänster och information via Internet.46 E-förvaltning syftar, enligt kommissionen, till att utnyttja informations­ teknik och kommunikationsteknik för att förbättra de offentliga tjäns­ ternas kvalitet och tillgänglighet.47 E-förvaltning bör därmed kunna minska kostnaderna för företag och regeringar. 48 Vidare kan den under­ lätta utbytet mellan förvaltningarna och de människor som administre­ 40 OECD, Strategies 2006 s. 8. 41 OECD, Strategies 2006 s. 8. . 42 OECD, Strategies 2006 s. 8. . 43 Se OECD, Strategies 2006 s. 8. . 44 OECD, Strategies 2006 s. 8. 45 OECD, Strategies 2006 s. 8. 46 Nordfors/Ericsson/Lindell 2006 s. 14. 47 Se Europeiska kommissionen, Meddelande från kommissionen till rådet, europaparla­s. 42

2.mentet, Europeiska ekonomiska och sociala kommittén och regionkommittén, E-för-s. 42

3.valtningens roll i Europas framtid, Bryssel 26.9.2003 KOM 2003 (267) slutlig s. 8-9. 48 Se Europeiska kommissionen, Meddelande från kommissionen till rådet, europaparla­s. 42

4.mentet, Europeiska ekonomiska och sociala kommittén och regionkommittén, E-för-s. 42

5.valtningens roll i Europas framtid, Bryssel 26.9.2003 KOM 2003 (267) slutlig s. 8-9.s. 42

6.E U-perspek tivet 4 3 ras.49 Den anses vidare bidra till att öka den offentliga sektorns öppen­ het, samtidigt som styrningen blir mer begriplig och regeringarna får ett klart ansvar inför medborgarna.50s. 3

7.Inom ramen för kommissionen sker arbetet med E-förvaltning inom generaldirektoratet för näringsliv och ID ABC programmet. ID ABC står för Interoperable Delivery of pan-European e-government Services to Administrations, Businesses and Citizens. Inom ramen för ID ABC arbe­ tar ID ABC eGovernment Observatory, vilken bl.a. samlar in och sam­ manställer information om situationen i medlemsstaterna och de fram­ steg medlemsstaterna gör på området E-förvaltning. ID ABC eGovern­ ment Observatory har i rapporten eGovernment in the Member States of the European Union gått igenom situationen i de 25 medlemsstater som fanns inom EU före årsskiftet 2006-2007 och sorterat sina iaktta­ gelser efter land och efter ämne.51 I denna rapport finns bl.a. en redo­ görelse för om och på vilka skatteområden medlemsstaterna använder elektroniska deklarationer. I rapporten finns också länkar till de natio­ nella webbsidor där deklarationerna hanteras. Andra europeiska initia­ tiv och program som omfattar E-förvaltning är det sjätte ramprogram­ met för forskning och IDA52.53s. 3

8.På EU-nivå är elektroniska deklarationer endast obligatoriska inom tullområdet. Aktörerna på tullområdet är skyldiga att genom kortfat­ tade elektroniska deklarationer lämna uppgifter om varorna till myn­ digheterna innan varorna importeras till eller exporteras från Europe­ iska unionen.54 Något krav från EU:s sida på elektroniska deklarationer inom skatteområdet finns ännu inte. 49 Se Europeiska kommissionen, Meddelande från kommissionen till rådet, europaparla­s. 3

9.mentet, Europeiska ekonomiska och sociala kommittén och regionkommittén, E-för-s. 3

10.valtningens roll i Europas framtid, Bryssel 26.9.2003 KOM 2003 (267) slutlig s. 8-9. 50 Se Europeiska kommissionen, Meddelande från kommissionen till rådet, europaparla­s. 3

11.mentet, Europeiska ekonomiska och sociala kommittén och regionkommittén, E-för-s. 3

12.valtningens roll i Europas framtid, Bryssel 26.9.2003 KOM 2003 (267) slutlig s. 8-9. 51 http://ce.europa.eu/idabc/en/document/4370/254. 52 Interchange of Data between Administrations. 53 Se EU, Informationssamhället, E-förvaltning.s. 3

13.Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 648/2005 av den 13 april 2005 oms. 3

14.ändring av rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex förs. 3

15.gemenskapen. 44 Internationella aspekter på deklarationer via Internets. 3

Närmare om Australien, USA,

Tyskland och Danmark

Australien

Inkomstskatt för privatpersoner

1.Internetlösningen för elektroniska deklarationer avseende inkomstskatt kallas i Australien e-tax. Innan möjligheten att deklarera inkomstskatt över Internet infördes i Australien fanns det två sätt att deklarera, genom pappersdeklaration eller genom att låta en revisor eller ett dekla­ rationsombud lämna in deklarationen genom det s.k. ATO value added network (VAN).55 Beskattningsmyndigheten upprättade därvid varje år ett särskilt inlämningsprogram för revisorer och andra yrkesverksamma inom skatteområdet.56 VAN har numera ersatts av det s.k. ELS, Electro­ nic lodgment service.57 Deklarationsombuden har också tillgång till ytterligare en elektronisk tjänst, TAP, Tax Agent Portal^ genom vilken de får tillgång till skräddarsydd information dygnet runt.58 Förutom att deklarera genom ombud och e-tax finns möjlighet att deklarera såväl i pappersform som över telefon.59s. 44

2.Möjligheten att deklarera inkomstskatt över Internet för fysiska per­ soner infördes på bred front i Australien år 1999-2000 (beskattnings­ året slutar den 30 juni), men redan år 1997 hade den införts på prov.60 År 1999-2000 deklarerade ca 27 000 australier över Internet.61 Denna siffra ökade år 2000-2001 till över ca 117 000.62 År 2001-2002 dekla­ rerade 273 952 personer över Internet.63 År 2002-2003 hade denna siffra stigit till över 500 000.64 År 2003-2004 deklarerade över 800 000 australier med hjälp av e-tax.65 Denna siffra uppgick år 2004-2005 till 56 Se Chamberlain/Castleman 2002 s. 3. 57 ATO, Electronic lodgement 2005. 58 ATO, Comparison 2007. 59 ATO, Lodging 2006. 60 ATO, Case Study 2002 s. 8 och 11. 61 ATO, Case Study 2002 s. 11. 62 ATO, Case Study 2002 s. 11. Se även McKerchar 2002 s. 6. 63 Se Chamberlain/Castleman 2002 s. 5. 64 ATO TaxPack 2003. 65 ATO TaxPack 2004.s. 44

3.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 45 1 370 000.66 Det kan noteras att brytpunkten för när elektroniska deklarationer skulle bli lönsamma låg runt 1 000 000 deklarationer.67 Siffrorna kan ställas i relation till det totala antalet inlämnade deklara­ tioner vilka är ca 11 miljoner.68 6 7 M90ålet är 90 procent av deklaranterna för år 2005-200669 och 95 procent av deklaranterna år 2006-2007.70s. 45

4.Det vanligaste sättet att lämna in deklarationen i Australien är inläm­ ning med hjälp av deklarationsombud.71 Generellt har de som deklare­ rar med hjälp av deklarationsombud högre inkomst än dem som dekla­ rerar i pappersform.72 De personer som använder e-tax har en profil som mer liknar dem som deklarerar med hjälp av deklarationsombud än dem som deklarerar i pappersform.73 De fördelar relaterade till fysiska personer i deras egenskap av privatpersoner som framhålls med att deklarera över Internet för deklarationsombuden är de följande:74 • Deklarationsombuden får omedelbar bekräftelse på att ATO har mottagits. 45

5.deklarationen.75 • Deklarationsombuden får tillgång till ATO årets alla dagar.76 • 95 procent av de inlämnade deklarationerna för privatpersoner behandlass. 45

6.av ATO inom 14 dagar.77 Deklarationsprogrammet e-tax fungerar på så sätt att det först ställer frågor, vilkas svar avgör om personen i fråga är deklarationsskyldig eller inte och, om deklarationsskyldighet föreligger, fortsätter att ställa frå­ gor, vilkas svar leder till att deklarationen fylls i.78 Programmet är såle­ des uppbyggt på en intervjumetod med frågor som är skräddarsydda för deklarantens behov.79 I de fall deklaranterna är berättigade till skatte66 ATO, Lodging 2006. 67 ATO, Case Study 2002 s. 12. 68 ATO, Lodging 2006. 69 E-tax 2005-2006 är öppet till den 28 februari 2007. 70 ATO, Reflections 2007. 71 Se Chamberlain/Castleman 2002 s. 6. 72 Se Chamberlain/Castleman 2002 s. 6. 73 Se Chamberlain/Castleman 2002 s. 6. 74 Chamberlain/Castleman 2002 s. 11. 75 ATO, Electronic lodgement 2005. 76 ATO, Electronic lodgement 2005. 77 ATO, Electronic lodgement 2005. 78 Se Chamberlain/Castleman 2002 s. 4. 79 Se Chamberlain/Castleman 2002 s. 4. 46 Internationella aspekter på deklarationer via Internet återbäring kan de få detta via systemet Electronic Funds Transfers (EFT).8° Deklaranterna har också möjlighet att skriva ut sina deklaratio­ ner om de önskar spara dem som papperskopia.8 810s. 45

7.E-tax-programmet kan användas av flera personer i samma hushåll sedan det har laddats ned.82 Det går bra att spara en delvis ifylld dekla­ ration, om deklaranten inte vill eller har möjlighet att fylla i hela dekla­ rationen på en gång.83 Programmet innehåller kontrollfunktioner avse­ ende konsekvens, att deklarationen är komplett och att de uppgifter som fylls i är giltiga.84 8 8N56är deklarationen är klar för inlämning skrivs den under elektroniskt.s. 46

8.Nytt för e-tax 2006 var de s.k. Tax Office e-tax pre-population initi­ atives. Detta innebär att deklaranten kan välja att låta deklarationen bli ifylld i förväg med uppgifter från ATO eller andra organisationer. Det kan vara fråga om ränteuppgifter från banker eller underlag för beräk­ ning av baby bonus eller child care tax rebate.35 Enligt min uppfattning framstår denna frivilliga lösning som mindre ingripande i den personliga integriteten än att, såsom i Sverige, alla deklarationer är ifyllda i förväg. På detta sätt bestämmer var och en till vilka organisationer de vill att deklarationen skall vara direkt länkad.s. 46

9.ATO framhåller bl.a. följande fördelar med att använda e-tax:36s. 46

10.• E-tax är gratis (till skillnad mot vad det är att anlita ett ombud).s. 46

11.• E-tax är tryggt och säkert.s. 46

12.• E-tax är tillgängligt 24 timmar om dygnet sju dagar i veckan.s. 46

13.• E-tax sparar tid eftersom det har skräddarsydda svar till de frågor som upp­s. 46

14.står vid deklarationen.s. 46

15.• Återbetalning av överskjutande skatt sker vanligen inom 14 dagar efters. 46

16.inlämnad deklaration. ■s. 46

17.• Kvarskatt förfaller inte till betalning förrän den 21 november, även oms. 46

18.deklaration sker redan den 1 juli (beskattningsåret slutar den 30 juni).s. 46

19.• Inbyggda kontroller i programmet samt tillhandahållande av skräddarsydds. 46

20.information när deklarationen fylls i leder till färre fel. 80 Se Chamberlain/Castleman 2002 s. 4. 81 Se Chamberlain/Castleman 2002 s. 4. 82 Se Chamberlain/Castleman 2002 s. 4. 83 Se Chamberlain/Castleman 2002 s. 4. 84 Se Chamberlain/Castleman 2002 s. 4. 85 ATO, Pre-population 2006. 86 ATO, General information 2007.s. 46

21.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 47 • Programmet gör alla beräkningar. • Fler än en familjemedlem kan använda ett nedladdad e-tax-program.87 Trots de fördelar som finns med att deklarera över Internet i Australien kan konstateras att förhållandevis få deklaranter använder sig av e-taxprogrammet. Chamberlain och Castleman har undersökt om det före­ ligger några allvarliga fel och brister i e-tax-programmet som motiverar den ringa användningen.88 De har därvid ställt och besvarat följande frågor: • Fungerar e-tax som deklarationsmetod tillräckligt bra? Svar: Ja, majorite­s. 47

22.ten av användare är mycket nöjda.89 • Är e-tax alltför tidskrävande och ineffektivt? Svar: Nej, det finns inte någots. 47

23.som tyder på att så är fallet.90 • Är e-tax alltför komplicerat för de genomsnittliga skattebetalarna? Svar:s. 47

24.Nej, e-tax-programmet är inte bara lämplig för personer som är yrkesverk­s. 47

25.samma inom skatteområdet utan även för de genomsnittliga skattebeta­s. 47

26.larna.91 • Är e-tax endast attraktiv för personer som vill ha snabb återbetalning avs. 47

27.överskjutande skatt? Svar: Nej, snabb återbetalning är ett incitament för atts. 47

28.använda e-tax men det viktigaste incitamentet är att e-tax uppfattas soms. 47

29.behändligt att använda.92 • Är e-tax olämplig för mer komplicerade skattefrågor? Svar: Nej, det är ävens. 47

30.lämpligt för komplicerade skattefrågor, men om frågorna är mycket kom­s. 47

31.plicerade (very high levels of complexity} är e-tax inte möjlig att använda.93 94 • Utgör e-tax ett hinder för de skattskyldiga för att maximera deras avdrag?s. 47

32.Svar: Ja, för den som vill vara garanterad att alla möjligheter till att maxi­s. 47

33.mera avdragsrätten är uttömda är det bättre att förlita sig på en skatteråd­s. 47

34.givare an pa e-tax. • Har e-tax marknadsförts på ett dåligt sätt? Ja, troligen, eftersom de flestas. 47

35.användare har fått kännedom om e-tax genom massmedia och inte genoms. 47

36.ATO:s marknadsföringsåtgärder.95 87 ATO, General information 2007. 88 Chamberlain/Castleman 2002 s. 6-10. 89 Chamberlain/Castleman 2002 s. 6. 90 Chamberlain/Castleman 2002 s. 6. 91 Chamberlain/Castleman 2002 s. 7. 92 Chamberlain/Castleman 2002 s. 8. 93 Chamberlain/Castleman 2002 s. 9. 94 Chamberlain/Castleman 2002 s. 9. 95 Chamberlain/Castleman 2002 s. 10. 48 Internationella aspekter på deklarationer via Internet Chamberlains och Castlemans slutsatser är att e-tax är en välutvecklad och ändamålsenlig produkt av hög kvalité.96 Vidare är den gratis och säker.97 Däremot ifrågasätter Chamberlain och Castleman om e-tax verkligen är kostnadseffektiv, eftersom kostnaden per deklaration upp­ går till ca A$ 10,95.98 Användningen av e-tax måste således bli betydligt mer utbredd för att den skall vara kostnadseffektiv.99 Problemet med att göra användningen av e-tax mer utbredd i Australien är att det redan finns ett annat elektroniskt system för personer som är yrkesverksamma inom skatteområdet (ELS).100 Nya användare måste således sökas bland de personer som deklarerar i pappersform.101 Dessa deklaranter är emellertid, som ovan antytts, i Australien personer med låg inkomst och låg utbildning.102 Just dessa kategorier kan förväntas ha problem med att deklarera över Internet, dels på grund av bristande Internetvana, dels på grund av att de inte har tillgång till dator.103s. 47

37.Chamberlain och Castleman följde upp sin studie år 2005.104 Deras slutsatser var då att e-tax fungerade väl, att det var uppskattat av använ­ darna och att de uppfyllde kraven för e-förvaltning. Systemet var dock inte lika framgångsrikt som staten hade önskat i kvantitativt hänse­ ende.105 I efterhand kan dock, som ovan nämnts, konstateras att e-tax tycks ha blivit framgångsrikt, eftersom den i ekonomiskt hänseende har passerat break-even och målsättningen 95 procent inte framstår som helt orealistisk på sikt.s. 48

Inkomstskatt för företag

1.I Australien kan också företag deklarera över Internet.106 Företagen kan använda sig av e-tax. I syfte att upprätthålla säkerheten använder be96 Chamberlain/Castleman 2002 s. 10. 97 Chamberlain/Castleman 2002 s. 10. 98 Chamberlain/Castleman 2002 s. 11. 99 Chamberlain/Castleman 2002 s. 11. 100 Chamberlain/Castleman 2002 s. 11. 101 Chamberlain/Castleman 2002 s. 11. 102 Chamberlain/Castleman 2002 s. 11. a k 103 Chamberlain/Castleman 2002 s. 11. 104 Chamberlain/Castleman 2005 s. 54-70. ' 105 Chamberlain/Castleman 2005 s. 54-70. 106 ATO, Guide to online services 2005.s. 48

2.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 49 skattningsmyndigheten elektroniska underskrifter.107 Därutöver måste företaget ha ett ABN, Australian business number, och tillgång till Inter­ net för att kunna deklarera över Internet och utnyttja öviga onlinetjänster.108 Som ovan nämnts är det obligatoriskt för företag med en omsätt­ ning överstigande A$ 20 miljoner att deklarera elektroniskt. Liksom vad gäller för privatpersoner är det vanligt att företag dekla­ rerar genom deklarationsombud. Deklarationsombuden använder sig av tjänsten Electronic lodgement service (ELS) i stället för e-tax.i09 110 För mindre företag tillhandahåller ATO tjänsten e-Record.U0 Denna produkt hjälper företagen att ordna och dokumentera den information som är relaterad till företagens beskattning.111 Kravet för att kunna använda e-Record är att företaget redovisar enligt kontantmetoden, att företaget från början använder pappersbaserad redovisning och att det använder ett bankkonto.112 E-Record har många deklarationsrelaterade fördelar. En är att den hjälper de skattskyldiga att sammanställa under­ lag för sin activity statement.113 Denna kan sedan även lämnas in till beskattningsmyndigheten elektroniskt med hjälp av e-Record.114 En activity statement utgör underlag för bl.a. fastställande av mervärdes­ skatt.115 E-Record hjälper också till att beräkna verksamhetens netto­ inkomst, i syfte att underlätta inför deklarationen.116 Även deklara­ tionsombud kan använda sig av e-Record.117 Företagen kan således använda sig av e-Record oavsett om de deklarerar själva eller genom ombud. 107 ATO, Guide to online services 2005. 108 ATO, Guide to online services 2005. 109 ATO, Electronic lodgement 2005. 110 Se ATO, e-Record 2007 s. 1. 111 ATO, Record keeping and retention 2007. 112 ATO, e-Record 2007 s. 2. 113 ATO, e-Record 2007 s. 2. 114 ATO, e-Record 2007 s. 2. 115 ATO, GST 2003 s. 69. 116 ATO, e-Record 2007 s. 2. 117 ATO, e-Record 2007 s. 2. 50 Internationella aspekter på deklarationer via Internets. 49

Mervärdesskatt

1.I Australien kallas mervärdesskatt GST, Goods and Services Tax. GSTdeklarationen och, som ovan nämnts, activity statement är möjligt att lämna in elektroniskt.118s. 50

2.Det finns också ett elektroniskt granskningssystem (CAV) som går ut på att företagen lämnar sina räkenskaper elektroniskt till ATO på dis­ kett eller CD.119 För de skattskyldiga framhålls följande fördelar med att låta sig granskas med hjälp av CAV:120 • Det är billigare och mer effektivt att tillhandahålla informationen elektro­s. 50

3.niskt än i pappersform. • Det behövs färre papperskopior. • Skatterevisionen går snabbare, varför driftsstörningarna blir färre. • ATO tillhandahåller erforderliga CD-skivor eller disketter.121 • För ATO framhålls fördelen att granskningen blir effektivare med hjälp av CAV än vid en sedvanlig granskning.122s. 50

Några säkerhetsaspekter

1.Ovan har nämnts att man i Australien använder sig av elektroniska underskrifter vid inlämning av deklarationer. Informationen är krypte­ rad minst med 128 bit SSL.123 E-tax är även skyddat av en brandvägg.124s. 50

2.En annan säkerhetsaspekt är att e-tax-programmet laddas ned och fylls i off-line. Den information som läggs in i programmet når därför normalt inte Internet förrän den skickas till beskattningsmyndigheten.s. 50

3.I sin säkerhetspolicy framhåller ATO att de tillämpar ett tillförlitligt system och en säker miljö.125 ATO betonar dock att det alltid finns inne­ boende risker anknutna till att överföra information via Internet.126 Det är därför frivilligt att använda sig av Internet när man deklarerar.127 118 ATO, Comparison 2007. 119 ATO, CAV 2005. 120 ATO, CAV 2005. 121 ATO, CAV 2005. 122 ATO, CAV 2005. 123 ATO, General information 2007. ‘ f 124 ATO, General information 2007. 125 ATO, Security 2003. 126 ATO, Security 2003. 127 ATO, Security 2003.s. 50

4.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 51 Därför tillhandahåller ATO också alternativ till deklaration över Inter­ net.128 ATO betonar också i sin säkerhetspolicy att de anställda hos ATO inte får röja information om någons beskattning, utom i vissa sär­ skilt lagstadgade fall.129 Brott mot skattesekretessen är förenade med stränga straff.130 När man besöker ATO:s hemsida loggas besöket. ATO sparar infor­ mationen för statistiska ändamål och i syfte att förbättra hemsidan.131 Följande data loggas:132 • Användarens serveradress • Användarens operativsystem, exempelvis Windows eller Mac • Användarens toppdomän, exempelvis .com, .gov, .au eller .se • Datum och tid för besöket • Besökta sidor och nedladdade dokument • Vilken föregående sida som har besökts • Typ av browser (webbläsare), t.ex. Internet Explorer133 ATO förbinder sig emellertid att inte använda informationen för att för­ söka identifiera användarna, utom i vissa fall av brottsutredning.134 Vidare samlar ATO in e-postadresser, när man skickar e-post till ATO.135 Annan personlig information samlas endast in om det finns uttryckligt stöd i lag, informationen kan användas i lagligt syfte, den ifrågavarande personen samtycker och syftet med informationsinsam­ lingen är klar och tydlig.136 Exempel på sådan annan personlig informa­ tion är sådan som kommet till ATO genom att en blankett fylls i elekt­ roniskt.137 ATO:s webbtjänst använder sig också av cookies.138 ATO förbinder sig också att lämna tillförlitlig information.139 Om en skattskyldig person försöker följa den skatteinformation som lämnas i 128 ATO, Security 2003. 129 ATO, Security 2003. 130 ATO, Security 2003. 131 ATO, Privacy 2003. 132 ATO, Privacy 2003. 133 ATO, Privacy 2003. 134 ATO, Privacy 2003. 135 ATO, Collection 2003. 136 ATO, Collection 2003. 137 ATO, Collection 2003. 138 ATO, Collection 2003. 139 ATO, Commitment 2005. 52 Internationella aspekter på deklarationer via Internet ATO:s publikationer och personen därvid gör ett misstag kommer denna person inte att bli straffad.140s. 51

USA

Allmänt

1.Systemet med elektroniska deklarationer är väl utvecklat i USA. Det kal­ las e-file och omfattar i princip alla deklaranter, dvs. bl.a. fysiska perso­ ner, företag, ideella föreningar och truster. År 1998 gick kongressen ut med visionen att 80 procent av deklarationerna på federal nivå skulle lämnas in i elektronisk form år 2007.141 Det framstår tveksamt om denna vision kommer att uppnås, men det är kanske inte nödvändigtvis avsikten med en vision. Beträffande fysiska personers deklarationer är dock visionen inte helt ouppnåbar, eftersom 54 procent av deras dekla­ rationer kommer att lämnas in över Internet år 2006.142 Mellan år 2005 och 2006 var ökningen dock bara 6 procent.143 Andelen företag som deklarerar över Internet är inte lika stor, men förväntas öka snabbt.144s. 52

2.Den centrala skatteförvaltningen, IRS, gör stora ekonomiska vinster på övergången från pappers- till elektroniska deklarationer. Kostnaden för att hantera en elektronisk deklaration är under 50 procent av kost­ naden för att hantera en pappersdeklaration.145 Detta har resulterat i att skatteförvaltningen har kunnat bantas vad beträffar både antalet servi­ cecentra och personella resurser som använts för pappershantering.146s. 52

3.På grund av att IRS gör stora vinster används olika incitament för att få de skattskyldiga att övergå till elektronisk deklaration.147 Ett incita­ ment är att de skattskyldiga som har deklarerat över Internet, liksom i Australien, får återbetalning av överskjutande skatt snabbare än dem som deklarerat i pappersform.148 Ett annat incitament är att de får till­ 140 ATO, Commitment 2005. 141 Se Culligan, Scutellaro, Szargowicz 2002 s. 80 och Kahan 1998 s. 23. 142 IRS, Fiscal Year 2006. 143 IRS, Fiscal Year 2006. 144 Se Russel 2005 s. 17. 145 Se Russel 2005 s. 17. 146 Se Russel 2005 s. 17. 147 Se Needleman 2004 s. 35. 148 Se Needleman 2004 s. 35.s. 52

4.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 53 gång till RALs, refund anticipation loans.149 Såsom namnet antyder är det fråga om att den skattskyldige kan få förskott på överskjutande skatt. Många deklarationsbyråer väljer emellertid att inte tillhandahålla tjänsten att vidarebefordra RALs till de skattskyldiga, med motive­ ringen att de inte är banker eller att återbetalning ändå sker så snabbt att det knappast behövs något ytterligare förskott.150 Det finns två ytter­ ligare incitament riktade till yrkesverksamma inom skatteområdet,151 eftersom dessa ofta är nyckeln till att få de skattskyldiga att deklarera över Internet.152 Dessa är Transcript Delivery System (TDS) och Disclo­ sure Authorization (DA).153 TDS ger åtkomst till klienternas deklara­ tionsuppgifter och redovisning.154 Detta gäller såväl företag som privat­ personer.155 För att få tillgång till TDS krävs ett godkännande från kli­ enten.156 Ett sådant godkännande kan skickas in elektroniskt med hjälp av den nyss nämna andra tjänsten, DA.157 Genom denna tjänst kan full­ makter skickas in elektroniskt.158 I USA finns en trend mot att göra deklarationsförfarandet över Inter­ net obligatoriskt. Fr.o.m. år 2006 blev det obligatoriskt för stora företag att deklarera elektroniskt.159 Med stora företag avsågs då företag som har en balansomslutning uppgående till minst 50 miljoner USD.160 Det­ samma gällde för skattebefriade organisationer med en balansomslut­ ning om minst 100 miljoner USD.161 Fr.o.m. år 2007 är dessa belopp sänkta till 10 miljoner USD.162 Vidare är vissa partnerships skyldiga att deklarera elektroniskt.163 År 2007 beräknas 20 000 stora företag och 149 Se Needleman 2004 s. 35. 150 Se Needleman 2004 s. 35. 151 Se Needleman 2004 s. 35. 152 Se Culligan, Scutellaro, Szargowicz 2002 s. 82 och Kahan 1998. 153 Se Needleman 2004 s. 35. 154 Se Needleman 2004 s. 35. 155 Se Needleman 2004 s. 35. 156 Se Needleman 2004 s. 35. 157 Se Needleman 2004 s. 35. 158 Se Needleman 2004 s. 35. 159 IRS, IR-2005-8, 2005 och IRS Fact Sheet 2005. Se även Russel 2005 s. 17. 160 IRS, IR-2005-8, 2005 och IRS Fact Sheet 2005. 161 IRS, IR-2005-8, 2005. 162 IRS, IR-2005-8, 2005 och IRS Fact Sheet 2005 och IRS, Electronic Filing 2006. 163 IRS, Electronic Filing 2006. 54 Internationella aspekter på deklarationer via Internet 10 000 skattebefriade organisationer vara skyldiga att deklarera elekt­ roniskt.164s. 53

