Hela artikeln

1.12Innehålls. 12

2.6.3Avdragsrätt82s. 12

3.6.4Periodisering (med anskaffningsvärdebedömning)83s. 12

4.6.5Något om beskattning av mottagare av forskningsmedel90s. 12

5.6.6Om finansiärens exploatering av FoU-resurser92s. 12

6.6.7Några gränsdragningsfrågor93s. 12

7Materiella anläggningstillgångar95

1.7.1Inledning95s. 12

2.7.2Relationen materiellas. 12

3.anläggningstillgångar–kunskapsutveckling95s. 12

4.7.3Avdragsrätt97s. 12

5.7.4Periodisering (med anskaffningsvärdebedömning)98s. 12

8Varulager102

1.8.1Inledning102s. 12

2.8.2Relationen lager–kunskapsutveckling102s. 12

3.8.3Avdragsrätt104s. 12

4.8.4Periodisering (med anskaffningsvärdebedömning)105s. 12

9Uppdrag108

1.9.1Inledning108s. 12

2.9.2Terminologi108s. 12

3.9.3Relationen uppdrag–kunskapsutveckling111s. 12

4.9.4Uppdragsutgiften113s. 12

5.9.5Avdragsrätt117s. 12

6.9.6Periodisering117s. 12

7.9.7Något om uppdragsgivarens skattemässiga situation120s. 12

10Företagsförvärv122

1.10.1Inledning122s. 12

2.10.2Relationen företagsförvärv–kunskapsutveckling122s. 12

3.10.3Andelsförvärv124s. 12

4.10.4Inkråmsförvärv126s. 12

5.10.5Om utredningsutgifter inför förvärv131s. 12

6.10.6Något om överlåtarens skattemässiga situation135s. 12

11Byten och samarbeten138

1.11.1Inledning138s. 12

2.11.2Byten138s. 12

3.11.3Samarbeten140s. 12

4.Innehåll13s. 13

12Kunskapsutveckling inom koncerner143

1.12.1Inledning143s. 13

2.12.2Koncerninterna uppdrag och koncerninternts. 13

3.resursutnyttjande144s. 13

4.12.3Övrigt om betydelsen av koncerntillhörighet146s. 13

Del III. Utvärdering149

13Utvärdering151

1.13.1Inledning151s. 13

2.13.2Rättssäkerhet m.m. – ett formellt perspektiv154s. 13

3.13.3Om neutralitetsbrister m.m. – ett materiellt perspektiv168s. 13

14Något om återstående forskningsbehov195

Källor198

Sakordsregister207

1Kort om ämnet och

studiens syfte och motiv

1.Kunskaper tycks bli allt viktigare i det ekonomiska livet, även om de na-s. 1

2.turligtvis i princip alltid varit centrala för både samhället och den enskil-s. 1

3.da människan. Ord som ”kunskapsföretag” och ”kunskapssamhälle”s. 1

4.används alltmer. Även om dessa uttryck i någon mån är modeord, indi-s. 1

5.kerar språkbruket att kunskapernas position anses vara särskilt centrals. 1

6.i denna tid. Forskning, utbildning och överhuvudtaget utveckling ochs. 1

7.förvärv av kunskaper anses vara av stor vikt för att bibehålla eller ökas. 1

8.välståndet i landet. De immateriella investeringarna sägs överstiga des. 1

9.materiella och de produkter som säljs är alltmer avancerade.s. 1

10.Vad som sker i ett samhälle påverkas av många faktorer, inte minsts. 1

11.av den ekonomiska politiken. Inom den ekonomiska politiken har skat-s. 1

12.tesystemet en stor betydelse. Kunskapsutveckling kan ske på en mängds. 1

13.olika sätt och i många olika sammanhang. Det finns skäl att anta atts. 1

14.skattereglerna påverkar i vilken mån kunskapsutveckling sker, vilkas. 1

15.kunskaper som utvecklas och vilka metoder som används. Det är t.ex.s. 1

16.mer attraktivt att göra sådana kunskapsutvecklingsinvesteringar som le-s. 1

17.der till avdragsrätt för utgifterna än sådana som måste betalas med be-s. 1

18.skattade medel. Skatterna kan stimulera, hämma eller på andra sätt sty-s. 1

19.ra kunskapsutvecklingen i samhället och det framstår därför som moti-s. 1

20.verat att närmare utforska skatternas betydelse i sammanhanget.s. 1

21.Syftet med denna bok är att från ett skatterättsligt perspektiv kastas. 1

22.ljus över relationen mellan kunskapsutveckling och beskattning och 18Del I: Inledning även att ge ett bidrag till frågan om nuvarande rättsläge synes vara ändamålsenligt. Närmare bestämt undersöks hur svenska företags utgifter för att erhålla nya kunskaper behandlas i den svenska inkomstbeskattningen. I de två närmast följande kapitlen presenteras studieföremålet och studiens metod och avgränsningar. Därpå följer en principiellt orienterad rättsutredande del (kapitel 5–12) och slutligen en rättspolitisk del (kapitel 13).s. 1

23.Det kan vara motiverat att redovisa de främsta skälen till den studie som redovisas i boken: 1)Kunskapsutveckling har en mycket stor betydelse i dagens samhälles. 18

24.och skatterna har potential att i hög grad påverka denna utvecklingss. 18

25.omfattning, form och inriktning. Det är därför angeläget att skatte-s. 18

26.effekterna vid företagens utgifter för kunskapsutveckling kartläggs. 2)Relationen mellan kunskapsutveckling och inkomstbeskattning ärs. 18

27.mycket komplex. Därtill är reglerna inte sällan komplicerade och dets. 18

28.skatterättsliga rättsläget i vissa delar osäkert. 3)De i sammanhanget relevanta skattereglerna uppvisar brister med av-s. 18

29.seende på bl.a. klarhet, regelteknisk enhetlighet och neutralitet. Där-s. 18

30.för behövs en rättspolitisk diskussion. 4)Relationen mellan kunskapsutveckling och beskattning är, kanskes. 18

31.något överraskande, mycket sparsamt behandlat i doktrinen. Dets. 18

32.finns också skäl att peka på att studien, vid sidan av att ge informa-s. 18

33.tion om rättsläget i flera viktiga frågor, också utgör ett bidrag tills. 18

34.”metodfrågan” om hur studier av relationen mellan kunskapsutveck-s. 18

35.ling och beskattning kan genomföras.s. 18

36.Kort om ämnet och studiens syfte och motiv19s. 19

37.Bokens titel, Kunskapsutveckling och beskattning, leder kanske tankens. 19

38.till sådana företag som brukar kallas kunskapsföretag. Strävan efter atts. 19

39.förvärva eller utveckla kunskaper är dock inte något fenomen som ärs. 19

40.specifikt för dessa. I konsekvens härmed har undersökningen inte inrik-s. 19

41.tats mot just kunskapsföretag. Den är i stället mer generellt upplagd. Ens. 19

42.annan sak är att studien kanske kan vara av särskilt intresse för kun-s. 19

43.skapsintensiva företag.s. 19

2Studieföremålet,

angreppssätt och

avgränsningar

2.1Vad är kunskapsutveckling och

vilken kunskapsutveckling ska

studeras?

Inledning

1.Kunskapsutveckling används i det följande som samlingsbeteckning för resultatet av, eller syftet med, de utgifter som här studeras från ett skatteperspektiv. Eftersom uttrycket kunskapsutveckling inte har någon entydig innebörd behövs en förklaring av hur det används i den fortsatta framställningen. Målet med avsnittet är att klargöra vilken sorts kunskapsutveckling som är föremål för det huvudsakliga intresset vid undersökningen. Därmed framkommer också en del av studiens avgränsningar.s. 2

2.Det bör till att börja med sägas att en välgrundad och riktigt tydlig definition av orden kunskap och kunskapsutveckling förutsätter en ingående kunskapsfilosofisk diskussion. Bl.a. har dessa termer starka beröringspunkter med flera andra komplicerade uttryck, t.ex. sanning, objektivitet, klokhet och omdöme, rationalitet och kompetens. Det kan emellertid inte bli aktuellt att här göra någon fördjupning inom detta område. Intentionsdjupet vad gäller filosofisk precision avseende an-s. 2

3.Vad är kunskapsutveckling och vilken kunskapsutveckling ska studeras?21s. 21

4.vändningen av uttrycket kunskapsutveckling är inte heller stort. Tankens. 21

5.är att den diskussion som förs nedan om vad som kan förstås med ut-s. 21

6.trycket kunskapsutveckling ska ge en övergripande klarhet och avgräns-s. 21

7.ning avseende ”kunskapsdelen” i undersökningsföremålet men samti-s. 21

8.digt lämna tillräckligt vida ramar för att ge utrymme för ett praktiskts. 21

9.välfungerande, förnuftsbaserat urval av frågor att analysera.s. 21

10.Närmast följer en redogörelse för de centrala överväganden soms. 21

11.gjorts när det gäller avgränsningen av uttrycket kunskapsutveckling is. 21

12.studien. Redogörelsen bör förstås mot bakgrund av att kunskapsutveck-s. 21

13.ling kan ske på en mängd olika sätt. Med en utgångspunkt i företagenss. 21

14.situation kan de t.ex. utbilda eller rekrytera personal, förvärva kun-s. 21

15.skapsintensiva företag, bedriva egen forskning eller lägga ut utrednings-s. 21

16.uppdrag på entreprenad. Dessa och andra metoder för kunskapsutveck-s. 21

17.ling studeras ingående i boken andra del (kapitel 5–12).s. 21

Specialkunskaper respektive mer allmänna kunskaper

1.En viktig avgränsning är att utgifter som i princip enbart bidrar till ens. 21

2.ökning av mänsklig mognadsgrad och/eller till yrkeskunnandet i ens. 21

3.mycket allmän mening hos företagets personal i princip inte diskuteras.s. 21

4.Detsamma gäller utveckling av kunskapen om kollegernas levnads-s. 21

5.förhållanden, kunskaper och personlighet etc., som t.ex. kan uppnåss. 21

6.genom olika sorters mer eller mindre organiserade umgängen i koll-s. 21

7.egiekretsen. En viss utveckling av dessa slag är i princip alltid förenads. 21

8.med mänsklig aktivitet (av inte helt trivialt slag) i yrkesrollen och utans. 21

9.nämnda avgränsning skulle studieföremålet därför bli nära nog obe-s. 21

10.gränsat.s. 21

11.Trots att en sådan ökning av personkännedomen och av den mänsk-s. 21

12.liga mognadsgraden kan vara av stor betydelse för att arbetstagarna skas. 21

13.kunna lösa sina uppgifter på ett effektivt sätt, kommer undersökningens. 21

14.att koncentreras till kunskapsutveckling av mer kvalificerat och yrkes-s. 21

15.specifikt slag. När det är nödvändigt används i det följande uttryckets. 21

16.specialkunskap för att avgränsa sådan kunskap från andra, mindre yr22Studieföremålet, angreppssätt och avgränsningar kesspecifika, kunskaper. Exempel på utveckling av specialkunskap är när för företaget ny och mer specifik kunskap utvecklas, t.ex. know-how inom kemiindustri, eller nya transport- eller mätmetoder. Någon avgränsning görs dock inte till just sådan kunskap som uppfyller särskilda juridiska krav, t.ex. kraven för att få redovisas som en tillgång i företagens räkenskaper.s. 21

Utgiftens närhet till kunskapsutveckling

1.Frågan vilka utgifter som kan sägas bidra till kunskapsutveckling i ett företag har också att göra med hur hårt en avgränsning görs i tiden och till utgiftens närhet till en faktisk kunskapsutveckling. Det kan i princip hävdas att hela företaget är en förutsättning för att nya kunskapsutvecklingsinvesteringar ska vara möjliga. Sålunda behövs ofta t.ex. en personalavdelning, en långsiktigt arbetande företagsledning och diverse lokaler och maskiner för att det ska vara möjligt för ett företag att i längden kunna utföra det arbete som man ”kan ta betalt för”, d.v.s. de varor och tjänster som företaget säljer. Utan denna institutionella bas saknas ju de för kunskapsutvecklingen nödvändiga resurserna.s. 22

2.I en mening kan därför en mycket stor del av företagens utgifter, även bakåt i tiden, sägas vara utgifter för (bl.a.) kunskapsutveckling. Det kunde därför eventuellt hävdas att studieföremålet måste göras i motsvarande mån brett. Det är förvisso riktigt att studieföremålet i denna bok bör vara förhållandevis brett, men ett så brett anslag skulle göra diskussionen ohanterligt bred. Det finns även en risk att kunskapsutvecklingsaspekten skulle drunkna i framställningen. Därför koncentreras analysen i det följande till utgifter som är mer direkt relaterade till en enskild och specifik kunskapsutvecklingsinsats, t.ex. till ett visst forskningsprojekt, en viss utredning eller en särskild utbildningsinsats.s. 22

3.Däremot sker ingen inskränkning till kunskapsutveckling i någon särskild del av företagen, såsom utvecklings- och produktionsavdelningarna. Utgifter för kunskapsutveckling inom personalavdelningen är alltså i princip lika intressanta som utgifter för FoU-verksamhet.s. 22

4.Vad är kunskapsutveckling och vilken kunskapsutveckling ska studeras?23s. 23

Kunskapsutveckling som huvudsyfte respektive bieffekt

1.En aktivitet eller en utgift kan ha som huvudsyfte att ge kunskapsutveck-s. 23

2.ling, men kunskapsutvecklingen kan också vara en bieffekt av en ut-s. 23

3.gift. När ett företag betalar för anställda forskares arbetstid, är dens. 23

4.forskningsrelaterade kunskapsutvecklingen huvudsyftet med utgiften.s. 23

5.Då nya kunskaper utvecklas i samband med användningen av en mate-s. 23

6.riell anläggningstillgång – t.ex. stegvis vunna insikter om hur skrotbilars. 23

7.bäst krossas i en industriell avfallskvarn – är det i stället i huvudsak frå-s. 23

8.ga om kunskapsutveckling som en bieffekt. Bieffekter kan i sin tur varas. 23

9.mer eller mindre förutsedda. Man vet t.ex. att intrimning och drift av ens. 23

10.ny och avancerad maskin vanligen ger en viss kunskapsutveckling hoss. 23

11.företagets personal, men det kan också hända att man i något samman-s. 23

12.hang oväntat ”snubblar över” värdefulla upptäckter.s. 23

13.Blandade syften av olika slag kan förstås också förekomma, t.ex. närs. 23

14.ett företag väljer att själva göra en tillverkningsmaskin i stället för atts. 23

15.köpa in den, därför att det finns en önskan om att utveckla detta kun-s. 23

16.nande. Här är syftet med beslutet att skapa ny kunskap, men på en mers. 23

17.övergripande nivå är målsättningen (antagligen) att få säkra leveransers. 23

18.av ändamålsenliga anläggningstillgångar till ett rimligt pris.s. 23

19.Distinktionen mellan kunskapsutveckling som huvudsyfte respektives. 23

20.bieffekt synes inte vara av någon central betydelse i studien. I förstas. 23

21.hand studeras sådana utgifter som typiskt sett ofta torde leda till kun-s. 23

22.skapsutveckling och där kunskapsutvecklingsinslaget inte är helt under-s. 23

23.ordnat andra aspekter av utgiften. Vanligen blir det då i första hands. 23

24.sådana utgifter där kunskapsutveckling är ett huvudsyfte som dis-s. 23

25.kuteras. 24Studieföremålet, angreppssätt och avgränsningars. 23

Kunskapsförvärv

1.I en kunskapsfilosofisk mening är det förstås en stor skillnad mellan att någon tillgodogör sig befintliga kunskaper och att, i en mer abstrakt och global mening, nya kunskaper utvecklas. Att kalla utgifter för sådana syften som utbildningsinsatser, nyrekrytering av personal med expertkompetens och företagsförvärv för kunskapsutvecklande insatser är inte självklart korrekt, eftersom uttrycket kunskapsutveckling skulle kunna reserveras för fall där verkligt ny kunskap utvecklats – kanske i så snäv bemärkelse som ”ny för mänskligheten”. Termen kunskapsutveckling skulle då kunna användas så snävt att den endast rymmer sådant som ny vetenskaplig kunskap (om t.ex. nya grundämnen, matematiska sanningar eller vissa ekonomiska samband) och kanske kunskap med tekniskt nyhetsvärde.s. 24

2.Med en sådan snävare definition av kunskapsutveckling finge t.ex. utbildning snarare benämnas lärande eller kanske kompetensutveckling, eftersom det här i första hand handlar om att förvärva redan existerande kunskaper. Vid företagsförvärv utvecklas inte heller några nya kunskaper, åtminstone inte i och med själva förvärvet. Det som anskaffas är ju egentligen ”bara” ett företag som i och för sig har intressanta ”tillgångar”, bl.a. i form av kunskaper. Det vore därför egentligen mer riktigt att här tala om kunskapsförvärv. Motsvarande kan sägas om nyrekrytering som metod för kunskapsutveckling.s. 24