5.Det finns ännu inte några konkreta planer att göra det obligatoriskt för mindre företag att deklarera över Internet.165 Dessa företag upp­ muntras dock i stor utsträckning att börja deklarera elektroniskt.166s. 54

6.Motivet till att göra deklarationer över Internet obligatoriskt och att i övrigt uppmuntra till att deklarera elektroniskt är att uppnå en mer effektiv skatteförvaltning. På IRS, den centrala skatteförvaltningen, beskrivs detta enligt följande:s. 54

7.”The use of technology through electronic filing can improve both our ser­s. 54

8.vice and enforcement missions. Electronic filing will help speed tax proces­s. 54

9.sing and reduce audit cycle time. Taxpayers will benefit from electronic filings. 54

10.by resolving uncertainties earlier. This is important because audits, on aver­s. 54

11.age, take five years to complete for large corporations. Speeding processings. 54

12.also will help identify emerging trends and abuses earlier, enabling the IRSs. 54

13.to address problems before they get out of hand.”167 Skälet till att obligatorisk deklaration över Internet fasas in under en längre tidsperiod är att såväl deklaranterna som leverantörerna av mjukvara anses behöva tid för att anpassa sig och i det senare fallet sina produkter till ny teknik.168s. 54

14.En anledning till att vissa personer väljer att inte deklarera över Inter­ net är oro över att IRS eller enskilda personer anställda på IRS skall utnyttja den information de får tillgång till över Internet.169 Det faktum att IRS får tillgång till deklarantens bankkonton, vilket IRS måste ha för att kunna betala ut överskjutande skatt, anses särskilt avhållande.170 Vidare finns oro över Internetsäkerhet samt för att risken för att bli revi­ derad ökar genom att deklarera på Internet.171 På IRS menar man att dessa farhågor inte är motiverade.172 164 IRS, IR-2005-8, 2005. 165 IRS, IR-2005-8, 2005. 166 IRS, IR-2005-8, 2005. 167 IRS Commissioner Mark W. Everson, IRS. IR-2005-8, 2005. 168 IRS, IR-2005-8, 2005. 169 Starr 2002. 170 Starr 2002. 171 Starr 2002. 172 Starr 2002.s. 54

15.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 55s. 55

4.2.2 Elektroniska deklarationer för fysiska personer

1.Möjligheten att inom ramen för det nu aktuella e-file-programmet deklarera över Internet för fysiska personer infördes år 1999.173 Innan e-file-systemet infördes år 1999 krävdes en underskrift i pappersform, men möjligheten att deklarera elektroniskt med hjälp av dator fanns i begränsad skala redan 1986.174 Möjlighet att deklarera över telefon infördes år 1992.175 År 1999 deklarerade 2,5 miljoner fysiska personer över Internet av totalt ca 119 miljoner deklaranter.176 Av dessa hade mer än en fjärdedel, 660 000 personer, använt sig av kod, e-file costumer number (ECN), vil­ ket innebar att de inte behövde komplettera med en underskrift i pap­ persform.177 År 2003 togs programmet Free File fram.178 Detta är till­ gängligt för skattskyldiga med en justerad bruttoinkomst (AGI)179 1 1 s88o01m uppgår till 52 000 USD eller mindre. Free File är ett gratisprogram som har tagits fram i samarbete mellan IRS och mjukvaruleverantörer. Andra användbara deklarationsprogram är vanligen inte gratis. Fysiska personer kan välja mellan att upprätta deklarationen själva eller att använda sig av en s.k. authorized IRS e-file provider.1^0 Det finns tre kategorier av företag som kan bli authorized IRS e-file provi­ der^ • Electronic Return Originator (ERO): Deklarationsombud som skickar ins. 55

2.deklarationerna till IRS. • Software Developer: Utvecklar mjukvara för elektroniska deklarationer. • Transmitter: Överför information från ERO till IRS. De flesta fysiska personer kan deklarera sin inkomstskatt över Internet. De begränsningar som finns avser bl.a. deklarationer för annat än inne­ varande taxeringsår, ändrade deklarationer och deklarationer som inne­ 173 Se CPA Journal 2000 s. 12. 174 Se Kahan 1998. År 1986 deklarerade 25 000 personer med hjälp av dator. 175 Se Kahan 1998. År 1992 deklarerade 10 924 000 personer med hjälp av dator och 126 000 personer över telefon. 176 Se CPA Journal 2000 s. 12 och Kahan 1998. 177 Se CPA Journal 2000 s. 12. 178 IRS, Free File Home 2007. 179 Adjusted Gross Income. 180 IRS, Individual e-file Providers 2005. 181 IRS, Program Overview 2007. 56 Internationella aspekter på deklarationer via Internet håller vissa bilagor.182 Elektroniska deklarationer kan undertecknas på tre sätt:183s. 55

3.1. Deklaranten skapar och registrerar sin egen PIN-kod {Self-Select PIN).184 185s. 56

4.2. Deklarationsombudet lämnar in deklaration med användande av sin PIN-s. 56

5.kod {Practitioners PIN).1S5s. 56

6.3. Deklaranten undertecknar fysiskt ett särskilt dokument, som kallas U.S.s. 56

7.Individual Income Tax Declaration for an IRS e-file Online Return.^6 När man deklarerar själv utan ombud används en Self-Select PIN. PIN­ koden består av fem valfria tecken, dock ej nollor.187 För att välja PINkod krävs antingen förra årets PIN-kod eller förra årets AGI188 tillsam­ mans med födelsedatum.189s. 56

8.Den som väljer att deklarera genom ombud får sin deklaration inlämnad genom Practitioners PIN.190 Då använder ERO:n sin PINkod.191 Vid inlämning av deklaration via ombud behövs varken förra årets Self-Select PIN, förra årets AGI eller födelsedatum för att under­ teckna deklarationen.192s. 56

9.Undertecknande för hand genom ett särskilt dokument används av dem som antingen inte vill underteckna deklarationen med PIN-kod eller som måste skicka in pappersbilagor.193 Undertecknandet innebär att deklaranten bekräftar innehållet i deklarationen.194s. 56

10.Inom 48 timmar efter det att deklarationen har lämnats in skickar IRS ut en bekräftelse att deklarationen har lämnats in.195 Vanligtvis kommer bekräftelsen redan inom 24 timmar.196 Om det visar sig att det 182 IRS Handbook 2005 s. 11. 183 IRS, Individual e-file Providers 2005. 184 IRS, Individual e-file Providers 2005 och IRS Handbook 2005 s. 22. 185 IRS, Individual e-file Providers 2005 och IRS Handbook 2005 s. 23. 186 IRS, Individual e-file Providers 2005 och IRS Handbook 2005 s. 25. 187 IRS, Choosing 2007. 188 Adjusted Gross Income. 189 IRS, Choosing 2007. 190 IRS, Choosing 2007. 191 IRS, Choosing 2007. 192 IRS, Choosing 2007. , 193 IRS, e-file 2007. “ 194 IRS, e-file 2007. 195 IRS, Individual e-file Providers 2005. 196 Se Needleman 2004 s. 36.s. 56

11.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 57 saknas uppgifter eller att deklarationen är felaktigt ifylld, skickas den tillbaka till komplettering, innan bekräftelse skickas ut.197 På så sätt är bekräftelsen något mera än bara ett kvitto på att deklarationsdokumentet har lämnats in. Bekräftelsen avser också att en fullständig deklara­ tion har lämnats in. Detta anses inte enbart vara en trygghet för de skatt­ skyldiga198 utan också, när deklarationsombud används, för ombuden eftersom de genom bekräftelsen vet att deklarationen har nått IRS.199 Om deklarationen därefter skulle komma bort är det på IRS och inte på deklarationsombudets ansvar.200 Omkring 89 procent av deklaratio­ nerna accepteras vid första inlämningen.201 I vissa fall kan komplettering av en deklaration inte ske elektroniskt utan måste ske i pappersform.202 Så är fallet om angivet namn inte över­ ensstämmer med IRS namnuppgifter eller om bilagorna till deklaratio­ nen inte motsvarar övriga deklarationsuppgifter.203 Deklaration över Internet anses som felsäker, error-proof, beträffande överföringsfel.204 Detta innebär att felandelen understiger en procent.205 Det finns inte något som hindrar att deklarationsombuden väljer att samarbeta med andra deklarationsombud beträffande inlämning av deklarationer. En deklaration som lämnas in till ett deklarationsombud kan därför överföras till ytterligare ett deklarationsombud innan det når IRS.206 En ERO får dock inte lämna ut deklarationsuppgifter till någon annan än till IRS eller till en annan ERO.207 Ett sådant förfarande är nämligen straffbart och kan dessutom föranleda skadestånd.208 Enligt IRS riktlinjer bör varje ERO försöka förhindra missbruk och brott i samband med deklarationerna.209 I synnerhet skall Earned 197 IRS, Individual e-file Providers 2005. 198 Se Culligan, Scrutellaro, Szargowicz 2002 s. 80. 199 Se Needleman 2004 s. 36. 200 Se Needleman 2004 s. 36. 201 IRS, e-file 2007. 202 Se Needleman 2004 s. 36. 203 Se Needleman 2004 s. 36. 204 IRS, Individual e-file Providers 2005. 205 IRS, Individual e-file Providers 2005 och Starr 2002. 206 IRS Handbook 2005 s. 13. Det första deklarationsombudet kallas i detta fall indirect filer, se IRS Handbook 2005 s. 52. 207 IRS Handbook 2005 s. 46. 208 IRS Handbook 2005 s. 46. 209 IRS Handbook 2005 s. 13. '• - ’ 58 Internationella aspekter på deklarationer via Internet Income Tax Credit (EITC), som är en återbetalning för löntagare,210 granskas, eftersom dessa utgör ett populärt mål för missbruk.211 En ERO skall undersöka att alla handlingar verkar korrekt ifyllda.212 Tecken på potentiellt missbruk kan exempelvis vara uppgifter som underskattar inkomsterna och överdriver avdragen, ofullständiga upp­ gifter om deklarantens skattemässiga status, saknade bilagor eller många deklarationer med samma adress.213 Vidare är ERO:n skyldig att kontrollera den skattskyldiges identitet och skatteidentifikationsnummer214 och att stämma av mot skatteidentifikationsnumren för makar, barn och andra personer gentemot vilka den skattskyldige har försörj­ ningsbörda.215 Även bifogade dokument som ser avvikande ut kan vara ett tecken på missbruk.216 Exempel på detta är kontrolluppgifter, Form W-2, som är ändrade, handskrivna eller maskinskrivna.217 IRS uppma­ nar EROma direkt att undvika klienter som använder sig av ändrade eller misstänkta dokument eller som hade problem att med sin skatteåterbäring föregående år.218s. 57

12.I de flesta delstater finns ett system som innebär att fysiska personer kan deklarera både sin federala och sin delstatliga skatt över Internet.219 De båda skatterna kan deklareras samtidigt.220s. 58

Elektroniska deklarationer för företag ,

och juridiska personer

1.I USA är det möjligt att deklarera elektroniskt för såväl kapitalassocia­ tioner (corporations) som personassociationer (partnerships), liksom för stiftelser, truster och ideella föreningar.221 Bland kapitalassociatio­ nerna kan alla corporations inklusive S-corporations, som är skattskyl­ 210 IRS Handbook 2005 s. 50. 211 IRS Handbook 2005 s. 13. 212 IRS Handbook 2005 s. 13 213 IRS Handbook 2005 s. 13-14. 214 Taxpayer Identification Number. 215 IRS Handbook 2005 s. 14. 216 IRS Handbook 2005 s. 15. , ,s. 58

pa ,

1.217 IRS Handbook 2005 s. 15. ah 218 IRS Handbook 2005 s. 16. -4 219 IRS, Idividual e-file Providers 2005. . 220 IRS, e-file 2007. 221 IRS, Business 2007.s. 58

2.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 59 diga i USA, deklarera över Internet.222 Detta gäller även när sådana före­ tag befinner sig i konkurs.223 Praktiskt taget alla företag har möjlighet att deklarera över Internet.224 Det är ännu endast större företag har möj­ lighet att lämna in sina deklarationer själva via Internet.225 Övriga är hänvisade till att använda sig av deklarationsombud.226 Det finns ytterligare fördelar med att deklarera över Internet för före­ tag än för fysiska personer. Felmeddelandena från IRS är tydligare och kommer snabbare.227 Som ovan nämnts får fysiska personer vänta upp till 48 timmar på att få bekräftelse på att deklarationen är korrekt ifylld. För företag dyker ett eventuellt felmeddelande upp inom några minu­ ter.228 Vidare har företag normalt mer omfattande deklarationer än vad fysiska personer har.229 I vissa fall kan en företagsdeklaration vara 55 000 sidor.230 Tidigare behövde sådana deklarationer fraktas med lastbil till IRS.231 Numera kan de skickas in över Internet.232 Detta är en fördel också för IRS, som kan välja om hela eller endast en del av dekla­ rationen skall skrivas ut.233 Den talrika inlämningen av deklarationer via ombud på företagsskatteområdet skapar en särskild sårbarhet, som inte uppstår om dekla­ ranterna själva lämnar in sin deklaration elektroniskt. Om förbindelsen till IRS går ned när deklarationerna är inne i systemet finns en risk att deklarationerna kommer in för sent.234 1 praktiken kan IRS dock under­ låta att påföra förseningsavgifter i sådana fall.235 Ett annat problem hos deklarationsombuden, kan vara att de på grund av bristande datorvana inte vill hantera elektroniska deklarationer.236 Troligen är dock båda 222 IRS 1120/1120S 2007. 223 IRS 1120/1120S 2007. 224 Se Russel 2005 s. 17. År 2005 var denna siffra 97 procent. 225 IRS, Electronic Filing 2006 och IRS Form 1120/1120S 2007. 226 IRS, Electronic Filing 2006 och IRS Form 1120/1120S 2007. : 227 Se Russel 2005 s. 17. - • . 228 Se Russel 2005 s. 17. J ■ , ..;1 - e 229 Se Russel 2005 s. 17. . : . 230 Se Russel 2005 s. 17. 231 Se Russel 2005 s. 17. , . 232 Se Russel 2005 s. 17. 233 Se Russel 2005 s. 17. 234 Se Needleman 2004 s. 38. 235 Se Needleman 2004 s. 38. 236 Se Needleman 2004 s. 38. 60 Internationella aspekter på deklarationer via Internet dessa potentiella problem av övergående karaktär, eftersom ombuden blir mer datorvana och trenden på personbeskattningsområdet har varit att individerna kan lämna deklarationer själva över Internet i allt större omfattning. Motsvarande utveckling är troligen att vänta även på före­ tagsbeskattningens område.s. 59

3.För dödsbon och truster har möjlighet att deklarera elektroniskt i viss mån funnits sedan år 1986.237 Under åren 1986-1988 skedde detta via magnetband.238 2 U39nder denna tidsperiod ökade det antal dödsbon och truster som deklarerade över Internet från 2 165 till 73 224.239 Ansvarig för de elektroniska deklarationerna var Andover Submission Processing Center.240 Under perioden 1989-2002 övergick ansvaret för de elektroniska deklarationerna till Philadelphia Submission Processing Center.241 Deklaration kunde då ske med hjälp av antingen magnetband eller diskett.242 År 2002 lämnades 1,2 miljoner deklarationer in elektro­ niskt. År 2003 kunde elektronisk deklaration ske hos IRS Computing Center i Memphis Tennessee.243 Först den 26 januari 2005 började IRS ta emot dessa deklarationer över Internet inom ramen för e-file-systemet.244 2D45essa deklarationer avsåg beskattningsåret 2004.245s. 60

4.De personer som är behöriga att deklarera över Internet är fiducia­ ries, dvs. dödsboets eller trustens legala företrädare, exempelvis en behörig dödsbodelägare eller en trustee.246 Liksom i andra fall är det möjligt att deklarera genom ombud.247 När en deklaration har skickats in elektroniskt är det inte möjligt att ändra den elektroniskt.248 Änd­ ringar måste göras i pappersform.249 237 IRS 1041 2005. 238 IRS 1041 2005. 239 IRS 1041 2005. 240 IRS 1041 2005. 241 IRS 1041 2005. 242 IRS 1041 2005. 243 IRS 1041 2005. 244 IRS 1041 2005 och IRS, Estates and Trusts 2004 s. 9. 245 IRS, Estates and Trusts 2004 s. 9. 246 IRS, Estates and Trusts 2004 s. 21. 247 IRS, Estates and Trusts 2004 s. 26. 248 IRS, Estates and Trusts 2004 s. 30. 249 IRS, Estates and Trusts 2004 s. 30.s. 60

5.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 61s. 61

Danmark

Bakgrund

1.Danmark har haft ett system med förenklad förifylld självdeklaration sedan år 1988.250 De deklarationsskyldiga behöver inte skicka tillbaka deklarationerna om uppgifterna är korrekta.251 I Danmark kan såväl företag som privatpersoner deklarera över Internet genom tjänsten TastSelv.s. 61

Skatteministeriets IT-vision år 2001

1.I Danmark är deklarationer på Internet väl utvecklat. Skatteministeriet har utarbetat en utförlig och ambitiös IT-vision.252 Målet är en elektro­ nisk skatteförvaltning. Skatteministeriet arbetar aktivt med incitament för att medborgare och företag skall börja använda sig av elektroniska tjänster, exempelvis genom snabbare återbetalning av skatt.253 De elek­ troniska tjänsterna marknadsförs i syfte att synliggöras för de skattskyl­ diga.254 Av Skatteministeriets IT-vision framgår att de skattskyldiga skall kunna fullgöra så många av sina skyldigheter som möjligt elektro­ niskt.255 På så sätt skall personella resurser frigöras inom skatteförvalt­ ningen.256 Dessa skall kunna användas på annat sätt, exempelvis för kvalitetsförbättrande åtgärder inom skatteförvaltningen i förhållande till de skattskyldiga.257 Den ökade digitaliseringen anses också leda till bättre service för de skattskyldiga, på så sätt att fullgörandet av deras skyldigheter blir geografiskt och tidsmässigt oberoende.258 En viktig del i IT-visionen är att de skattskyldiga skall få skräddar­ sydd information.259 Informationen skall vara relevant, strukturerad, förståelig och aktuell.260 En nackdel som framhålls med att de skattskyl­ 250 Se SOU 2006:89 s. 33. 251 Se SOU 2006:89 s. 34. 252 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 253 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 254 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 255 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 256 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 257 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 258 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 259 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 260 Skatteministeriet, IT-vision 2002.s. 61

2.62 Internationella aspekter på deklarationer via Internets. 62

3.diga får skräddarsydd information är att denna åtgärd inte med auto­s. 62

4.matik leder till resursbesparingar.261 Tvärtom blir de frågor som des. 62

5.skattskyldiga ställer till skatteförvaltningen mer komplicerade.262 Dets. 62

6.kan dock noteras att systemet med elektroniska deklarationer i Dan­s. 62

7.mark innehåller skräddarsydd information med möjlig åtkomst tills. 62

8.övrig inte omedelbart relevant information.s. 62

9.För dem som inte har möjlighet att använda IT-lösningar skall dets. 62

10.även i framtiden finnas alternativ till dessa.263 Det alternativ som fram­s. 62

11.hålls är emellertid inte att det gamla systemet med pappersblanketters. 62

12.behålls, utan att det finns servicediskar där de skattskyldiga skall kunnas. 62

13.få hjälp med att lägga in uppgifterna elektroniskt.264 Det framgår klarts. 62

14.av IT-visionen att det på sikt inte skall vara möjligt att lämna informa­s. 62

15.tion i pappersform.265s. 62

16.I IT-visionen framhålls sambandet mellan IT-teknik och lagstiftnings­s. 62

17.teknik. Bestämmelser som ger utrymme för skönsmässiga bedömningars. 62

18.anses begränsa möjligheten till att använda IT-teknik i skatteförvalt­s. 62

19.ningen.266 En lagstiftningsteknik som framhålls som lämplig är att lag­s. 62

20.texten görs så objektiv som möjligt på så sätt att en given förutsättnings. 62

21.med automatik leder till en viss effekt.267 Enligt Skatteministeriet ökars. 62

22.en sådan lagstiftningsteknik både möjligheten att använda IT i skatte­s. 62

23.förvaltningen och rättssäkerheten för de medborgare och företag.268 Dets. 62

24.senare anses uppnås genom att en objektiv lagtext antas medföra ökads. 62

25.förutsebarhet.269 En objektiv lagtext antas också leda till en snabbare,s. 62

26.säkrare och mer enhetlig handläggning utan onödiga kostnader.270s. 62

27.Skatteministeriet beskriver sin roll i lagstiftningsärenden på skatteområ­s. 62

28.det på så sätt att det skall verka för regelförenkling i stället för att ägnas. 62

29.sig åt att lägga krut på gamla käpphästar271 För att kunna utveckla dets. 62

30.261 Skatteministeriet, IT-vision 2002.s. 62

31.262 Skatteministeriet, IT-vision 2002.s. 62

32.263 Skatteministeriet, IT-vision 2002.s. 62

33.264 Skatteministeriet, IT-vision 2002.s. 62

34.265 Skatteministeriet, IT-vision 2002.s. 62

35.266 Skatteministeriet, IT-vision 2002. -s. 62

36.267 Skatteministeriet, IT-vision 2002.s. 62

37.268 Skatteministeriet, IT-vision 2002. .s. 62

38.269 Skatteministeriet, IT-vision 2002.s. 62

39.270 Skatteministeriet, IT-vision 2002.s. 62

40.271 ”Scette stram på gamle procedurer”. Se Skatteministeriet, IT-vision 2002.s. 62

41.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 63 nya slaget av lagtext uttalar Skatteministeriet ett det behöver tid och ro och åtar sig därför att arbeta för en politisk förståelse för att korta tids­ frister skall undvikas.272 Beträffande säkerhet anger Skatteministeriet som övergripande mål att de personer som skall ha tillgång till systemet har det, medan de per­ soner som inte skall ha tillgång till systemet inte har det.273 Det är såle­ des fråga om att endast auktoriserade användare skall komma in i sys­ temet.274 Detta uppnås genom användning av elektroniska underskrif­ ter, kryptering och lösenord.275 En annan säkerhetsaspekt som framhålls är driftssäkerheten.276 Att systemet är driftssäkert är centralt för att de skattskyldiga skall vilja använda sig av det.277s. 63

Skatteministeriets IT-strategi år 2005-2008

1.År 2005 kom Skatteministeriet med en IT-strategi avseende åren 2005­ 2008.278 2 7Ä9ven i detta dokument formuleras en vision. Enligt denna vision skall privatpersoners och företags kontakt med beskattningsmyn­ digheten vara enkel, effektiv, karaktäriserad av rättssäkerhet, individu­ ell och serviceinriktad. Visionen har även konkretiserats i missioner - uppdrag. Skatteförvaltningen skall därvid säkra att det allmännas intäk­ ter kommer in enkelt, effektivt och korrekt. Landsskatterätten179 skall, såsom högsta administrativa instans, medverka till att utarbeta praxis på området elektronisk skatteförvaltning. Departementet skall säker­ ställa det allmännas behov av finansiering.280 I IT-strategin slår Skatteministeriet fast att det även fortsättningsvis önskar vara drivande beträffande utvecklingen av en e-förvaltning. Skatteministeriet delar i IT-strategin upp sina visioner i externt och internt riktade visioner. Med externt riktade visioner avses dem som berör individer och företag, medan internt riktade visioner handlar om 272 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 273 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 274 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 275 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 276 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 277 Skatteministeriet, IT-vision 2002. 278 Skatteministeriet, IT-strategi 2005-2008. 279 Landsskatteretten. 280 Skatteministeriet IT-strategi 2005-2008. 64 Internationella aspekter på deklarationer via Internet Skatteverkets interna organisation. De externt riktade visionerna är de följande.s. 63

2.• Öppenhet i förvaltningen innebärande att individer och företag bör ha fulls. 64

3.tillgång till deklarationsuppgifter etc. som rör dem själva och material avse­s. 64

4.ende deras eventuella skatteprocesser genom skattemappen.s. 64

5.• Skatteministeriet bör bidra till en effektiv och samordnad förvaltnings. 64

6.genom att dela uppgifter, kostnadsmedveten återanvändning av lösningar,s. 64

7.gemensamma standarder och elektroniska communities.s. 64

8.• Skatteområdets kontakt med individer och företag bör utnyttjas till atts. 64

9.utvidga användningsområdena för elektroniska infrastrukturer, såsoms. 64

10.elektroniska underskrifter och liknande.281 De internt riktade visionerna är:s. 64

11.• Fortlöpande förnyelse, effektivisering och flexibilitet genom kostnadseffek-s. 64

12.tiva, driftssäkra, flexibla och samordnade IT-lösningar.s. 64

13.• Professionell leverantörsstyrning innebärande att Skatteministeriet skalls. 64

14.utöka och bibehålla kompetensen att ingå i ett professionellt samarbetes. 64

15.med leverantörer av IT-tjänster samt tillgodose konkurrensen på dettas. 64

16.område.s. 64

17.• Mångfacetterade lösningar som är användbara inom flera institutioner,s. 64

18.exempelvis beträffande ekonomisystem.282 Skatteministeriet fortsätter den i IT-visionen 2002 inslagna vägen om regelförenklingar på skatteområdet. För att E-förvaltningen till fullo skall kunna utnyttjas krävs, enligt Skatteministeriet, en förenklad och mer begriplig lagstiftning. Vidare bör en hög lagstiftningskvalité säk­ ras.283s. 64

19.Skatteministeriet berör också IT-säkerhet i IT-strategin 2005-2008. IT-säkerhetsstrategin bygger på Dansk Standards Norm for edb-sikkerhed, DS 484. Denna standard innehåller säkerhetsnormer dels i syfte att utforma så säkra IT-system som möjligt, dels för att minska effekterna av ett eventuellt obehörigt intrång i IT-miljön. Bland de mer konkreta åtgärderna i Skatteministeriets IT-strategi kan främjande av användning av elektroniska underskrifter och ID-handlingar nämnas. Vidare skall skatteförvaltningen tillhandahålla fler och mer avancerade tjänster elekt­ 281 Skatteministeriet, IT-strategi 2005-2008. 282 Skatteministeriet, IT-strategi 2005-2008. 283 Skatteministeriet, IT-strategi 2005-2008. -s. 64

20.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 65 roniskt. Inom den danska skatteförvaltningen finns en särskilt arbets­ grupp som verkar för att IT-säkerheten skall upprätthållas.284 Skatteministeriets IT-strategi innehåller en handlingsplan för moder­ nisering och utveckling av E-skatteförvaltningen. På företagsbeskattningsområdet skall diverse moderniseringar hemsidan ske, på så sätt att det blir en ny mer användarvänlig portal. På individbeskattningens område är den, enligt min uppfattning, intressantaste punkten det selvangivelselose samfund, dvs. ett avskaffande av självdeklarationerna.285s. 65

Möjligheten att deklarera på Internet

1.I Danmark kan, som ovan nämnts, privatpersoner och företag deklarera inkomstskatt över Internet.286 Tjänsten kallas, som ovan nämnts, TastSelv. Denna tjänst används bl.a. för deklaration av inkomstskatt, mer­ värdesskatt, punktskatter och arbetsgivaravgifter.287 TastSelv innehåller en mängd kringtjänster. Exempelvis kan näringsidkare dagen efter det att de skulle ha deklarerat få en påminnelse-e-post.288 Om näringsidka­ ren då omedelbart deklarerar, slipper denne förseningsavgift.289 Deklaranten loggar in på deklarationstjänsten genom att ange antingen TastSelv-kod eller använda en elektronisk signatur.290 När deklaranten har loggat in kommer de tillgängliga tjänsterna upp.291 Samtliga tjänster är självförklarande, på så sätt att texterna i de elektro­ niska deklarationsblanketterna utgör länkar till förklarande texter.292 Deklaranterna kan därigenom klicka sig vidare till ytterligare informa­ tion om hur deklarationen skall fyllas i. Vid deklaration på Internet får deklaranten ett kvitto på att uppgifter har lämnats.293 Om deklaranten lämnar Internettjänsten utan att ha erhållit ett kvitto har inte någon deklaration skett.294 284 Skatteministeriet, IT-strategi 2005-2008. 285 Skatteministeriet, IT-strategi 2005-2008. 286 Se OECD, Compliance Risk Management 2004 s. 31 och ToldSkat, Erhverv 2005. 287 Skat, Erhverv 2006. 288 Cedi 2005. 289 Cedi 2005. 290 Skat, Erhverv 2006. y.. 291 Skat, Erhverv 2006. . : gzg- . 292 Skat, Erhverv 2006. . , . 2:0 ,. 293 Skat, Erhverv 2006. . u 2: p 294 Skat, Erhverv 2006. - 4 : , , 66 Internationella aspekter på deklarationer via Internets. 65

Elektroniska deklarationer för fysiska personer

1.Deklarationerna för privatpersoner är förifyllda och baseras på person­ nummer.295 De skattskyldiga kan godkänna och ändra i deklarationen över Internet eller telefon eller i skriftlig form på papper.296 De skattskyl­ diga har också en elektronisk mapp som innehåller deklarationer, infor­ mation till utomstående etc.297 De skattskyldiga får tillgång till sin mapp genom att använda en elektronisk signatur eller koder.298s. 66

2.År 2001 uppgav 99 procent av de personer som hade använt TastSelv vid deklarationen att de rekommenderade andra att göra detsamma.299 Den 1 november 2003 hade TastSelv 465 000 användare att jämföra med 328 000 året dessförinnan.300 Ökningen avsåg deklarationer över Internet. Beträffande deklaration via telefon hade användarantalet sjun­ kit från 129 000 till 124 000 under den nyss nämnda tidsperioden, medan Internet-användarna hade ökat från 199 000 till 341 000.301 3P0å2 senare år har användningen av TastSelv ökat ytterligare. År 2005 dekla­ rerade 550 000 privatpersoner med TastSelv.301 År 2006 hade siffran sti­ git till 700 000 personer.303s. 66

3.Nytt för år 2006 var att deklaration för privatpersoner kan ske genom ombud.304 Sedan dess kan den skattskyldige anlita t.ex. en familjemed­ lem eller en skatterådgivare för att deklarera över TastSelv305s. 66

Elektroniska deklarationer för företag

1.Alla företag kan deklarera mervärdesskatt elektroniskt, oavsett om de är etablerade inom eller utom EU.306 Även periodiska sammanställ­ 295 Se OECD, Compliance Risk Management 2004 s. 31. 296 Se OECD, Compliance Risk Management 2004 s. 31. 297 Se OECD, Compliance Risk Management 2004 s. 31. 298 Skat, Borger 2006. 299 ToldSkat, Selvangivelsen 2001 och Skatteministreriet, pressmeddelande 2004-03-16. 300 Cedi 2004. 301 Cedi 2004. 302 Cedi 2006-05-08. 303 Cedi 2006-05-08. 304 Cedi 2006-02-02. Jfr 2005/06:31 s. 21. 305 Cedi 2006-02-02. 306 Europeiska kommissionen, Mervärdesskatt i Europeiska Gemenskapen 2003 (Dan­s. 66

2.mark) s. 10. (Den svenska översättningen felaktig och kontrollerad emot den tysk- ochs. 66

3.den engelskspråkiga versionen.)s. 66

4.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 67 ningar kan lämnas i elektronisk form.307s. 67

5.Över 95 procent av dem som hade använt TastSelv för att deklarera mervärdesskatt år 2001 uppgav att de aldrig hade haft problem med att deklarera mervärdesskatten på detta sätt.308 Då deklarerade 109 000 företag mervärdesskatten över Internet.309 Några av de många fördelar som år 2001 framhölls med att deklarera mervärdesskatten på detta sätt var: • Deklaranten får påminnelse via e-post om när det är dags att deklarera mer­s. 67

6.värdesskatten, så att inga tidsfrister missas. • Deklaranten kan se sina egna tidigare mervärdesskattdeklarationer.310 År 2004 hade antalet företag som deklarerade mervärdesskatten genom TastSelv stigit till 190 000.311 Liksom för privatpersoner kan för företag deklaration ske genom ombud.312s. 67

Tyskland

Allmänt

1.I Tyskland kan både företag och privatpersoner deklarera över Internet. Skatteförvaltningens officiella förfarande för att lämna in deklarationer över Internet i Tyskland kallas för ELSTER, das ELektronische STeuerERklärungssystem.313 ELSTER togs fram i Bayern.314s. 67

2.Såväl preliminära mervärdesskattdeklarationer som årliga mervär­ desskattdeklarationer kan i Tyskland lämnas på elektronisk väg.315 307 Se Europeiska kommissionen, Mervärdesskatt i Europeiska Gemenskapen 2003 (Dan­s. 67

3.mark) s. 11. 308 Toldskat, Selvangivelsen 2001. 309 Toldskat, Selvangivelsen 2001. 310 Toldskat, Selvangivelsen 2001. 311 Skatteministreriet, pressmeddelande 2004-04-05. 312 Skat, Erhverv 2006. Jfr prop. 2005/06:31 s. 21. 313 Se Europeiska kommissionen, Mervärdesskatt i Europeiska Gemenskapen 2003s. 67

4.(Tyskland) s. 12. 314 IDABC, eGovernment in the Member States of the European Union, eGovernments. 67

5.Factsheet, e-Services for Citizens, Germany 2006. 315 Europeiska kommissionen, Mervärdesskatt i Europeiska Gemenskapen 2003 (Tysk­s. 67

6.land) s. 12. 68 Internationella aspekter på deklarationer via Internet Även periodiska sammanställningar kan lämnas elektroniskt.316 Inte endast mervärdesskattdeklarationer utan även andra deklarationer kan lämnas över Internet med hjälp av ELSTER. Inkomstskatt kunde taxe­ ringsåret 2004 deklareras över Internet med hjälp av ELSTER i alla förbundsstater.317 Inkomstskatten är i Tyskland en federal skatt, men den administreras självständigt av var och en av de 16 delstaterna.318 Det­ samma gäller Gewerbesteuer319 3 o2c0h bolagsskatt, Körperschaftsteuer.3113 kr 2006 deklarerade 20 procent av de fysiska personerna321 och 90 pro­ cent av företagen322 över Internet.323 I siffror handlar det t.ex. om 11 880 000 inkomstskattedeklarationer324 och 74 610 000 preliminära mervärdesskattedeklarationer325.326s. 67

De första stegen och Stiftung Warentests undersökning

1.De första stegen mot möjligheten att kunna deklarera över Internet togs år 1999.327 Den 1 januari 2000 blev det möjligt att lämna in inkomst­ skattedeklarationen över Internet.328 År 2001 genomförde emellertid Stiftung Warentest, som närmast motsvaras av konsumentverkets test­ avdelning, en undersökning av den tyska skatteförvaltningens ELSTERsystem.329 Resultatet var nedslående.330 Undersökningens ingress lyder: 316 Europeiska kommissionen, Mervärdesskatt i Europeiska Gemenskapen 2003 (Tysk­s. 68

2.land) s. 12. 317 ELSTER allgemein 2004. 318 IDABC, eGovernment in the Member States of the European Union, eGovernments. 68

3.Factsheet, e-Services for Citizens, Germany 2006. 319 ELSTER allgemein 2004. 320 IDABC, eGovernment in the Member States of the European Union, eGovernments. 68

4.Factsheet, e-Services for Businesses, Germany 2006. Anledningen till att take-up rates. 68

5.på bolagsskatten inte finns med i tabell 1 ovan är att den inte kunde deklareras elekt­s. 68

6.roniskt år 2004. 321 Bundesbürger. 322 Unternehmen. 323 ELSTER, Aktuelles 2006. 324 Einkommensteuererklärungen. 325 Umsatzsteuer-Voranmeldungen. 326 ELSTER, Aktuelle Zahlen 2006. 327 Se Ginster 2001 s. 254. 328 Se Ginster 2001 s. 254. 329 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 330 Se Ginster 2001 s. 254.s. 68

7.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 69s. 69

8.”Mit Pauken und Trompeten feiert die Finanzverwaltung ihre neue Online­ Steuererklärung. Doch sie entpuppt sich als großer Flop mit erheblichen Sicherheitsmängeln. "33 Stiftung Warentest fortsätter med att konstatera att medborgarna genom ELSTER-systemet kan ladda ned deklarationsblanketter, fylla i dem och skicka in dem till skatteförvaltningen över Internet.3 33321 Detta vore en god sak, konstaterar Stiftung Warentest, om det inte fanns en enorm hake.333 Det tyska skatteministeriet (Bundesfinanzministerium) utlovade på ELSTER:s hemsida att överföringen till skatteförvaltningen var säker.334 Stiftung Warentest genomförde sin undersökning genom att försöka ta sig in i ELSTER-systemet under tiden mellan den 8:e och 22:e februari 2001.335 Därvid konstaterades att programmet i sig var säkert, på så sätt att informationen som lades in i programmet var förseglat med hjälp av elektroniska nycklar i form av 3DES (en 112-bitsnyckel) och RSA336 (en 1 024-bitsnyckel).337 All information i programmet skyddades emeller­ tid inte utan uppgifter om namn, adress, skattenummer,338 skattemyndighetsnummer339 och installationsväg för ELSTER:s programvara var oskyddade. Det stora problemet som Stiftung Warentest upptäckte var att det saknades skydd för att den som laddade ned ELSTER-programmet verkligen fick originalversionen.340 Om en obehörig person skulle avbilda skatteförvaltningens server, vilket enligt Stiftung Warentest skulle kunna ske utan större problem, skulle deklaranterna tro att de laddade ned originalprogramvaran från skatteförvaltningens server.3411 331 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. Översatt: Med pukor och trumpeter firar skatteförvaltningen sin nya Online-deklaration. Emellertid utvecklar den sig till en stor flopp med allvarliga säkerhetsbrister. 332 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 333 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 334 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 335 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 336 RSA är krypteringsstandard, se vidare www.rsasecurity.com/rsalabs/node.asp?id=2125. 337 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001 och Weber 1999 s. 2418. 338 Tyska: Steuernummer. 337 Tyska: Finanzamtnummer. 340 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 341 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 70 Internationella aspekter på deklarationer via Internet själva verket skulle de hämta en falsk programvara.342 I stället för att deklarationsuppgifterna, när deklarationen sedan lämnades in, skulle hamna hos skatteförvaltningen, skulle de hamna hos en obehörig per­ son.343 Deklaranterna skyddades inte mot detta säkerhetsproblem ens om de hämtade ELSTER-programmet hos skatteförvaltningen i fysisk form av en CD-rom.344 Detta berodde på att en automatisk uppdateringsfunktion såg till att alltid den senaste versionen av programmet fanns på deklarantens dator.345 Denna senaste version kunde vara falsk, även om ursprungsversionen var äkta.346 Vidare kunde obehöriga per­ soner obemärkt ta sig in i anslutningen mellan deklarantens dator och ELSTER-systemet och där fånga upp deklarationsuppgifterna.347 Den obehöriga personen skulle sedan lätt kunna kopiera uppgifterna och därefter skicka dem vidare till skatteförvaltningen.348s. 69

9.Enligt Stiftung Warentest var deras försöksperson förbluffad över att allt han behövde för att manipulera systemet fanns tillgängligt för all­ mänheten i ELSTER:s uppdateringsserver.349 Han kunde utan problem ta sig in i Servern och hämta det särskilda patchprogram han behövde.350 De användarnamn och lösenord han behövde fanns lätt till­ gängliga i ELSTER-programmet.351 Han kunde därigenom framställa ett falskt ELSTER-program och själv i stället för skatteförvaltningen ta emot deklarationer.352 Eftersom ELSTER-systemet var i så hög grad oskyddat mot angrepp skulle det även vara lätt att plantera virus, mas­ kar, trojanska hästar och liknande i deklaranternas datorer.353 342 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 343 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 344 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 345 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 346 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 347 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 348 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 349 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 350 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 351 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 352 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001. 353 Stiftung Warentest, FINANZtest 4/2001.s. 70

10.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 71s. 71

Följderna av Stiftung Warentests undersökning

1.Den direkta följden av Stiftung Warentests undersökning var att möjlig­ heten att deklarera över Internet togs bort med omedelbar verkan.354 Efter bara några månader hade skatteförvaltningen åtgärdat bristerna i systemet, varvid deklarationsmöjligheten över Internet kunde öppnas på nytt.355 Följande förändringar genomfördes:356 • Ett nytt servercertifikat installerades, vilket säkerställde att användarens. 71

2.kopplades upp mot ELSTER:s och inte mot någon annan persons hemsida. • Nedladdningen av mjukvara förseglades med en 128-bitsnyckel. Därige­s. 71

3.nom skyddades programmet mot skadegörande handlingar vid nedladd-s. 71

4.ning. • Den automatiska uppdateringsfunktionen sågs över. Uppdateringen skeddes. 71

5.därefter över en SSL-säkrad förbindelse. • Programmet fick inte längre kopieras och spridas fritt. Denna åtgärd syf­s. 71

6.tade till att minska risken för att falska versioner skulle komma i omlopp. • Programmet förseddes med en elektronisk signatur, i syfte att installations. 71

7.av ELSTER-programmet inte skulle vara möjlig utan föregående prövning.s. 71

8.Därigenom skulle en förändring av originalversionen vid nedladdning fråns. 71

9.ELSTER-servern eller i en främmande dator vara praktiskt taget utesluten. • En Bytecode-Checker infördes, varigenom användaren skulle kunna kon­s. 71

10.trollera äktheten av sitt program och upptäcka förfalskningar. • Ett särskilt program installerades, vilket undersökte Servern regelbundet is. 71

11.syfte att spåra otillåtna ändringar. Om en hacker gör intrång i datorn skers. 71

12.en deaktivering varigenom systemet skyddas mot angrepp.357 Förändringarna genomfördes i samarbete med Stiftung Warentest.35^ Sedan dess har ELSTER-systemet varit igång.s. 71

13.Den elektroniska inkomstskattedeklarationen var till en början inte särskilt papperslös.359 Så snart deklarationen hade skickats in elektro­ niskt till beskattningsmyndigheten skulle en pappersutskrift av deklara­ tionen tillsammans med bilagor undertecknas och skickas in till beskatt­ ningsmyndigheten med posten.360 Deklaranterna fick inte heller någon 354 Se Ginster 2001 s. 254 och Stiftung Warentest, FINANZtest 7/2001. 355 Se Ginster 2001 s. 254 och Stiftung Warentest, Online Steuererklärung 2001-05-18s. 71

14.och Stiftung Warentest, FINANZtest 7/2001. 356 Stiftung Warentest, Online Steuererklärung 2001-05-18. 357 Stiftung Warentest, Online Steuererklärung 2001-05-18. 358 Stiftung Warentest, FINANZtest 2001/7. 359 Se Ginster 2001 s. 256. 360 Se Ginster 2001 s. 256. 72 Internationella aspekter på deklarationer via Internet bekräftelse från beskattningsmyndigheten på att den elektroniska dekla­ rationen hade mottagits.361 Först den 1 januari 2006 kunde både företag och privatpersoner i hela Tyskland lämna in sina deklarationer helt papperslöst.362s. 71

De rättsliga grunderna för elektronisk deklaration

1.I Tyskland har en särreglering valts beträffande möjligheten att använda elektroniska dokument i kommunikationen mellan individer och myn­ digheter. Detta har bl.a. föranletts av att det rådde en stor osäkerhet om vad som gällde när faxmediet började användas, vilket resulterade i höga kostnader utifrån ett nationalekonomiskt perspektiv.363 De allmänna reglerna i das Dritte Verwaltungsverfahrensänderungsgesetz (VwVfÄG) möjliggör att förvaltningsförfarandet kan utföras helt på elektronisk väg, med användande av elektroniska signaturer.364 De elektroniska sig­ naturerna regleras i Signaturgesetz (SigG), vilken bygger på Europa­ rådets och parlamentets direktiv 1999/93 av den 13 december 1999 om ett gemenskapsramverk för elektroniska signaturer.365 366s. 72

2.De rättsliga grunderna för elektronisk deklaration utgörs dels Abga­ benordnung (AO) dels av Förordningen om elektronisk inlämning av skattedeklarationer, Steueranmeldungs-Datenübermittlungs-Verordnung (StADÜV).366 Av 87a § tredje och fjärde stycket AO framgår att kvalifi­ cerad elektronisk signatur skall användas i fall då skriftform är föreskri­ ven. I 87a § femte stycket fanns dock en möjlighet att övergångsvis använda sig av en lägre säkerhetsnivå. Denna lägre säkerhetsnivå får enligt StADÜV användas för elektroniska deklarationer. Roßnagel anser att det kan finnas skäl att inte kräva att de enskilda skall använda sig av kvalificerade elektroniska signaturer, i syfte att skapa ett brett genom­ slag för elektroniska deklarationer.367 Däremot borde, enligt Roßnagel skatteförvaltningen använda sig av kvalificerade elektroniska signatu­ 361 Se Ginster 2001 s. 256. 362 ELSTER; Aktuelles 2006. 363 Se Roßnagel 2003 s. 469. 364 Se Roßnagel 2003 s. 469-470. 365 Se Roßnagel 2003 s. 470. 366 Europeiska kommissionen, Mervärdesskatt i Europeiska Gemenskapen 2003 (Tysk­s. 72

3.land) s. 12 och Roßnagel 2003 s. 475. 367 Roßnagel 2003 s. 475.s. 72

4.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 73 rer,368 något som tydligen inte är fallet. Generellt anser Roßnagel dock att möjligheten att använda sig av en lägre säkerhetsnivå förhindrar att de kvalificerade elektroniska signaturerna får ett riktigt genombrott.369s. 73

5.Bundesministerium der Finanzen (BMF) har publicerat skrivelser beträffande elektroniska deklarationer.370 I dessa utvecklas förfarandet kring de elektroniska deklarationerna närmare. BMF konstaterar bl.a. att det är tillåtet att deklarera över Internet i den mån respektive skatte­ förvaltningar på förbunds- och delstatsnivå har gjort det tekniskt möj­ ligt.371 Det ankommer således på skatteförvaltningarna att möjliggöra elektroniska deklarationer.s. 73

Fördelar och nackdelar med elektronisk deklaration

1.En fördel för de skattskyldiga i Tyskland med elektronisk inkomst­ skattedeklaration är att de skattskyldiga på många håll får sitt taxe­ ringsbeslut snabbare än dem som skickar in den i pappersform.372 I de delstater som var snabbast uppgick handläggningstiden år 2004 till tre till fyra veckor, jämfört med den genomsnittliga handläggningstiden som var sex veckor.373 Något som upplevs som en fördel av många skattskyldiga är att beskattningsmyndigheterna vid deklarationen endast kan kräva vissa i lag särskilt föreskrivna bilagor.374 Exempel på bilagor som inte kan krä­ vas in vid deklarationen avser utlägg i tjänsten375 och erlagda försäk­ ringspremier376.377 De bilagor som inte kan krävas in vid deklarationen kan begäras in i efterhand.378 År 2004 skedde detta dock endast för ungefär var femte deklaration.379 368 Roßnagel 2003 s. 475. 369 Roßnagel 2003 s. 475. 370 BMF 27.12.99 IV D 4-0 2250-118/99 och BMF 5.2.2003 IV D 4-0 2250-38/03. 371 BMF 5.2.2003 IV D 4-0 2250-38/03 avsnitt 1.1. 372 Stiftung Warentest, Elektronische Steuererklärung, 2004-10-12. 373 Stiftung Warentest, Elektronische Steuererklärung, 2004-10-12. 374 Stiftung Warentest, Elektronische Steuererklärung, 2004-10-12. 375 Tyska: berufliche Ausgaben. 376 Tyska: Versicherungsbeiträge. 377 Stiftung Warentest, Elektronische Steuererklärung, 2004-10-12. 378 Stiftung Warentest, Elektronische Steuererklärung, 2004-10-12. 379 Stiftung Warentest, Elektronische Steuererklärung, 2004-10-12. 74 Internationella aspekter på deklarationer via Internets. 73

2.En annan fördel för både det allmänna och de skattskyldiga är att felen i deklarationen blir färre.380 Detta gäller framför allt överförings­ felen mellan deklarationerna och beskattningsmyndigheternas interna system,381 men även skrivfelen i deklarationen anses kunna minska.382 Det senare beror bl.a. på att ELSTER-programmet kan samordnas med befintliga deklarationsprogram.383s. 74

3.En fördel för det allmänna med elektroniska deklarationer anses vara att det finns utrymme för stora kostnadsbesparingar, eftersom ledet att skriva in uppgifter från handskrivna deklarationer försvinner.384 Kost­ nadsbesparingar kan vara positiva på så sätt att resurser friställs för att göra beskattningsförfarandet mer effektivt.385 En risk är emellertid att de endast används till att minska antalet anställda inom beskattningsväsendet med arbetslöshet till följd.386s. 74

4.Weber lyfter fram en nackdel med elektroniska deklarationer.387 När ELSTER-systemet provkördes år 1999 inträffande det ofta att de skatt­ skyldiga av misstag skickade iväg felaktiga eller ofullständiga deklara­ tioner till beskattningsmyndigheten.388 För dessa fall fanns en möjlighet att rätta genom en deklaration i pappersform.389 Det problem som Weber framhåller är dock skatterevisorer i jakten på potentiella skattebrottslingar skulle kunna använda antalet överföringar inom ramen för ELSTER-systemet som ett indicium för skäl för att inleda en skatterevision eller en granskning.390 I syfte att skydda tekniskt mindre begåvade skattskyldiga framför därför Weber en önskan om att skatterevisorerna inte skall låta antalet felaktiga överföringar inom ramen för ELSTERsystemet som utslagsgivande för om en revision eller granskning skall genomföras eller inte.391 380 Stiftung Warentest, Elektronische Steuererklärung, 2004-10-12. 381 Stiftung Warentest, Elektronische Steuererklärung, 2004-10-12 och Weber 1999s. 74

5.s. 2417. 382 Weber 1999 s. 2417. 383 Weber 1999 s. 2417. ■ 384 Weber 1999 s. 2417. • 385 Se Weber 1999 s. 2419. 386 Weber 1999 s. 2419. 387 Weber 1999 s. 2418. 388 Weber 1999 s. 2418. 389 Weber 1999 s. 2418. 390 Weber 1999 s. 2418. 391 Weber 1999 s. 2418.s. 74

6.Närmare om Australien, USA, Tyskland och Danmark 75s. 75

Sammanfattande slutsatser

1.Elektroniska deklarationer är vanligt förekommande i världen. I vissa länder är det obligatoriskt för större företag och andra juridiska perso­ ner att deklarera över Internet. På de flesta håll är det dock än så länge frivilligt att deklarera över Internet. I Danmark har dock Skatteministeriet en vision att pappersdeklarationer på sikt skall avskaffas.s. 75

2.OECD verkar för att öka användningen av E-förvaltning och särskilt av elektroniska deklarationer inom medlemsstaterna. Detta görs bl.a. genom att OECD samlar in information om användning av elektroniska deklarationer i de olika medlemsstaterna. Informationen är både kvan­ titativ såtillvida att OECD sammanställer take-up-rate för olika skatter och kvalitativ på så sätt att OECD samlar in erfarenheter från medlems­ staterna om hur elektroniska deklarationer får genomslag på bästa sätt. OECD har också identifierat strategier för högt utnyttjande av E-för­ valtning inom beskattningsmyndigheterna.s. 75

3.Inom EU är det obligatoriskt att lämna in vissa tulldeklarationer elektroniskt. Några bestämmelser om obligatoriska elektroniska dekla­ rationer på skatteområdet finns inte.s. 75

4.I Australien, Danmark och Tyskland kan både mervärdesskatt och inkomstskatt deklareras elektroniskt. USA saknar mervärdesskatt men har elektroniska inkomstskattedeklarationer på statlig och federal nivå. I samtliga fyra länder kan både fysiska och juridiska personer deklarera över Internet. I Danmark kan dock ännu juridiska personer endast deklarera mervärdesskatt elektroniskt.s. 75

5.I Australien och USA spelar deklarationsombuden en viktig roll för inlämning av deklaration över Internet. Motsvarande situation tycks för närvarande inte föreligga i Tyskland och Danmark.s. 75

6.I Australien framhåller beskattningsmyndigheten att det alltid finns en säkerhetsrisk med Internet, vilket motiverar en fortsatt möjlighet till deklaration på annat sätt. Det finns en möjlighet för de skattskyldiga att välja i vilken mån de vill ha deklarationerna förifyllda.s. 75

7.I USA finns bland vissa personer en oro för att anställda vid beskatt­ ningsmyndigheten skall utnyttja deklarationsuppgifterna på obehörigt sätt. Ett sådant sätt skulle vara att anställda vis IRS skulle skaffa sig till­ gång till deklaranternas konto. Vidare finns oro för att risken för skatterevision skulle öka. 76 Internationella aspekter på deklarationer via Internets. 75

8.I Danmark diskuteras att det behövs en särskild lagstiftningsteknik för en ökad användning av E-förvaltning. Denna lagstiftningsteknik innebär att lagtexten görs så objektiv som möjligt på så sätt att en given förutsättning med automatik leder till en viss effekt.s. 76