3.För det förvärvande företaget är det dock fråga om nya kunskaper även i utbildnings och företagsförvärvsfallen (och i andra liknande situationer). Det är detta förhållande som föreliggande studie tar fasta på. Anskaffande av värdefulla kunskaper kan förmodligen ofta i princip likas. 24

4.Vad är kunskapsutveckling och vilken kunskapsutveckling ska studeras?25s. 25

5.gärna ske genom FoU-verksamhet som genom t.ex. företagsförvärv. Urs. 25

6.ett företagsperspektiv torde det vara av underordnad betydelse om kun-s. 25

7.skaper härrör från direkta investeringar i en egen kunskapsutvecklings-s. 25

8.process, från förvärv av genomförda FoU-projekt eller från ett företags-s. 25

9.förvärv. Någon inskränkning till ”verkligt ny kunskap” görs därför intes. 25

10.i det följande. Sålunda kommer företagsförvärv och kompetensutveck-s. 25

11.ling, och liknande former av kunskapsutveckling för företaget, att be-s. 25

12.handlas, trots att det i dessa fall egentligen inte är fråga om någon ut-s. 25

13.vecklig av ny kunskap.s. 25

Skriftlig information

1.En annan fråga är om skriftlig information, t.ex. i form av instruerandes. 25

2.texter, bör kallas kunskap innan någon har tillgodogjort sig den. Kanskes. 25

3.bör ordet kunskap förbehållas sådan information som någon ”har i hu-s. 25

4.vudet”. En sådan avgränsning ligger antagligen nära den vardagliga för-s. 25

5.ståelsen av termen.s. 25

6.Eftersom företag normalt får antas förvärva enbart sådan informa-s. 25

7.tion som är av relevans för företaget kommer man dock, i normalfallet,s. 25

8.ganska snart se till att någon eller några inom företaget tillgodogör sigs. 25

9.åtminstone huvuddelen av den förvärvade skriftliga informationen. Dets. 25

10.verkar mot denna bakgrund rimligt att i det här sammanhanget användas. 25

11.termen kunskapsutveckling även för förvärv av själva informations-s. 25

12.bäraren (t.ex. böcker, inspelningar, film eller datafiler) och att behandlas. 25

13.sådana utgifter i framställningen. Även om det som finns att hämta i in-s. 25

14.formationsbärarna faktiskt aldrig inhämtas av någon i företaget, utgörs. 25

15.det i alla fall en i företaget befintlig potens till kunskap – och man hars. 25

16.haft en utgift för att skaffa denna potens. Det är sedan möjligt att vids. 25

17.behov hämta fram nödvändiga data. Sådana potenser kan vara bådes. 25

18.praktiskt och ekonomiskt värdefulla.s. 25

19.Även andra ting än skriftliga alster avsedda för läsning (eller motsva-s. 25

20.rande) kan bidra till kunskapsutveckling. T.ex. kan värdefulla kunska26Studieföremålet, angreppssätt och avgränsningar per utvecklas i samband med inköpsprocess avseende, eller vid handhavande av, maskiner. Det är också möjligt att köpa eller hyra en produkt för att lära sig hur den är uppbyggd, i syfte att förbättra de egna förutsättningarna att tillverka liknande produkter.s. 25

Kunskap respektive tro och övertygelse

1.En av filosofins kärnfrågor är vad som är kunskap respektive tro och övertygelse. Denna fråga har betydelse för föreliggande framställning eftersom den i första hand tar sikte på utveckling av den ena av dessa två storheter, nämligen kunskap. Vore det rationellt att bortse från sådana utgifter för kunskapsutveckling som av olika skäl inte bär frukt? Nej, en så renlärig avgränsning skulle för det första kräva en metod för att skilja mellan kunskap respektive tro och övertygelse, vilket är en synnerligen komplicerad uppgift (om ens möjlig att lösa). För det andra får det sägas vara av stort praktiskt intresse att också studera exempelvis sådana utgifter som sker i en realistisk förhoppning om att öka mängden användbara kunskaper i ett företag, även om så inte alltid faktiskt sker.s. 26

2.En annan sak är att den utvecklade kunskapens användbarhet, eller prognoser om möjligheten att nå kommersiellt gångbara resultat med en verksamhet för vilken ett företag har utgifter, kan vara av betydelse för den skatterättsliga behandlingen av en utgift. Utgifter för kunskapsutvecklingsprojekt som kan antas vara ”hopplösa” för företagets vinstgenerering behandlas ofta på ett annat sätt än utgifter som synes relevanta.s. 26

3.Vad är kunskapsutveckling och vilken kunskapsutveckling ska studeras?27s. 27

Tyst kunskap

1.Ibland talas om tyst kunskap. Därmed brukar åsyftas kunskap som intes. 27

2.kan formuleras fullständigt i språklig form. Ofta kommer uttrycket tills. 27

3.användning när man talar om kunskap utvecklad under ett långts. 27

4.yrkesliv. Det kan vara fråga om allt från en högt utvecklad empati förs. 27

5.hur patienter eller affärskontakter bör bemötas till en fingertoppskänslas. 27

6.för hur olika tekniska arbetsuppgifter och uppdrag bäst kan utföras.s. 27

7.Kanske kan den tysta kunskapen sägas vara en form av intuition. Ävens. 27

8.om viss kunskap är svår att förmedla i ord eller text kan det vara rimligts. 27

9.att kalla den för kunskap och den kan säkert vara mycket viktig förs. 27

10.många företag. Kunskapsformen utesluts därför inte ur framställningen.s. 27

11.En annan sak är att de regler som är relevanta i den rättsutredandes. 27

12.delen generellt sett inte ger den tysta kunskapen någon särskild juridisks. 27

13.position. Utveckling av tyst kunskap får därmed i princip prövas efters. 27

14.samma regler och principer som gäller för annan kunskapsutveckling. Sås. 27

15.är också föreliggande framställning upplagd; den tysta kunskapen dis-s. 27

16.kuteras i sitt sammanhang, men den blir inte föremål för någon särskilds. 27

17.behandling i andra fall än där det ansetts vara särskilt motiverat.s. 27

Kunskap och juridiska krav

1.Det vore förstås möjligt att begränsa studieföremålet till sådana kunska-s. 27

2.per och sådan kunskapsutveckling som uppfyller vissa juridiska krav.s. 27

3.T.ex. kunde en avgränsning göras till utveckling av kunskap som i någons. 27

4.mening kommer att ägas av företaget eller som företaget kan skyddas. 27

5.med rättsliga medel (t.ex. patent, upphovsrätt, kontraktsviten eller reg-s. 27

6.ler om företagshemligheter) och/eller som uppfyller kraven på att redo-s. 27

7.visas som en tillgång i företagens räkenskaper.s. 27

8.Någon sådan avgränsning tillämpas dock inte här. Målet är att stu-s. 27

9.dera sådan kunskapsutveckling som upplevs som relevant från ett prak-s. 27

10.tiskt företagsperspektiv. Därför är målet ”helt enkelt” att belysa skatte-s. 27

11.effekterna vid sådan kunskapsutveckling som kan antas öka förutsätt-s. 27

12.ningarna för personalen vid det företag som har utgifterna att lösa sinas. 27

13.uppgifter på ett för företaget mer effektivt sätt. Enligt min mening bör 28Studieföremålet, angreppssätt och avgränsningar en sådan begreppsbestämning inte förenas med några särskilda rättsliga förutsättningar. Det går nämligen knappast att uppställa någon rättslig definition som fångar in ett så brett utbud av kunskaper som ryms inom det här aktuella intresseområdet. Kunskapsutveckling kan vara värdefull även utan något särskilt rättsligt skydd föreligger och utan någon särskild rättslig status uppnåtts.s. 27

14.Däremot kan olika civil- och offentligrättsliga följder av och aspekter på utgifter för kunskapsutveckling vara av betydelse för kunskapernas värde och för skatteeffekterna av utgiften. T.ex. ökar naturligtvis vanligtvis värdet på kunskaper om de kan skyddas och också får exploateras. Sådana faktorer är ofta relevanta när tillgångar värderas.s. 28

Slutsats

1.Mot denna bakgrund kan vi se att uttrycket kunskapsutveckling inte är så lätt att ringa in i detalj och att det inte tycks vara givet vad som är en rimlig avgränsning för en skatterättslig studie av föreliggande slag. Mot bakgrund av ovanstående resonemang har uttrycket kunskapsutveckling i detta arbete fått tjäna som en grov samlingsbeteckning för resultatet av, eller ibland syftet med, de utgifter som diskuteras. Avsikten är att studera sådana utgifter som kan förväntas öka förutsättningarna för personalen att genom företagets nyförvärvade specialkunskaper lösa sina uppgifter på ett för företaget mer effektivt sätt än tidigare, eller att lösa uppgifter man inte tidigare kunnat klara. Utgifterna ska vara tämligen direkt relaterade till en enskild och specifik kunskapsutvecklingsinsats. Ett särskilt fokus kommer att ligga på utgifter där kunskapsutvecklingen typiskt sett kan antas vara åtminstone ett centralt syfte med dessa. Förhoppningen är att denna definition – som alltså medvetet är ganska öppen – inte ska vara en svaghet utan fungera som en öppning för ett väl fungerande urval av skatterättsligt intressanta frågor.s. 28

2.Det kan redan här sägas att som tänkbart kunskapsökande utgifter har diskuterats utgifter av så varierad karaktär som t.ex. internbedrivna FoU-projekt, personalutbildningar, inköp av utredningar och företagsförvärv. Därtill sker, som sagt, i många fall en betydelsefull kunskapsutveckling som något av en bieffekt i samband med företagens övriga verksamhet, som i det ovan givna exemplet med den industriella avfallskvar-s. 28

3.Skatter och kunskapsutveckling – från vidvinkelbild till ett mer ...29s. 29

4.nen. Det finns en rad utgiftstyper som, från ett företagsledningsperspek-s. 29

5.tiv, under vissa förutsättningar (med bortseende från skatteaspekterna)s. 29

6.bör kunna vara i hög grad likvärdiga för en del kunskapsutvecklingssyf-s. 29

7.ten. Naturligtvis behöver dock dessa alternativa metoder inte vara lik-s. 29

8.värdiga i varje enskilt fall. Ofta fyller de inte ens likartade funktioner.s. 29

9.Efter ovanstående beskrivning av kunskapsdelen av studieföremålets. 29

10.kan det vara lämpligt att ge en översiktlig bild av relationen mellan kun-s. 29

11.skapsutveckling och inkomstbeskattning. Det sker i nästa avsnitt. För-s. 29

12.hoppningen är att en sådan bild ska illustrera något av komplexiteten is. 29

13.förhållandet kunskapsutveckling–beskattning och att den även kan visas. 29

14.på betydelsen av de avgränsningar som varit nödvändiga att göra.s. 29

2.2Skatter och kunskapsutveckling –

från vidvinkelbild till ett mer

begränsat studieföremål

1.Relationen mellan kunskapsutveckling och beskattning är komplex.s. 29

2.Både kunskapsutveckling och beskattning aktualiseras i samband meds. 29

3.en mycket stor mängd händelser – och kunskapsutvecklingsinsatser hars. 29

4.i många fall betydelsefulla inkomstskatterättsliga konsekvenser. Det är is. 29

5.praktiken en omöjlig uppgift att heltäckande beskriva relationen mellans. 29

6.kunskapsutveckling och beskattning. I föregående avsnitt klargjordess. 29

7.vilken sorts kunskapsutveckling som ligger i fokus vid denna undersök-s. 29

8.ning. Närmast följer en liknande redogörelse avseende de skatterättsligas. 29

9.reglerna, samtidigt som bredden på relationen mellan kunskapsutveck-s. 29

10.ling och inkomstbeskattning illustreras. Insnävningen av studieföremå-s. 29

11.let kommer sedan att fortsätta i kapitlets återstående två avsnitt.s. 29

12.Relationen mellan kunskapsutveckling och beskattning kan studeras pås. 29

13.en övergripande nivå och analysen kan då komma att inbegripa ens. 29

14.mängd frågor, inte minst spörsmål av samhällsekonomisk och allmän-s. 29

15.politisk karaktär:s. 29

16.•Avkastningen efter skatt på en utbildningsinsats får antas påverka in-s. 29

17.tresset för vidareutbildning. Skatteeffekterna både under och efter ut-s. 29

18.bildningsinsatsen är av intresse. Inte minst är marginalskatternass. 29

19.storlek relevant; om utbildning ger högre lön ger låga marginalskatter 30Studieföremålet, angreppssätt och avgränsningars. 29

20.privatpersoner ett förstärkt ekonomiskt incitament till utbildning.s. 30

21.Det bör dock också framhållas att en viss omfördelning via skattesys-s. 30

22.temet av de ekonomiska resurserna i samhället kan göra att fler fårs. 30

23.råd att studera, t.ex. genom att skatteintäkter möjliggör fria univer-s. 30

24.sitetsutbildningar och studiefinansiering. De regler om kompetens-s. 30

25.konton som diskuterats en del under senare år kan vara ett annats. 30

26.exempel på regler som kan påverka incitamentstrukturen till kun-s. 30

27.skapsutveckling. •Höga marginalskatter kan även styra kunskapsutvecklingen på olikas. 30

28.sätt. I den mån marginalskatten gör att det saknas starka ekonomiskas. 30

29.incitament att anstränga sig extra mycket i eller för yrkeskarriären –s. 30

30.t.ex. genom att studera ämnen inom vilka arbetsgivarna behövers. 30

31.kompetens eller att välja arbete i stället för fritid – kan det upplevass. 30

32.som mer lockande att lägga ned tid på att studera något som svarars. 30

33.mot rent personliga intressen. Resonemanget kan illustreras med atts. 30

34.det får antas vara vanligare att pensionärer (som ju vanligen inte be-s. 30

35.höver arbeta för sin försörjning) går på kurser om Strindberg eller is. 30

36.akvarellmålning, än fördjupar sig i koncernbeskattning eller Vektor-s. 30

37.analys. •Den omfördelning av ekonomiska resurser som beskattningen oftas. 30

38.innebär kan också styra omfattningen av och inriktningen på kun-s. 30

39.skapsutvecklingen i ett samhälle. T.ex. får den som har en skatteplik-s. 30

40.tig intäkt inte rätten att styra över användningen av de medel som gårs. 30

41.till skatt. Denna rätt tillfaller i stället först de politiker som styr övers. 30

42.användningen av skattemedlen och sedan den eller de personer soms. 30

43.genom transfereringar tilldelas skattemedlen. •Eftersom skattesystemet påverkar hela samhällsekonomin, och över-s. 30

44.huvudtaget samhällsförhållandena, kan beskattningen göra det mers. 30

45.Skatter och kunskapsutveckling – från vidvinkelbild till ett mer ...31s. 31

46.eller mindre lönsamt att bedriva högkvalificerad verksamhet i Sveri-s. 31

47.ge. Skattesystemet kan därigenom få betydelse (självfallet tillsam-s. 31

48.mans med många andra faktorer) för kunskapsutvecklingen. Det fårs. 31

49.nämligen antas att arbetsgivarna i ett land med en stor, framgångsriks. 31

50.och avancerad ekonomi (med t.ex. en sofistikerad industri) lägger uts. 31

51.mer pengar på utbildning, och överhuvudtaget på kunskapsutveck-s. 31

52.ling, än vad som är fallet med ett land med en, med traditionella måtts. 31

53.mätt, liten och primitiv ekonomi. Både behovet av och det ekon-s. 31

54.omiska utrymmet för utbildning och annan kunskapsutveckling ärs. 31

55.större i det förra fallet. I ett land där inkomsterna är höga har privat-s. 31

56.personer vanligen också ett stort privatekonomiskt utrymme för kun-s. 31

57.skapsutvecklande verksamheter.s. 31

58.•Rättssystemet kan på olika sätt uttrycka eller ge en bild av vilka be-s. 31

59.teenden ”samhället” uppmuntrar respektive önskar motverka. Så ärs. 31

60.t.ex. fallet om innehav av miljövänliga bilar beskattas lindrigare äns. 31

61.innehav av mer miljöbelastande bilar fordon. Skattesystemet ger is. 31

62.dessa fall ett direkt ekonomiskt incitament, men reglerna kan ocksås. 31

63.bidra till att implementera en moralisk värdering hos samhällsmed-s. 31

64.borgarna – nämligen att miljövänliga bilar är något som individens. 31

65.bör välja, också av moraliska skäl. På liknande sätt kan skattesyste-s. 31

66.met komma att bidra till normer om att utbildning, eller andra for-s. 31

67.mer av kunskapsutveckling, är värdefullt, prestigehöjande och ”all-s. 31

68.mänt önskvärt” – alternativt att ”vanligt hederligt arbete”, eller nå-s. 31

69.gon annan verksamhet, är att föredra framför kunskapsutveckling.s. 31

70.•Skattereglerna kan via styrning av efterfrågan påverka vilken typ avs. 31

71.kunskapsutveckling som sker. För att återanvända exemplet med mil-s. 31

72.jövänliga bilar, kommer ett gynnande av sådana fordon i beskatt32Studieföremålet, angreppssätt och avgränsningars. 31

73.ningen att, via ett ökat köptryck efter sådana bilar, öka kunskapsut-s. 32

74.vecklingen rörande teknologi för hur sådana fordon bäst tillverkas.s. 32

75.Industrin behöver ju i så fall sådan kunskap. Privatpersoner kommer,s. 32

76.som nämnts, sannolikt också att i viss mån vara benägna att utbildas. 32

77.sig på ett sätt som motsvarar arbetsmarknadens behov – vilket t.ex.s. 32

78.kan vara kunskap om hur man bygger miljövänliga bilar. Bilden av relationen mellan kunskapsutveckling och beskattning kunde naturligtvis utvecklas långt mer. Redan denna anspråkslösa skiss visar dock att det är nödvändigt att begränsa studien till någon mer bestämd delaspekt av området. Som ovan beskrivits studeras således i denna bok företagens utgifter för ny kunskap för företaget och dessa utgifter belyses från ett inkomstbeskattningsperspektiv. Dessa två val innebär en omfattande avgränsning, men de följande exemplen torde visa att även den återstående delen av relationen kunskapsutveckling–beskattning är mycket komplex. •För det första kan företag få fram ny kunskap på ett stort antal olikas. 32

79.sätt. De kan t.ex. utbilda eller rekrytera personal, förvärva kunskaps-s. 32

80.intensiva företag, bedriva egen forskning och lägga ut utredningsupp-s. 32

81.drag på entreprenad. Det finns skatteaspekter på valet mellan sådanas. 32

82.olika metoder och strategier för kunskapsutveckling – inte minst skil-s. 32

83.jer sig både avdragsrätten och periodiseringen markant åt mellan fle-s. 32

84.ra, i vissa fall, för kunskapsutvecklingssyftet ekonomiskt likvärdigas. 32

85.handlingsalternativ. T.ex. dras forskningsutgifter ofta av redan sam-s. 32

86.ma år som utgiften äger rum, medan utgifter för köp av ett företag,s. 32

87.där motsvarande kunskaper redan finns, numera oftast inte får drass. 32

88.av överhuvudtaget. •Kunskapsutvecklingsprocesser har i de flesta fall ekonomisk ochs. 32

89.skatterättslig relevans också utanför det företag som står i begrepp atts. 32

90.utveckla ny kunskap och som gör en investering för detta syfte. Kun-s. 32

91.skapsutvecklingen sker t.ex. ofta med hjälp av andra företag eller pås. 32

92.uppdrag av, alternativt för en tänkt försäljning till, andra företag. Dets. 32

93.är alltså sällan fråga om helt företagsinterna processer. Det är därförs. 32

94.Rättsutredningens huvuduppgifter och ramverk33s. 33

95.egentligen inte tillräckligt att utreda skatteeffekterna av en kunskaps-s. 33

96.utvecklingsinsats för ett företag, eftersom bilden inte blir kompletts. 33

97.med mindre än att skatteeffekterna för andra inblandade associatio-s. 33

98.ner och individer också utreds.s. 33

99.•Kunskapsutveckling leder i bästa fall till intäkter för företagen – syf-s. 33

100.tet med utgifter är ju nästan alltid att antingen minska kostnader ellers. 33

101.att generera intäkter. Det vore därför intressant att studera också dens. 33

102.intäktsbeskattning som kan komma att följa på olika utgifter för kun-s. 33

103.skapsutveckling. Det skulle göra bilden av skatteeffekterna av utgif-s. 33

104.ter för kunskapsutveckling mer komplett, på ett inte oviktigt sätt.s. 33

105.Bakgrunden visar att det är nödvändigt att bestämma syfte och avgräns-s. 33

106.ningar än mer precist än vad som hittills skett. Det görs i de två följandes. 33

107.avsnitten.s. 33

2.3Rättsutredningens huvuduppgifter

och ramverk

1.Syftet med denna studie är dels att utreda inkomstskatteeffekterna meds. 33

2.anledning av svenska aktiebolags utgifter för kunskapsutveckling, delss. 33

3.att utvärdera det sålunda utredda rättsläget från ett rättspolitiskt per-s. 33

4.spektiv. Bokens rättsutredande del (d.v.s. del 2, som utgörs av kapitel 5–s. 33

5.12) får därmed den dubbla funktionen att utgöra undersökning avseen-s. 33

6.de det inkomstskatterättsliga läget i dessa frågor och att ge det skatte-s. 33

7.rättsliga faktaunderlaget till den därpå följande rättspolitiska diskussio-s. 33

8.nen. Närmast följer en presentation av det ramverk inom vilket dens. 33

9.rättsutredande analysen har ägt rum och var huvudintresset legat i un-s. 33

10.dersökningen.s. 33

11.Kunskapsutveckling i ett företag är i hög grad beroende av att företagets. 33

12.har utgifter, som finansierar den verksamhet (eller liknande) som ger kun-s. 33

13.skapsutveckling. Visserligen kan kunskaper uppstå som en ”bieffekt” is. 33

14.vissa fall men i praktiken är det åtminstone så gott som alltid nödvändigts. 33

15.att företagets personal lägger ned arbetstid för att ny kunskap av någons. 33

16.omfattning ska kunna utvecklas eller tillgodogöras. Många gånger krävss. 33

17.också andra utgifter än för personalens arbetstid. Exempelvis kan kun-s. 33

18.skapsutveckling förutsätta kostsam mätutrustning. De eventuella undan34Studieföremålet, angreppssätt och avgränsningar tagsfall där utgifter inte behövs är av begränsat intresse i detta sammanhang och kommer inte att diskuteras i det följande.s. 33

19.Den rättsutredande undersökningen har strukturerats på så sätt att utgifter för olika slags kunskapsutveckling relateras till olika i sammanhanget relevanta skatterättsliga kategorier. Kategorierna kan sägas vara samlingsbeteckningar för skatterättsliga regelgrupper som synes vara betydelsefulla i det aktuella sammanhanget. Genom att hänföra olika kunskapsutvecklingsutgifter till respektive kategori blir det möjligt att fastställa skatteeffekterna av olika former av kunskapsutveckling. Kategoriseringen av kunskapsutvecklingsutgifterna får betydelse för skatteutfallet genom att respektive kategori har skatteregler som styr det skatterättsliga utfallet för utgifter hänförliga till kategorin. De kategorier som ska diskuteras är: Löner, arvoden och utbildningskostnader; Immateriella anläggningstillgångar; Materiella anläggningstillgångar; Varulager; Uppdrag, Företagsförvärv samt Byten och samarbeten. Därtill undersöks skatteeffekter vid kunskapsutveckling inom koncerner.s. 34

20.Det kan vara svårt att dra skarpa gränser mellan de olika kategorierna och även inom respektive sådan kategori. Det är t.ex. inte alltid enkelt att avgöra om en utgift ska hänföras till ett pågående arbete eller om den i stället ska klassificeras som en FoU-utgift. Dessutom kan katego-s. 34

21.Rättsutredningens huvuduppgifter och ramverk35s. 35

22.rierna delvis överlappa varandra. T.ex. ingår ofta löneutgifter som en dels. 35

23.i ett företags FoU-utgifter (se kapitel 6). Eftersom en post inte (om dens. 35

24.inte delas upp) kan höra till flera kategorier samtidigt måste i dessa falls. 35

25.avgöras vilken kategori som ”tar över”.s. 35

26.Alla de valda kategorierna kan ha med kunskapsutveckling att göra,s. 35

27.men till kategorierna kan också andra utgifter än sådana som bör kallass. 35

28.kunskapsutvecklingsutgifter vara hänförliga. Företagsförvärv kan t.ex.s. 35

29.vara ett sätt att förvärva kunskaper och också ha helt andra syften, ex-s. 35

30.empelvis att komma över några skeppslaster säljbara cyklar. På liknandes. 35

31.sätt kan pågående arbeten ibland kräva mycket kunskapsutveckling i dets. 35

32.utförande företaget och andra gånger nästan ingen alls. Undersökningens. 35

33.är naturligtvis inriktad på just kunskapsutvecklingsaspekten av respek-s. 35

34.tive kategori. Detta märks särskilt i form av en koncentration på utgifters. 35

35.som i en mer direkt mening bidrar till kunskapsutveckling i företags. 35

36.(d.v.s. i exemplet nämnda utredning, men inte cyklarna). Många ytterli-s. 35

37.gare frågor borde ha berörts om framställningen hade haft en mer all-s. 35

38.män inriktning.s. 35

39.Flera av kategorierna nedan är ”tillgångskategorier”, d.v.s. katego-s. 35

40.rier där det med anledning av en utgift ofta blir aktuellt att redovisa ens. 35

41.ny tillgång i företagets balansräkning (därför att utgiften aktiveras). Dets. 35

42.är dock ofta så att kunskapsutvecklingsutgifter som är hänförliga till ens. 35

43.sådan kategori inte kommer att aktiveras. I t.ex. kapitel 6 (om immate-s. 35

44.riella anläggningstillgångar) diskuteras utgifter som ofta inte uppfyllers. 35

45.kraven på att få redovisas som en tillgång.s. 35

46.Framställningen i de rättsutredande kapitlen är uppbyggds kring fyras. 35

47.huvudsakliga frågeställningar (som delvis går in i varandra).s. 35

48.1) Den första frågeställningen rör relationen mellan utgifter, kunskaps-s. 35

49.utveckling och de skatterättsliga kategorierna. Det är denna första frågas. 35

50.som är den mest centrala i undersökningen. Målet är här att visa hur des. 35

51.olika kategorierna aktualiseras i samband med olika kunskapsutveck-s. 35

52.lingsinsatser och, i grova drag, vilken relationen mellan kunskapsut36Studieföremålet, angreppssätt och avgränsningar veckling och kategorin är. T.ex. utreds i kapitel 9, enkelt uttryckt, hur kunskapsutveckling och kategorin uppdrag hänger samman. I första hand är det en fråga om i vilken mån kunskapsutvecklingsutgifter av olika slag bör hänföras till respektive kategori. De följer i så fall kategorins regler om till exempel periodisering. 2 och 3) Den andra och den tredje frågeställningen rör rättsläget i omfångs- respektive periodiseringshänseende för kategorierna. Omfångsoch periodiseringsfrågan belyses mindre ingående än den första frågan. Det viktiga är här att visa på huvuddragen i omfångs- respektive periodiseringshänseende, inte att redogöra för varje fråga av betydelse i dessa hänseenden. 4) Den fjärde och sista frågeställningen rör det skatterättsliga rättsläget för de affärsparter som har en central roll i de affärshändelser som är omedelbart kopplade till respektive diskuterad kunskapsutvecklingsinsats. Kunskapsutvecklingsprocesser har vanligen ekonomisk och skatterättslig relevans också utanför det företag som gör en investering i syfte att erhålla ny kunskap. De är med andra ord sällan helt företagsinterna processer. Kunskapsutvecklingen sker t.ex. ofta med hjälp av andra företag eller på uppdrag av, alternativt för en tänkt försäljning till, andra företag (se bilden).s. 35

53.Rättsutredningens huvuduppgifter och ramverk37s. 37

54.Kunskapsutvecklingenss. 37

55.företagskontextÄgares. 37

56.Eventuell koncerns. 37

57.Löntagares. 37

58.Bild: Kunskapsutvecklingens företagskontexts. 37

59.Det kan mot denna bakgrund konstateras att en utredning av inkomst-s. 37

60.skatteeffekterna vid kunskapsutveckling, för att vara fullständig, börs. 37

61.beakta alla inblandade företag. Bland annat försvåras en analys av neu-s. 37

62.traliteten i skattesystemet om inte rättsläget för samtliga relevanta parters. 37

63.belyses. Önskemålet om fullständighet har dock fått vägas mot andras. 37

64.hänsyn, inte minst överväganden om tillgänglig forskningstid och oms. 37

65.studiens omfång.s. 37

66.Analysen har lagts upp så att i de rättsutredande delarna av bokens. 37

67.diskuteras huvudfrågan i undersökningen, nämligen den skattemässigas. 37

68.behandlingen av utgifter från ett bestämt företags utgifter för kunskaps-s. 37

69.utveckling. Däremot undersöks inte skatteeffekterna genomgåendes. 37

70.(d.v.s. så snart en motpart kan tänkas finnas) med anledning av investe-s. 37

71.ringen för det investerande företagets olika affärspartners. Det skulle gö-s. 37

72.ra studien alltför otymplig. En sådan diskussion sker i de fall där dets. 37

73.framstår som särskilt motiverat; närmast när det är naturligt att vid kun-s. 37

74.skapsutvecklingen använda sig av underleverantörer eller när kunskaps-s. 37

75.utvecklingen har ett nära samband med en försäljning. En liknande be-s. 37

76.lysning åstadkoms också av att det enskilda företagets skattesituation is. 37

77.många fall belyses utifrån ett antal olika roller som företaget kan ha. 38Studieföremålet, angreppssätt och avgränsningar Därför kan företagets skattemässiga situation diskuteras både som t.ex. beställare av kunskapsutveckling och som underentreprenör i en kunskapsutvecklingsprocess. Analysen av den skattemässiga situationen för det kunskapsutvecklande företagets affärsparter är, i de fall den förekommer, markant inriktad på att visa huvuddragen i rättsläget.s. 37

78.Personalen i det företag som gör en kunskapsutvecklingsinvestering räknas i framställningen (kanske i sak diskutabelt) inte som en annan affärspart, utan som en del av företaget. Självfallet beaktas dock skattekostnaderna med anledning av anställningsförhållandet och nedlagd arbetstid. De fyra ovan presenterade frågeställningarna ges inte en lika ingående behandling i alla kapitel och vissa frågor berörs inte heller i varje rättsutredande kapitel. Urvalet och omfattningen härvidlag styrs av överväganden om spörsmålens relevans för att uppfylla studiens syfte. Vissa frågor kan anses vara mycket viktiga, medan andra har en mer marginell betydelse. Frågorna kan också vara mer eller mindre komplicerade och somliga frågor är tidigare ingående behandlade medan andra är i hög grad vetenskapligt obearbetade.s. 38

79.Den inbördes ordningen mellan de delfrågor som behandlas inom ramen för diskussionen av respektive kategori får också variera något beroende på framställningstekniska överväganden.s. 38

80.I bokens tredje och avslutande del diskuteras om de i bokens andra del behandlade rättsreglerna synes vara rimliga och rationella. Här undersöks om eller i vilken mån nämnda regler är ägnade att uppfylla rättspolitiska mål som förutsebarhet, likformighet och skatterättslig neutralitet. Här diskuteras också om åtgärder borde vidtas för att förbättra uppfyllelsen av nämnda mål.s. 38

81.Boken sista kapitel utgörs av en mindre inventering av ett antal relevanta återstående forskningsfrågor inom området.s. 38

82.Den studie som redovisas i föreliggande arbete är snarare inriktad mot att ut-s. 38

83.forska en bred relation (mellan kunskapsutveckling och beskattning), än mots. 38

84.att klargöra rättsläget i en hårdare avgränsad del av det skatterättsliga regel-s. 38

85.systemet. Denna relation regleras inte i någon samlad och enhetlig del av in-s. 38

86.komstskattelagstiftningen. Kunskapsutveckling äger i stället rum i vitt skildas. 38

87.sammanhang och den relevanta rättsliga materian får hämtas på många olikas. 38

88.håll. Det rättsliga materialet blir därför heterogent. I många frågor inom om-s. 38

89.rådet råder också stor rättsosäkerhet.s. 38

90.Trots svårigheterna har ambitionen varit att ge en relativt bred bild avs. 38

91.skatteeffekterna av företagens utgifter för kunskapsutveckling. Denna inrikt-s. 38

92.Ytterligare några avgränsningar och klarlägganden39s. 39

93.ning har dock gjort det nödvändigt att, särskilt i vissa delar, ge utredningens. 39

94.en ganska markerat principiell inriktning – i stället för att t.ex. utförligt re-s. 39

95.dogöra för sådant som praxis från lägre instanser, rättsläget i andra länders. 39

96.och diskuterade reglers historiska framväxt.s. 39

97.Studiens ”poänger” kommer mot bakgrund av nämnda bredd inte i förstas. 39

98.hand att utgöras av en maximalt ingående belysning av varje delfråga. Dens. 39

99.skiljer därigenom något från gängse rättsdogmatiska studier inom skatteom-s. 39

100.rådet. I mer traditionella och hårdare avgränsade undersökningar finns dets. 39