9.I Tyskland hade man inledningsvis så stora problem med IT-säkerheten att projektet med deklarationer över Internet tillfälligt fick stängas ned. Detta föranledde en omfattande genomarbetning av programmet. Liksom i USA har i Tyskland oro uttryckts för att risken för att bli revi­ derad ökar vid inlämning av deklarationer över Internet. Detta skulle särskilt aktualiseras för datorovana personer som råkar skicka in fel­ aktiga eller ofullständiga deklarationer av misstag.s. 76

10.Exempel på fördelar som ges för dem som deklarerar elektroniskt är snabbare beskattningsbeslut, snabbare återbetalning av överskjutande skatt, automatisk sammanräkning och skräddarsydd information under deklarerandet. För det allmänna anses en omfattande användning av elektroniska deklarationer leda till stora kostnadsbesparingar.s. 76

X

1.15Åni“ 1.Hr »nyen nsLnh 16 iloyg 19 psbtidmoemuctis.k, -c-qe A 01 d nilscaiA. I 161 -Hv!n- iobm5.6eM .1/115111 919 wonHGbeb sgpits5,5s. 76

2.■ 11: . d * öniha . 63gi**o1 62n obumnän In Isdgott 0a 1 1- er/Tuf ,9fiv . gnu) 1o: lclä1ss 13e t» 318 h*** 5 b t * < .r ■' T. *r atxi *50 Tise tanaL Éq aoNazisbs. 76

3." ; t", : *,1311 sd Pi- 9> ném : tlv 2ado- , " *r. -66 Tb-; 03 i5k3n*t s22jy bnsir . Ei AZ : -041* :mp0.‘ 31*** ejaEuM.on6* ,ftsttmelhEank2s. 76

Elektroniska deklarationer

i Sverige

1... h . < ■s. 4

2.. : . ;• ■ < sb, 10*3: 5fs. 4

3.t hih •*- *,4.ms. 4

4.■ - • . > 1. • vses. 4

Inledning ,

1.Detta kapitel handlar om elektroniska deklarationer i Sverige. Det är disponerat på följande sätt. Kapitlet inleds med en historisk bakgrund. Därefter behandlas när möjligheten till att deklarera elektroniskt inför­ des. Efter det diskuteras skatte- och inkomstdeklarationer var för sig. Därefter följer några säkerhetsaspekter. Kapitlet avslutas med en sam­ manfattning.s. 4

Bakgrund

1.Självdeklaration har funnits länge i Sverige. Redan åren 1713 och 1715-16 infördes självdeklaration för första gången avseende förmö­ genhetsskatt. Den grundade sig på en förordning utfärdad år 1712 av Karl XII i Bender.1 Självdeklarationen avskaffades efter år 1716, tro­ ligen på grund av att den var för avancerad för den tidens förhållan­ den.2 År 1800 återinfördes självdeklarationen.3 Denna gång avsåg den en progressiv inkomstskatt som ersatte en skatt som togs ut av jord­ ägare.4 År 1804 återgick man dock till den gamla ordningen, eftersom den progressiva inkomstskatten grundad på allmän självdeklaration inte gav tillräckligt mycket medel till staten.5 1 Se Nilsson 2005. Se vidare Karlsson 1994. 2 Se Skatteverket, SKV 117 1987. 3 Se Skatteverket, SKV 117 1987. Jfr dock Ekman 2003 s. 8. Se vidare Åkerman 1967. 4 Se Nilsson 2005. 5 Se Nilsson 2005 och Skatteverket SKV 117 1987. 78 Elektroniska deklarationer i Sveriges. 4

2.Under 1800-talet diskuterades ett återinförande av allmän själv­ deklaration.6 Det ansågs dock osannolikt att de skattskyldiga skulle lämna korrekta uppgifter i de fall skatten riskerade att bli hög, varför denna tanke förkastades.7s. 78

3.Den nu bestående allmänna deklarationsplikten infördes år 1902.8 De underliggande materiella nyheterna i skattelagstiftningen som föran­ ledde införandet av den allmänna deklarationsplikten var införandet av ett modernt skattesystem med progressiv inkomstskatt.9 Den progres­ siva inkomstskatten infördes i syfte att täcka ökade kostnader för en reformering av försvarsmakten, vilka i sin tur motiverades av en oro för landets säkerhet beroende av Finlands förryskning och att Norge hade upprustat sitt gränsförsvar.10 Införandet av den progressiva inkomst­ skatten och den allmänna deklarationsplikten var resultatet av en kom­ promiss mellan första och andra kammaren.11 Den första kammaren var tveksam till att införa progressiv inkomstskatt och en allmän deklarationsplikt.12 Den progressiva inkomstskatten ansågs kunna bli ett effek­ tivt medel för att träffa den verkliga skatteförmågan.13 Den allmänna deklarationsplikten ansågs dock ge beskattningsmyndigheterna en allt­ för god inblick i de skattskyldigas privata förhållanden.14 Den andra kammaren var kritisk till förslaget beträffande reformeringen av för­ svarsmakten.15 Den godkände inte reformeringen förrän den första kammaren hade lovat att godkänna den progressiva inkomstskatten.16 Både den progressiva inkomstskatten och deklarationsplikten reglera­ des i 45 paragrafer och ett antal anvisingspunkter.17s. 78

4.Den 28 oktober 1928 kom taxeringsförordningen (TaxF 1928). Samma dag utfärdades K.K.18 med vissa föreskrifter rörande taxerings6 Se Ekman 2003 s. 8. 7 Se Ekman 2003 s. 8. 8 Se Nilsson 2005. 9 Se Nilsson 2005 och Skatteverket, SKV 117 1987. 10 Se Skatteverket, SKV 117 1987. 11 Se Skatteverket, SKV 117 1987. 12 Se Skatteverket, SKV 117 1987. 13 Se Skatteverket, SKV 117 1987. 14 Se Skatteverket, SKV 117 1987. 15 Se Skatteverket, SKV 117 1987. 16 Se Skatteverket, SKV 117 1987. • 17 Se Ekman 2003 s. 8. 18 Kungliga kungörelsen. *‘. . bgl ■s. 78

5.Bakgrund 79 förfarandet. Syftet med TaxF 1928 var att genomföra en enhetlig taxe­ ring av inkomst och förmögenhet för både statlig och kommunal beskattning.19 Dessa författningar ersatte förordningen om taxerings­ myndigheter och förfarandet vid taxering av den 28 oktober 1910 (TaxF 1910). De nya författningarna syftade till att taxeringsförfarandet skulle vara enhetligt för inkomst- och förmögenhetsskatt, utskiftningsskatt, utjämningsskatt, kommunal reparations- och progressivskatt och skogsaccis.20 2 E1nligt TaxF 1928 förelåg omedelbar deklarationsplikt respektive deklarationsplikt efter anmaning.11 För personer som hade omedelbar deklarationsplikt grundades skyldigheten att deklarera direkt på TaxF 1928. För personer som hade deklarationsplikt efter anmaning skapade anmaningen förpliktelsen att deklarera.22 Omedelbar deklarationsplikt förelåg för följande kategorier: • I Sverige bosatta fysiska personer med en taxerad inkomst uppgående tills. 79

6.minst 600 kr eller som tidigare taxerats till statlig eller kommunal inkomst­s. 79

7.skatt eller förmögenhetsskatt.23 • Utomlands bosatta fysiska personer under förutsättning att de hade ellers. 79

8.tidigare hade haft vissa inkomster i Sverige.24 • Verk och bolag som var försedda med oktroj eller hade registrerats soms. 79

9.aktiebolag eller ekonomisk förening eller som stod under offentlig kon­s. 79

10.troll.25 • Alla övriga juridiska personer som under beskattningsåret antingen hafts. 79

11.förvärvskälla av sådan beskaffenhet att skattskyldighet förelåg för statligs. 79

12.eller kommunal inkomstskatt eller statlig förmögenhetsskatt.26 Handelsbolagen var inte deklarationsskyldiga, eftersom de då - liksom nu - inte var självständiga skattesubjekt.27 19 Se Eberstein 1929 s. 339. 20 1 § TaxF 1928. Se vidare Eberstein 1929 bilaga 1 s. 1 *-3*, som visar det huvudsakligas. 79

13.innehållet i en allmän självdeklaration enligt TaxF 1928. 21 Se Eberstein 1929 s. 342. 22 Se Eberstein 1929 s. 348. 23 26 § 1 mom. 2 a-b punkterna TaxF 1928. 24 26 § 1 mom. 2 a-b punkterna TaxF 1928. 25 28 § 1 mom. första punkten Tax F 1928. 26 31 § TaxF 1928. 27 Eberstein 1929 s. 346. 80 Elektroniska deklarationer i Sveriges. 79

14.Enligt TaxF 1928 fanns två slags deklarationer, nämligen allmän och särskild självdeklaration.28 Den allmänna självdeklarationen utgjorde underlag för både statlig och kommunal taxering, medan den särskilda självdeklarationen endast låg till grund för kommunal taxering.29 Den deklarationsskyldige kunde vara skyldig att avge både en allmän och en särskild självdeklaration. Allmän självdeklaration avlämnades i man­ talsskrivningsorten eller annan kommun som utgjorde beskattningsort för statlig inkomst- och förmögenhetsskatt.30 Särskild självdeklaration lämnades in i varje annan kommun, i vilken den deklarationsskyldige under beskattningsåret hade haft förvärvskälla av sådan beskaffenhet att skattskyldighet för kommunal inkomstskatt förelåg.31 Deklaratio­ nerna lämnades in den 15 februari under taxeringsåret.32s. 80

15.De närmaste åren efter år 1928, då även kommunalskattelagen, vil­ ken i materiellt hänseende tillsammans med lagen om statlig inkomst­ skatt ligger till grund för den nu gällande inkomstskattelagen, infördes, skedde förhållandevis få ändringar i den materiella rätten. Så små­ ningom blev dock skattesystemet allt mer komplicerat. Det komplice­ rade skattesystemet aktualiserade frågan om deklarationsförfarandet kunde förenklas.33 Ett försök till en sådan förenklingsåtgärd var ett för­ slag om förenklad deklarationsblankett för löntagare, vilket redovisades i SOU 1954:24. Förslaget förkastades emellertid i denna del. Mervärdesskattedeklarationer infördes i och med att mervärdesskatten infördes år 1968.s. 80

16.Den första riktigt stora förenklingsåtgärden på inkomstskattens område genomfördes inte förrän vid 1987 års taxering, då den förenk­ lade självdeklarationen infördes.34 Då flyttades också deklarations­ datum fram till den första vardagen i maj från att ha varit den 15 febru­ ari ända sedan år 1928.1 den förenklade självdeklarationen kunde dock endast inkomstslagen tjänst, kapital och annan fastighet, liksom all­ männa avdrag, förmögenhet och underlag för fastighetsskatt deklare­ 28 Se 28 § TaxF 1928. - 29 Eberstein 1929 s. 346. 30 28 § TaxF 1928. 31 28 § TaxF 1928. 32 Se Eberstein 1929 s. 347. 33 Se SOU 1984:21 s. 94. 34 Se Ekman 2003 s. 16.s. 80

17.Möjlighet att deklarera över Internet införs 81 ras.35 Förfarandet utvecklades ytterligare fr.o.m. 1995 års taxering. Den förenklade självdeklarationen medförde att ett stort antal deklaranter inte behövde göra något ytterligare än att godkänna deklarationen för att en korrekt skatteberäkning skulle kunna göras.36 Nästa stora förenkling infördes taxeringsåret 2003, då inkomst­ deklarationen infördes för alla fysiska personer och dödsbon.37 Dekla­ rationstidpunkten är sedan dess den andra vardagen i maj för alla och deklarationsblanketten är förtryckt. Åren 2002-2003 infördes också både skatte- och inkomstdeklarationer över Internet i stor skala.38s. 81

Möjlighet att deklarera över Internet införs

1.Föregångaren till elektroniska deklarationer i stor skala på skatteområ­ det är tulldeklarationen. När elektroniska deklarationer skulle införas beträffande skattedeklarationer beskrevs tulldeklarationerna som ett föredöme.39 I propositionen uttalades:s. 81

2.”Det bör också framhållas att det system för elektroniskt uppgiftslämnande som tillämpats för tulldeklarationer har fungerat mycket bra. Genom det sys­ tem för signering som används för tulldeklarationer kan utställaren av doku­ mentet fastställas på ett säkert sätt. Det är även möjligt att upptäcka om ett dokument ändrats sedan det signerats. Kan ett dokument knytas till en viss person på ett tillfredsställande sätt får de bevisfrågor i övrigt som kan upp­ komma lösas i rättstillämpningen.”40 Tullverket har för närvarande två system för elektroniska deklarationer för företag, EDIFACT41 och TID.42 Det finns också möjlighet att lämna uppgifter om transitering elektroniskt med hjälp av EU:s datoriserade transiteringssystem NCTS43.44 35 Se SOU 2006:89 s. 41. 36 Se SOU 1998:12 s. 141-142. 37 Se Ekman 2003 s. 17. 38 Se Ekman 2003 s. 16-17. 39 Prop. 1996/97:100 del I s. 459. 40 Prop. 1996/97:100 del I s. 459. 41 Electronic Data Interchange For Administration, Commerce and Transport. 42 Tullverkets Internetdeklaration. 43 New Computerized Transit System. 44 Tullverket, Lämna uppgifter 2005 s. 7. 82 Elektroniska deklarationer i Sveriges. 81

3.EDIFACT vänder sig till företag och ombud som regelbundet lämnar ett större antal deklarationer.45 Med EDIFACT lämnas och registreras den grundläggande informationen i en kedja av händelser endast en gång.46 Därefter kan den återanvändas och kompletteras av senare led i kedjan.47 Genom EDIFACT har företagen direkt tillgång till Tulldata­ systemet.48 Informationen i EDIFACT skyddas bl.a. genom personliga behörighetskort, elektroniskt sigill och loggning.49s. 82

4.TID, Tullverkets Internetdeklaration, vänder sig i första hand till företagare och ombud som lämnar ett mindre antal import- och export­ deklarationer.50 TID är en vanlig tulldeklaration via Internet. Informa­ tionen kan således inte användas av flera led i en kedja. De som skall lämna deklarationer via TID registrerar sig först på Tullverkets webbplats.51 För inloggning och för att skicka deklaration används mobil­ telefon med aktiverat kontantkort eller abonnemang.52 Som en extra säkerhetslösning skickar Tullverket koder via SMS som används för att logga in och skicka deklarationerna.53 Tullverket har valt en mobil lös­ ning för att de enskilda inte skall vara bundna till en dator.541 framtiden är det dock tänkt att de som loggar in på TID skall kunna använda en e-legitimation.55s. 82

5.Möjlighet att lämna elektronisk skattedeklaration infördes lagtekniskt i och med införandet av skattebetalningslagen (1997:483) SBetL,56 vilken trädde i kraft den 1 november 1997. Dessförinnan hade elektro­ niska deklarationer utretts i DS 1994:100 Elektronisk dokumenthante­ ring inom skatteförvaltningen. Detta betänkande berördes dock inte i den efterföljande propositionen.57 45 Tullverket, EDIFACT 2005. 46 Tullverket, EDIFACT 2005. 47 Tullverket, EDIFACT 2005 och Tullverket, Lämna uppgifter 2005 s. 3. 48 Tullverket, Lämna uppgifter 2005 s. 2. 49 Tullverket, EDIFACT 2005 och Tullverket, Lämna uppgifter 2005 s. 5. 50 Tullverket, TID 2005. 51 Tullverket, Lämna uppgifter 2005 s. 6. *■ ‘ 52 Tullverket, Lämna uppgifter 2005 s. 6. 53 Tullverket, Lämna uppgifter 2005 s. 6. ; P 55 Tullverket, Säkerhetslösning TID 2007. ?. 56 Se prop. 1996/97:100 del I s. 472-475. . 57 Se prop. 1994/95:93.s. 82

6.Möjlighet att deklarera över Internet införs 83 Enligt 10 kap. 26 § SBetL får regeringen eller myndighet regeringen bestämmer föreskriva eller i enskilda fall medge att preliminär själv­ deklaration och skattedeklaration får lämnas i form av elektroniskt dokument.58 Med ett elektroniskt dokument menas en upptagning som har gjorts med hjälp automatisk databehandling och vars innehåll och utställare kan verifieras genom elektroniska medel.59 När en elektronisk deklaration avlämnas får det gängse kravet på underskrift av deklara­ tionen fullgöras med elektroniska medel.60 I mars 2001 infördes ett system i vilket ca 15 000 företagare fick möj­ lighet att delta i ett pilotprojekt med att lämna skattedeklaration över Internet.61 Tjänsten har senare gjorts tillgänglig för allt fler företagare och arbetsgivare, men ännu återstår några grupper av skattskyldiga.62 Genom lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrollupp­ gifter (LSK) utvidgades möjligheten att lämna deklarationer elektro­ niskt, till att även omfatta självdeklarationer. Enligt 4 kap. 4 § LSK får regeringen eller myndighet regeringen bestämmer medge att självdekla­ ration lämnas i form av ett elektroniskt dokument.63 Legaldefinitionen på elektroniskt dokument motsvarar den som återfinns i SBetL.64 Lik­ som beträffande skattedeklarationerna får elektroniska självdeklaratio­ ner undertecknas med elektroniska medel.65 År 2001 uppgav 49 procent av de svenska Internetanvändarna i en undersökning gjord av Netsurvey på 1 000 Internetanvändare att de absolut ville deklarera över Internet år 2002.66 Ytterligare 40 procent kunde tänka sig att deklarera över Internet.67 Sex procent kunde inte tänka sig att deklarera över Internet.68 Huvudorsaken till att dessa sex procent inte ville deklarera över Internet var allmän osäkerhet.69 Två 58 10 kap. 26 § första stycket första meningen SBetL. 59 10 kap. 26 § andra stycket första meningen SBetL. 60 10 kap. 26 § andra stycket andra meningen SBetL. 61 Se Skatteverket, Handledning 2006 s. 457. 62 Skatteverket, Handledning 2006 s. 547. 63 4 kap. 4 § första stycket LSK. 64 Se 4 kap. 4 § andra stycket LSK. .. 65 4 kap. 4 § andra stycket LSK. .. : ’ 66 Se Edlund 2001. . . 67 Se Edlund 2001. 1 . 68 Se Edlund 2001. 69 Se Edlund 2001. 84 Elektroniska deklarationer i Sverige procent var mer konkret oroade för att någon obehörig skulle få tillgång till deklarationsuppgifterna.70s. 83

7.År 2002 infördes möjligheten att lämna in självdeklaration (numera inkomstdeklaration) över Internet. Då var möjligheten att deklarera över Internet begränsad till de personer som inte använde sig av bilagor och som inte yrkade några avdrag. Möjligheten att deklarera över Inter­ net utvecklades emellertid snabbt, så att det blev möjligt både att lämna vissa bilagor och att ändra eller lägga till uppgifter. Redan år 2003 blev det möjligt att ändra och lägga till uppgifter med hjälp av e-legitimation.71s. 84

8.Numera tillhandahåller Skatteverket även en rad e-tjänster förutom att deklarera på Internet. Exempelvis kan företagare ansöka om F-skatt och anmäla sig som arbetsgivare och ansöka om registrering för mervär­ desskatt. Vidare finns möjlighet att begära skattejämkning, få tillgång till sitt skattekonto, såsom privatperson få skattebesked och lämna kon­ trolluppgifter.72 Skatteverket avser med e-tjänster sådana aktiviteter som kräver en särskild säkerhetslösning, genom att den skattskyldige legitimerar sig elektroniskt och skriver under handlingar elektroniskt.73 De säkerhetslösningar Skatteverket använder sig av för närvarande är e-legitimation och säkerhetskoder.74s. 84

Skattedeklarationer över Internet idag

1.Idag kan nästan alla företagare lämna skattedeklarationer över Inter­ net.75 Det går också bra att i efterhand ändra en deklaration elektro­ niskt.76 Den som har säsongsregistrering för mervärdesskatt och endast lämnar skattedeklaration en gång per år kan dock inte deklarera sin mervärdesskatt och sina arbetsgivaravgifter över Internet.77 Skatte­ deklaration över Internet kan inte heller skrivas under av flera personer 70 Se Edlund 2001. , 71 Se Zingmark 2006 s. 2. 72 Se vidare Skatteverket E-tjänster 2007. - 73 Skatteverket, Vad menar vi med e-tjänst 2007. 74 Skatteverket, Vad menar vi med e-tjänst 2007. ■ 75 Skatteverket, Handledning 2006 s. 457. 76 Skatteverket, Dtd-fil 2007. 77 Se Skatteverket, Veta mer 2007.s. 84

2.Skattedeklarationer över Internet idag 85 i förening.78 För att lämna in skattedeklaration över Internet krävs en e-legitimation utställd på firmatecknaren.79 En firmatecknare som skri­ ver under en deklaration elektroniskt måste ha svenskt personnum­ mer.80 Utländska firmatecknare är hänvisade till att använda sig av ombud om de vill deklarera elektroniskt.81 Personer som omfattas av den särskilda mervärdesskatteordningen för elektronisk handel, som innebär att de endast behöver registrera sig i en medlemsstat i EU för handel med samtliga medlemsstater, kan deklarera elektroniskt.82 En skattskyldig person i ett land utanför EU som uteslutande säljer elektroniska tjänster till icke skattskyldiga perso­ ner inom EU kan, under förutsättning att denna person inte är registre­ rad för mervärdesskatt i en annan medlemsstat, lämna deklaration och andra uppgifter samt avregistrera sig över Internet i Sverige.83 Sedan den 1 januari 2006 kan skattedeklarationer lämnas in av ombud, ett s.k. deklarationsombud, om dessa lämnas i elektronisk form.84 En skattedeklaration som har skrivits under och lämnats av ett deklarationsombud skall anses underskriven och lämnad av den skatt­ skyldige.85 Den deklarationsskyldiges ansvar att lämna fullständiga och korrekta uppgifter förändras inte på grund av den omständigheten att skattedeklarationen har skrivits under och lämnats genom ett deklara­ tionsombud.86 Följande kategorier får inte lämna in sina skattedeklara­ tioner genom ombud:87 • Representanter för enkla bolag eller partsrederier • Huvudmän för mervärdesskattegrupper • Ombud för generalrepresentationer • Mervärdesskatteombud för utländska företagare88 78 Se Skatteverket, Veta mer 2007. 79 6-7 §§ SKVFS 2006:2. Skatteverket, eSKD 2004 s. 1. 80 Skatteverket, E-legitimation och e-tjänster 2005 s. 9. 81 Skatteverket, Deklarationsombud - upplysningar 2007. 82 Skatteverket, Elektroniska tjänster 2005. Se även Skatteverket, Särskild beskattningsordning 2007. 83 Skatteverket, Elektroniska tjänster 2005. 84 1 § lagen (2005:117) om deklarationsombud. 85 3 § första stycket lagen (2005:117) om deklarationsombud. 86 3 § andra stycket lagen (2005:117) om deklarationsombud. 87 Se Skatteverket, Deklarationsombud - upplysningar 2007. 88 Se Skatteverket, Deklarationsombud - upplysningar 2007. 86 Elektroniska deklarationer i Sverige För att motverka att ombudsförfarandet missbrukas finns ett registreringskrav med lämplighetsprövning för deklarationsombud.89 Vid lämplighetsprövningen skall särskilt beaktas om ombudet kan antas ha de kunskaper och erfarenheter som behövs med hänsyn till skatte- och redovisningsfrågornas art, har dömts för brott i näringsverksamhet eller annan ekonomisk brottslighet, tidigare har visat sig vara oskicklig eller annars olämplig att ha hand om redovisning av skatter eller avgifter till det allmänna eller saknar fast adress eller annars lever under sådana omständigheter att ombudet kan antas vara svårt att nå eller ha svårt att fullgöra sitt uppdrag.90 Mot bakgrund av vad som särskilt skall beaktas vid lämplighetsprövningen framstår denna mer som en olämplighets­ prövning än en lämplighetsprövning.s. 85

3.Skatteverket framhåller bl.a. följande fördelar med att lämna skatte­ deklaration över Internet:91s. 86

4.• Deklaranten behöver inte vänta med att deklarera till dess att han/hon hars. 86

5.fått sin blankett tillskickad.92s. 86

6.• Deklaranten får hjälp med uträkning så att beloppen blir riktiga från bör­s. 86

7.jan.93 9945s. 86

8.• Deklaranten får omedelbart en kvittens på att deklarationen har kommits. 86

9.• 94s. 86

10.m.s. 86

11.• Deklaranten kan utse ett deklarationsombud som lämnar skattedeklaratio-s. 86

12.95s. 86

13.nen.s. 86

14.• Delarna för mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter kan skickas in var förs. 86

15.sig.96s. 86

16.• Deklaranten behöver inte ha tillgång till en pappersblankett när han ellers. 86

17.hon deklarerar.97s. 86

18.• Deklaranten har genom deklarationssystemet tillgång till uppgifter för tidi­s. 86

19.gare perioder.98 89 Prop. 2005/06:31 s. 39. 90 5 § andra stycket lagen (2005:117) om deklarationsombud. 91 Skatteverket, eSKD 2007 s. 1. 92 Skatteverket, eSKD 2007 s. 1. Se även Skatteverket, Fördelar 2006. 93 Skatteverket, eSKD 2007 s. 1. Se även Skatteverket, Fördelar 2006. 94 Skatteverket, eSKD 2007 s. 1. Se även Skatteverket, Fördelar 2006. 95 Skatteverket eSKD 2007 s. 1. 96 Skatteverket, Fördelar 2006. 97 Skatteverket, Fördelar 2006. 98 Skatteverket, Fördelar 2006.s. 86

20.Inkofnstdeklarationer över Internet idag 87 Även periodiska sammanställningar, dvs. kvartalsredovisningar, kan lämnas in över Internet. Detta sker med hjälp av programmet ELDA som utan kostnad kan beställas från Skatteverket." När företagare lämnar skattedeklarationer över Internet kan de välja att antingen använda en s.k. dtd-fil eller att fylla i och spara ett doku­ ment.19 090 Dtd-filer finns inbyggda i bokföringsprogram i syfte att bygga in en funktion för att skapa en fil med deklarationsuppgifter direkt ur bokföringen.101 Att fylla i och spara ett dokument manuellt är alterna­ tivet för dem som vill skapa en enstaka fil med deklarationsuppgifter.102 Skattedeklarationer regleras närmare i SKVFS 2006:2, ändrad genom SKVFS 2006:11. I dessa föreskrifter regleras direktåtkomst till uppgifter samt vem som kan lämna skattedeklaration elektroniskt.s. 87

Inkomstdeklarationer över Internet idag

1.År 2004 kunde ca 6,5 miljoner deklaranter deklarera sin inkomstskatt över Internet och 7,1 miljoner privatpersoner fick förtryckta blanket­ ter.103 Näringsidkare kunde fylla i den s.k. gröna rutan på deklarationen över Internet.104 Samma siffra gällde för taxeringsåret 2005.105 Av dem som kunde deklarera över Internet kunde också många välja att god­ känna sin deklaration över telefon eller via SMS.106 Detta år infördes möjligheten att lämna bilaga K4 elektroniskt.107 För att ändra eller lägga till uppgifter, fylla i och lämna bilaga K4 avseende försäljning av aktier, fylla i resultatet från näringsverksamhet eller fylla i uppgifter från fåmansföretag behövdes e-legitimation.108 I andra fall kunde deklara­ tionsskyldigheten fullgöras med hjälp av koder.109 99 Se Europeiska kommissionen, Mervärdesskatt i Europeiska Gemenskapen 2003 (Sverige) s. 12 och Skatteverket, ELDA 2005 s. 1-2. 100 Skatteverket, Dtd-fil 2007. 101 Skatteverket, Dtd-fil 2007. 102 Skatteverket, Dtd-fil 2007. 103 Se Skatteverket, Deklarera på Internet 2004 s. 2 och Nilsson 2005. 104 Se Zingmark 2006 s. 2. 105 Skatteverket, Deklarera på Internet 2005 s. 2. 106 Se Skatteverket, Deklarera på Internet 2004 och 2005 s. 2. 107 Se Zingmark 2006 s. 2. 108 Se Skatteverket, Deklarera på Internet 2004 och 2005 s. 2. 109 Se Skatteverket, Deklarera på Internet 2004 och 2005 s. 2. 88 Elektroniska deklarationer i Sveriges. 87

2.År 2004 utnyttjade drygt en miljon deklaranter möjligheten att deklarera elektroniskt.110 Av dessa använde drygt 123 000 personer e-legitimation.111 De flesta som deklarerade elektroniskt var personer födda år 1970-1984, men den äldsta e-deklaranten var född år 1897.112 Ett incitament till att deklarera med hjälp av e-legitimation var då att deklaranten kunde kontrollera och ändra sina lämnade uppgifter till och med den 17 juni 2004.113s. 88

3.År 2005 mer än fördubblades antalet personer som deklarerade sina inkomster elektroniskt.114 Inte mindre än 2,1 miljoner personer valde att deklarera sina inkomster över Internet, SMS eller telefon.115 E-deklaranterna fördelade sig enligt följande:s. 88

4.• 896 236 personer - säkerhetskod över Internets. 88

5.• 563 155 personer - telefons. 88

6.• 422 787 personer - e-legitimation över Internets. 88

7.• 235 242 personer - SMS116 År 2005 använde sig Skatteverket av det incitament som används i många andra länder, nämligen tidigare skatteåter bäring, i juni i stället för i augusti, september eller december, för dem som deklarerar elekt­ roniskt.117 För en tidig skatteåterbäring krävdes att deklaranten skulle ha deklarerat över Internet, telefon eller SMS, att deklarationen lämnats in i tid och att deklaranten inte hade garderat sig med att därutöver deklarera i pappersform.118 Vidare skulle deklaranten ha anmält bank­ konto för skatteåterbetalning till Skatteverket senast den 2 maj.119 Slut­ ligen skulle personer som i förmögenhetsskattehänseende sambeskattas (make, maka, barn) med deklaranten också i vissa fall ha deklarerat 110 ID ABC, eGovernment in the Member States of the European Union, e-Governments. 88

8.Factsheet, e-Services for Citizens, Germany 2006. Se även Nilsson 2005. 111 Se Karlberg 2004 och Uppsalanytt 2005. 112 Se Karlberg 2004. 113 Se Uppsalanytt 2004. 114 Skatteverkets pressmeddelande 2005-05-03. 115 ID ABC, eGovernment in the Member States of the European Union, eGovernments. 88

9.Factsheet, e-Services for Citizens, Sweden 2006. 116 Skatteverkets pressmeddelande 2005-03-03. 117 Skatteverket, Skattepengar tillbaka 2005. 118 Skatteverket, Skattepengar tillbaka 2005. 119 Skatteverket, Skattepengar tillbaka 2005.s. 88

10.Inkomstdeklarationer över Internet idag 89 elektroniskt.120 Ett viktigt skäl till att Skatteverket, liksom sina utländ­ ska motsvarigheter, använder sig av olika incitament för att styra över deklarationerna från pappersform till elektronisk form är att kostnads­ besparingar.121 För varje elektroniskt inlämnad deklaration sparar Skatteverket ca 14 kr.122 I vissa fall kan kostnadsbesparingen dock bli upp till 300 kr.123 Kostnaden för att hantera en elektronisk deklaration uppgår för närvarande till ca 5 kr.124 125 År 2006 sattes nytt rekord avseende att deklarera elektroniskt. Inte mindre än 2 654 535 personer hade deklarerat elektroniskt den 2 maj eller dessförinnan. Av dessa hade 1 191 376125 personer använt säker­ hetskoder och 463 010126 personer använt e-legitimation. Av dem som använde koder deklarerade 681 754127 personer över telefonen och 318 395128 personer via SMS.129 I förhållande till år 2005 (se ovan) ökade således alla kategorier av elektronisk inkomstdeklaration. Även år 2006 användes tidig skatteåterbäring som incitament för elektronisk inkomstskattedeklaration.130 År 2006 tilldelades Skatteverket priset Guldlänken i konkurrens med 25 andra tävlande för tjänsten Inkomst­ deklaration på Internet.131 Bolagsskatten kan ännu inte deklareras elektroniskt. Däremot kan näringsuppgifter (SRU) skickas in elektroniskt via ELDA.132 Skatteverket framhåller bl.a. följande fördelar med att lämna in­ komstdeklaration över Internet (flera av dem är desamma som fram­ hålls beträffande skattedeklaration):133 120 Skatteverket, Skattepengar tillbaka 2005. 121 Se Intervju med Tommy Carlsson, Skatteverket i Expressen 2005-04-16. 122 Prop. 2005/06:31 s. 27. Se även SOU 2006:89 s. 47. 123 Se Zingmark 2006 s. 1. 124 SOU 2006:89 s. 47. 125 År 2005: 896 236 personer. 126 År 2005: 422 787 personer. 127 År 2005: 562 155 personer. 128 År 2005: 235 242 personer. 129 Skatteverkets pressmeddelande 2006-05-03. 130 Skatteverket, Skattepengar tillbaka 2006. 131 Zingmark 2006 s. 1. 132 Skatteverket, ELDA 2006 s. 1. Se vidare SKSFS 2006:19. 133 Skatteverket, Fördelar 2006. 90 Elektroniska deklarationer i Sveriges. 89

11.• Deklaranten är inte beroende av att ha deklarationen på papper när hans. 90

12.eller hon deklarerar.s. 90

13.• Deklaranten får hjälp med uträkning och summering vid ändringar i dekla­s. 90

14.rationen. I detta sammanhang gör också en ny skatteberäkning.s. 90

15.• Deklaranten belastas inte med onödig information, eftersom han eller hons. 90

16.endast ser de delar av deklarationen där det finns förifyllda uppgifter.s. 90

17.• Efter aktieförsäljning blir alla uppgifter ifyllda på rätt ställe i K4. Deklaran­s. 90

18.ten behöver endast fylla i omkostnadsbeloppet.s. 90

19.• Näringsidkare får föregående års balansposter förifyllda på rätt ställe is. 90

20.näringsbilagorna NI och N6.s. 90

21.• Redovisning av uthyrning av privatbostad kan lämnas direkt i deklaratio­s. 90

22.nen (tidigare i bilaga K3).s. 90

23.• Skatteverket skickar omedelbart en kvittens på att deklarationen har skick­s. 90

24.ats in samt vilka uppgifter som har skickats in.s. 90

25.• Den ovan nyss nämnda tidiga skatteåterbäringen.134 Skatteverket reglerar e-tjänsten inkomstskattedeklaration i SKVFS 2006:1. Där regleras de båda sätten att deklarera inkomstskatten över Internet, nämligen genom att använda säkerhetskoder eller e-legitima­ tion.s. 90

26.Säkerhetskoder får endast användas av dem som godkänner de för­ tryckta uppgifterna, godkänner nya, ändrade eller borttagna kontroll­ uppgifter eller gör ändring beträffande avdrag för arbetsresor eller inställelseresor enligt 12 kap. 2 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL.135 Säkerhetskoderna förtrycks på specifikationen till inkomstskattedeklarationen.136 Det finns två olika säkerhetskoder:137s. 90

27.• Din kod för identifierings. 90

28.• Din kod för underskrift138 Din kod för identifiering används tillsammans med deklarantens per­ sonnummer för att få direktåtkomst till förtryckta deklarationsuppgif­ ter.139 Din kod för underskrift används när deklarationen skrivs under 134 Skatteverket, Fördelar 2006. 135 17 § SKVFS 2006:1. 136 2 § SKVFS 2006:1. 137 3 § SKVFS 2006:1. 138 3 § SKVFS 2006:1. 139 3 och 8 §§ SKVFS 2006:1.s. 90

29.Några säkerhetsaspekter 91 och lämnas in till Skatteverket.140 Om deklaranten skulle förlora sina säkerhetskoder får han eller hon inte några nya koder.141 Alla som kan lämna inkomstdeklaration genom att använda säker­ hetskoder kan deklarera med hjälp av en e-legitimation. Med e-legitima­ tion kan man emellertid, som ovan antytts, även ändra eller ta bort de förtryckta uppgifterna, göra tillägg till deklarationen samt lämna bila­ gor.142 Nästa förenklingssteg beträffande inkomstdeklarationer blir för­ modligen, om förslaget antas, tyst godkännande av deklarationer som föreslås i SOU 2006:89 (tidigare när tyst godkännande har föreslagits har förslagen förkastats).143 Ett tyst godkännande innebär att passivitet leder till inlämnad deklaration. En person som inte behöver göra någon ändring eller något tillägg i de förtryckta uppgifterna skall således inte återsända någon blankett till Skatteverket.144 På detta sätt hoppas stats­ makterna att få ned antalet pappersdeklarationer ytterligare.145 Troligen kommer detta att leda till att antalet deklarationer som lämnas elektro­ niskt totalt temporärt kommer att minska och att det sätt för elektro­ niska deklarationer som blir klart dominerande kommer att bli deklara­ tion med användande av e-legitimation.s. 91

Några säkerhetsaspekter

1.Skatteverket har i sin skrift E-legitimation och Skatteverkets e-tjänster lyft frågan ”vad händer om det händer?”. I det sammanhanget adresse­ rar Skatteverket problemet om någon skulle komma åt en e-legitimation och använda den för att utföra någon av Skatteverkets e-tjänster i någon annans namn.146 Enligt Skatteverket kommer detta att upptäckas, antingen av Skatteverket eller av den behöriga personen.1471 sådana fall 140 3 § SKVFS 2006:1. 141 4 § SKVFS 2006:1. 142 16 § SKVFS 2006:1. 143 Prop. 1992/93:86 och SOU 1998:12. 144 SOU 2006:89 s. 50. 145 SOU 2006:89 s. 50-51. 146 Skatteverket, E-legitimation och e-tjänster 2005 s. 6. 147 Skatteverket, E-legitimation och e-tjänster 2005 s. 6. 92 Elektroniska deklarationer i Sverige kan Skatteverket alltid, enligt egen uppgift, rätta till de eventuella oegentligheter som har begåtts.148 Skatteverket framhåller också möjlig­ heten för den enskilde att spärra en e-legitimation vid förlust eller miss­ tänkt missbruk.149s. 91

2.Skatteverket använder endast sessionscookies på sin webbplats, dvs. sådana cookies som försvinner efter avslutat besök.150 Sådana cookies som ligger kvar på besökarens dator och som används exempelvis i syfte att kunna anpassa en webbplats efter besökarens önskemål, val och intressen används inte på Skatteverkets webbplats.151 Inte heller sparas personlig information om besökaren, såsom e-post eller namn.152s. 92

Sammanfattning

1.Deklarationsskyldighet infördes för första gången i Sverige år 1713. Den avskaffades efter några år för att återinföras år 1800. Även denna deklarationsskyldighet blev kortvarig och avskaffades år 1804. Den nu bestående allmänna deklarationsskyldigheten infördes år 1902. Mervärdesskattedeklarationerna infördes 1968 i och med att mervärdes­ skatten infördes. Vid 1987 års taxering infördes den förtryckta förenk­ lade självdeklarationen. Denna kunde användas av personer med enk­ lare ekonomiska förhållanden. År 2003 infördes inkomstdeklarationen, som var förifylld för alla fysiska personer.s. 92

2.Möjligheten att deklarera över Internet infördes som ett pilotprojekt avseende skattedeklarationer år 2001. Projektet föll väl ut. Nu kan de allra flesta företagare deklarera mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter elektroniskt.s. 92

3.År 2002 infördes möjligheten för fysiska personer att deklarera sin inkomstskatt elektroniskt. Denna möjlighet fanns då endast för perso­ ner med enklare ekonomiska förhållanden. Numera kan deklaranterna ändra sin deklaration, lämna bilagor och göra tillägg till sin deklaration elektroniskt. Bolagsskatten kan ännu inte deklareras elektroniskt. 148 Skatteverket, E-legitimation och e-tjänster 2005 s. 6. 149 Skatteverket, E-legitimation och e-tjänster 2005 s. 6. 150 Skatteverket, Cookies 2007. 151 Skatteverket, Cookies 2007. 152 Skatteverket, Cookies 2007.s. 92

4.Sammanfattning 93 De sätt för elektronisk deklaration som finns i Sverige är SMS, tele­ fon och Internet. Säkerhetslösningarna för Internet är säkerhetskoder och e-legitimation. De som har mer avancerad deklaration är hänvisade till att använda e-legitimation, medan koder är till för enklare deklara­ tioner. Det viktigaste incitamentet för att deklarera inkomstskatt elektro­ niskt är tidigare skatteåterbäring. För skattedeklarationer är nog det viktigaste incitamentet möjligheten att deklarera genom ombud. Skatteverket framhåller att det alltid har möjlighet att rätta eventu­ ella oegentligheter som har begåtts om någon obehörig person skulle komma åt en e-legitimation och använda den för att utföra någon av Skatteverkets e-tjänster i någon annans namn. Skatteverket använder endast sessionscookies på sin webbplats. Sådana cookies försvinner efter avslutat besök. Inte heller sparas personlig information om besö­ karen av Skatteverket.s. 93

5.. .h .y. ■ /s. 93

6.' ■ ; >. »t* * ” 1 - ■ ' ' :s. 93

7.• e‘ pet ■ -eb*hzi.n.r"es. 93

8.‘ 1: : ■ t/*gh*BVEFAugs. 93

9.■' . : t t ni* ’ ‘ ", -**5* don) nrT*F1s. 93

10.- J ’’ setarg»oidepc.ce, A.t,am*2**wsw***s. 93

11.•. i * v’ rghte 1d ien-*./ ,*/* teneasl* 7 anhani ■ • , Aigtenl*, 5üffhtyté *7 -i-, n9,3 *026*3 . eNr ' s11abs. 93

12.3 s‘t s*g*he : 7:’ 3joxe ..f t 4t, rtiiöen 16 -U t5t- . 6,302002115) vs gerbtts g‘,1; ttomou >*2.5 11.2 ne M70z! -93383s ibusd fat! nEe nq Yen -tat 18 sma.2 sj4. bnuru est rg.fatk rs ns und e. #44**21* „0zr : f.gE "t9n I -grzinbr UitntF.n nn i ir,geL d,3sk, zfteninieb by,*-** 2*.} 8*2, sik*, •• ire1,3tEler‘ , (nc *9s. 93

13.‘ - znin2/*jnskii*pa r. Som 1*é;*s •# a%skt*s,s. 93

Brott relaterade till elektroniska

deklarationer

1.• ' 1 ! *t*e :R 5590**** ) . •s. 5

Inledning

1.I denna bok analyseras företeelsen elektroniska deklarationer utifråns. 5

2.rättssäkerhet. I tidigare kapitel har grunden lagts för förståelsen avs. 5

3.undersökningsobjektet, nämligen elektroniska deklarationer. I det efters. 5

4.detta kapitel följande kapitlet analyseras undersökningsobjektet utifråns. 5

5.rättssäkerhet. En rättssäkerhetsaspekt på elektroniska deklarationer ärs. 5

6.den straffrättsliga rättssäkerhetsaspekten. Innebär övergången från etts. 5

7.pappersbaserat till ett elektroniskt medium att situationen för dens. 5

8.enskilde blir mindre rättssäker på så sätt att den enskilde lättare dömss. 5

9.för brott? Eller blir det svårare att döma någon till ansvar för ett brotts. 5

10.på grund av att det inte kan ställas utom allt rimligt tvivel vem som hars. 5

11.upprättat och undertecknat en deklaration? För att de straffrättsligas. 5

12.rättssäkerhetsaspekterna skall kunna diskuteras på ett fruktbart sätts. 5

13.krävs en översiktlig kartläggning av de brott som kan aktualiseras meds. 5

14.anledning av deklaration över Internet. En sådan översikt återfinns is. 5

15.detta kapitel. Redogörelsen är inte uttömmande, eftersom det knappasts. 5

16.är möjligt att på ett hypotetiskt plan kartlägga alla de möjligheter tills. 5

17.brott som kan aktualiseras genom användning av elektroniska deklara­s. 5

18.tioner. De mest centrala brotten finns emellertid med.s. 5

19.Detta kapitel är disponerat på följande sätt. Först behandlas skatte­s. 5

20.brott, urkundsförfalskning och brukande av osann och falsk urkund,s. 5

21.dataintrång och databedrägeri i nu nämnd ordning. Därefter nämnss. 5

22.något om förhållandet mellan de olika brotten. Liksom tidigare kapitels. 5

23.avslutas detta kapitel med en sammanfattning.s. 5

24.Skattebrott 95s. 95

Skattebrott

Brotten

1.Skattebrotten regleras i skattebrottslagen (1971:69), SBrL. I SBrL finns följande brott:1 : • Skattebrott (2 $) • Skatteförseelse (3 §) • Grovt skattebrott (4 §) • Vårdslös skatteuppgift (5 §) • Skatteavdrags brott (6 §) • Skatteredovisningsbrott (7 S) • Vårdslös skatteredovisning (8 S) • Försvårande av skattekontroll (10 S) De brott som inte uttryckligen är oaktsamhetsbrott kräver uppsåt avse­ ende samtliga objektiva rekvisit.2 Brotten är s.k. blankettstraffbud, vil­ ket innebär att bestämmelserna inte innehåller fullständiga gärningsbeskrivningar utan måste läsas tillsammans med de materiella skatterättsliga bestämmelserna.3 Skattebrott (2 § SBrL) föreligger när någon uppsåtligen4 på annat sätt än muntligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan före­ skriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv. Rekvisitet annat sätt än muntligen omfattar exempelvis ljudupptagningar på band och e-post.5 Skattebrottet kan på grund av rekvisitet på annat sätt än muntligen begås genom deklaration över Internet.6 Påföljden för skattebrott är fängelse upp till två år.7 1 För en utförlig historisk exposé över skattebrotten i Sverige, se Simon Almendal 2005 s. 73-93. 2 Simon Almendal 2005 s. 93. 3 SOU 2006:89. 4 Beträffande det subjektiva rekvisitet, se t.ex. NJA 2003 s. 499. 5 Se Holmquist/Dalqvist 2004 s. 6. Avseende betydelsen av ”skriftligen” och ”egenhän­ digt undertecknad”, vilket är belysande avseende betydelsen ”på annat sätt än munt­ ligen”, se RÅ 2002 not. 206. 6 Se Simon Almendal 2005 s. 97. 7 Avseende påföljdsbestämning, se NJA 1976 s. 580, NJA 1978 s. 480, NJA 1980 s. 359 I, NJA 1986 s. 243, NJA 1998 s. 283 och NJA 2003 s. 499. 96 Brott relaterade till elektroniska deklarationers. 95

2.Den fara som avses är s.k. konkret fara, vilket innebär en beaktansvärd risk för att den oriktiga eller uteblivna uppgiften skall medföra ett skatteundandragande.8 Någon effekt behöver inte inträda. Faran bedöms vid den tidpunkten brottet begås, varför senare inträffade hän­ delser saknar relevans.9 Enligt förarbetena är utgångspunkten för inne­ börden av farerekvisitet att felet sannolikt inte skulle ha upptäckts vid den normala rutinmässiga kontrollen.10 På så sätt blir kontrollsystemets konstruktion avgörande för farerekvisitets innebörd.11 Med hänsyn till att kontrollen ofta endast är maskinell måste farerekvisitet mot bak­ grund av förarbetena ha en vidsträckt innebörd.12 Enligt förarbetena anses dock fara inte föreligga när en oriktig uppgift eller underlåtenhet avser inkomster eller avdrag som omfattas av en obligatorisk uppgiftsskyldighet.13 Detsamma gäller i normalfallet även uppgifter som kan kontrolleras mot uppgifter i skatteregistret.14 Vad beträffar det subjek­ tiva rekvisitets (uppsåt) på farerekvisitet krävs inte uppsåt avseende exakt med vilket belopp det finns fara för att skatt undandras det all­ männa eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas.15 Liksom inom straffrätten i allmänhet är eventuellt uppsåt tillräckligt, vilket i senare praxis har utvecklats till ett likgiltighetsuppsåt.16s. 96

3.Den del av skattebrottet som avser underlåtande, dvs. när någon underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift, kallas vanligen passivt skattebrott. Detta skattebrott syftar i nu gällande ordning till att straffa den som under­ låter att deklarera i förhoppning att underlåtenheten skall resultera i en förmånlig skönstaxering eller skönsbeskattning.17 Det passiva skatte­ brottet syftar således inte till att straffa underlåtenhet på grund av glöm­ ska eller underlåtenhet att lämna deklaration i rätt tid.18 Sannolikt blir 8 Se Holmquist/Dalqvist 2004 s. 7. 9 Se Holmquist/Dalqvist 2004 s. 7. 10 Prop. 1995/96:170 s. 95. 11 Almgren/Leidhammar/Walterson 2001 s. 441. 12 Almgren/Leidhammar/Walterson 2001 s. 441. 13 Prop. 1995/96:170 s. 158, se Almgren/Leidhammar/Walterson 2001 s. 442. Se NJAs. 96

4.1985 s. 553. 14 Prop. 1995/96:170 s. 158, se Almgren/Leidhammar/Walterson 2001 s. 442. 15 Se Simon Almendal 2005 s. 94 och prop. 1995/96:170 s. 252-253. 16 Se NJA 2004 s. 176. 17 Se Simon Almendal 2005 s. 98. 18 Se Simon Almendal 2005 s. 98 och prop. 1971:10 s. 281.s. 96

5.Skattebrott 97 det passiva skattebrottet det enda som kan bli aktuellt om förslaget om tyst godkännande av deklarationer går igenom för den som felaktigt tyst godkänt de förtryckta uppgifterna.19 Om en ordning med tyst godkän­ nande införs kommer därför betydelsen av passivt skattebrott att öka.20 Så länge och i den mån det finns valmöjlighet mellan pappersform och elektronisk form kan man knappast säga att underlåtenhetsbrottet kan begås just över Internet. Passivt skattebrott innebär ju att man inte har deklarerat. Det passiva skattebrottet begås därför inte över något särskild medium. Ett exempel på hur skattebrott kan begås genom att någon falskeligen har undertecknat en deklaration återfinns i tingsrättens dom i NJA 2000 s. 372. I fallet hade den ena tilltalade, Åke Å, falskeligen under­ tecknat en skattedeklaration för bolaget Label Yelle Medical AB i Per­ Erik P:s namn. Åke Å hade deklarerat en ingående mervärdesskatt på 45 143 kr, trots att bolaget inte hade rätt till avdrag för ingående moms, på grund av att det inte drev någon verksamhet. Åke Å hade också fal­ skeligen i Per-Erik P:s namn undertecknat en registreringsanmälan för mervärdesskatt avseende bolaget samt en begäran om eftersändning av post för bolaget med Per Erik P:s namn. Den andra tilltalade, William H, hade såsom bud kvitterat ut 45 143 kr på postkontoret i Sollentuna. Domarna i överinstanserna avser endast William H. Det som hade skett i NJA 2000 s. 372 var att Åke Å hade mervärdesskatteregistrerat ett bolag, som han inte hade rätt att teckna firman för, och sett till att bolagets post kom till honom. På så sätt kunde Åke Å, visserligen genom att använda William H som bud, kvittera ut ingående moms. Åke Å dömdes för skattebedrägeri (numera skattebrott) och urkundsförfalskning samt annan brottslighet i tingsrätten. Åke Å:s brott begicks i pappersform. Om Åke Å i stället hade använt sig av elektroniska deklarationer hade han behövt ha tillgång till Per­ Erik P:s e-legitimation. Någon ID-handling behövs inte för registrering för och deklaration av mervärdesskatt i pappersform. Det framgår inte klart av domen om Åke Å och Per-Erik P hade något som helst samröre med varandra, men förfarandet tyder på att Åke Å och Per-Erik P ove­ tandes i mervärdesskattehänseende har tagit kontrollen över bolaget. Detta hade inte varit möjligt om deklarationerna hade lämnats in elekt­ 19 SOU 2006:89 s. 88. 20 SOU 2006:89 s. 88. 98 Brott relaterade till elektroniska deklarationer roniskt med mindre än att Åke Å hade kommit över Per-Erik P:s e-legi­ timation. Så länge det finns dubbla system med pappersdeklarationer och elektroniska deklarationer innebär dock inte de elektroniska dekla­ rationerna något skydd för den enskilde eller det allmänna för det i domen aktuella förfarandet när detta innebär utnyttjande av ett tidigare inte mervärdesskatteregistrerat bolag. Åke Å hade i detta fall kunnat välja genomföra de brottsliga handlingarna i pappersform. Om Åke Å däremot hade använt sig av elektroniska deklarationer och av Per-Erik P:s e-legitimation, hade åtalet förmodligen sett helt annorlunda ut. De faktiska omständigheterna hade då gett uttryck för antingen att Per-Erik P var inblandad på något sätt, vilket eventuellt på grund av samtycke hade kunnat utesluta ansvar för urkundsförfalskning, eller att Åke Å även olovligen hade tillskansat sig Per-Erik P:s e-legitimation. Ett obli­ gatoriskt system med elektroniska skattedeklarationer skulle skapa ett bättre skydd för de enskilda och det allmänna från att drabbas av det aktuella slaget av brottslighet.s. 97

6.Domen i NJA 2000 s. 372 är prejudicerande beträffande medhjälp till skattebrott. I domen konstateras att medhjälp inte kan bli aktuellt efter det att skattebedrägeriet (numera skattebrottet) är fullbordat. I det aktu­ ella fallet bestod skattebedrägeriet i att skattemyndigheten (numera Skatteverket) hade tillgodoräknat bolaget ett för högt belopp. William H hade först 14 dagar efter det att skattedeklarationen kom in till skatte­ myndigheten tagit emot uppdraget att som bud kvittera ut 45 143 kr. På grund av att skattebedrägeriet vid det laget redan var fullbordat kunde William H inte anses ha gjort sig skyldig till skattebedrägeri. William H dömdes däremot till fordringshäleri enligt 9 kap. 6 § första stycket femte punkten BrB.s. 98