101.ofta en mer naturlig materialavgränsning som gör det lättare att gå på djupets. 39

102.i detaljerna.s. 39

103.Den här valda, mer principiella, inriktningen behöver inte ses som en nack-s. 39

104.del. Om bredden tillför användbar och vetenskapligt hållbar kunskap, soms. 39

105.inte snävare ansatser kan ge, synes ansatsen motiverad. Tanken är att breddens. 39

106.här ska möjliggöra uppmålandet av ett ramverk för den skatterättsliga situa-s. 39

107.tionen avseende en viktig och svårgripbar fråga. Därigenom blir det inte minsts. 39

108.möjligt att visa på, och utvärdera, den stora heterogenitet som råder både av-s. 39

109.seende var de relevanta reglerna återfinns och deras ekonomiska effekter. För-s. 39

110.hoppningsvis kan framställningen ge bränsle till politisk diskussion och fort-s. 39

111.satt forskning om relationen mellan kunskapsutveckling och beskattning. Dets. 39

112.finns stort utrymme för ytterligare studier inom detta område.s. 39

2.4Ytterligare några avgränsningar och

klarlägganden

1.Kunskapsutveckling äger rum i samband med en mängd olika händelsers. 39

2.och verksamheter i ett företag. Även med den insnävning av studieföre-s. 39

3.målet som gjorts ovan öppnar det valda temat för en mycket omfattandes. 39

4.undersökning. För att analysen ska bli överskådlig och kunna ges ett till-s. 39

5.räckligt djup är det nödvändigt att göra ytterligare några avgränsningar.s. 39

6.Dessa presenteras här.s. 39

7.•Undersökningen har en i princip helt nationell inriktning, varför situ-s. 39

8.ationer med en internationell anknytning endast undantagsvis upp-s. 39

9.märksammas. Någon rättsjämförande undersökning företas inte hel-s. 39

10.ler, trots att en sådan skulle kunna ge intressanta resultat.s. 39

11.•Analysen av kunskapsutveckling inom koncerner har koncentreratss. 39

12.till ett enda, och ganska kortfattat, kapitel (kapitel 12). Det har delviss. 39

13.helt enkelt med tidsskäl att göra. En annan anledning är att affärers. 39

14.inom koncerner ofta på ett eller annat sätt motiveras av koncern40Studieföremålet, angreppssätt och avgränsningars. 39

15.intressen och att metoden att genomföra sådana affärer (t.ex. avseen-s. 40

16.de prissättning eller uppgiftsfördelning mellan olika koncernbolag)s. 40

17.också kan ha sin förklaring delvis i sådan hänsyn. Optiken riktas is. 40

18.detta arbete mot ett annat håll, nämligen mot affärer som genomförss. 40

19.av svenska aktiebolag – mellan vilka ägargemenskap saknas – tills. 40

20.marknadspris och i vinstsyfte. •Företagsförvärv är, som diskuterats ovan, många gånger en centrals. 40

21.metod för kunskapsutveckling. Företagsförvärvet som metod förs. 40

22.kunskapsutveckling behandlas främst i kapitel 10. Undersökningens. 40

23.av de omstruktureringsformer som kan vara relevanta vid företags-s. 40

24.förvärv är dock mycket kortfattad. Fokus ligger i stället på ”traditio-s. 40

25.nella” förvärv av andelar eller inkråm, som sker genom kontant er-s. 40

26.sättning till säljaren. Utredningen är också inriktad på företag som ärs. 40

27.i ett fortvarande tillstånd (s.k. going concern), d.v.s. som varken är is. 40

28.ett startskede eller står inför avslutande av rörelsen. Start- och av-s. 40

29.slutskostnader innefattas därför inte i diskussionen. •P.g.a. det samband mellan redovisning och beskattning som råder is. 40

30.svensk företagsbeskattning blir det i det följande i många fall nödvän-s. 40

31.digt att söka svaren på skatterättsliga frågor i redovisningsrätten.s. 40

32.Svensk redovisningsrätt är f.n. inne i en intensiv utvecklingsfas. Förs. 40

33.noterade företag gäller från och med 2005 att IFRS/IAS ska tillämpass. 40

34.i koncernredovisningen. Även i övrigt pågår en anpassning till IFRS/s. 40

35.IAS, vilket inte minst märks i att flera principiellt viktiga ändringars. 40

36.gjorts i ÅRL. En annan betydelsefull förändring av den svenska re-s. 40

37.dovisningsrätten är att Redovisningsrådet har övergett sin tidigares. 40

38.metod att implementera IFRS/IAS genom egna rekommendationer,s. 40

39.efter vissa anpassningar till svenska förhållanden. Vidare har BFNs. 40

40.annonserat en betydande förändring i sin normgivningsteknik. Mans. 40

41.avser att överge den tidigare linjen att ansluta till Redovisningsrådetss. 40

42.rekommendationer med modifieringar av dessa normer. I ställets. 40

43.kommer BFN att utarbeta egna samlade regelverk för olika före-s. 40

44.tagskategorier. BFN:s nya normer är dock inte färdigutvecklades. 40

45.Ytterligare några avgränsningar och klarlägganden41s. 41

46.och det är därför svårt att f.n. säga något mer konkret om vilket inne-s. 41

47.håll de till sist kommer att få. Slutligen ska sägas att många IAS ocksås. 41

48.är föremål för översyn. I denna turbulenta situation har valet gjortss. 41

49.att låta kärnan i det redovisningsrättsliga materialet utgöras av ÅRL,s. 41

50.IFRS/IAS och av Redovisningsrådets rekommendation RR 32 (Redo-s. 41

51.visning för juridiska personer). BFN:s normgivning har sålunda fåtts. 41

52.spela en klart undanskymd roll i undersökningen. Skälet till nämndas. 41

53.val är att IFRS/IAS erbjuder ett viktigt och förhållandevis enhetligt ar-s. 41

54.betsmaterial som tillsammans med ÅRL och RR 32 åtminstone f.n.s. 41

55.får sägas utgöra något av kärnan i den svenska redovisningsrätten, is. 41

56.alla fall innan BFN:s nya normer har etablerats. Att på detta sätt kon-s. 41

57.centrera den rättsutredande delen av undersökningen synes svara väls. 41

58.mot den förhållandevis principiella inriktningen på denna del.s. 41

59.•Ytterligare en principiellt viktig avgränsning i metoden för utrednings. 41

60.av gällande redovisningsrätt ska nämnas. Den svenska redovis-s. 41

61.ningsrättens nav kan sägas vara den rättsliga standarden god redo-s. 41

62.visningssed. Begreppet god redovisningssed inbegriper en tillämp-s. 41

63.ningsaspekt. Det vore mot denna bakgrund i princip önskvärt atts. 41

64.kunna redogöra för vad som f.n. utgör redovisningspraxis hos en kva-s. 41

65.litativt representativ krets bokföringsskyldiga, inklusive eventuells. 41

66.branschpraxis. Någon kartläggning av faktiskt förekommande re-s. 41

67.dovisningspraxis kommer dock inte att göras här. Motivet till dennas. 41

68.avgränsning är primärt arbetsekonomisk – det är helt enkelt nöd-s. 41

69.vändigt att avgränsa arbetsmaterialet. Denna avgränsning synes också 42Studieföremålet, angreppssätt och avgränsningars. 41

70.svara väl mot underökningens tidigare nämnda principiella inrikt-s. 42

71.ning. •Framställningen ger en avsevärt mer omfattande belysning av dens. 42

72.skattemässiga behandlingen av utgifter för kunskapsutveckling än avs. 42

73.beskattningen av de inkomster den förvärvade eller utvecklade kun-s. 42

74.skapen förhoppningsvis bidrar till att inbringa. Uppläggningen moti-s. 42

75.veras främst av att utgiftssidan i dessa fall obestridligen blir relevants. 42

76.p.g.a. att utgifter föreligger och måste ”hanteras” skatterättsligt,s. 42

77.samtidigt som anknytningen till intäkter är ganska svag när det gällers. 42

78.hanteringen av de flesta av de här aktuella utgifterna. Det är t.ex. vids. 42

79.FoU-utgifter klart att en utgift föreligger, medan inkomsten kan kom-s. 42

80.ma långt senare. Dessutom är de rättsregler som styr beskattningens. 42

81.med anledning av utgifter för kunskapsutveckling generellt sett mers. 42

82.heterogena och svårgenomträngliga än reglerna om intäktsredovis-s. 42

83.ning. Därför får utgiftsfrågorna anses vara av större vetenskapligt in-s. 42

84.tresse, åtminstone i det här aktuella sammanhanget. Resonemangets. 42

85.om intäktsredovisning utvecklas i avsnitt 4.2. •Nedan diskuteras nästan enbart kunskapsutveckling i aktiebolag. Dets. 42

86.är dock viktigt att vara på det klara med att mycket kunskapsutveck-s. 42

87.ling i Sverige sker med medel som på ett eller annat sätt passerar and-s. 42

88.ra skattesubjekt än aktiebolag. Dessa andra associationsformers. 42

89.lämnas i princip helt utanför föreliggande framställning. •Inkomstskatterättsliga analyser får ofta en ytterligare aspekt när nå-s. 42

90.got av de aktuella skattesubjekten är ett fåmansaktiebolag. För atts. 42

91.renodla undersökningen diskuteras inte fåmansföretagsfrågor i dets. 42

92.följande. Det torde inte vara alltför svårt för skatterättsligt bevandra-s. 42

93.de läsare att applicera ett fåmansföretagsperspektiv på utredningenss. 42

94.rättsutredande del. Det bör dock sägas att relativt få av de transak-s. 42

95.tioner som diskuteras nedan torde komma att få någon särskild as-s. 42

96.pekt avseende fåmansföretag.s. 42

97.Ytterligare några avgränsningar och klarlägganden43s. 43

98.•Stipendier berörs endast kortfattat. Skälet till detta är att stipendiers. 43

99.ofta lämnas av andra subjekt än aktiebolag och att de kan sägas has. 43

100.en delvis benefik karaktär.s. 43

101.•Det kommer att framgå att skattereglerna rörande kunskapsutveck-s. 43

102.ling ofta är icke-neutrala mellan olika metoder för kunskapsutveck-s. 43

103.ling. Bristande neutralitet öppnar för skatteplanering och skattepla-s. 43

104.nering sätter i sin tur frågan om förutsättningarna för genomsyn ochs. 43

105.tillämpning av skatteflyktslagen på dagordningen. Här kommer docks. 43

106.inte tänkbara öppningar för skatteplanering respektive eventuellas. 43

107.förutsättningar för genomsyn och liknande att diskuteras på någots. 43

108.mer heltäckande sätt.s. 43

109.•En diskussion av skatteeffekter av utveckling, inköp och användnings. 43

110.av dataprogram skulle kunna vara av intresse i föreliggande samman-s. 43

111.hang. Rättsläget avseende dessa frågor är dock både svårtillgängligts. 43

112.och frågorna synes inte helt centrala för denna studie. Detsammas. 43

113.gäller avtalsformerna för programvaruförvärv och programvaru-s. 43

114.användning samt de tekniska förutsättningarna för en diskussion oms. 43

115.dessa frågor. På grund av dessa skäl förs inte någon särskild diskus-s. 43

116.sion om dataprogram.s. 43

3Metodfrågor

3.1Allmänt om juridisk metod

1.Huvuddelen av denna bok utgörs av en rättsutredande studie. Förståelsen av och prövbarheten hos en rättsutredande text ökar troligen om den åtföljs av något slags ”programförklaring” rörande sådana frågor som efter vilka principer tolkningsargument har generats och avvägts mot varandra. Detsamma gäller förhoppningsvis dess förutsättningar att övertyga läsare. En sådan programförklaring kan innehålla både klarläggande och argumenterande inslag.s. 3

2.Behovet av att skriva något om den juridiska metod som använts får, som en allmän regel, anses öka om den använda metoden framstår som kontroversiell eller ovanlig eller om metodvalet på något annat sätt får stor betydelse för förståelsen av texten. I den rättsutredande delen av denna bok undersöks det inkomskatterättsliga rättsläget avseende utgifter som ger eller kan ge kunskapsutveckling på ett sätt som i hög grad ansluter till traditionell juridisk metod. Syftet är inte i första hand att finna ”den i sak allra mest önskvärda tolkningen” av nu gällande regler, utan i stället att i möjligaste mån fastställa vilket rättsläget torde vara i nuläget. Följande framställning om juridisk metod kan därför hållas förhållandevis kort. Rättsutredande texter kan ha åtminstone tre inriktningar, nämligen beskrivning, prognos och rekommendation. Många rättsvetenskapliga texter innehåller moment av alla dessa inriktningar och gränsen mellan dem är i praktiken sällan glasklar – och bör kanske inte vara det. 1)Syftet med en beskrivning får, i rättsvetenskapliga sammanhang, oftas. 3

3.sägas vara att lägga fram objektiva fakta om något förhållande, i dens. 3

4.mån så är möjligt. Det kan t.ex. vara frågan om vad som sagts i för-s. 3

5.Allmänt om juridisk metod45s. 45

6.arbetena till en viss regel eller vilka ståndpunkter i en fråga som före-s. 45

7.kommer i doktrinen.s. 45

8.2)Prognoser utgör försök att förutsäga hur något skulle komma, ellers. 45

9.kommer, att bli eller göras. Här är målsättningen också en form avs. 45

10.objektivitet – författarens egna värderingar om vad som är önskvärts. 45

11.ska i princip hållas utanför resonemanget. En prognosinriktad fram-s. 45

12.ställning kan t.ex. ta sikte på att förutsäga hur den högsta instansens. 45

13.skulle döma i en fråga.s. 45

14.3)Rekommendationer bygger, åtminstone till en del, på författarenss. 45

15.egna uppfattningar om vad som är önskvärt. Därutöver är givetviss. 45

16.ofta fakta, antaganden och tolkningar av olika slag av betydelse.s. 45

17.Valet av metodologiskt anslag anpassas förstås lämpligen efter det aktu-s. 45

18.ella kunskapsintresset. Den huvudsakliga ambitionen med föreliggandes. 45

19.arbete är att kartlägga hur rättsläget de facto torde se ut (och sedan atts. 45

20.diskutera det önskvärda i detta rättsläge. Trots denna till synes, i prin-s. 45

21.cip, renläriga metodologiska inriktning, finns det anledning att säga nå-s. 45

22.got närmare om den valda metoden i den rättsutredande undersökning-s. 45

23.en. Därvid återknyts till ovan beskrivna tredelning.s. 45

24.Texten i bokens rättsutredande del är deskriptiv i så motto att under-s. 45

25.sökningen tar sin utgångspunkt i det centrala juridiska källmaterialet.s. 45

26.Innehållet (så vitt det kan utläsas) i de källor som normalt sett anses varas. 45

27.bindande behandlas som en rättslig fakticitet. Överhuvudtaget gäller atts. 45

28.källor och argument som brukar tillmätas stor vikt också här tillmätss. 45

29.stor vikt. För att fastställa hur rättsläget faktiskt torde se ut är det alltsås. 45

30.inte aktuellt att göra några lagtolkningar som avviker från innehållet is. 45

31.centrala rättskällor (annat än vid eventuella normkonflikter).s. 45

32.Framställningen är prognosinriktad i den meningen att urvalet avs. 45

33.juridiskt källmaterial, och genererandet och vägandet av tolkningsargu-s. 45

34.ment, i hög grad bygger på en bedömning av hur det kan antas att dens. 45

35.högsta instansen, d.v.s. i första hand Regeringsrätten, kunde väntass. 45

36.komma att resonera i, och avgöra, motsvarande fall. 46Metodfrågors. 45

37.Ambitionen är alltså att utföra undersökningen på ett i princip ”normalt sätt” – i princip som detta sätt att resonera kan iakttas i Regeringsrättens domar. Arbetet sker således, så att säga, arbeta inom en etablerad argumentationspraxis. En annan sak är att rättsläget, även med beaktande av nämnda argumentationspraxis, ofta är oklart. Därtill är Regeringsrättens domskäl inte helt transparenta med avseende på använda lagtolkningsprinciper, vilket förstås gör det svårt att veta om man argumenterar likadant som domstolen.s. 46

38.Slutligen får framställningen till en del anses bygga på eller utmynna i rekommendationer, och det på flera sätt. För det första synes det rimligt att hävda att den traditionella svenska juridiska metoden ändå ger förhållandevis rimliga resultat och att den därför är försvarbar. Därigenom får de resultat som den ovan beskriva ”prognosmetoden” genererar ses som något i hög grad rimligt, givet lagreglernas innehåll. Därtill kommer att den traditionella metoden har en legitimitet i det att den får sägas i rätt hög grad bidra till rättstillämpningens förutsebarhet och likformighet och att den även tar fasta på i demokratisk ordning fastställda normer. För det andra är det ofrånkomligt att något så förhållandevis öppet som den juridiska metoden inte kan tillämpas utan att tillämparens egna värderingar om vad som är önskvärt får en viss betydelse för slutsatserna. Det är sålunda ofrånkomligt att texten kommer att vara påverkad av mina värderingar rörande såväl varat som börat. Målet är emellertid att mina värderingar rörande vad som är ett lämpligt sakernas tillstånd ska spela en klart underordnad roll i denna del av boken.s. 46

39.Det är för mig inte helt klart i vilken grad den här beskrivna metoden avvikers. 46

40.från traditionella rättsutredande rättsvetenskapliga texter. Det är nog, enkelts. 46

41.uttryck, ofta så att den rättsutredande rättsvetenskaparen inleder med ens. 46

42.tämligen ”ren beskrivning” av innehållet i de vanliga rättskällorna och av öv-s. 46

43.riga rättsliga förutsättningar, arbetar vidare med något slags blygsam prog-s. 46

44.nos samt att återstående luckor fylls ut delvis med hjälp av egna värderandes. 46

45.ställningstaganden (inom vissa ramar).s. 46

46.Om redovisningsrättens betydelse i den rättsutredande delen47s. 47

3.2Om redovisningsrättens betydelse i

den rättsutredande delen

1.Vid behandlingen av många av de spörsmål som diskuteras nedan finns,s. 47

2.som nämnts, starka eller tvingande skäl att söka ledning i redovisnings-s. 47

3.rätten, vilket också sker i det följande. Sambandet mellan redovisnings. 47

4.och beskattning har utvecklats ingående i en delrapport till det forsk-s. 47

5.ningsprojekt i vilken denna bok utgör huvudrapport. Här kan docks. 47

6.finnas anledning att kommentera några spörsmål av principiell betydelses. 47

7.för den fortsatta framställningen.s. 47

8.Det huvudsakliga skälet till att använda redovisningsrättsligt materi-s. 47

9.al i en inkomstskatterättslig framställning är det samband mellan redo-s. 47

10.visning och beskattning som etableras genom 14 kap. 2–6 §§ IL. Dettas. 47

11.samband innebär i korthet att när det gäller hänförandet i tiden av etts. 47

12.företags avdragsgilla respektive skattepliktiga poster till rätt beskatt-s. 47

13.ningsår (d.v.s. vid periodiseringen) följs i beskattningen den beräknings. 47

14.som gjorts i företagets räkenskaper. Detta gäller under de två förutsätt-s. 47

15.ningarna att räkenskaperna är upprättade i enlighet med god redovis-s. 47

16.ningssed och att det inte finns särskilda skatterättsliga periodiseringsreg-s. 47

17.ler (dessa har i så fall företräde).s. 47

18.Sambandet är dock i realiteten mer omfattande och komplicerat äns. 47

19.så. Redovisningsrätten och företagens räkenskaper kan ha betydelse förs. 47

20.flera inkomstskatterättsliga grundfrågor än periodiseringen. Här finnss. 47

21.särskilt anledning att peka på betydelsen i beskattningen av redovis-s. 47

22.ningsrättsliga regler och beslut om klassificering med anledning av olikas. 47

23.affärshändelser.s. 47

24.Till att börja med ska då sägas att i de fall där det råder att materiellts. 47

25.samband mellan redovisning och beskattning, måste skatterätten i prin-s. 47

26.cip godta redovisningsrättens regler och externredovisningar som följers. 47

27.dessa regler. Vid beskattningen är man alltså bunden i den eller de frågors. 47

28.som sambandet avser. Det innebär för en periodiseringsfråga att bådes. 47

29.själva tidsbeslutet, rörande periodiseringen av en post, och det eller de 48Metodfrågor klassificeringsbeslut som föregår avgörandet i tidsfrågan hämtas ur redovisningsrätten och i princip blir bindande vid beskattningen.s. 47

30.Det får vidare anses vara en vanligen outsagd målsättning för inkomstskatterättsligt tänkande att synen på vad som hänt och på hur dessa händelser ska klassificeras rättsligt i möjligaste mån bör vara densamma, när alla företagsbeskattningens olika grundfrågor besvaras i samband med taxeringen av ett företag. Detta kan kallas målsättningen att använda en enhetlig verklighetssyn. Det är t.ex. inte rimligt att i beskattningen samtidigt hävda att ett företag köpt en tillgång och samtidigt behandla betalningarna som hyresbetalningar. Det kan normalt sett inte heller vara korrekt att hävda att en maskin är anskaffad för 100 000 kr och att endast medge värdeminskningsavdrag från ett lägre belopp. Är anskaffningsvärdet 100 000 kr är det en mycket stark utgångspunkt att samma belopp ska vara avgörande också vid periodiseringen. Vidare gäller t.ex. att om en tillgång anses utgöra en lagertillgång i periodiseringen, bör den normalt utgöra en lagertillgång även vid bedömningen av omfångsfrågan och andra grundfrågor. Genom nämnda grundsats och beskattningens ofta rådande bindning till redovisningen kan också andra skatterättsliga frågor än periodiseringsfrågan påverkas på ett betydelsefullt sätt.s. 48

31.Det är mot denna bakgrund långt ifrån givet att skatterättsliga termer och begrepp kan ges en rent skatterättslig tolkning (och inom ramen för det materiella sambandet ska rent redovisningsrättsliga begrepp definitivt ges en redovisningsrättslig tolkning). Ovanstående resonemang kan få stor betydelse för skatterättslig lagtolkning, inte minst i fall där skatterätten och redovisningsrätten har eller synes ha olika termer. Det är t.ex. i ljuset av ovanstående tankegångar inte alls givet att skatterättsliga förarbetsuttalanden, t.ex. rörande innebörden av olika termer, bör eller kan tillmätas en så stor betydelse inom företagsbeskattningen som de hittills ofta gjort i skatterättslig lagtolkning.s. 48

32.Redovisningsrätten utgör inom företagsbeskattningsområdet, på många sätt, något av en utgångspunkt för beskattningen och det får anses vara en princip att avsteg från redovisningsrätten i normala fall åtminstone ska framgå tydligt i lagtext. Det skulle också lätt leda till onödiga komplikationer att söka efter en särskild parallell skatterättslig syn på den stora mängd frågor som behandlas i redovisningsrätten och räkenskaperna. Det vore t.ex. märkligt att vid tolkningen av uttryckets. 48

33.Om redovisningsrättens betydelse i den rättsutredande delen49s. 49

34.”[u]tgifter för forskning och utveckling” i 16 kap. 9 § IL ge uttryckets. 49

35.FoU en annan innebörd än den redovisningsrättsliga innebörd som ändås. 49

36.är bindande i beskattningens periodiseringsfråga. Självklart måstes. 49

37.dock rent skatterättsliga termer och rekvisit tolkas utifrån skatterättsligas. 49

38.utgångspunkter. Här finns ju överhuvudtaget ingen redovisningsrättsligs. 49

39.motsvarighet att ta fasta på. Betydelsen av de ovan skisserade svårighe-s. 49

40.terna bör inte heller överdrivas då de två rättsområdena i de allra flestas. 49

41.fall torde harmoniera.s. 49

4Allmänt om kostnader och

intäkter

4.1Något om tillgångsbegreppet –

i ljuset av IASBs föreställningsram

Inledning

1.Denna bok handlar om inkomstskatteeffekter av utgifter för kunskapsutveckling. Som framgått ovan blir frågor om klassificering av utgifter samt om avdragsrätt och periodisering centrala spörsmål i detta sammanhang. Det är när nämnda frågor (särskilt periodiseringsfrågor) besvaras ofta av stor betydelse att avgöra om en utgift för kunskapsutveckling kommer att redovisas som en tillgång i bokslutet för utgiftsåret eller om den ska kostnadsföras direkt. Ett led i besvarandet av dessa frågor är också att avgöra om en kunskapsutvecklingsutgift ska ingå i anskaffningsvärdet för någon annan (eventuellt redan i företaget befintlig) tillgång eller om den ska behandlas separat. T.ex. kan en utgift som ger kunskapsutveckling komma att läggas till anskaffningsvärdet för ett pågående arbete eller en materiell anläggningstillgång. Utgiften kan dock också komma att kostnadsföras direkt. Den kan även aktiveras som en egen post, utan att hänföras till någon annan tillgång. I det sistnämnda fallet kan den t.ex. behandlas som en FoU-utgift. Här nämnda frågeställningar om tillgångsbegreppet är av likartad betydelse inom både redovisningen och beskattningen. Dessa båda områden har även betydande likheter med avseende på hur frågorna löses (se vidare nedan).s. 4

2.Det finns mot denna bakgrund anledning att göra en allmän presentation av tillgångsbegreppet, vilket är syftet med detta avsnitt. Dennas. 4

3.Något om tillgångsbegreppet – i ljuset av IASBs föreställningsram51s. 51

4.presentation kommer därefter att utgöra en byggsten vid den fortsattas. 51

5.analysen i bokens andra avdelning. Det ska emellertid betonas att härs. 51

6.berörs just och endast frågan om huruvida en tillgång, i redovisning-s. 51

7.srättslig mening, bör anses föreligga i företaget. Däremot berörs inte vär-s. 51

8.deringen av ifrågavarande (eventuella) tillgång närmare. Inte hellers. 51

9.diskuteras vilket slags tillgång det kan vara fråga om, mer än att det ärs. 51

10.en sådan resurs som ska eller får behandlas som en tillgång i företagetss. 51

11.balansräkning.s. 51

12.Eftersom föreliggande framställning har en skatterättslig inriktning är dets. 51

13.just balans- och resultaträkningen som är av intresse av de olika redovis-s. 51

14.ningshandlingar som ett företag upprättar. Förvaltningsberättelse, noter, ochs. 51

15.eventuell annan text i årsredovisningen, samt löpande bokföring, spelar där-s. 51

16.emot en helt underordnad roll. Av detta skäl kommer sådana redovisnings-s. 51

17.metoder eller frågor som ligger utanför balans- och resultaträkningen att ute-s. 51

18.lämnas i diskussionen.s. 51

19.Det finns inte någon allmän definition på vad som kännetecknar ens. 51

20.tillgång i svensk redovisningslagstiftning och det kan knappast heller is. 51

21.övrigt sägas föreligga någon mer specifik, allmänt accepterad svensk teo-s. 51

22.retisk definition. I redovisningsrättsliga källor finns emellertid ändå ens. 51

23.mer utvecklad syn på tillgångsbegreppet än vad som är fallet inom skat-s. 51

24.terätten. Även i en skatterättslig framställning finns starka skäl att stud-s. 51

25.era, och även i hög grad ta fasta på, denna redovisningsrättsliga syn.s. 51

26.P.g.a. sambandet mellan redovisning och beskattning får det nämligens. 51

27.sägas vara en principiell utgångspunkt att beskattningen ska följa re-s. 51

28.dovisningens syn på när en tillgång ska anses föreligga och även hur den-s. 51

29.na tillgång ska klassificeras. En annan sak är att nämnda samband intes. 51

30.råder i alla frågor. I en utredning om de principiella utgångspunkternas. 51

31.avseende tillgångsbegreppet är dock undantagen, naturligen, av under-s. 51

32.ordnad betydelse. 52Allmänt om kostnader och intäkter IABSs normgivning har, som ovan nämnts, gradvis fått en allt starkare ställning inom svensk redovisningsrätt och utgör numera en i flera betydelsefulla sammanhang bindande redovisningsrättslig rättskälla. Detta gör att det ofta är relevant eller nödvändigt att vid fastställande av god redovisningssed studera rättsläget enligt IFRS/IAS. Rättsläget enligt IFRS/IAS utläses i konkreta fall i hög grad, och i möjligaste mån, ur enskilda IFRS/IASer. Viktiga här är också de tolkningsuttalanden som gjorts av IASBs akutgrupp, kallad IFRIC (tidigare SIC). Av betydelse, särskilt på ett allmänt plan, är också den Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter (föreställningsramen) som utarbetats av dåvarande IASC. I föreställningsramen behandlas grundläggande begrepp och principer för utformning av finansiella rapporter.s. 51

33.Föreställningsramen har betydelse på flera sätt inom redovisningsrätten (se strax nedan) och den utgör en bra källa till en allmän bild av den rådande redovisningsrättsliga synen på sådana begrepp som tillgångsbegreppet. En annan sak är att gällande redovisningsrätt inte i alla fall helt igenom harmonierar med den syn som kommer till uttryck i föreställningsramen. T.ex. kan enskilda IFRS ge vissa redovisningsfrågor en lösning som avviker från föreställningsramen. Därtill ska förstås sägas att inte alla svenska företag redovisar enligt IFRS/IAS och RR 32.s. 52

Vad menas egentligen med redovisning av kunskap?

1.Det är alltså mot bakgrund av bl.a. nedan beskrivna principer som prövningen ska ske av i vilken mån kunskaper, kunskapsutveckling och/eller utgifter för kunskapsutveckling ger upphov till att tillgångar ska eller får redovisas i företaget.s. 52

2.Vad bör då egentligen i ett kunskapssammanhang avses med uttrycket ”att tillgångar redovisas”? Till att börja med kan företagens kunskaper vara av betydelse för att man gör vinstgivande affärer som i sin turs. 52

3.Något om tillgångsbegreppet – i ljuset av IASBs föreställningsram53s. 53

4.gör att tillgångarna ökar. Det är emellertid en fråga som i hög grad fallers. 53

5.utanför denna studie. Det är sålunda inte tillgångsredovisning p.g.a. för-s. 53

6.säljningsintäkter som ska diskuteras, utan om företaget har resurser soms. 53

7.uppfyller kraven på att redovisas som en tillgång.s. 53

8.Det är ett välkänt faktum att redovisningsnormerna sällan tillåter atts. 53

9.kunskaper tas upp som tillgångar och att detta kan leda till undervärder-s. 53

10.ing av bl.a. kunskapsintensiva företag. Det är dock inte ovanligt atts. 53

11.kunskapsutvecklingsutgifter tillgångsredovisas. De tillgångar som skulles. 53

12.kunna redovisas i detta senare sammanhang är i princip dels ”rena kun-s. 53

13.skapsposter”, dels poster i vilka utgifter för kunskapsutveckling ingår is. 53

14.det redovisade värdet. Med ”rena kunskapsposter” avses att kunskapens. 53

15.skulle ge upphov till att tillgångar redovisas vilkas värde så gott som helts. 53

16.har sin grund i vissa kunskaper som finns i företaget. Så kan t.ex. varas. 53

17.fallet med utgifter för vissa utvecklingsprojekt som gett upphov till kun-s. 53

18.skapsutveckling i företaget och som aktiverats. Att utgifter för kun-s. 53

19.skapsutveckling ingår i anskaffningsvärdet för ”en annan tillgång” bety-s. 53

20.der att det kan finnas tillgångar vilkas värde till en del har sin grund is. 53

21.företagets kunskaper eller utgifter för kunskapsutveckling. Det kan t.ex.s. 53

22.vara fråga om att vissa kunskapsutvecklingsutgifter ingår i egentillver-s. 53

23.kade materiella anläggningstillgångars redovisade värde.s. 53

Tillgångsredovisning och kostnadsrapporteringens tre

huvudprinciper

1.Externredovisningen är i de flesta fall intäktsorienterad. Detta innebärs. 53

2.att man börjar med att fastställa vilka intäkter som hör till perioden.s. 53

3.Mot intäkterna ställs sedan de kostnader som gått åt för att tjäna in des-s. 53

4.sa. Detta kallas för att intäkter och kostnader matchas. Matchning kans. 53

5.ske i två former; 1) intäktsanknytning av kostnaderna och 2) planmässigs. 53

6.fördelning av kostnaderna. Exempel på intäktsanknytning av kostna54Allmänt om kostnader och intäkter der är kostnader för sålda varor eller tjänster. Exempel på planmässig fördelning av kostnader är avskrivning av anläggningstillgångar.s. 53

7.Därtill finns 3) s.k. icke periodanknutna kostnader. Avseende dessa kostnader sker inte direkt någon matchning utan kostnadsföringen följer andra principer – den grundläggande frågan är därvid till vilken period kostnaden bör anses vara hänförlig. Exempel på denna typ av kostnader är utdömda skadestånd, förluster på misslyckade affärer och de flesta försäljningskostnader.s. 54

8.De ovan nämnda principerna för kostnadsrapporteringen kan ses som ett sätt att pedagogiskt strukturera metoderna för periodisering av företagets utgifter. Denna taxonomi har dock inte någon omedelbar relevans för den principiella frågan om när en resurs faktiskt ska anses uppfylla definitionen av en tillgång. Den frågan måste lösas av redovisningsnormer som ger konkret ledning. Det bör redan här sägas att strävan efter matchning inte ska leda fram till att tillgångar redovisas som inte uppfyller definitionen på en tillgång.s. 54