7.Skatteförseelse är en gärning som avses i 2 § SBrL, men som bedöms som ringa (3 § SBrL). I förarbetena anges inte någon bestämd beloppsgräns för när brottet skall anses ringa, utan i stället betonas att en hel­ hetsbedömning skall göras.21 I rättsfallet NJA 1984 s. 384 konstateras emellertid, sedan Högsta domstolen slagit fast att någon bestämd beloppsgräns med avseende på skatte- eller avgiftsbelopp inte går att sätta, att det ligger i sakens natur att skatte- eller avgiftsbeloppets stor­ lek är av stor betydelse när det gäller avgöra om ett skattebrott är ringa eller inte. Därvid konstaterar Högsta domstolen att beloppsgränsen all­s. 98

8.Se prop. 1995/96:170 s. 106.s. 98

9.Skattebrott 99 mänt sett bör ligga betydligt högre än vad som gäller vid ringa förmögenhetsbrott enligt BrB.22s. 99

10.I doktrinen tolkas rättsfallet NJA 1984 s. 384 ibland på så sätt att gränsen mellan skattebrott och skatteförseelse går på % basbelopp.22 32 Detta grundar sig på ett uttalande av Riksåklagaren i det aktuella målet beträffande när brottsanmälan normalt bör göras. Mot bakgrund av Högsta domstolens konstaterande att det inte är möjligt att sätta någon beloppsgräns bör detta gränsvärde enligt min uppfattning inte tillmätas alltför stor betydelse.24s. 99

11.Det kan noteras att Högsta domstolens uttalande beträffande beloppsgrän-s. 99

12.sen avser den tid då skattebrottet var ett effektbrott.25 Simon Almendal påpe­s. 99

13.kar att äldre förarbetsuttalanden beträffande beloppsgränsen - vilket ävens. 99

14.torde gälla äldre uttalanden i rättspraxis - numera får förstås utifrån hurs. 99

15.stort belopp som riskerat undandras om den oriktiga uppgiften hade följtss. 99

16.(till skillnad från storleken på det belopp som undandragits).26 Detta medförs. 99

17.inte att undandraget belopp borde tillmätas större betydelse efter det atts. 99

18.skattebrottet blev ett farebrott än innan så var fallet, utan snarare, enligt mins. 99

19.uppfattning, kanske att helhetsbedömningen borde få en större betydelse äns. 99

20.tidigare om något belopp alls inte har undandragits. Högsta domstolenss. 99

21.ställningstagande beträffande beloppsgränsen i NJA 1984 s. 384 framstårs. 99

22.därför som alltjämt endast som vägledande. En ytterligare gränsdragning beträffande det ringa brottet är den mot de administrativa påföljderna, såsom skattetillägg. Anledningen till att det ringa brottet har fått bestå trots att administrativa påföljder används i stor utsträckning är att de administrativa påföljderna inte är heltäck­ ande.27 Exempelvis omfattas inte alla skatter av de administrativa påföljderna.28 Vidare träffas inte ställföreträdare för de skattskyldiga av de administrativa sanktionerna.29 22 NJA 1984 s. 384. 23 Se Simon Almendal 2005 s. 105-106 och beträffande tidigare rättsläge Dahlqvist 2003s. 99

23.s. 59. 24 Se vidare beträffande aktuella gränsvärden Dahlqvist 2003 s. 61. 25 Se Simon Almendal 2005 s. 105. 26 Simon Almendal 2005 s. 105. 4 27 Prop. 1995/96:170 s. 106. ,, 28 Prop. 1995/96:170 s. 106. • .1 - 29 Prop. 1995/96:170 s. 106-107. . . ,, ,, 100 Brott relaterade till elektroniska deklarationers. 99

24.Enligt 13 § SBrL får åtal för skatteförseelse endast väckas om det är påkallat av särskilda skäl. Högsta domstolen har i NJA 1992 s. 150 när­ mare utvecklat innebörden av den särskilda åtalsprövningen. Av Hösta domstolens domskäl framgår att åtalsprövningen ankommer på åklaga­ ren. Åklagarens beslut i åtalsfrågan kan inte prövas av domstolarna. Om åklagaren anser att åtal inte är påkallat på grund av särskilda skäl skall därför en talan, som i och för sig på objektiva kriterier innefattar skatteförseelse, ogillas utan prövning i sak. I NJA 1992 s. 150 hade åtal ursprungligen väckts avseende skattebedrägeri (numera skattebrott). När det blev fråga om ifall den tilltalade i stället kunde dömas för skatteförseelse hade åklagaren inte uttryckligen tagit ställning till huru­ vida åtal borde väckas avseende detta brott. Genom att den tilltalade i sitt överklagande hade fört in frågan om huruvida åtal borde ha väckts eller inte ansågs emellertid åklagaren ha gjort bedömningen att åtal var påkallat på grund av särskilda skäl. Åtalet kunde därför inte ogillas utan prövning i sak.s. 100

25.Grovt skattebrott är liksom skatteförseelse en gärning som utgör skattebrott enligt 2 § SBrL, men som är att anse som grov (4 § första stycket SBrL). Påföljden för grovt skattebrott är fängelse med lägst sex månader och högst sex år.30s. 100

26.Enligt 4 § andra stycket SBrL skall vid bedömningen av om brottet är grovt särskilt beaktas om gärningen rört mycket betydande belopp, om gärningsmannen har använt falska handlingar eller vilseledande bokföring eller om brottet ingått som ett led i en brottslighet som ut­ övats systematiskt31 eller i större omfattning eller i annat fall varit av synnerligen farlig art. I rättspraxis betonas att avgörandet av om brottet är att betrakta som grovt skall bygga på en bedömning av samtliga om­ ständigheter.32s. 100

27.Det faktum att orden mycket betydande belopp används i lagtexten antyder, enligt förarbetena, att gränsen ligger betydligt högre än vad som gäller för grova förmögenhetsbrott enligt brottsbalken.331 förarbe­ tena uttalas: 30 Avseende påföljdsbestämningen, se NJA 1979 s. 524, NJA 1988 s. 248, NJA 1989s. 100

28.s. 464 och NJA 2004 s. 692. 31 Avseende detta rekvisit, med NJA 1974 s. 194. 32 Se NJA 1974 s. 194, NJA 1979 s. 286, NJA 1980 s. 359 II och NJA 1987 s. 201. 33 Prop. 1995/96:170 s. 110.s. 100

29.Skattebrott 101s. 101

30.”Även om det naturligtvis är vanskligt att ange någon fast beloppsgräns förs. 101

31.när ett skattebedrägeri är att bedöma som grovt enbart på grund av storlekens. 101

32.av den undandragna skatten torde med viss grad av säkerhet kunna sägas atts. 101

33.belopp understigande tio basbelopp enligt nu gällande praxis sällan bedömss. 101

34.annat än som skattebedrägeri av normalgraden. Om skattebelopp i dennas. 101

35.storleksordning undandragits är emellertid beloppet i sig sällan den endas. 101

36.omständigheten som är att beakta vid bedömningen om brottet är grovt.”34 Rättsfallet NJA 2004 s. 692 är ett exempel på när falska fakturor till ett betydande belopp (två miljoner kr) har medfört att ett skattebrott har varit grovt.s. 101

37.Det sista exemplet i lagtexten för när grovt skattebrott kan föreligga är om gärningen i annat fall varit av synnerligen farlig art. Detta exem­ pel infördes inte, till skillnad från övriga exempel i lagtexten, på grund av att det hade förankring i tidigare rättspraxis. I stället infördes det med hänsyn till att IT-teknik skulle kunna användas på ett sätt som, enligt förarbetena, inte kunde förutses.35 Eftersom det i förarbetena konstateras att den brottsliga användningen av IT-teknik inte kunde för­ utses, kan man anta att inte någon särskild användning åsyftades. Det torde dock kunna konstateras att det faktum att deklarationer numera kan lämnas in över Internet inte torde ha någon särskild inverkan på om ett brott begånget i samband med deklarationen skall betraktas som grovt eller inte, eftersom denna användning av IT-teknik inte i sig gör ett brott farligare än om deklarationen hade lämnats in i pappersform. Bestämmelsen torde snarare ta sikte exempelvis på elektronisk handel där parterna genom att uppträda i elektronisk form omöjliggör en effek­ tiv skattekontroll och -uppbörd.s. 101

38.Försök till grovt skattebedrägeri (numera grovt skattebrott) belyses i NJA 1994 s. 277. Där konstateras också att uppgifter som lämnats av en skattskyldig genom inlagor till en domstol i en process avseende eftertaxering kan vara sådana oriktiga uppgifter som avses i 2 § SBrL.s. 101

39.Brottet vårdslös skatteuppgift (5 § SBrL) avser fall då någon uppsåtligen eller av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift till myndighet och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan. Påföljden är böter eller fängelse i högst ett år. Om gärningen är 34 Prop. 1995/96:170 s. 110. 35 Prop. 1995/96:170 s. 112. 102 Brott relaterade till elektroniska deklarationer av mindre allvarlig art skall inte dömas till ansvar. Kriminaliseringen av förfarandet syftar främst till att sanktionera uppgiftsskyldigheten, både i de fall som inte omfattas av bestämmelserna om skattetillägg och i fall av svårare art.36 3 I7 förarbetena nämns som exempel de fall då oriktiga företagsdeklarationer beror på bristande organisation eller tillsyn av ett företags ekonomiavdelning eller på oförsvarligt bristfälliga datarutiner.s. 101

40.Av NJA 2004 s. 510 I och II framgår att rekvisitet grov oaktsamhet avseende vårdslös skatteuppgift skall tillämpas restriktivt, på grund av att brottet vårdslös skatteuppgift är avsett för mer flagranta överträdel­ ser. I NJA 2004 s. 510 I och II, som avsåg utnyttjande av personaloptio­ ner respektive försäljning av andelar i en värdepappersfond, hade den tilltalade visserligen varit oaktsam, men oaktsamheten var inte att betrakta som grov. I NJA 2004 s. 5101 saknade den tilltalade erfarenhet av ekonomiska angelägenheter medan den tilltalade i NJA 2004 s. 510 II hade en avsevärd erfarenhet av handel med värdepapper. Hög­ sta domstolen gjorde en motsvarande bedömning i NJA 1983 s. 374, som avsåg underlåtenhet att i självdeklaration uppge en kapitalvinst som hade uppkommit vid försäljning av andel i en bostadsrättsförening. Den tilltalade konstaterades i och för sig ha brustit i erforderlig omsorg vid deklarationen, men omständigheterna var inte sådana att den till­ talade kunde anses ha varit grovt oaktsam. Den tilltalade saknade större erfarenhet av skattefrågor och hade i övrigt enkla ekonomiska förhål­ landen. Även om det kan konstateras att en av personerna i de nyss nämnda rättsfallen hade avsevärd erfarenhet av handel med värde­ papper, kan det också konstateras att båda rättsfallen avsåg enskilda personers privatekonomi. Möjlighen skulle man kunna tänka sig att de tilltalades erfarenhet skulle kunnat ha varit av större betydelse om de hade varit företagare.38s. 102

41.I 6 § SBrL återfinns ytterligare ett oaktsamhetsbrott, nämligen skatteavdragsbrott. Enligt denna bestämmelse döms den som uppsåtligen eller av grov oaktsamhet underlåter att fullgöra skyldighet att göra 36 Prop. 1995/96:170 s. 115. 37 Prop. 1995/96:170 s. 115. 38 Om förhållandet mellan skattebedrägeri enligt äldre rätt och vårdslös skatteuppgift, ses. 102

42.NJA 1987 s. 194.s. 102

43.Skattebrott 103 skatteavdrag på sätt som föreskrivs i skattebetalningslagen (SBetL) till böter eller fängelse i högst ett år.s. 103

44.I 7-8 SS SBrL återfinns skatteredovisningsbrotten. Uppsåtlighetsbrottet finns i 7 § SBrL och oaktsamhetsbrottet i 8 § SBrL. Den som, utan att omfattas av bestämmelserna för skattebrott i 2 § SBrL, på annat sätt än muntligen uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet, om uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldigheten för honom eller annan att betala skatt, eller till någon som är skyldig att för honom innehålla skatt eller lämna kontrolluppgift eller motsvarande underrät­ telse, om uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldighetens fullgörande eller för skyldigheten för honom eller annan att betala skatt döms för skatteredovisningsbrott. Detsamma gäller underlåtenhet att lämna uppgift i straffvärda fall.39 4P0åföljden för skatteredovisningsbrott är böter eller fängelse i högs sex månader. Vad beträffar gränsdrag­ ningen mellan skattebrott enligt 2 § och skatteredovisningsbrott enligt 7 § kan noteras att något farerekvisit inte uppställs för skatteredovis­ ningsbrott 7 §.4° Det är tillräckligt att uppgiften rör förhållande som har betydelse för skyldigheten att betala skatt, lämna kontrolluppgift o.dyl.41 Det kan också noteras att uppsåtet för skattebrottet enligt 2 § SBrL skall omfatta både skatteundandragandet och lämnandet av den oriktiga uppgiften eller underlåtelsen att lämna föreskriven handling, medan uppsåtet för skatteredovisningsbrott enligt 7 § endast omfattar det senare.42 Uppsåtet behöver således inte omfatta något skatteundandragande enligt 7 § SBrL. Oaktsamhetsbrottet i 8 § SBrL avser grov oaktsamhet och benämns vårdslös skatteredovisning. Påföljden är lik­ som för det uppsåtliga brottet böter eller fängelse i högst sex månader. I ringa fall döms inte till ansvar vare sig för skatteredovisningsbrott eller vårdslös skatteredovisning.43s. 103

45.Den som frivilligt vidtar åtgärder som leder till att skatten kan påfö­ ras, tillgodoräknas eller återbetalas med rätt belopp, skall inte dömas till ansvar för de ovan nämnda brotten.44 För att en invändning om ansvarsfrihet inte skall godtas krävs enigt NJA 2004 s. 692 att åklaga­ 39 7 § andra stycket SBrL och prop. 1995/96:170 s. 120. 40 Prop. 1995/96:170 s. 120. 41 Prop. 1995/96:170 s. 120. 42 Prop. 1995/96:170 s. 120. 43 7 § tredje stycket och 8 § andra stycket SBrL. . a.. • 44 12 § SBrL. tor 104 Brott relaterade till elektroniska deklarationer ren förebringar så mycket bevisning att invändningen framstår som obe­ fogad. Bevisbördan avseende frivillig rättelse kan således sägas ligga på åklagaren. Det kan dock redan av den allmänna situation i vilken hand­ lingen vidtogs framgå att invändningen var obefogad. I ett sådant fall krävs förhållandevis lite eller i vissa fall kanske inte någon bevisning för att åklagaren skall anses ha fullgjort sin bevisbörda. Av NJA 2004 s. 692 framgår även att möjligheten till frivillig rättelse består även om den som gör rättelsen vid ett tidigare tillfälle har befunnit sig i en sådan situation att en rättelse då inte skulle ha bedömts vara frivillig. I det aktuella fallet var frågan om en tidigare förfrågan från skattemyndig­ heten (numera Skatteverket) förtog möjligheten till frivillig rättelse, trots att skattemyndigheten senare meddelat att den godtog det inkomna svaret och inte avsåg att vidta några ytterligare åtgärder. Den tidigare förfrågan uteslöt inte en senare gjord frivillig rättelse. Av NJA 2004 s. 692 framgår också att bedömningen av huruvida en rättelse skall anses som frivillig skall göras på individuell basis. Huruvida en eventuell rättelse hade varit frivillig eller inte för den aktuella personens make var således utan betydelse.s. 103

46.Det sista brottet i SBrL är försvårande av skattekontroll (10 §). Detta brott begås när någon uppsåtligen eller av grov oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet eller sådan skyldighet att föra och bevara räken­ skaper, som föreskrivs för vissa uppgiftsskyldiga och därigenom ger upphov till fara för att myndighets kontrollverksamhet vid beräkning eller uppbörd av skatt eller avgift allvarligt försvåras. Påföljden för brot­ tet är i normalfallet böter eller fängelse i två år och om brottet är grovt fängelse i lägst sex månader och högst fyra år.45s. 104

47.I NJA 1977 s. 691 konstaterades en person ha förfarit grovt oaktsamt och därmed gjort sig skyldig till försvårande av skattekontroll. Den tilltalade hade lagt bokföringshandlingarna för ett helt räken­ skapsår i sin lastbil och därefter varken befattat sig med dem eller efterforskat dem, förrän han fick meddelande om en förestående taxerings­ revision. Vid det laget var bokföringshandlingarna försvunna. Den till­ talade konstaterades genom sitt handlande allvarligt ha försvårat myndighets kontrollverksamhet.s. 104

48.Avseende påföljdsbestämningen, se NJA 1986 s. 652, NJA 1987 s. 130 och NJA 1988s. 104

49.s. 481.s. 104

50.Skattebrott 105s. 105

Skattebrott vid automatiska beslut

1.Vissa beslut om skatt är automatiska beslut. Med detta menas att ett beslut anses ha fattats, trots att något aktivt beslutsfattande aldrig har ägt rum.46 De skatter som blir föremål för automatiska beslut är mer­ värdesskatt, arbetsgivaravgifter, A-skatt och punktskatter. Bestämmel­ serna om automatiserade beslut återfinns i 11 kap. 16-18 a SBetL. I 11 kap. 16 § SBetL stadgas att om en skattedeklaration har lämnats i rätt tid och på rätt sätt anses ett beslut om skatten ha fattats i enlighet med deklarationen. Enligt 11 kap. 17 § SBetL anses skatten, i vissa fall när en person inte är skyldig att lämna skattedeklaration, skatteavdrag och arbetsgivaravgifter genom beslut ha bestämts till noll kronor vid den tidpunkt deklaration annars skulle ha lämnats. I de fall skattedekla­ ration inte har lämnats i rätt tid eller på rätt sätt eller om någon skatt inte har redovisats i deklarationen, anses varje oredovisad skatt genom beslut ha bestämts till noll kronor) (11 kap. 18 § SBetL). I de fall en per­ son redovisar avdragen skatt och arbetsgivaravgifter i flera deklaratio­ ner, varav minst en är förenklad skattedeklaration, skall skatt anses beslutad i enlighet med redovisningen även i en skattedeklaration som har inkommit för sent (11 kap. 18 a § SBetL).s. 105

2.På grund av att många deklaranter lämnar in sina skattedeklaratio­ ner över Internet och skattedeklarationerna är föremål för automatiska beslut, är skattebrott vid automatiska beslut av särskilt intresse för de elektroniska deklarationerna. Det faktum att skattedeklarationer är föremål för automatiska beslut medför att beskattningsmyndigheten inte har möjlighet att reagera ens på mycket egendomliga uppgifter, vilka normalt skulle ha upptäckts vid manuella beslut,47 som föregås av en rutinmässig maskinell kontroll.48 Frågan är vilken konsekvens detta skall få vid bedömningen av om det föreligger skattebrott. Dahlqvist menar att farerekvisitet i skattebrottslagen i dessa fall alltid är uppfyllt på så sätt att det föreligger konkret fara för skatteundandragande så snart oriktig uppgift lämnas i en deklaration.491 förarbetena är man mer 46 Närmare om automatiska beslut, se prop. 1997/98:44 s. 87-88 och Europaparlamen­s. 105

3.tets och rådets direktiv 95/46/EG av den 24 oktober 1995 om skydd för enskilda per­s. 105

4.soner med avseende på behandling av personuppgifter och om det fria flödet av sådanas. 105

5.uppgifter. 47 Prop. 1995/96:170 s. 96. 48 Se Simon Almendal 2005 s. 103. 49 Dahlqvist 2003 s. 48. 106 Brott relaterade till elektroniska deklarationer försiktig och konstaterar att fara för skatteundandragande ofta kan föreligga även i de fall en uppgift är oklar och tvivelaktig och att fare­ rekvisitet därmed får en förhållandevis vidsträckt innebörd.50s. 105

6.Ett exempel i rättspraxis på när farerekvisitet har varit uppfyllt vid automatiska beslut är NJA 2003 s. 499. I detta rättsfall hade den till­ talade i skattedeklarationerna upptagit för låga belopp avseende de anställdas preliminärskatter och arbetsgivaravgifter. I de efter årets slut inlämnade kontrolluppgifterna hade de korrekta beloppen upptagits. Högsta domstolen konstaterade att den tilltalades felaktiga uppgifter i skattedeklarationerna hade lett till att skattemyndigheten (numera Skatteverket) hade fattat beslut om för låga skatter och avgifter. Skatte­ brottslagens krav på att fara för skatteundandragande skulle ha förelegat var därmed uppfyllt.s. 106

7.Oavsett om fara för skatteundandragande alltid eller ofta föreligger vid oriktiga uppgifter i deklarationen torde kunna konstateras att de skattskyldiga vid automatiska beslut är särskilt utsatta om en deklara­ tion skulle förfalskas, eller inte komma myndigheten tillhanda i tid, eftersom deklarationerna inte genomgår någon manuell eller maskinell kontroll innan dessa att beslut fattas.s. 106

Urkundsförfalskning, brukande av osann

urkund och missbruk av urkund

Allmänt

1.Brottet urkundsförfalskning återfinns i 14 kap. 1 § BrB, brukande av osann urkund i 15 kap. 11 § andra stycket BrB och missbruk av urkund finns i 15 kap. 12 § BrB. Brottet brukande av falsk urkund finns i 14 kap. 9 § BrB. Gemensamt för dessa brott är urkundsbegreppet. Innan dessa brott behandlas var för sig diskuteras därför huruvida begreppet urkund även omfattar elektroniska handlingar.s. 106

2.Prop. 1995/96:170 s. 97.s. 106

3.Urkundsförfalskning, brukande av osann urkund ... 107s. 107

Urkundsbegreppet

1.En central förutsättning för att exempelvis urkundsförfalskning eller brukande av osann urkund skall kunna aktualiseras vid elektroniska deklarationer är att ett elektroniskt dokument kan anses utgöra en urkund. Datastraffutredningen har i SOU 1992:110 lagt fram förslag i syfte att klargöra begreppet urkund beträffande elektroniska hand­ lingar. Förslaget har dock inte resulterat i någon lagstiftning utan frå­ gorna är föremål ytterligare utredning.51 5 2Förslaget i SOU 1992:110 innebär i stora drag beträffande urkundsbegreppet att brottet urkunds­ förfalskning skulle omfatta såväl pappersurkunder som elektroniska dokument av urkundskaraktär och att termen urkund skulle bytas ut mot termen dokument.51 Brottet urkundsförfalskning skulle därmed byta namn till dokumentförfalskning.53s. 107

2.Den utredning som nu pågår baseras på kommittédirektiv 2005:68 och går under namnet En översyn av vissa bestämmelser i 14 och 15 kap. brottsbalken ur ett IT-perspektiv. Utredningen skall vara slut­ förd senast den 29 juli 2007. Utgångspunkten för utredningen är att behovet av att kunna förlita sig på de uppgifter som lämnas kommer att bestå, oberoende av den tekniska utvecklingen.54 De straffbestämmelser som avser att upprätthålla detta skydd måste därför vara anpassade till de krav som de tekniska möjligheterna medför.55 Utredningsuppdraget omfattar att överväga om IT-utvecklingen bör föranleda en förändrad utformning av regleringen i 14 och 15 kap. BrB och lämna förslag till hur en sådan reglering i så fall bör utformas.56 Utredaren har också i uppdrag att överväga om det finns skäl att ändra andra närliggande straffrättsliga bestämmelser och i så fall hur detta bör ske.57 Det förslag som kommer att utmynna ur utredningen kommer således förmodligen att innebära att elektroniska handlingar klart omfattas av 14 och 15 kap. BrB - oavsett om termen urkund kommer att finnas kvar eller 51 Dir. 2005:68. 52 SOU 1992:110 s. 271. Se vidare om urkudsbegreppet prop. 2005/06:149 s. 55-56. 53 SOU 1992:110 s. 271. 54 Dir. 2005:68. 55 Dir. 2005:68. 56 Dir. 2005:68. 57 Dir. 2005:68. 108 Brott relaterade till elektroniska deklarationer bytas ut till något modernare. I kommittédirektivet beskrivs rättsläget på följande sätt:s. 107

3.”Det har i olika sammanhang ifrågasatts i vilken utsträckning en elektronisks. 108

4.handling kan ha urkundsstatus eller om uppgifter i en sådan handling kans. 108

5.anses vara lämnade i skriftlig form i den mening som brottsbalken avser.s. 108

6.Utgångspunkten är att ett krav på skriftlighet normalt omfattar elektroniskts. 108

7.överförda uppgifter (se t.ex. nämnda Ds 2003:29, s. 92 och prop. 2001/s. 108

8.02:150, s. 78 f.). Legalitetsprincipen gör dock att detta inom straffrätten intes. 108

9.kan tas för givet.”58 I kommittédirektivet uttalas vidare att rättsläget beträffande elektro­ niska handlingars urkundsstatus sammantaget får betraktas som oklart.59 6D0enna oklarhet antas i kommittédirektivet kunna hindra eller försvåra användande och utvecklande av elektroniska handlingar och IT 60s. 108

10.I senare förarbeten har det tagits fasta på denna osäkerhet. Exempel­ vis uttalas i prop. 2005/06:135 s. 35 följande:s. 108

11.”Rättsläget beträffande förfalsknings- och sanningsbrott som sker genoms. 108

12.användning av elektroniska handlingar anses oklart. Det har i olika sam­s. 108

13.manhang ifrågasatts bl.a. i vilken utsträckning en elektronisk handling kans. 108

14.ha urkundsstatus eller om uppgifter i en sådan handling kan anses vara läm­s. 108

15.nade i skriftlig form i den mening som brottsbalken avser. Det går därför intes. 108

16.med säkerhet att säga att en manipulation avseende t.ex. en inskannad hand­s. 108

17.ling eller en osann uppgift på heder och samvete som har lämnats elektro­s. 108

18.niskt omfattas av brottsbalkens regler.”61 I avvaktan på lagstiftning har domstolarna haft skäl att ta ställning till urkundsbegreppet avseende annan teknik än papper. I NJA 1987 B 8 konstaterade Högsta domstolen att ett magnetband med viss betalningsinformation kunde utgöra en urkund. Av NJA 1991 s. 739 framgår att stämpelkort till kilometerräknare i fordon kan utgöra urkunder.62 58 Dir. 2005:68. 59 Dir. 2005:68. 60 Dir. 2005:68. 61 Prop. 2005/06:135 s. 35. Se även prop. 2005/06:28 s. 27-30. 62 Beträffande urkundsbegreppet avseende pappershandlingar, se t.ex. NJA 1968 s. 213s. 108

19.(ordersedlar), NJA 1972 s. 643 (inbetalningskort för parkeringsbot) och NJA 1989s. 108

20.s. 656 (protokoll över husrannsakan, kroppsvisitation och beslag, vilka upprättatss. 108