Närmare om föreställningsramens innehåll

1.Rörande föreställningsramens övergripande struktur kan till att börja med sägas att den inte primärt är uppbyggd utifrån redovisningsprinciper. Den tar i stället avstamp i två grundläggande antaganden, nämligen de om bokföringsmässiga grunder och om företagets fortlevnad (föreställningsramen punkt 22–23). Utifrån dessa antaganden ställs krav på de kvalitativa egenskaper i informationshänseende som de finansiella rapporterna ska uppfylla (se punkt 24–42). Fyra kvalitativa egenskaper nämns och preciseras: begriplighet, relevans, tillförlitlighet och jämförbarhet. Därefter görs vissa uttalanden om avvägningar mellan de kvalitativa egenskaperna (punkt 43–45). Nästföljande avdelning av föreställningsramen har rubriken ”De finansiella rapporternas huvudgrupper” (punkt 47–81). Här konstateras att huvudgrupperna i företagets balansräkning och resultaträkning är tillgångar, skulder och eget kapital respektive intäkter och kostnader. Grupperna definieras på följande sätt:s. 54

2.Något om tillgångsbegreppet – i ljuset av IASBs föreställningsram55s. 55

3.1)En tillgång är en resurs över vilken företaget har det bestämmande in-s. 55

4.flytandet till följd av inträffade händelser och som förväntas innebäras. 55

5.ekonomiska fördelar för företaget i framtiden (punkt 49a)s. 55

6.2)En skuld är en befintlig förpliktelse för företaget till följd av inträffa-s. 55

7.de händelser, vilken förväntas ge upphov till ett utflöde från företagets. 55

8.av resurser som innefattar ekonomiska fördelar (punkt 49b).s. 55

9.3)Eget kapital utgörs av företagets nettotillgångar, det vill säga skillna-s. 55

10.den mellan tillgångar och skulder (punkt 49c).s. 55

11.4)En intäkt är en ökning av det ekonomiska värdet under en redovis-s. 55

12.ningsperiod till följd av inbetalningar eller ökning av tillgångars vär-s. 55

13.de, eller minskning av skulders värde med en ökning av eget kapitals. 55

14.som följd, förutom sådana ökningar av eget kapital som kommer avs. 55

15.tillskott från ägarna (punkt 70a).s. 55

16.5)En kostnad är en minskning av det ekonomiska värdet under en redo-s. 55

17.visningsperiod till följd av utbetalningar eller minskning av tillgång-s. 55

18.ars värde, eller ökning av skulder med en minskning av eget kapitals. 55

19.som följd, förutom sådana minskningar av eget kapital som utgörs avs. 55

20.överföringar till ägarna (punkt 70b).s. 55

21.Definitionerna ovan anger posternas viktigaste kännetecken men angers. 55

22.inte de kriterier som måste vara uppfyllda för att de ska tas med i balans-s. 55

23.eller resultaträkningen. Dessa kriterier utvecklas i stället främst i före-s. 55

24.ställningsramens sjätte avsnitt. Detta avsnitt har rubriken ”När skall ens. 55

25.post redovisas i balans- eller resultaträkningen?” Här ska de punkter is. 55

26.föreställningsramen som är mest relevanta i det aktuella sammanhanget,s. 55

27.d.v.s. för att avgöra under vilka förutsättningar en tillgång ska redovisass. 55

28.i balansräkningen, presenteras och kommenteras. Det blir då i förstas. 55

29.hand aktuellt att gå närmare in på punkterna i sistnämnda avsnitt.s. 55

30.Föreställningsramen är av litet äldre datum (1989). Därför användss. 55

31.de äldre beteckningarna IASC och IAS, i stället för de numera aktuellas. 55

32.IASB respektive IFRS.s. 55

33.1. Denna föreställningsram behandlar begrepp och grundprinciper för utformnings. 55

34.av finansiella rapporter avsedda för externa användare. Syftet med föreställnings-s. 55

35.ramen är att: 56Allmänt om kostnader och intäkters. 55

36.a) vägleda IASCs styrelse i arbetet med att utforma framtida internationella re-s. 56

37.dovisningsstandarder (IAS) och i arbetet med att omarbeta dessa,s. 56

38.b) vägleda IASCs styrelse i arbetet med att främja utvecklingen mot en harmo-s. 56

39.nisering av redovisningsreglering, standarder och metoder för att presentera fi-s. 56

40.nansiell information. Dokumentet tillhandahåller en grund som gör det möjligt atts. 56

41.minska antalet alternativa redovisningsprinciper som tillåts i IAS,s. 56

42.c) vägleda normgivare i arbetet med att utforma nationella redovisningsstan-s. 56

43.darder,s. 56

44.d) vägleda dem som upprättar finansiella rapporter att tillämpa IAS och hanteras. 56

45.frågor som ännu inte behandlas i någon IAS,s. 56

46.e) vägleda revisorer då de skall bedöma om de finansiella rapporterna är upp-s. 56

47.rättade i enlighet med IAS,s. 56

48.f) vägleda användare vid tolkning av information i finansiella rapporter soms. 56

49.upprättats i enlighet med IAS samt atts. 56

50.g) ge dem som är intresserade av IASCs arbete kunskap om tankegångarnas. 56

51.bakom innehållet i IAS.s. 56

52.2. Denna föreställningsram är inte en IAS och behandlar således inte frågor soms. 56

53.rör värdering eller upplysningar på enskilda områden. Innehållet är inte överord-s. 56

54.nat innehållet i enskilda IASer.s. 56

55.3. IASCs styrelse är medveten om att det i ett begränsat antal fall kan finnas kon-s. 56

56.flikter mellan den föreställningsram som beskrivs i detta dokument och innehållets. 56

57.i enskilda IAS:er. När en sådan konflikt föreligger gäller det som anges i en IAS.s. 56

58.Eftersom föreställningsramen kommer att vara vägledande för IASCs styrelse i ar-s. 56

59.betet med revidering av IAS kommer antalet sådana konflikter att minska i fram-s. 56

60.tiden. Av föreställningsramens första punkt framgår att syftet med denna bl.a. är att vägleda normgivare, både IASC (numera IASB) och nationella normgivningsorgan, i arbetet med att ta fram redovisningsnormer. Den ska bl.a. också ge ledning vid avgörande av tillämpningsfrågor rörande redovisning, t.ex. när finansiella rapporter ska upprättas. Genom att både Redovisningsrådets rekommendationer och en stor del av BFN:s normgivning i hög grad byggts upp utifrån IFRS/IAS har föreställningsramen stor betydelse för tolkning även av dessa redovisningsnormer.s. 56

61.Den andra punktens första mening förtydligar att föreställningsramen är ett generellt dokument, som således inte ger någon mer specifik information i enskilda redovisningsfrågor. Att så är fallet är en naturlig konsekvens av föreställningsramens allmänna inriktning.s. 56

62.Något om tillgångsbegreppet – i ljuset av IASBs föreställningsram57s. 57

63.Den andra punktens andra mening är viktig. Här framgår att före-s. 57

64.ställningsramen inte är överordnad innehållet i enskilda IFRS/IASer.s. 57

65.Denna information följs upp i punkt 3, där det framgår att det kan fin-s. 57

66.nas konflikter mellan föreställningsramen och innehållet i enskildas. 57

67.IFRS/IASer. För dessa fall har innehållet i enskilda IFRS/IASer företrädes. 57

68.vid upprättande av redovisningshandlingar.s. 57

69.Slutligen konstateras att eftersom föreställningsramen ska ligga tills. 57

70.grund för IASBs normgivning kommer antalet konflikter att minska is. 57

71.takt med att nya IFRS framställs. Detta gäller givetvis endast i den ut-s. 57

72.sträckning som föreställningsramen kommer att fortsätta att styras. 57

73.normgivningen och att den inte ändras.s. 57

74.Även om föreställningsramen kan ge – och ger – viktig vägledning is. 57

75.enskilda tillämpningsfrågor bör dess betydelse inte överskattas. Det hars. 57

76.redan nämnts att enskilda IFRS/IAS har företräde framför föreställnings-s. 57

77.ramen. Viktigt är också att framhålla att ett alternativ till att söka lednings. 57

78.i föreställningsramen ibland kan vara att göra analogier med andra IFRSs. 57

79.eller att ta fasta på normer från andra normgivare inom redovisningsom-s. 57

80.rådet. Detta gäller inte minst vid redovisning i juridiska personer soms. 57

81.inte redovisar enligt RR 32. Självfallet är också ÅRL och andra svenskas. 57

82.redovisningsrättsliga källor av stor betydelse i många fall. Med detta is. 57

83.minnet finns ändå goda skäl att undersöka vilken ledning föreställnings-s. 57

84.ramen kan ge för tillgångsdefinitionen i redovisningsrätten.s. 57

85.35. För att information på ett korrekt sätt skall återge de transaktioner och andras. 57

86.händelser som den avser att återge, måste de redovisas i enlighet med ekonomisks. 57

87.innebörd och inte enbart i enlighet med juridisk form. Den ekonomiska innebör-s. 57

88.den av en transaktion eller annan händelse överensstämmer inte alltid med vads. 57

89.som framgår av den juridiska formen. Ett företag kan överlåta en tillgång till en an-s. 57

90.nan part på så sätt att dokumentationen utvisar att äganderätten juridiskt övergåtts. 57

91.på köparen, men med en samtidig överenskommelse om att företaget även fram-s. 57

92.gent kommer att åtnjuta de ekonomiska fördelar som förknippas med tillgången.s. 57

93.Under sådana omständigheter skulle en redovisning av en försäljning inte återges. 57

94.transaktionen på ett korrekt sätt (om en transaktion överhuvudtaget kan anses has. 57

95.förekommit).s. 57

96.Punkt 35 relaterar till det klassiska begreppsparet form respektive verk-s. 57

97.lig innebörd, som är av stor betydelse inom både skatterätten och redo-s. 57

98.visningsrätten. Här stipuleras att den ekonomiska innebörden är avgö58Allmänt om kostnader och intäkter rande. Detta är förstås i princip viktigt, även om det inte är någon nyhet i redovisningssammanhang. Det bör också betonas att det är först när ställning tas i mer specifika spörsmål och i enskilda fall som det visar sig vilken reell betydelse detta ställningstagande får.s. 57

99.För frågan huruvida utgifter för kunskapsutveckling kan ge upphov till en tillgång (i redovisningsrättslig mening) torde nämnda princip vara av begränsad betydelse. Principen om verklig innebörd synes framför allt få betydelse när transaktioner ska klassificeras (t.ex. som en uthyrning eller som en försäljning), inte för frågan om en tillgång ska anses föreligga. s. 58

100.37. Den som upprättar finansiella rapporter måste hantera den osäkerhet soms. 58

101.oundvikligen är förknippad med många händelser och omständigheter, såsom möj-s. 58

102.ligheten att få betalt för osäkra fordringar, sannolik nyttjandeperiod för anlägg-s. 58

103.ningstillgångar och antalet garantianspråk som kan förutses. Sådan osäkerhet han-s. 58

104.teras genom upplysningar om dess natur och omfattning samt genom att försiktig-s. 58

105.hetsprincipen tillämpas när de finansiella rapporterna upprättas. Försiktighetsprin-s. 58

106.cipen innebär att de bedömningar som måste göras under osäkerhet görs med visss. 58

107.försiktighet så att tillgångar och intäkter inte överskattas och skulder och kostna-s. 58

108.der inte underskattas. Den innebär dock inte att dolda reserver och omotiverats. 58

109.stora reserveringar tillåts, inte heller avsiktliga underskattningar av tillgångar ellers. 58

110.intäkter, eller avsiktliga överskattningar av skulder eller kostnader. I så fall skulles. 58

111.de finansiella rapporterna inte vara neutrala och således inte heller tillförlitliga. I punkt 37 kommer försiktighetsprincipen till uttryck. Det är dock fråga om en rimlig försiktighet. Som framgår av punktens senare del är omotiverad försiktighet inte önskvärd, eller ens acceptabel. För frågan i vilken mån utgifter för kunskapsutveckling ger upphov till en tillgång i redovisningsrättslig mening betyder punkten att en rimlig grad av försiktighet ska användas i värderingen av den framtida nytta utgiften kan antas ge upphov till. Jämför även vid punkt 82 och 83 nedan.s. 58

112.49. De huvudgrupper som direkt har betydelse för mätningen av den finansiellas. 58

113.ställningen är tillgångar, skulder och eget kapital. De definieras enligt följande:s. 58

114.Något om tillgångsbegreppet – i ljuset av IASBs föreställningsram59s. 59

115.a) En tillgång är en resurs över vilken företaget har det bestämmande inflytan-s. 59

116.det till följd av inträffade händelser och som förväntas innebära ekonomiska för-s. 59

117.delar för företaget i framtiden.s. 59

118.b) En skuld är en befintlig förpliktelse för företaget till följd av inträffade hän-s. 59

119.delser, vilken förväntas ge upphov till ett utflöde från företaget av resurser soms. 59

120.innefattar ekonomiska fördelar.s. 59

121.c) Eget kapital utgörs av företagets nettotillgångar, det vill säga skillnaden mel-s. 59

122.lan tillgångar och skulder.s. 59

123.Här återfinns den tidigare återgivna grundläggande tillgångsdefinitio-s. 59

124.nen. En tillgång ska:s. 59

125.1)kontrolleras av företaget,s. 59

126.2)till följd av inträffade händelser ochs. 59

127.3)förväntas innebära ekonomiska fördelar för företaget i framtiden.s. 59

128.Dessa villkor utvecklas i senare punkter i föreställningsramen. Soms. 59

129.kommer att framgå i det följande ska bl.a. tillgångens värde kunna mä-s. 59

130.tas på ett tillförlitligt sätt, för att tillgångsredovisning ska vara tillåten.s. 59

131.53. De framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med en tillgång utgörss. 59

132.av möjligheten att de, direkt eller indirekt, bidrar till inflöde av likvida medel tills. 59

133.företaget. Ett exempel är möjligheten att producera inom ramen för företagetss. 59

134.verksamhet eller möjligheten att omvandla tillgången till likvida medel. Ett annat ärs. 59

135.möjligheten att minska företagets utbetalningar, såsom en alternativ tillverknings-s. 59

136.process som medför lägre tillverkningskostnad.s. 59

137.54. Ett företag utnyttjar vanligtvis sina tillgångar till att producera varor eller tjäns-s. 59

138.ter som uppfyller kunders önskemål eller behov. Kunderna är beredda att betalas. 59

139.för dessa varor och tjänster och bidrar därigenom till inbetalningarna till företaget.s. 59

140.Likvida medel innefattar nytta för företaget genom att de kan omvandlas till andras. 59

141.resurser.s. 59

142.55. De framtida ekonomiska fördelar som är förknippade med innehavet av en till-s. 59

143.gång kan tillgodogöras företaget på olika sätt. En tillgång kans. 59

144.a) användas, enskilt eller tillsammans med andra tillgångar, för produktion avs. 59

145.varor eller tjänster som företaget kan sälja,s. 59

146.b) bytas mot andra tillgångar,s. 59

147.c) användas för att reglera en skuld ellers. 59

148.d) utdelas till företagets ägare.s. 59

149.Här utvecklas innebörden av uttrycket framtida ekonomiska fördelar,s. 59

150.som användes i ovan diskuterade punkt 49a. Termen är inte särskilt pre60Allmänt om kostnader och intäkter cis och informativ. I korthet kan framtida ekonomiska fördelar sägas innebära ett inflöde av likvida medel till företaget, t.ex. genom att tillgången används i företagets produktion, att den kan avyttras eller att den kan minska företagets kostnader.s. 59

151.Punkt 55 utvecklar på vilket sätt olika tillgångar kan ge upphov till ekonomiska fördelar för det företag i vilka de utgör en resurs. För kunskaper som så att säga ska redovisas som en tillgång i sig själva är framförallt den första punkten relevant. Det är då fråga om att kunskaperna ska användas för produktion av varor eller tjänster som företaget kan sälja. Det är i och för sig möjligt att överlåta kunskaper, så i vissa fall kan kunskaper också medföra ekonomiska fördelar genom avyttring, byte eller för att reglera skulder. Det torde dock vara svårt att dela ut kunskaper till företagets ägare. Det bör också noteras att s.k. organisationskostnader ofta inte ryms i ovanstående definition.s. 60

152.56. Många tillgångar, exempelvis fastigheter, maskiner och inventarier, har fysisks. 60

153.form. Detta är emellertid inte en avgörande egenskap för en tillgång. Följaktligens. 60

154.utgör exempelvis patent och upphovsrätter tillgångar om de förväntas innebäras. 60

155.ekonomiska fördelar för företaget i framtiden, förutsatt att företaget har det be-s. 60

156.stämmande inflytandet över dem. För kunskapsutvecklingsutgifter är punkten 56 viktig i och med att den öppnar för att immateriella resurser kan utgöra en tillgång i balansräkningen. Man bör emellertid ha i åtanke att, som ovan diskuterats, även flera materiella kategorier kan vara aktuella i dessa sammanhang. Kunskap är i och för sig immateriell till sin karaktär, men kunskapsutvecklingsutgifter kan alltså ingå i det redovisade värdet på tillgångar som har fysisk form.s. 60

157.57. Många tillgångar, exempelvis fordringar och fastigheter, är förknippade med le-s. 60

158.gala rättigheter, såsom äganderätt. Då det gäller att fastställa en tillgångs existenss. 60

159.är äganderätten inte avgörande. Således utgör leasad egendom en tillgång om fö-s. 60

160.retaget har det bestämmande inflytandet över de ekonomiska fördelar som för-s. 60

161.knippas med tillgången. Trots att ett företags möjlighet att gottgöra sig värdet avs. 60

162.en tillgång vanligtvis utgör en följd av legala rättigheter kan en överensstämmelses. 60

163.med definitionen för tillgång föreligga, även utan att sådana rätttigheter föreligger.s. 60

164.Exempelvis kan sådan kunskap, som är ett resultat av ett genomfört utvecklings-s. 60

165.arbete, utgöra en tillgång så länge kunskapen kan hemlighållas och företaget hars. 60

166.det bestämmande inflytandet över de framtida ekonomiska fördelar som kunska-s. 60

167.pen representerar.s. 60

168.Något om tillgångsbegreppet – i ljuset av IASBs föreställningsram61s. 61

169.I punkt 57 framkommer information som är av stor betydelse för re-s. 61

170.dovisning avseende utgifter för kunskapsutveckling. Sådana utgifter le-s. 61

171.der sällan fram till någon direkt legal rättighet för företaget (själva kun-s. 61

172.skapen är åtminstone ofta i hög grad rättsligt oskyddad). Detta behövers. 61

173.emellertid inte hindra att utgifterna kan aktiveras. Detta är av stor prin-s. 61

174.cipiell betydelse för t.ex. redovisningen med anledning av FoU-invester-s. 61

175.ingar. Det är dock viktigt att det ska vara fråga om en resurs som i till-s. 61

176.räcklig grad kontrolleras av företaget (jämför första villkoret i punkt 49s. 61

177.a).s. 61

178.Då utgifter för kunskapsutveckling i redovisningen kan ingå i t.ex.s. 61

179.traditionella materiella kategorier är frågan om möjligheten till legalts. 61

180.skydd av kunskapen, eller annan form av kontroll över densamma, intes. 61

181.av fullt så stor så betydelse för redovisningen av kunskapsutvecklingsut-s. 61

182.gifter som man kanske skulle kunna tro.s. 61

183.Av punkten framgår också att det kan vara möjligt att utöva kontrolls. 61

184.genom att hemlighålla kunskap, vilket är en viktig upplysning.s. 61

185.Punkt 58 och 59 nämner i redovisningssammanhang förhållandevis elemen-s. 61

186.tära principer. Enligt punkt 58 kan endast inträffade transaktioner eller hän-s. 61

187.delser ge upphov till en tillgång. Punkt 59 klargör dels att förekomsten av ut-s. 61

188.gifter inte med automatik medför att företaget erhållit något som motsvarars. 61

189.definitionen av en tillgång, dels att frånvaron av en utgift inte hindrar att ens. 61

190.tillgång kan anses ha uppstått.s. 61

191.82. Fastställandet av om en post skall tas med i balans- eller resultaträkningen fö-s. 61

192.regås av en process. Processen innefattars. 61

193.a) en bedömning av om posten motsvarar definitionen enligt punkt 49 respek-s. 61

194.tive 70,s. 61

195.b) en bedömning av om kriterierna enligt punkt 83 är uppfyllda samts. 61

196.c) en beskrivande text rörande posten.s. 61

197.Poster som uppfyller dessa kriterier skall redovisas i balans- eller resultaträk-s. 61

198.ningen. Underlåtenhet att redovisa sådana poster i balans- eller resultaträkningens. 61

199.kan inte rättfärdigas genom att förhållandet framgår av redogörelser om tillämpa-s. 61

200.de redovisningsprinciper, av notuppgifter eller av annan form av information.s. 61

201.83. En post som motsvarar definitionen på en huvudgrupp skall redovisas i balans-s. 61

202.eller resultaträkningen då:s. 61

203.a) de ekonomiska fördelar som är förknippade med posten sannolikt kommers. 61

204.att tillföras eller lämna företaget i framtiden samts. 61

205.b) postens kostnad eller värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt. 62Allmänt om kostnader och intäkter Punkt 82 och 83 är centrala för tillgångsredovisningen. En post som motsvarar definitionen på en tillgång ska alltså enligt dessa regler tas in i balansräkningen om – och endast om – de ekonomiska fördelar som är förknippade med posten sannolikt kommer att tillföras företaget i framtiden och postens värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt. Mot dessa villkor ska således prövningen av rätten till tillgångsredovisning, med anledning av en utgift för kunskapsutveckling, i princip ske. I praktiken regleras dock många redovisningsfrågor av enskilda IFRS/IAS och i dessa fall får föreställningsramen en ganska perifer ställning.s. 61

206.Något kan också sägas om uttrycket ”skall”, som används i båda punkterna (samt t.ex. i punkt 89). Formuleringen ger inte utrymme för någon valrätt, utan en plikt att tillgångsredovisa inträder i princip så snart kriterierna för en tillgång är uppfyllda. Rimlig försiktighet bör därvid iakttas, men försiktighetstänkandet får som nämnts inte gå så långt att dolda reserver skapas (se punkt 37). Det finns dock anledning att erinra om att nämnda ”skall”(-regler) kan tunnas ut rejält i enskilda redovisningsrekommendationer. Det är alltså inte alltid så att tillgångsredovisning måste ske, så snart kraven i punkt 83 är uppfyllda.s. 62

207.86. Det andra kriteriet i punkt 83 är att postens kostnad eller värde kan mätas pås. 62

208.ett tillförlitligt sätt enligt punkterna 31 till 38. I många fall måste kostnaden ellers. 62

209.värdet uppskattas. Rimliga uppskattningar utgör en viktig del av bokslutsarbetets. 62

210.och undergräver inte tillförlitligheten. Om en rimlig uppskattning inte låter sig gö-s. 62

211.ras, skall posten inte redovisas i balans- eller resultaträkningen. Utfallet av en doms. 62

212.i en rättstvist kan exempelvis förväntas ge upphov till poster som motsvarar defi-s. 62

213.nitionen på tillgång respektive intäkt, och som uppfyller sannolikhetskriteriet förs. 62

214.att den skall tas in i balans- respektive resultaträkningen. Om det emellertid intes. 62

215.är möjligt att uppskatta det förväntade beloppet med rimlig tillförlitlighet, skalls. 62

216.posterna inte redovisas i balans- och resultaträkningen som tillgång respektive in-s. 62

217.täkt. Upplysning om anspråket skall dock lämnas i not, tilläggsupplysningar ellers. 62

218.kompletterande uppställningar. Det framtida värdet av utgifter för kunskapsutveckling kan vara svårt att mäta. Enligt punkt 86 är det naturligt att en uppskattning av postens värde måste göras, men ett krav för tillgångsredovisning är att det förväntade beloppet ändå ska gå att uppskatta med rimlig tillförlitlighet.s. 62

219.87. En post som vid en tidpunkt inte uppfyller kriterierna enligt punkt 83 kan upp-s. 62

220.fylla villkoren vid ett senare tillfälle, till följd av inträffade händelser eller förändra-s. 62

221.de omständigheter.s. 62

222.Något om tillgångsbegreppet – i ljuset av IASBs föreställningsram63s. 63

223.Av punkt 87 följer att det faktum att en post vid ett tillfälle inte ansettss. 63

224.uppfylla kraven för att redovisas som en tillgång inte utesluter att dens. 63

225.senare kan göra det, om förhållandena ändras. Ett företags finansiellas. 63

226.ställning kan t.ex. vara så svag att ett i och för sig lovande utvecklings-s. 63

227.projekt inte bör tillgångsredovisas, men om ställningen förbättras kans. 63

228.det vara korrekt att aktivera projektutgifterna.s. 63

229.Punkt 87 är oklar i frågan om huruvida senare inträffade händelser eller för-s. 63

230.ändrade omständigheter kan ge upphov till aktivering av tidigare kostnads-s. 63

231.förda utgifter. Texten skulle, rent lexikaliskt, kunna läsas antingen på det sät-s. 63

232.tet att endast utgifter för tillgången som äger rum efter de händelser eller om-s. 63

233.ständigheter som rättfärdigar aktivering kan få aktiveras, eller på det sättets. 63

234.att även tidigare (kostnadsförda) utgifter skulle kunna aktiveras i efterhand.s. 63

235.Detta spörsmål rör dock i första hand tillgångsvärdering, inte frågan om ens. 63

236.tillgång ska tas upp i balansräkningen. Den utvecklas därför inte närmare.s. 63

237.Det bör dock påpekas att enligt t.ex. IAS 38 punkt 71 gäller att ” Utgifters. 63

238.avseende en immateriell tillgång som ursprungligen kostnadsfördes skall intes. 63

239.senare redovisas som en del av anskaffningsvärdet för en immateriell till-s. 63

240.gång.”. Här gäller alltså den, mer restriktiva principen.s. 63

241.Det är för övrigt inte givet att diskussionen rörande aktivering av tidigares. 63

242.utgifter är så relevant i en diskussion om ett redovisningssystem (d.v.s. IFRS/s. 63

243.IAS) som öppnar sig alltmer för en värdering till marknadsvärden. Själva ut-s. 63

244.giftens storlek får ju i dessa fall en underordnad betydelse.s. 63

245.89. En tillgång skall redovisas i balansräkningen när det är sannolikt att de framtidas. 63

246.ekonomiska fördelarna kommer att tillföras företaget och när anskaffningskostna-s. 63

247.den eller värdet kan mätas på ett tillförlitligt sätt.s. 63

248.Punkt 89 utgör i allt väsentligt en upprepning av vad som tidigare fast-s. 63

249.lagts i föreställningsramen, inte minst i punkt 83. Tillgångsredovisnings. 63

250.förutsätter sålunda att det är sannolikt att de framtida ekonomiska för-s. 63

251.delar som är förknippade med innehavet kommer att tillföras företagets. 63

252.och postens anskaffningskostnad eller dess värde kan mätas på ett till-s. 63

253.förlitligt sätt.s. 63

254.90. En utgift skall inte redovisas som tillgång i balansräkningen om det bedöms soms. 63

255.osannolikt att ekonomiska fördelar till följd av utgiften kommer att tillföras före-s. 63

256.taget under efterföljande redovisningsperioder. Utgiften skall då i stället kostnads-s. 63

257.föras i resultaträkningen. En sådan behandling av utgiften skall inte ses som etts. 63

258.tecken på att ledningens avsikt inte var att tillföra företaget framtida ekonomiskas. 63

259.fördelar eller att beslutet fattades på felaktig grund. Den betyder endast att dets. 63

260.inte är tillräckligt sannolikt att ekonomiska fördelar kommer att tillföras företaget 64Allmänt om kostnader och intäkters. 63

261.i framtida redovisningsperioder för att det skall vara motiverat att redovisa utgif-s. 64

262.ten som tillgång.s. 64

263.95. Redovisningen av kostnader i resultaträkningen baseras på en direkt kopp-s. 64

264.ling mellan kostnader för och intäkter från en viss post. En vanlig benämning pås. 64

265.detta är matchning. Innebörden är att intäkter och kostnader som uppkommer tills. 64

266.följd av samma transaktion eller annan händelse redovisas samtidigt. Exempelviss. 64

267.redovisas de olika delposter som tillsammans utgör kostnad för sålda varor sam-s. 64

268.tidigt med intäkten från en varuförsäljning. Tillämpning av matchningsprincipen en-s. 64

269.ligt denna föreställningsram innebär emellertid inte att poster, som inte motsvarars. 64

270.definitionen på en tillgång respektive skuld, får redovisas i balansräkningen.s. 64

271.97. Då en utgift inte bedöms medföra en ökning av de framtida ekonomiska för-s. 64

272.delar eller då den inte uppfyller kriterierna för att redovisas som tillgång i balans-s. 64

273.räkningen, skall den omedelbart redovisas som kostnad i resultaträkningen. Av punkt 90 följer att utgifter som inte ingår i anskaffningsvärdet på en tillgång som redovisas i balansräkningen ska kostnadsföras. En följd av denna regel lyfts fram i punkt 95, nämligen att en strävan efter matchning mellan intäkter och kostnader inte får ge upphov till att poster som inte motsvarar definitionen av en tillgång får redovisas i balansräkningen. Det är en viktig norm. Tillgångsdefinitionen kan sålunda sägas vara överordnad matchningsprincipen i denna situation.s. 64

274.Det kan i sammanhanget också sägas att matchningsprincipen kan innebära att i de fall där en redovisad tillgång inte längre kan bedömas medföra några framtida ekonomiska fördelar ska den kostnadsföras. Detta ligger i linje med punkt 97. Det kan för övrigt noteras att matchning är av mindre betydelse inom ramen för ett balansräkningsorienterat synsätt – ett synsätt som har större betydelse inom föreställningsramen än inom mer traditionellt svenskt redovisningstänkande, där ett resultaträkningsorienterat synsätt haft stor betydelse.s. 64

275.Punkt 97 synes inte tillföra något egentligt nytt i förhållande till ovan kommenterade punkter. Med detta sagt om tillgångsbegreppets allmänna innebörd inom redovisningsrätten finns anledning att, som bokens sista mer allmänna och in-s. 64

276.Något om kunskapsutveckling och intäktsredovisning65s. 65

277.troducerande parti, något diskutera förhållandet mellan kunskapsut-s. 65

278.veckling och intäktsredovisning.s. 65

4.2Något om kunskapsutveckling och

intäktsredovisning

1.Den mest framträdande frågeställningen när kunskapsutveckling ochs. 65

2.beskattning diskuteras i det följande är hur utgifter ska behandlas. Soms. 65

3.nämnts kan det hävdas att kunskapsutveckling i princip alltid kostars. 65

4.pengar. Klassificerings-, periodiserings- och omfångsfrågorna avseen-s. 65

5.de sådana utgifter ger i flera fall upphov till tolkningsproblem. Utgifts-s. 65

6.hanteringens relevans i en studie om kunskapsutveckling och beskatt-s. 65

7.ning är därför odiskutabel.s. 65

8.Samtidigt är det förstås så att kunskaperna oftast, på ett eller annats. 65

9.sätt, används i syfte att generera vinst i företaget. Ur ett företagsekono-s. 65

10.miskt perspektiv är endast sådan kunskapsutveckling som, åtminstones. 65

11.på sikt, kan väntas bidra till inkomster eller besparingar rationella förs. 65

12.det investerande företaget. Således finns här en relevant relation ocksås. 65

13.till intäktsredovisning.s. 65

14.Relationen mellan kunskapsutveckling och inkomster är emellertids. 65

15.oftast ganska indirekt. De intäkter en kunskapsutvecklingsinsats kan ge-s. 65

16.nerera behöver sålunda inte ligga särskilt nära i tiden eller annars ha ens. 65

17.enkel och direkt relation till kunskapsutvecklingen. Så är t.ex. fallet meds. 65

18.mer allmän kompetensutveckling av personal; sådan kompetensutveck66Allmänt om kostnader och intäkter ling är ofta nödvändig för företagets framtida intäkter, men det är för det mesta svårt att påvisa att en bestämd utbildningsinsats lett till en viss intäkt (eller ens till intäkter). Denna indirekta relation återspeglas också i redovisningsreglerna, där både kompetens- och kunskapsutveckling oftast hanteras separat från de inkomster utvecklingen sedermera kan resultera i.s. 65

19.Mot denna bakgrund framstår utgiftshanteringen som den centrala frågan när kunskapsutveckling och beskattning diskuteras, och inkomstsidan som något som åtminstone förtjänar att beröras, inte minst av skäl som kommer att framgå nedan. Här ska relationen mellan kunskapsutveckling och intäktsredovisning diskuteras översiktligt. Som visas nedan behandlas alltså utgifter för kunskapsutveckling ofta åtskilda från de affärer som genererar intäkter. Så är t.ex. fallet med FoU-utgifter som syftar till att förbättra produktionsmetoderna i det företag som har utgiften. Det är alltså ofta fråga om kostnader som i redovisningen i regel inte kopplas direkt till någon specifik produkt eller försäljning. Detta märks kanske tydligast i att utgifterna för kunskapsutvecklingen ofta inte aktiveras i tillverkade materiella tillgångars anskaffningsvärde, vilket typiskt sett skulle ha ökat graden av matchning mot intäkterna. Så är fallet trots att det kan vara fråga om kunskapsutvecklingsutgifter som lett fram till kunskap som varit av avgörande betydelse för att generera intäkter i företaget (t.ex. kunskap om hur en produkt kan konstrueras och tillverkas).s. 66