21.med användande av ett blanketter).s. 108

22.Urkundsförfalskning, brukande av osann urkund ... 109 Svea hovrätt tog i den s.k. Alcalä-domen (mål nr 5358-01 den 31 maj 2002) ställning till om ett ordbehandlingsdokument kunde utgöra en urkund. Domstolen uttalade att det förhållandet att ett tekniskt hjälp­ medel använts för framställandet av en handling inte frånkänner hand­ lingen urkundskvalité. Hovrätten konstaterade emellertid att ett doku­ ment som endast upprättats genom ett ordbehandlingsprogram närmast blir att jämställa med en avskrift av en urkund. På grund av att avskrif­ ter inte kvalificerar som original kan de inte heller utgöra urkunder, oav­ sett om de lagras elektroniskt eller skrivs ut. Den aktuella domen avsåg frågan om ett rättsutlåtande i Alcalås dator skulle bedömas som en urkund. Hovrätten konstaterade att dokumentet inte gav sken av att vara en kopia av en viss urkund och att det inte heller framgick av utred­ ningen att Alcalå hade för avsikt att falskeligen underteckna utlåtandet. Åtalet ogillades därför i denna del.63 I Skatteverkets skrivelse om deklarationsombud m.m.64 diskuteras huruvida en e-legitimation respektive en elektroniskt undertecknad deklaration kan utgöra en urkund. Författaren av skrivelsen konstaterar att en traditionell ID-handling (identitetskort) kopplar ihop vissa identitetsuppgifter med en persons unika kännetecken.65 De unika känne­ tecknen på ett identitetskort utgörs av namnteckning och foto.66 Dessa kombineras med en framställningsprocedur som ger uttryck för äkthet på så sätt att identitetskortet trycks med svårförfalskade mönster. En e-legitimation saknar koppling till fysiska unika kännetecken. Istället är identiteten skyddad från tillgång från obehöriga personer på så sätt att det krävs specifik kännedom om exempelvis en inloggningskod för att e-legitimationen skall kunna användas. Motsvarigheten till en betrodd utfärdare av fysiska ID-handlingar utfärdar ett identitetskort är att en utfärdare av e-legitimation förser det dokument som signeras med en elektronisk stämpel som ger uttryck för originalitet.67 Eftersom e-legitimationer således fungerar på samma sätt som identitetskort torde en e-legitimation kunna vara att anse som en urkund. 63 Se vidare Kronqvist 2003 s. 30-32. 64 Skatteverkets skrivelse 2004-04-26, Dnr 130 325738-04/113 (Furberg). 65 Skatteverkets skrivelse 2004-04-26, Dnr 130 325738-04/113 (Furberg) s. 102. 66 Se Skatteverkets skrivelse 2004-04-26, Dnr 130 325738-04/113 (Furberg) s. 102. 67 Skatteverkets skrivelse 2004-04-26, Dnr 130 325738-04/113 (Furberg) s. 102. 110 Brott relaterade till elektroniska deklarationers. 109

23.Sammantaget kan konstateras att domstolarna - även om det inte finns så mycket rättspraxis på området - och Skatteverket tycks inta en pragmatisk ställning till urkundsbegreppet och innefatta även elektro­ niska handlingar i det. Utifrån lagstiftarperspektiv anses dock urkundsbegreppets innebörd vara oklar vad beträffar elektroniska handlingar. Oavsett om urkundsbegreppet de lege lata redan nu innefattar elektro­ niska handlingar eller inte kommer straffbestämmelserna som nu avser urkunder med största sannolikhet, om dir. 2005:68 leder till lagstift­ ning, att i framtiden omfatta elektroniska dokument. En fortsatt fram­ ställning beträffande BrB:s bestämmelser är därför enligt min uppfatt­ ning av intresse.s. 110

Urkundsförfalskning

1.I 14 kap. 1 § BrB stadgas att den som, genom att skriva annan, verklig eller diktad, persons namn eller genom att falskeligen förskaffa sig annans underskrift eller annorledes, framställer falsk urkund eller ock falskeligen ändrar eller utfyller äkta urkund, dömes, om åtgärden inne­ bär fara i bevishänseende, för urkundsförfalskning till fängelse i högst två år.681 bestämmelsens andra stycke stadgas att såsom urkund anses protokoll, kontrakt, skuldebrev, intyg och annan handling, som upprät­ tats till bevis eller eljest är av betydelse såsom bevis, så ock legitima­ tionskort, biljett och dylikt bevismärke.69114 kap. 2-3 §S BrB återfinns bestämmelser om ringa70 respektive grov urkundsförfalskning.71s. 110

2.Ovan har nämnts att Högsta domstolen i NJA 1991 s. 739 konstate­ rade att stämpelkort till kilometerräknare i fordon kan utgöra urkunder. Syftet med stämpelkorten var att de skulle ligga till grund för faststäl­ lande av vägtrafikskatt. Därefter hade domstolen att ta ställning till om oriktig stämpling av stämpelkorten kunde utgöra urkundsförfalskning. Detta var enligt Högsta domstolen oklart, eftersom vissa doktrinut­ talanden tydde på att manipulationer med apparater som medför att 68 Beträffande påföljdsbestämning, se t.ex. NJA 1986 s. 234. Beträffande det subjektivas. 110

3.rekvisitet uppsåt, se NJA 1987 B 8. 69 Beträffande nöd som rättfärdigande av urkundsförfalskning, se NJA 1979 s. 335 ochs. 110

4.NJA 1996 s. 443. 70 Se NJA 1968 s. 213. 71 För en ingående behandling om urkundsförfalskning, se vidare Löfmarck 1971 ochs. 110

5.närmare avseende datorer och urkundsförfalskning, Furberg 1987 s. 531-548.s. 110

6.Urkundsförfalskning, brukande av osann urkund ... 111 den gjorde oriktiga eller vilseledande uppteckningar eller bearbetningar hade en alltför stor likhet med sanningsbrott enligt 15 kap. BrB, varför de inte skulle kunna anses vara förfalskningsbrott. Domstolen konstate­ rade emellertid att det var av betydelse att bilägaren inte skulle kunna påverka den mekaniska hanteringen av stämpelkortet på annat sätt än genom körsträckans längd. Beträffande om det skulle vara fråga om ett sanningsbrott eller ett förfalskningsbrott var upphovsmannen till ur­ kunden av betydelse. Eftersom bilägaren, som ovan nyss nämnts, inte mer än på ett mycket begränsat sätt skulle kunna förfoga över stämpel­ kortet, kunde knappast han/hon betraktas som upphovsman. I stället fick, enligt Högsta domstolen, antingen Trafiksäkerhetsverket eller kilo­ meterräknaren vara den som hade skapat stämpelkortet. Oavsett vilken av dessa som ansågs ha skapat stämpelkortet innebar ett obehörigt in­ grepp i den mekaniska proceduren från bilägarens sida att urkunden delvis härrörde från en annan, nämligen bilägaren, än den som den gav sken av, nämligen Trafiksäkerhetsverket eller kilometerräknaren. Detta gällde, enligt domstolen, både om kilometerräknaren manipulerades och om en annan apparat hade använts för stämpling, vilket var fallet i det aktuella målet. På så sätt skilde sig situationen från sanningsbrotten i 15 kap. BrB och en falsk urkund fick anses framställd. Högsta domstolen har i NJA 1996 s. 63 uttalat sig om gränsdrag­ ningen mellan brotten urkundsförfalskning enligt 14 kap. 1 § BrB och osant intygande enligt 15 kap. 11 § andra stycket BrB. Rättsfallet hand­ lade om att några personer hade undertecknat beställningsformulär för identitetskort i syfte att kunna legitimera sig som tillhörande en annan åldersgrupp än den de tillhörde (21 år i stället för 16 och 17 år) och på så sätt få tillträde till ett diskotek. Som ovan nämnts konstaterade dom­ stolen att personerna hade gjort sig skyldiga till urkundsförfalskning. Domstolen ansåg att de tilltalade inte endast hade lämnat osanna upp­ gifter om vilka de var, vilket faller in under 15 kap. 11 § andra stycket BrB. De hade dessutom ett syfte att kunna legitimera sig. Med hänsyn till detta syfte och till att de hade försökt anskaffa falska identitetskort fick de, enligt domstolen, genom att underteckna beställningsformulä­ ren anses uppsåtligen ha framställt falska urkunder och därmed gjort sig skyldiga till urkundsförfalskning.72 Eftersom en e-legitimation troligen kvalificerar som en urkund skulle framställandet av en falsk e-legitimaNJA 1996 s. 63. 112 Brott relaterade till elektroniska deklarationer tion eller försök att beställa en falsk e-legitimation mot bakgrund av NJA 1996 s. 63 kunna falla in under brottet urkundsförfalskning.s. 111

7.Något som i praktiken synes vara betydligt mer vanligt än att falska e-legitimationer framställs är dock, som tidigare nämnts, att obehöriga personer - i betydelsen obehöriga att uppfylla deklarationsskyldigheten - använder en annan persons e-legitimation för att underteckna en deklaration. Vanligast förekommande torde detta vara beträffande skattedeklarationer, eftersom ifyllande av skattedeklarationer är en minst månadsvis återkommande rutin till skillnad från de årliga in­ komstdeklarationerna även om detta säkert har minskat i och med att deklarationsombud numera får användas.s. 112

8.Att låta någon annan fylla i en in blanco undertecknad skattedekla­ ration utgör inte urkundsförfalskning i brottsbalkens mening, eftersom de skattskyldiga ger dem som fyller i handlingarna behörighet att kom­ plettera dem.73 Detta gäller även om de överskrider sin befogenhet och fyller i fel belopp.74 Ovan har nämnts att elektroniskt undertecknat dokument i linje med Alcalä-domen troligen omfattas av skyddet mot urkundsförfalskning.75 När en obehörig person har undertecknat en elektronisk deklaration med hjälp av en behörig persons koder eller e-legitimation blir det därför aktuellt att undersöka om personen i fråga har gjort sig skyldig till urkundsförfalskning. I det ovan under skatte­ brott diskuterade fallet NJA 2000 s. 372 avseende Åke Å dömdes den tilltalade både för skattebedrägeri (numera skattebrott) och för grov urkundsförfalskning när han falskeligen hade undertecknat en momsdeklaration. I de fall den behöriga personen har lämnat samtycke till användandet torde, liksom är fallet med pappersdeklarationer, emeller­ tid inte förutsättningarna för urkundsförfalskning vara uppfyllda på grund av att den behöriga personen har gett den obehöriga personen behörighet och urkunden därför inte är falsk.s. 112

Brukande av osann urkund och brukande av falsk urkund

1.Brottet brukande av osann urkund regleras i 15 kap. 11 § BrB enligt föl­ jande: 73 Skatteverkets skrivelse 2004-04-26, Dnr 130 325738-04/113 (Furberg) s. 58. 74 Skatteverkets skrivelse 2004-04-26, Dnr 130 325738-04/113 (Furberg) s. 58. 75 Se Skatteverkets skrivelse 2004-04-26, Dnr 130 325738-04/113 (Furberg) s. 103.s. 112

2.Urkundsförfalskning, brukande av osann urkund ... 113 Lämnar någon i intyg eller annan urkund osann uppgift om vem han är eller om annat än egna angelägenheter eller upprättar någon för skens skull urkund rörande rättshandling, dömes, om åtgärden innebär fara i bevishän­ seende, för osant intygande till böter eller fängelse i högst sex månader. Är brottet med hänsyn till att det innefattar missbruk av tjänsteställning eller eljest att anse som grovt, skall dömas till fängelse i högst två år.s. 113

3.Den som åberopar eller eljest begagnar osann urkund som avses i första stycket, dömes, om åtgärden innebär fara i bevishänseende, för brukande av osann urkund enligt vad där sägs. Det brott i 15 kap. 11 § BrB som skulle kunna aktualiseras i samband med deklarationer på Internet är brukande av osann urkund i bestäm­ melsens andra stycke. För att detta brott skall aktualiseras krävs att ur­ kunden objektivt är osann.76 Ansvar för brukande av osann urkund kan aktualiseras även om utställaren av urkunden, exempelvis på grund av brister i det subjektiva rekvisitet, går fri från straffrättsligt ansvar.77 Brottet tar kanske främst sikte på användning av falska intyg av olika slag. Även bestyrkta kopior faller in under begreppet osanna ur­ kunder.78 Företeelse av en osann bestyrkt kopia kan således falla in under brottet brukande av osann urkund. Kopior av falska urkunder däremot faller i stället in under 14 kap. 9 § BrB och brottet brukande av falsk urkund.79 Vad beträffar deklarationer på Internet torde t.ex. användning av en falsk e-legitimation kunna falla in under brottet bru­ kande av osann urkund.s. 113

Missbruk av urkund

1.I 15 kap. 12 § BrB stadgas att om någon missbrukar pass, betyg eller dylik för viss man utställd urkund genom att giva sig eller annan ut för honom eller utlämnar han urkunden att sålunda missbrukas, eller ut­ giver någon sanningslöst handling, som tillkommit medelst genomslag eller fotografering eller på annat dylikt sätt, för riktig kopia av viss ur­ kund, dömes, om åtgärden innebär fara i bevishänseende, för missbruk av urkund till böter eller fängelse i högst sex månader eller, om brottet är grovt, till fängelse i högst två år. 77 Se Holmqvist/Leijonhufvud/Träskman/Wennberg 2007 s. 15:89. 78 Se Holmqvist/Leijonhufvud/Träskman/Wennberg 2007 s. 15:92. 79 Se Holmqvist/Leijonhufvud/Träskman/Wennberg 2007 s. 15:93. 114 Brott relaterade till elektroniska deklarationers. 113

2.Brottet missbruk av urkund tar, till skillnad från det nyss nämnda brottet brukande av osann urkund, i första hand sikte på sanna ur­ kunder. Beträffande kopior tar det sikte på falska kopior som ger sken av att det finns ett motsvarande original, trots att det inte finns något sådant original eller det helt saknas original.80 Vad beträffar gränsdrag­ ningen till brukande av osann urkund, så förutsätter detta brott att det finns ett en kopia som kvalificerar som osann urkund, medan det inte behöver finnas något original alls beträffande brottet missbruk av ur­ kund.81s. 114

3.En e-legitimation kan, liksom ett identitetskort, missbrukas på olika sätt. Missbruk av ett identitetskort kan bestå i att en person utger sig för att vara personen på identitetskortet eller att en person tillhandahåller ett identitetskort på så sätt att den kan missbrukas på nyss nämnda sätt.82 Under förutsättning att en e-legitimation, vilket det förefaller, kvalificerar som en urkund kan motsvarande förfaranden med en e-legi­ timation utgöra missbruk av urkund.83 Vid deklarationer över Internet kan ett sådant förfarande som utgör missbruk av urkund vara att en i deklarationshänseende obehörig person undertecknar en annan persons deklaration med hjälp av en e-legitimation.84 Även att låna ut sin e-legi­ timation för att möjliggöra ett sådant undertecknande utgör missbruk av urkund.85 Det skall understrykas att till skillnad från vad som gäller för urkundsförfalskning medför inte den behöriga personens samtycke till åtgärden att brott inte föreligger. Tvärtom medför detta att även den samtyckande personen kan göra sig skyldig till brott genom att utlämna e-legitimationen.s. 114

Dataintrång

1.En risk som finns inom alla IT-miljöer är att personer obehörigen tar sig in i systemet och olovligen tar del av eller utnyttjar information. Sådana intrång kan orsaka mycket stor skada. Under år 1999 hade var fjärde 80 Se Holmqvist/Leijonhufvud/Träskman/Wennberg 2007 s. 15:97. 81 Se Holmqvist/Leijonhufvud/Träskman/Wennberg 2007 s. 15:97. 82 Skatteverkets skrivelse 2004-04-26, Dnr 130 325738-04/113 (Furberg) s. 102-103. 83 Skatteverkets skrivelse 2004-04-26, Dnr 130 325738-04/113 (Furberg) s. 103. 84 Skatteverkets skrivelse 2004-04-26, Dnr 130 325738-04/113 (Furberg) s. 103. 85 Skatteverkets skrivelse 2004-04-26, Dnr 130 325738-04/113 (Furberg) s. 103.s. 114

2.Dataintrång 115 organisation (företag, myndigheter, kommuner och landsting) med mer än 50 anställda drabbats av IT-relaterade brott eller incidenter främst i form av datavirus, dataintrång, manipulation av data, stöld av informa­ tion och bedrägerier.86 Ökningen var 55 procent i förhållande till år 1995/1996.87 Ökningen kan förklaras med en ökad anslutning till publika nät såsom Internet, med en ökad exponering som följd.88 Ökningen kan också förklaras genom bättre kontrollsystem, som lett till att möjligheten att upptäcka obehöriga förfaranden har ökat.89 Genom att deklarationer lämnas in över Internet befinner sig dekla­ rationerna i ett öppet i stället för i ett slutet system på så sätt att dekla­ rationsuppgifterna befinner sig i det allmänt åtkomliga Internet i stället för i Skatteverkets interna system och lokaler. Detta medför att deklara­ tionsuppgifterna måste skyddas på ett annat sätt än om de är fysiskt avskilj da från omvärlden genom att de t.ex. befinner sig på ett papper. Däremot innebär det inte att deklarationsuppgifterna med automatik är sämre skyddade på Internet än vad de är antingen i pappersform eller bearbetade i datoriserad form i ett mer slutet system. En annan risk med att deklaration sker via Internet i stället för i pap­ persform är risken för nedladdning och ifyllning av falska i stället för äkta versioner. Som ovan nämnts i avsnitt 3.4.4.2 var ett av problemen med de tyska deklarationerna över Internet att deklaranterna aldrig kunde vara säkra på att de deklarerade på den tyska skatteförvaltning­ ens hemsida. Hemsidan kunde lika väl tillhöra en obehörig person som samlade in deklarationsuppgifter för egna ändamål. Som ovan nämnts infördes sedermera skydd emot ett sådant förfarande, bl.a. i form av användning av servercertifikat, nycklar, en SSL-säkrad förbindelse och en Bytecode-Checker.90 Innehållet i deklarationer är sekretessbelagt enligt 9 kap. 1 § sekre­ tesslagen (1980:100) med hänsyn till den enskildes förhållanden såväl av personlig som ekonomisk natur. Även om det hade varit offentligt hade det emellertid givetvis inte varit tillåtet att hämta information genom att göra intrång i Skatteverkets system. 86 BRÅ 2000:2 s. 7. 87 BRÅ 2000:2 s. 7. 88 BRÅ 2000:2 s. 7. 89 BRÅ 2000:2 s. 7. 90 Se ovan avsnitt 3.4.43. 116 Brott relaterade till elektroniska deklarationers. 115

3.Vissa arter av intrång är straffbelagda enligt 4 kap. 9 c § BrB. I denna bestämmelse straffbeläggs olovliga manipulationer av upptagningar för automatisk databehandling.91 Enligt 4 kap. 9 c § BrB döms den som i annat fall än som sägs i 4 kap. 8 och 9SS BrB (vilka avser brytande av post- eller telehemligheter eller intrång i förvar) olovligen bereder sig tillgång till upptagning för automatisk databehandling eller olovligen ändrar eller utplånar eller i register för in sådan upptagning för data­ intrång till böter eller fängelse i högst två år. Med upptagning avses i detta sammanhang även uppgifter som är under befordran via elektro­ niskt eller annat liknande hjälpmedel för att användas för automatisk databehandling.92 I 10 § i samma kapitel straffbeläggs även försök och förberedelse till dataintrång under förutsättning att det fullbordade brottet inte skulle ha varit ringa.s. 116

4.Bestämmelsen i 4 kap. 9 c § BrB syftar övergripande till att bereda skydd emot skadegörande handlingar i IT-miljön.93 Bestämmelsen inför­ des ursprungligen i 21 § i den ny upphävda datalagen (1973:289). Bestämmelsen utformades på ett sådant sätt att den var avsedd att skydda datalagrat material mot obehöriga åtgärder, oavsett om åtgär­ derna medförde ett obehörigt integritetsintrång eller inte.94 Därför omfattade straffbestämmelsens tillämpningsområde alla slag av data­ register och inte enbart sådana som innehöll personinformation.95s. 116

5.Straffbestämmelsens tillämpningsområde utvidgades genom lag 1986:122, enligt vilken den blev uttryckligen tillämplig på information som är under befordran via ett elektroniskt eller annat liknande hjälp­ medel för att användas under automatisk databehandling, även om upp­ gifterna inte kunde anses som en upptagning för ADB.96 Utvidgningen motiverades av att datorer hade kommit att tas i bruk i allt större om­ fattning och av att denna utveckling av kommunikationstekniken hade kunde stimulera olovliga förfaranden.97 Samtidigt utvidgades tillämp­ ningsområdet för flera andra straffbestämmelser, exempelvis bedrägeri 91 Se dir. 2005:68. 92 4 kap. 9 c § andra meningen BrB. Se t.ex. RH 2004:40 avseende att obehörigen göras. 116

6.intrång i annans Internetsida och e-post. 93 Set.ex. SOU 1992:110 s. 207. 94 Prop. 1973:33 s. 105. 95 Prop. 1973:33 s. 105. 96 Se även prop. 1985/86:65 s. 30. 97 Prop. 1985/86:65 s. 30.s. 116

7.Dataintrång 117 och trolöshet mot huvudman.98 9 1I90n0nan bestämmelsen flyttades över till BrB modifierades den också för att anpassas till och undanröja regel­ konkurrens med en då ny lag om skydd för företagshemligheter.77 Dataintrång kan delas upp i interna och externa dataintrång.X0Q Ett internt dataintrång är ett sådant som begås genom överträdelse av regler som utfärdats av en arbets- eller uppdragsgivare.101 Om en anställd på Skatteverket skulle gå in och ta del av deklarationsuppgifter som han eller hon inte hade rätt att få del av skulle kunna vara ett internt data­ intrång.102 De interna dataintrången är skadliga för den enskildes rätts­ säkerhet och integritet. Under förutsättning att företag, myndigheter och organisationer har ett system med rigorös användarkontroll finns det emellertid förhållandevis goda förutsättningar att spåra enskilda funktionärers övertramp.103 104 Ett externt dataintrång kan beskrivas som ett ”intrång i system vilka sker från punkter utanför systemets fysiska och logiska avgränsning",104 dvs. ”utanför den miljö som systemägaren kontrollerar, har bestäm­ manderätt eller överblick över”.105 Externa dataintrång är således det som i dagligt tal ibland kallas för hackning och skulle kunna föreligga om en utomstående obehörig person tar sig in i Skatteverkets system för deklarationer och tar del av eller manipulerar de uppgifter som finns i systemet. Redan det faktum att de tänkbara gärningsmännen inte finns i en begränsad personkrets gör de externa dataintrången svårare att utreda och hantera än de interna dataintrången. Spårning av gärningsmän för externa dataintrång kan innehålla bl.a. följande två huvudmoment.106 98 Se prop. 1985/86:65 s. 1. 99 Se prop. 1987/88:155 s. 54 och SFS 1990:410. 100 Se BRÅ-rapport 2000:2 s. 28 och Kronqvist 2003 s. 100. 101 Se BRÅ-rapport 2000:2 s. 28 och Kronkvist 2003 s. 100. 102 Jfr dock RH 2002:36, i vilket ett åtal avseende ett internt dataintrång ogillades på grund av att intrånget hade skett i eget utbildningssyfte, att den tilltalade respekterade den sekretess som rådde på hennes område, att den tilltalade hade en relativt under­ ordnad ställning i organisationen och att den tilltalade var ovetande om det otillåtna i hennes agerande. Beträffande gränsdragningen till tjänstefel, se RH 1996:133 och RH 2000:90. 103 Se BRÅ rapport 2000:2 s. 7 och Kronqvist 2003 s. 100. 104 Kronqvist 2003 s. 101. 105 Kronqvist 2003 s. 101. 106 Se Kronqvist 2003 s. 102-105. 118 Brott relaterade till elektroniska deklarationers. 117

8.1. Identifiering av trafikdata i form av loggningar av användningen av IP-s. 118

9.adresser.s. 118

10.2. A-nummerkontroll, vilket innebär att det kontrolleras vilket fysiskt abon­s. 118

11.nemang som har varit aktivt.107 108 IP-adresser kan vara antingen fasta eller dynamiska. Det är förhållande­ vis enkelt att få information om vem som är registrerad för en fast IPadress, eftersom dessa finns tillgängliga över Internet, bl.a. i det s.k. Whois-registret.108 Exempel på subjekt som har fasta IP-adresser är myndigheter, större företag och organisationer samt de flesta abonnen­ ter som utnyttjar bredband.109 Nästa steg, när IP-adressen har identifie­ rats, är få uppgifter i form av loggningar från den person som är regist­ rerad på IP-adressen.110 Även dynamiska IP-adresser finns registrerade på Internet. Innehavarna av dessa är emellertid nästan uteslutande tele­ operatörerna.111 För att spåra abonnenten krävs att teleoperatören läm­ nar ut uppgifter till polisen,112 vilket numera har reglerats på EU-nivå.s. 118

12.När abonnenten har identifierats är nästa steg att knyta abonnenten till det abonnemang som har varit fysiskt aktivt i samband med data­ intrånget.113 Detta kan göras genom en A-nummerkontroll.114 Denna åtgärd är viktig eftersom användarnamn och lösenord kan kommas över av obehöriga personer, antingen i direkt syfte att begå brott via Internet eller för att undvika egna abonnemangskostnader.115s. 118

Databedrägeri

1.Enligt 9 kap. 1 § andra stycket kan den som ändrar i program eller upp­ tagning eller på annat sätt olovligen påverkar resultatet av en automa­ tisk informationsbehandling så att det innebär vinning för gärningsman­ nen och skada för någon annan dömas för bedrägeri. Detta brott brukar 107 Se Kronqvist 2003 s. 102-105. 108 Kronqvist 2003 s. 59 och 103. 109 Kronqvist 2003 s. 103. 110 Kronqvist 2003 s. 103. 111 Kronqvist 2003 s. 103. 112 Kronqvist 2003 s. 104. 113 Kronqvist 2003 s. 104. 114 Kronqvist 2003 s. 104. 115 Kronqvist 2003 s. 104.s. 118

2.Något om brottens inbördes relation 119 gå under benämningen databedrägeri.116 Enligt min uppfattning är det kritiska rekvisitet för om en olovlig ändring i en deklaration utgör data­ bedrägeri vinning för gärningsmannen. Den som har direkt vinning av en ändring i en deklaration till nackdel för den enskilde torde vara staten. En enskild person som felaktigt änd­ rar i sin egen deklaration till förmån för sig själv exempelvis efter det att den är slutligt inlämnad men innan dess att taxeringsbeslut är fattat, skulle förmodligen kunna dömas för både databedrägeri och skatte­ brott. Förfarandet framstår emellertid som onödigt komplicerat, efter­ som möjlighet till ändring finns utan att olovligen ändra i deklarationen. Ett fall i vilket man skulle kunna diskutera om bestämmelsen skulle kunna vara tillämplig utan att den enskilde samtidigt har gjort sig skyl­ dig till skattebrott är om en aktieägare i ett fåmansaktiebolag obehöri­ gen ändrar i deklarationen på så sätt att skatten minskar och att aktie­ ägaren därigenom skulle kunna få med medel kvar i bolaget för utdel­ ning. För att aktieägaren själv inte skall begå skattebrott genom felaktig deklaration, krävs att aktieägaren inte är behörig ställföreträdare för bolaget - något som är inte är helt vanligt för majoritetsägare i små­ företag. I detta sammanhang kan noteras att det är tveksamt om rekvi­ sitet vinning skulle kunna anses uppfyllt om aktieägaren inte är majori­ tetsägare, eftersom aktieägaren då inte själv bestämmer över huruvida utdelning skall lämnas eller inte. Det är också, enligt min uppfattning, tveksamt om sambandet mellan manipulationen och vinningen är till­ räckligt klart när det finns flera aktieägare, eftersom utdelning då i linje med likhetsprincipen inom aktiebolagsrätten normalt sker med lika belopp till alla delägare.s. 119

Något om brottens inbördes relation

1.När man ser till brottskategorierna urkundsbrott, skattebrott och data­ brotts inbördes relation kan konstateras att de kriminaliserar gärningar utifrån olika utgångspunkt. Detta beror på att de olika regelkoncepten har olika skyddsobjekt. Urkundsbrottens skyddsobjekt kan sägas vara den behöriga inne­ havaren av en urkund och tilltron till urkunder. Brottet dataintrång har 116 BRÅ-rapport 2000:2 s. 17. 120 Brott relaterade till elektroniska deklarationer till syfte att skydda företag, organisationer och myndigheter från att obehöriga personer tar sig in i deras system. Skattebrotten har inte något direkt enskilt skyddsobjekt, eftersom de huvudsakligen syftar till att skydda det allmännas intresse av att samla in skatt. De enskildas intresse av att alla - och inte endast de som frivilligt gör rätt för sig på så sätt att de betalar den skatt som skattelagstiftningen ålägger dem att betala - drar sitt strå till stacken för att finansiera samhällets utgifter kan betrak­ tas som ett indirekt skyddsintresse.s. 119

2.Om någon undandrar staten skatt genom att lämna in en osann deklaration, blir endast skattebrotten aktuella. Deklarationen är inte falsk, utan endast osann till sitt innehåll. Det är därför inte fråga om urkundsförfalskning, även om deklarationen utgör en urkund. Bru­ kande av osann urkund blir det troligen inte fråga om, eftersom dekla­ rationen inte åberopas eller begagnas på ett sådant sätt som avses i 15 kap. 11 § BrB. Även om man skulle kunna anse att deklarationen åberopas eller begagnas på ett sådant sätt konsumeras troligen brottet brukande av osant intyg av skattebrottet, på grund av att skattebrottet utgör lex specialis. Missbruk av urkund blir det inte fråga om, eftersom den skattskyldige i denna situation inte ger sig ut för att vara någon annan.s. 120

3.Om någon kommer över och använder någon annans e-legitimation exempelvis i syfte att redovisa överskjutande mervärdesskatt och lura till sig utbetalningarna av dessa, skulle det, innan sakomständigheterna är helt klarlagda, kunna bli aktuellt med åtal om skattebrott för den be­ höriga innehavaren av e-legitimationen. Om det klarläggs att någon annan obehörigen har använt e-legitimationen, blir det inte aktuellt att döma den behöriga innehavaren för skattebrott. I detta fall blir det i stället aktuellt att döma den obehöriga innehavaren för exempelvis missbruk av urkund (genom användande av e-legitimation) och ur­ kundsförfalskning (genom att framställa en falsk deklaration).s. 120

Sammanfattning

1.I detta kapitel har de mest centrala brotten med avseende på elektro­ niska deklarationer diskuterats. Dessa brott är, enligt min uppfattning, brotten i skattebrottslagen (1971:69), urkundsförfalskning enligt 14 kap. 1 § BrB, brukande av osann urkund enligt 15 kap. 11 § BrB,s. 120

2.Sammanfattning 121 missbruk av urkund enligt 15 kap. 12 § BrB samt dataintrång enligt 4 kap. 9 c § BrB och databedrägeri enligt 9 kap. 1 § BrB. Tabell 2 - Exempel på när de nu nämnda brotten skulle kunna aktuali­ seras vid deklaration över Internet.s. 121

BrottLagrumGärning

Rättssäkerhetsaspekter avseende

elektroniska deklarationer

Inledning

1.Rättssäkerhet är ett vitt begrepp med många olika aspekter. En viktig komponent i rättssäkerheten är förutsebarhet.1 Ofta anses ett föreskriftskrav (legalitetsprincipen) bidra till förutsebarhet och därmed till rättssäkerhet.2 På grund av att rättssäkerhet har ett nära samband med förutsebarhet innefattas vanligen någon form av retroaktivitetsförbud i begreppet rättssäkerhet.3s. 6

2.Vid deklarationer över Internet är i Sverige de underliggande lagarna desamma som vid deklarationer i pappersform, med undantag för några specialbestämmelser som reglerar inlämning av deklaration i form av elektroniskt dokument.4 Skillnaden i förhållande till deklarationer i pappersform är mediet för deklarationen. Rättssäkerhetsaspekten avser därför i första hand sakomständigheterna - vad som händer - i stället för rättskällorna, t.ex. lagtextens utformning. Olika underliggande sak­ förhållanden kan emellertid kräva olika utformning av lagstiftning för att uppfylla en tillräcklig grad av rättssäkerhet. På så sätt är även rätts­ säkerhet i förhållande till lagstiftningens utformning av intresse för deklarationer över Internet.s. 6

3.Rättssäkerhetsfrågor ställs särskilt på sin spets i straffrätten och i straffrätten närliggande områden, såsom vid administrativa sanktioner. En person skall inte behöva sitta i fängelse eller dömas till någon annan 1 Se t.ex. Alhager, M. 1999 s. 75, Jareborg 1992 s. 81. Peczenik 1996 s. 42 och Stenings. 6

4.1996 s. 86.1 detta sammanhang kan noteras att Peczenik framhåller att förutsebarhets. 6

5.inte är någon handlingsregel utan en värdeprincip. Det är således fråga om ett ideals. 6

6.som kan förverkligas till viss grad, varken mer eller mindre. 2 Se t.ex. Alhager, M. 1999 s. 75, Frände 1989 s. 259 och Hultqvist 1995 s. 93. 3 Se Frände 1989 s. 235 och Hagstedt 1975 s. 128. 4 10 kap. 26 § SBetL och 4 kap. 4 § LSK.s. 6

7.Olika rättssäkerhetsbegrepp 123 påföljd om det inte är i princip säkert att vederbörande har begått ett brott. Inte heller skall personer behöva träffas av ekonomiska sanktio­ ner i form av förseningsavgift eller skattetillägg om personen i fråga inte med hög grad av säkerhet har agerat felaktigt. Ett liknande synsätt tilllämpas ofta på skyldigheten att betala skatt och anses ibland motivera ett föreskriftskrav inom skatterätten.5 Detta kapitel är upplagt på följande sätt. Först diskuteras olika rätts­ säkerhetsbegrepp. Därvid beskrivs det som kan anses vara rättssäker­ hetens olika komponenter. Vidare relateras rättssäkerhet till effektivitet och till bevisning. Efter de olika rättssäkerhetsbegreppen behandlas olika rättssäkerhetsaspekter på elektroniska deklarationer. Rättssäkerhetsaspekterna är dels sådana som jag har funnit i källmaterial där elekt­ roniska deklarationer behandlas, dels sådana som jag själv har identifie­ rat. Kapitlet avslutas med en sammanfattning.s. 123

Olika rättssäkerhetsbegrepp

Allmänt

1.Rättssäkerhet kan betraktas antingen utifrån ett vidare eller ett snävare perspektiv. Rättssäkerhet stricto sensu avser förutsebarhet i rättsliga angelägenheter,6 medan rättssäkerhet i vidare bemärkelse även kan anses innefatta rättslikhet, rättstrygghet och rättstillgänglighet.7 Med rättslikhet avses därvid likhet inför lagen.8 Rättstrygghet avser den enskildes skydd mot illegal maktutövning och att den legala maktut­ övningen är reglerad och kontrollerad.9 Illegal maktutövning har inte någon särskild relevans för elektroniska deklarationer, varför den inte diskuteras närmare i denna framställning. Däremot innefattar jag den delen av rättstryggheten som innebär att den legala maktutövningen är reglerad och kontrollerad. Rättstillgänglighet handlar om att en enskild som har rätt också skall ges möjligheten att få rätt.10 Enligt min uppfatt­ 5 Se t.ex. Alhager, M. 1999 s. 75. 6 Se t.ex. Jareborg 1992 s. 81. 7 Jfr Frändberg 1996 s. 21-41. 8 Se Jareborg 1992 s. 81. 9 Se Jareborg 1992 s. 81. 10 Se Jareborg 1992 s. 81. 124 Rättssäkerhetsaspekter avseende elektroniska deklarationer ning hänger rättstillgängligheten nära samman med rättssäkerheten, eftersom rättssäkerhet i praktiken saknar funktion om den endast ger den enskilde rättigheter som inte kan utövas. Det rättssäkerhetsbegrepp som är relevant för elektroniska deklarationer är således vidare än rätts­ säkerhet stricto sensu men inte så vitt att det innefattar allt som kan sor­ teras in under rättstrygghet och rättslikhet.s. 123

Förutsebarhet innefattande icke retroaktivitet

1.och frihet från godtycke Frågor som aktualiseras av begreppet rättssäkerhet kan avse utrymmet för myndigheters skönsmässiga bedömningar, i vilken utsträckning retroaktiv lagstiftning är möjlig och i vilken mån man kan lita på att myndighetsbeslut verkligen står sig.11 Hagstedt menar att rättssäkerhet i straffrättsligt hänseende handlar om förutsebarhet och icke-retroaktivitet. Jareborg anser att det är fråga om förutsebarhet i rättsliga ange­ lägenheter eller beslut.12 Detta är kärnan av rättssäkerhetsprincipen i straffrätten, men rättssäkerheten har många ytterligare sidor. Thornstedt nämner frihet från godtycke som en aspekt som är skild från för­ utsebarheten.13 Med frihet från godtycke avser han framför allt att rätt­ skipningen skall ske objektivt och efter fasta grundsatser eller regelbun­ denhet.14 Likabehandling av liknande fall är således enligt Thornstedt en viktig komponent i rättssäkerheten. Denna formella likabehandling är enligt min uppfattning viktig för förutsebarheten och således även för rättssäkerheten stricto sensu. Däremot kan formellt lika men i praktiken olika sakförhållanden nödvändiggöra olika lagstiftning. Thornstedt preciserar hur kraven på förutsebarhet och frihet från godtycke kan för­ verkligas i straffrättsligt hänseende:15s. 124

2.• Domstolarna skall vara oberoende och besatta av kunniga, väl utbildades. 124

3.och moraliskt oförvitliga ledamöter.16 11 Sterzel 1998 s. 55. 12 Hagstedt 1975 s. 128 och Jareborg 1992 s. 81. 13 Se t.ex. Thornstedt 1955 s. 335. 14 Thornstedt 1955 s. 331-332. 15 Thornstedt 1955 s. 335. 16 Se även Frände 1989 s. 259.s. 124

4.Olika rättssäkerhetsbegrepp 125 • Domarna skall ha sådana arbetsförhållanden att de utan jäkt och oro skalls. 125

5.kunna grundligt sätta sig in i de rättsliga och faktiska problem som före­s. 125

6.läggs dem.17 • Förfarandet inför domstolen skall ordnas på ett sådant sätt att utredningens. 125

7.blir så fullständig som möjligt och att parterna får tillfälle att fritt framföras. 125

8.sin talan.18 • Lagstiftningen skall i möjligaste mån inskränka domarnas utrymme för fritts. 125

9.skön och egna värderingar. Vaga uttryck skall därför undvikas. • Lagtolkningsmetoderna bör vara lätthanterliga för genomsnittsjurister.19 Andra exempel på rättssäkerhetsgarantier är rätt till domstolsprövning av tvångsåtgärder, ej lagstiftning om enskilda fall eller enskilda personer, den ovan nämnda icke-retroaktiviteten och krav på full bevisning.20 Beträffande Thornstedts näst sista punkt kan konstateras att Jare­ borg anser att rättssäkerhet inte är detsamma som legalitet, men att legalitet främjar rättssäkerheten.21 Legalitet kan då möjligen konstate­ ras vara en nödvändig men inte en tillräcklig förutsättning för att uppnå rättssäkerhet inom straffrätten. Även om sambandet mellan legalitet och rättssäkerhet finns emeller­ tid olika uppfattningar. Exempelvis anser Olsson för skatterättens del att det inte är självklart att legalitetsprincipen främjar förutsebarheten i beskattningen.22 Som jag förstår honom menar han att avsikten inte är att alla skall kunna förutse alla beskattningskonsekvenser bara för att de är lagfästa, utan att många personer behöver ha biträde av en skattejurist för att kunna förutse det skatterättsliga utfallet av en transak­ tion.23 Vidare tycks han mena att legalitet inte behöver innebära att de skattskyldiga skall kunna förutse de exakta beskattningskonsekvenserna ned på kronor och ören av en transaktion.24 Olsson ifrågasätter också om just lagregler medför mer förutsebarhet än sådant som fram­ går av andra publikationer, exempelvis förarbeten, andra författningar 17 Se även Frände 1989 s. 259. 18 Se även Frände 1989 s. 259. 19 Thornstedt 1955 s. 335-336. 20 Prop. 1984/85:32 s. 38. 21 Jareborg 1992 s. 82. 22 Olsson 2007 s. 61. 23 Olsson 2007 s. 62. 24 Olsson 2007 s. 62. 126 Rättssäkerhetsaspekter avseende elektroniska deklarationer som inte är lag och Skatteverkets broschyrer.25 Enligt min uppfattning har det ett klart värde för rättssäkerheten och förutsebarheten på skatte­ området att de skattskyldiga vet vilken rättskälla som har högst rang och vilken de alltid kan förlita sig på, nämligen lagen. Vidare anser jag att beskattningskonsekvenserna blir klart mer förutsebara om de finns uttryckta i lag än om de inte gör det. Detta gäller, enligt min uppfatt­ ning, oavsett om de skattskyldiga själva kan förstå lagtexten eller om de behöver biträde av en skattejurist för att förstå dess innebörd.s. 125

10.För skatterättens vidkommande beskrivs rättssäkerhetsprincipens innebörd i ett uttalande i förarbetena enligt följande:s. 126

11.”1 kraven på rättssäkerhet ligger i första hand att de skattskyldiga skall ha ■ rimliga möjligheter att i förväg kunna bedöma vad som föranleder beskatt­s. 126

12.ning eller ger rätt till avdrag.”26 Viktiga förutsättningar för att de skattskyldiga i förväg skall kunna bedöma vad som föranleder beskattning eller ger rätt till avdrag är lik­ som inom straffrätten icke-retroaktivitet,27 legalitet28 och formell lika­ behandling.s. 126

Det EG-rättsliga rättssäkerhetsbegreppet

1.Genom EG-rätten och Europadomstolen i Strasbourgs rättspraxis har rättssäkerhetsbegreppet fått influenser i form av en proportionalitetsavvägning mellan allmänna och enskilda intressen29 och skyddet för berät­ tigade förväntningar (förväntningsprincipen).30 Det EG-rättsliga rätts­ säkerhetsbegreppet omfattar såväl förväntningsprincipen som ett retroaktivitetsförbud.31 Förväntningsprincipen är ett uttryck för förutsebar­ het och innebär bl.a. att en part vid den tidpunkt han eller hon vidtar en 25 Olsson 2007 s. 63. ** 26 Prop. 1980/81:17 s. 13. 27 2 kap. 10 § regeringsformen. Se RÅ 82 1:74, RÅ 1993 ref. 79 och NJA 2000 s. 132. 28 Se t.ex. RÅ 1986 ref. 158, RÅ 1987 ref. 21, RÅ 1987 not. 191, RÅ 1988 ref. 146,s. 126

2.RÅ 1988 ref. 151 och RÅ 1989 not. 65. 29 Se RÅ 1996 ref. 40, RÅ 1996 ref. 44 och RÅ 1996 ref. 56. 30 Sterzel 1998 s. 55. Se även Olsson 2007 s. 72. 31 Se Usher 1998 s. 52.s. 126

3.Olika rättssäkerhetsbegrepp 127 rättshandling skall kunna förutse vilken rättsföljd handlingen kommer att leda till.32 Inom skatterättens område har EG-domstolen uttalat sig avseende rättssäkerhetsprincipen vid ett flertal tillfällen.33 På senare tid har rätts­ säkerhetsprincipen ställts i nytt ljus, genom att EG-domstolen har tilllämpat principen om förbud mot förfarandemissbruk på skatteområdet. Förfarandemissbruk innebär att de ifrågavarande transaktionerna, trots att villkoren i relevanta bestämmelser i sjätte direktivet och i nationell lagstiftning om införlivande av detta direktiv formellt sett har uppfyllts, får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot dessa bestämmel­ sers syfte.34 När förfarandemissbruk konstaterats skall de transaktioner som ingår i missbruksförfarandet omdefinieras i syfte att upprätta de förhållanden som skulle ha förelegat om de transaktioner som ligger till grund för förfarandemissbruket inte hade förelegat.35 Principen om för­ bud mot förfarandemissbruk innebär således att de enskilda inte kan förlita sig på gemenskapsrätten - trots att de formellt uppfyller alla kri­ terier för att gemenskapsrätten skall ge dem en viss fördel - om de trans­ aktioner de enskilda företar medför en skattefördel i strid med de aktu­ ella bestämmelsernas syfte. Principen om förbud mot förfarandemiss­ bruk är således, enligt min uppfattning, ett avsteg från legalitetsprinci­ pen. I domen i målet C-255/02 Halifax uttalar EG-domstolen beträffande rättssäkerhetsprincipen att gemenskapens lagstiftning skall vara entydig och dess tillämpning förutsebar för de enskilda.36 Detta krav på rätts­ säkerhet gäller, enligt EG-domstolen, särskilt i fråga om lagstiftning som kan vara ekonomiskt betungande, eftersom de berörda måste kunna få exakt kännedom om sina skyldigheter om denna lagstiftning.37 Enligt EG-domstolen kan en företagares val mellan skattepliktiga och skatte­ 32 Usher 1998 s. 52. 33 Se t.ex. 98/78 Firma A. Racke v Hauptzollamt Mainz, ECR 1979 p. 69,169/80 Admi­ nistration des douanes v Société anonyme Gondrand Fréres and Société anomyme Garancini och C-l 10/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) mot bel­ giska staten. 34 C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd mot Commissio­ ners of Customs & Excise Halifax, domslutet p. 2. 35 C-255/02 Halifax, domslutet p. 3. 36 C-255/02 Halifax p. 72. 37 C-255/02 Halifax p. 72.s. 127

Rättssäkerhetsaspekter avseende elektroniska deklarationer

1.fria transaktioner grunda sig på ett flertal omständigheter, bl.a. avs. 128

2.skatterättslig natur.38 När de skattskyldiga har rätt till valfrihet mellans. 128

3.två transaktioner är de inte skyldiga att välja den transaktion som gers. 128

4.högst skatt.39 Tvärtom har de skattskyldiga, enligt EG-domstolen, rätts. 128

5.att utforma sina verksamheter på ett sådant sätt att skatteskuldens. 128

6.begränsas.40 Det kan konstateras att EG-domstolen ställer förhållande­s. 128

7.vis höga krav på gemenskapslagstiftningens utformning på skatteom­s. 128

8.rådet. Lagstiftningen får inte vara tvetydig utan skall vara så klar att des. 128

9.skattskyldiga vet vilka deras skyldigheter är och också så att de kans. 128

10.anpassa sitt agerande utifrån dessa skyldigheter. I denna anpassning fårs. 128

11.de emellertid, enligt principen om förbud mot förfarandemissbruk, intes. 128

12.gå så långt att de missbrukar gemenskapsrätten i strid med dess syften.s. 128

Rättssäkerhet och effektivitet

1.Hagstedt konstaterar i sin bok om retroaktivitet i skatterätten att spörs­s. 128

2.målet om retroaktiv lagstiftnings förenlighet med grundlagen för skatte­s. 128

3.rättens del är en fråga om avvägning mellan rättssäkerhet och effektivi­s. 128

4.tetssynpunkter.41 Rättssäkerhetsaspekten skulle tala emot retroaktivs. 128

5.skattelag, medan effektivitetssynpunkterna - att samla in skatt till statens. 128

6.på ett effektivt sätt - skulle tala för retroaktiv skattelag.s. 128

7.Elektroniska deklarationer undertecknas inte manuellt utan meds. 128

8.hjälp av en e-legitimation. Äktheten av en manuell underskrift kan tek­s. 128

9.niskt kontrolleras, medan en underskrift med en e-legitimation kan varas. 128

10.äkta i den bemärkelsen att den är skapad på ett korrekt sätt, men per­s. 128

11.sonen som har använt e-legitimationen kan vara obehörig. En fråga soms. 128

12.aktualiseras är därför om invändningen ”det var inte jag som underteck­s. 128

13.nade deklarationen” generellt bör vara hållbar eller om denna invänd­s. 128

14.ning generellt inte bör vara hållbar, på så sätt att det föreligger en mot-s. 128

15.bevisbar eller icke motbevisbar presumtion att den behöriga innehava­s. 128

16.ren av en e-legitimation också är den som har undertecknat deklaratio­s. 128

17.nen med hjälp av e-legitimationen. Ett alternativ till dessa presumerandes. 128

18.synsätt är att frågan avgörs med allmänna regler kring bevisbörda ochs. 128

19.38 C-255/02 Halifax p. 73.s. 128

20.39 C-255/02 Halifax p. 73. 40 C-255/02 Halifax p. 73. 41 Hagstedt 1975 s. 128.s. 128

21.Olika rättssäkerhetsbegrepp 129 beviskrav. Det skulle kunna hävdas att rättssäkerhetssynpunkter talar för att invändningen generellt bör vara hållbar, medan effektivitets­ aspekter talar för att den generellt inte bör vara hållbar. Denna fråge­ ställning kan illustrera motsatsförhållandet mellan rättssäkerhet och effektivitet beträffande elektroniska förhållanden. Den belyser också frågan om huruvida existerande principer bör vara tillämpliga på elekt­ roniska förhållanden. Strömberg/Lundell konstaterar utifrån förvaltningsrättsligt perspek­ tiv att motsatsförhållandet mellan rättssäkerhet och effektivitet inte bör överdrivas.42 För att allmänheten skall ha förtroende för förvaltningen, krävs att förvaltningen tillgodoser grundläggande rättssäkerhetskrav.43 För att den enskilde skall kunna få del av en rättssäker förvaltning, krävs att förvaltningen är effektiv.44 Ett formellt rättssäkert men i prak­ tiken alltför omständligt (ineffektivt) system leder således till bristande rättssäkerhet i materiellt hänseende.45 Den effektivitet som Strömberg/Lundell beskriver avser enligt min uppfattning rättstillgängligheten. För att ett rättssystem skall uppfylla kraven på rättssäkerhet måste det vara både förutsebart och effektivt. I den mån det uppstår ett motsatsförhållande mellan förutsebarhet och effektivitet är det i ett rättssäkert system inte möjligt att välja enbart det ena eller det andra utan de båda intressena måste vägas mot varandra. Vad beträffar exemplet ovan med invändningen om att en person inte har undertecknat en elektronisk deklaration skall vara generellt hållbar eller inte, kan följande konstateras utifrån rättssäkerhets- och effektivi­ tetsaspekter: • Invändningen att en person inte har undertecknat en elektronisk deklara­s. 129

22.tion kan vara sann eller inte sann, men vem som har undertecknat är omöj­s. 129

23.ligt att härleda enbart genom att iaktta den elektroniska signaturen. • Invändningen bör inte vara generellt hållbar på grund av att rättssystemets. 129

24.då riskerar att bli så ineffektivt att det finns risk för att förtroendet för dets. 129

25.undergrävs. • Invändningen bör inte vara generellt icke-hållbar på grund av att dens. 129

26.mycket väl kan vara sann. Om en person genom sitt handlande inte kan 42 Strömberg/Lundell 2006 s. 156. 43 Strömberg/Lundell 2006 s. 156. 44 Strömberg/Lundell 2006 s. 156. 45 Strömberg/Lundell 2006 s. 156. 130 Rättssäkerhetsaspekter avseende elektroniska deklarationers. 129

27.styra om han eller hon gör uppfyller lagens krav eller inte, blir lagstift­s. 130

28.ningen inte förutsebar i relation till personens handlande. Mot bakgrund av ovanstående punkter kan enligt min uppfattning kon­ stateras att det med beaktande av de hittills diskuterade rättssäkerhetsoch effektivitetsaspekterna inte är möjligt att få ett konkret svar på hur den konkreta frågan om hur en invändning beträffande att någon annan har kommit över en persons e-legitimation och använt denna för under­ tecknande av en deklaration bör hanteras. Det som kan konstateras är endast att rättssäkerhets- och effektivitetsaspekter gör att invändningen varken kan bli generellt hållbar eller inte. Frågan får i stället lösas med hjälp av regler om bevisbörda och beviskrav relaterade till rättssäkerhet.s. 130

29.Vad beträffar förhållandet mellan effektivitet och rättssäkerhet i all­ mänhet delar jag Strömberg/Lundells uppfattning att det inte är fråga om ett generellt motsatsförhållande utan att rättssäkerhet förutsätter en effektiv förvaltning. På så sätt är effektivitet en del av rättssäkerheten även om det också kan finnas ett motsatsförhållande, som i det exempel Hagstedt ger beträffande retroaktiv skattelag och effektivitet.s. 130

Rättssäkerhet och bevisning

1.Bevisning har ett samband med rättssäkerhet såtillvida att det är nöd­ vändigt att den enskildes handlingar kan relateras till lagstiftningens krav för att lagstiftningen skall kunna anses som förutsebar. Om en per­ son faktiskt har eller inte har undertecknat en deklaration elektroniskt måste få betydelse för om personen i fråga juridiskt anses ha fullgjort sin deklarationsskyldighet eller inte, gjort sig skyldig till skattebrott eller inte osv.s. 130

2.Sambandet mellan rättssäkerhet och bevisning kan, enligt Stening,46 förenklat uttryckas enligt följande:s. 130

3.”[E]n ”rättssäker ordning” karaktäriseras av att en dom eller annat avgö­s. 130

4.rande inte får grunda sig på en omständighet som inte föreligger i verklig­s. 130

5.heten.”47 46 Stening 1996 s. 87-88. 47 Stening 1996 s. 87.s. 130

6.Olika rättssäkerhetsbegrepp 131 Omsatt i praktiken, i vilken det inte alltid är möjligt att kartlägga verk­ ligheten, måste ovanstående uttalande modifieras: .s. 131

7.”[R] isken för att ett avgörande skall grunda sig på en omständighet som intes. 131

8.föreligger i verkligheten skall vara så liten som möjligt.”48s. 131