20.Visserligen kan i vissa situationer en viss matchning med försäljningsintäkten ske t.ex. genom aktivering av utgifterna för kunskapsutveckling som en immateriell anläggningstillgång och en därpå följande anpassad kostnadsföring av tillgången. Relationen mellan intäktsredovisning ochs. 66

21.Något om kunskapsutveckling och intäktsredovisning67s. 67

22.kunskapsutveckling är då emellertid inte särskilt direkt eller säker.s. 67

23.Kopplingen till produktion, intäktsredovisning och försäljningar är intes. 67

24.heller särskilt stark i redovisningsnormer om aktivering och avskriv-s. 67

25.ning. Också andra faktorer spelar en stor roll för periodiseringen avs. 67

26.sådana utgifter.s. 67

27.Intäktsredovisningen är dock på flera sätt av betydelse för frågan oms. 67

28.kunskapsutveckling och beskattning.s. 67

29.•För det första kan det förstås allmänt sett vara av intresse att se närs. 67

30.intäktsredovisning ska, bör eller får ske vid försäljningar där kunska-s. 67

31.per och kunskapsutveckling i det säljande företaget varit av betydelses. 67

32.för att möjliggöra ifrågavarande affärer.s. 67

33.•För det andra förbättras förutsättningarna för en träffsäkers. 67

34.utvärderande analys av regelsystemet om det görs en bred analys avs. 67

35.skatteeffekterna för det kunskapsutvecklande företagets affärsparter.s. 67

36.För sådana syften kan det vara motiverat att närmare diskutera in-s. 67

37.täktsredovisning.s. 67

38.•För det tredje och slutligen kan de rättsliga förutsättningarna för ens. 67

39.kommande intäktsredovisning ha betydelse för redovisningen av ut-s. 67

40.gifter för kunskapsutveckling, t.ex. för rätten eller plikten att aktiveras. 67

41.dessa utgifter.s. 67

42.Intäktsredovisningen är i varierande mån viktig att studera närmare. Is. 67

43.vissa av de kommande kapitlen synes det vara mer motiverat än inoms. 67

44.andra kapitel att tillföra ett intäktsredovisningsperspektiv. T.ex. gällers. 67

45.att vid vissa försäljningar påverkas redovisningen av för året aktuellas. 67

46.eller tidigare utgifter för kunskapsutveckling överhuvudtaget inte pås. 67

47.något mer direkt och betydelsefullt sätt med anledning av försäljningen.s. 67

48.Så är t.ex. vanligen fallet vid avyttring från lagret av egentillverkats. 67

49.schampo eller vid utrangering av en specialbyggd anläggningstillgång.s. 67

50.Kostnadsföringstakten avseende t.ex. en aktiverad FoU-investerings. 67

51.påverkas i princip inte av en sådan försäljning, ens om investeringens. 67

52.varit nödvändig för framtagande av nämnda schampo eller nämnda ma68Allmänt om kostnader och intäkter teriella anläggningstillgång. I sådana fall kommer intäktsredovisning inte att diskuteras nedan.s. 67

53.Det finns dock försäljningar där behandlingen av kunskapsutvecklingsutgifter påverkas mer tydligt vid försäljningar och där de också utgör en ekonomiskt stor del av kostnaderna i den redovisning som sker med anledning av den aktuella försäljningen. Så kan t.ex. vara fallet vid pågående arbeten i konsultbranschen och vid vissa tjänsteförsäljningar (avseende t.ex. utredningsuppdrag). När intäkten av sådana arbeten realiseras kostnadsförs också de kunskapsutvecklingsutgifter som aktiverats i det pågående arbetets anskaffningsvärde.s. 68

54.Försäljningar där kunskapsutvecklingsaspekten är central vid redovisningen med anledning av försäljningen, d.v.s. den andra gruppen, är mer intressanta att studera i detta sammanhang. Där det synes vara motiverat diskuteras därför intäktsredovisning i sitt sammanhang nedan – även om fokus definitivt ligger på utgifterna.s. 68

55.De rättsliga förutsättningarna för en kommande intäktsredovisning har i vissa fall betydelse för rätten eller plikten att aktivera kunskapsutvecklingsutgifter. Inte minst i senare normgivning förutsätter aktivering nämligen ofta att det är sannolikt att den tillgångspost som skulle skapas genom aktiveringen i balansräkningen bidrar till ekonomiska fördelar i form av sannolika intäkter eller besparingar (jämför avsnitt 4.1). Detta tänkande kommer kanske mest tydligt till uttryck i föreställningsramens punkt 90.s. 68

56.En utgift skall inte redovisas som tillgång i balansräkningen om det bedöms soms. 68

57.osannolikt att ekonomiska fördelar till följd av utgiften kommer att tillföras före-s. 68

58.taget under efterföljande redovisningsperioder. Utgiften skall då i stället kostnads-s. 68

59.föras i resultaträkningen. En sådan behandling av utgiften skall inte ses som etts. 68

60.tecken på att ledningens avsikt inte var att tillföra företaget framtida ekonomiskas. 68

61.fördelar eller att beslutet fattades på felaktig grund. Den betyder endast att dets. 68

62.inte är tillräckligt sannolikt att ekonomiska fördelar kommer att tillföras företagets. 68

63.Något om kunskapsutveckling och intäktsredovisning69s. 69

64.i framtida redovisningsperioder för att det skall vara motiverat att redovisa utgif-s. 69

65.ten som tillgång.s. 69

66.Denna skrivning innebär ett krav på att kommande intäkter eller kost-s. 69

67.nadsbesparingar ska vara sannolika för att en utgift ska få aktiveras.s. 69

68.Synsättet är detsamma i flera IFRS/IASer och i t.ex. RR 15 (Immateriellas. 69

69.tillgångar punkt 17).s. 69

70.Intäktsredovisning (och besparingar) är alltså av betydelse för utgifts-s. 69

71.periodiseringen och överhuvudtaget för tillgångsredovisningen. Intäk-s. 69

72.tens själva periodisering tycks dock inte vara av någon mer påtaglig be-s. 69

73.tydelse för aktieringen av en utgift. Till den del utgiftsperiodiseringen ärs. 69

74.beroende av intäkter är det snarare, åtminstone i första hand, frågan oms. 69

75.att intäkterna ska vara tillräckligt sannolika, men alltså inte till exakts. 69

76.vilken period de kan komma att hänföras. Detta gör att forskningsin-s. 69

77.tresset vid en diskussion om aktivering (för den händelse det är fråga oms. 69

78.intäkter och inte besparingar) bör vara förutsättningarna för en kom-s. 69

79.mande intäkt.s. 69

80.I doktrinen har också diskuterats om det kan vara så att s.k. förutbetaldas. 69

81.kostnader inte ska få tillgångsredovisas med mindre de kan förväntas leda tills. 69

82.en framtida intäkt. Denna diskussion utvecklas inte i föreliggande fram-s. 69

83.ställning.s. 69

84.I framställningens fyra första kapitel har nu den grund lagts som gör dets. 69

85.möjligt att konkretisera undersökningen och gå in på de kategorier soms. 69

86.närmare ska belysa förhållandet mellan kunskapsutvecklingsutgifter ochs. 69

87.svensk företagsbeskattning.s. 69

5Löner, arvoden och

utbildningskostnader –

normalfallet

5.1Inledning

1.Mycket ofta förutsätter kunskapsutvecklingsinsatser olika former av per-s. 5

2.sonalutgifter, inte minst i form av löner, för det företag som önskar uppnås. 5

3.kunskapsutvecklingen. Ett exempel på detta är att någon ur företagetss. 5

4.personal sätts att utreda en fråga. Genom sådana utredningar utvecklass. 5

5.nya kunskaper i företaget, till priset av bl.a. lönekostnader. Situationens. 5

6.är likartad för utbildningskostnader; att skicka personal på utbildningars. 5

7.ökar företagets kunskapsmängd, vilket av företaget betalas i form avs. 5

8.kursavgifter och lön under utbildningen etc. Nyrekrytering av personals. 5

9.kan ha en liknande funktion. Löner, arvoden och utbildningskostnaders. 5

10.är alltså centrala poster i kunskapsutvecklingssammanhang.s. 5

5.2Löneutgifter och

utbildningskostnader

1.I korthet och som huvudregel gäller för löner, arvoden och utbildnings-s. 5

2.utgifter att avdragsrätten med anledning av utgifterna är oproblema-s. 5

3.tisk. Vidare gäller att avdrag vanligen får göras redan under utgiftsår-s. 5

4.et. Detta följer av att skatterätten faller tillbaka på god redovisnings-s. 5

5.sed och att sådana utgifter i de flesta fall kostnadsförs samma år soms. 5

6.löneutbetalningen sker.s. 5

7.För företagets personal är lönen naturligtvis skattepliktig. Däremot 74Löner, arvoden och utbildningskostnader – normalfallet kan utbildningar i tjänsten visserligen vara skattepliktiga, men de presumeras vara skattefri fortbildning. Längre eller mer allmänna utbildningar ses emellertid som en skattepliktig förmån i tjänsten. Det betalande aktiebolaget har i mycket hög grad avdragsrätt för relevanta utbildningskostnader, oavsett skatteutfallet för den som får genomgå utbildningen (se vidare nedan). P.g.a. den inkomstbeskattning som sker i förmånsbeskattningsfallet kan dock företagens kostnad sägas bli högre när förmånsbeskattning sker. De materiellrättsliga svårigheterna med löner, arvoden och utbildningskostnader kan sägas vara av främst två slag: dels finns det ett antal relevanta omfångs- och periodiseringsfrågor inom kategorin, dels kan det vara komplicerat att fastställa hur kategorin ska avgränsas gentemot andra kategorier.s. 5

8.För det företag som har en löne- eller utbildningsutgift är avdragsrätten nästan alltid oproblematisk. Att vägra avdrag för sådana utgifter kan bli aktuellt endast i mycket särpräglade fall. Avdrag kan dock komma att nekas t.ex. med anledning av att utgifterna kan vara hänförliga till en skatterättslig kategori där avdrag inte medges (se strax nedan om kategorisering).s. 74

9.Också utbildningskostnader får vanligen dras av. Avdrag kan dock komma att vägras i särpräglade fall, t.ex. om det är fråga om en utbildningsinsats som endast är av personligt intresse för en aktieägare i företaget. Utbildningskostnaden kan i så fall ses som en utdelning. I princip kan också rörelsefrämmande utbildningsutgifter tänkas förekomma.s. 74

10.Löneutgifter och utbildningskostnader75s. 75

11.Periodiseringen av löner, arvoden och utbildningsutgifter är ofta mers. 75

12.komplicerad än frågan om avdragsrätten. Periodiseringen har ett starkts. 75

13.samband med den ovan nämnda frågan om kategorins avgränsnings. 75

14.gentemot andra kategorier. Här bör framförallt observeras (som ovans. 75

15.nämnts) att i detta kapitel diskuterade utgifter ofta kan eller ska ingå is. 75

16.anskaffningsvärdet för övriga nedan diskuterade kategorier. Nämndas. 75

17.utgifter kommer då att behandlas enligt de periodiseringsregler som gäl-s. 75

18.ler för respektive sådan kategori, i stället för enligt de regler som vanligt-s. 75

19.vis gäller för lönekostnader.s. 75

20.T.ex. kan vissa lönekostnader, som avser en kunskapsutvecklandes. 75

21.verksamhet, ingå i ett pågående arbete eller i lagervärdet på företagetss. 75

22.egentillverkade varor. Periodiseringsreglerna för pågående arbeten res-s. 75

23.pektive lager gäller i så fall också för dessa löneutgifter. Det finns docks. 75

24.också talrika exempel på löneutgifter m.m. som ger kunskapsutvecklings. 75

25.men där utgiften inte hänförs till andra kategorier. Så är t.ex. fallet meds. 75

26.sådan kunskapsutveckling som äger rum inom ramen för verksamhet is. 75

27.olika servicenäringar och i samband med kvalificerat butiksarbete.s. 75

28.Däremot torde utbildningsutgifter endast undantagsvis vara hänför-s. 75

29.liga till andra kategorier. Eventuellt kan dock detta bli fallet vid beställ-s. 75

30.ningsarbeten som förutsätter särskilda utbildningsinsatser av det utfö-s. 75

31.rande företagets egen personal – åtminstone om det är fråga om utbild-s. 75

32.ningar som inte är generellt användbara för företaget och om ersättnings. 75

33.för utbildningen utgår enligt beställningskontraktet avseende det soms. 75

34.tillverkas. Som utvecklas i kapitel 6 är det en stark huvudregel att ut-s. 75

35.bildningsutgifter inte får aktiveras som immateriella anläggningstill-s. 75

36.gångar eller hänföras till anskaffningsvärdet på sådana tillgångar.s. 75

37.För löne- och utbildningskostnader som inte ska hänföras till övriga,s. 75

38.nedan diskuterade, kategorier gäller att avdrag ska göras under den pe-s. 75

39.riod som utgifterna belöper sig på, d.v.s. det år ersättningen intjänatss. 75

40.(och vanligen under samma år som utgiften äger rum). Detta följer avs. 75

41.att utgifterna inte uppfyller kriterierna för en tillgång. 76Löner, arvoden och utbildningskostnader – normalfallet En stor mängd andra frågor kan aktualiseras med anledning av ett företags löner, arvoden och utbildningskostnader. Många av dessa har dock ingen särskild kunskapsutvecklingsaspekt och behandlas därför inte här. Det finns emellertid många ytterligare frågor som visserligen skulle vara intressanta att behandla närmare i förevarande sammanhang, men som får anstå p.g.a. behovet av att koncentrera framställningen.s. 75

42.En intressant sådan fråga är vilka periodiseringseffekterna är av att medel sätts av till anställdas kompetenskonton.s. 76

43.Gränsdragningen mellan stipendier och avlöningar är också av intresse ur ett kunskapsutvecklingsperspektiv. Denna fråga utvecklas inte här, men har undersökts tidigare inom ramen för detta forskningsprojekt.s. 76

44.Slutligen finns bara möjlighet att nämna att reglerna om s.k. expertskatt som under vissa förutsättningar gör det skattemässigt attraktivt att rekrytera utländska experter. Dessa regler gör det möjligt att få tillgång till kunskaper (i form av personer) till särskilt gynnsamma villkor. Expertskattereglerna synes inte vara neutrala, sett ur ett strikt nationellt perspektiv.s. 76

5.3Arvoden

1.Arvoden kan avse allt från t.ex. utredningar i tekniska, ekonomiska eller juridiska frågor till intrimningsarbeten av företagets maskiner. Som fallet är med de flesta i denna bok behandlade kategorier kan arvoden bidra till kunskapsutveckling i det företag som beställer arbetena. Så är det förstås inte alltid. Exempelvis bidrar nog många arvoden för beställda juristarbeten snarare ofta till att lösa, hantera eller förebygga juridiskas. 76

2.Arvoden77s. 77

3.problem än till att i någon högre grad utveckla kunskaper hos det kö-s. 77

4.pande företaget.s. 77

5.Rättsläget för arvoden är i huvudsak detsamma som för löner till an-s. 77

6.ställda. Normalt är också arvoden avdragsgilla och de kostnadsförs van-s. 77

7.ligen redan under utgiftsåret. Liksom löner kan arvoden vara att hänföras. 77

8.till de kategorier som belyses i bokens senare kapitel, t.ex. lager, pågåendes. 77

9.arbeten eller förvärvade aktier. Framställningen om dessa frågor rörandes. 77

10.löneutgifter är därför i motsvarande mån giltig för arvodesutgifter.s. 77

11.Ett i kunskapsutvecklingssammanhanget principiellt viktigt förhål-s. 77

12.lande är att advokat- och rättegångskostnader, och andra liknande kost-s. 77

13.nader, är avdragsgilla endast under förutsättning att de utgör kostnaders. 77

14.för att förvärva eller bibehålla skattepliktiga intäkter eller för att sänkas. 77

15.avdragsgilla kostnader. Kostnader för skatteutredningar i sambands. 77

16.med skatteplanering, taxeringsprocesser, deklarationshjälp och liknan-s. 77

17.de är däremot inte avdragsgilla. Det beror på att denna senare grupp avs. 77

18.utgifter uppkommer som en följd av taxeringen, inte som en följd av själ-s. 77

19.va driften. Kostnader för att upprätta bokslut är dock avdragsgilla.s. 77

20.Det har i doktrinen påpekats att skillnaden i avdragshänseende mellans. 77

21.olika skatteprocesser, och mellan andra liknande utgifter, kan leda tills. 77

22.gränsdragningsproblem.s. 77

23.Mottagaren av arvodesutgifter, d.v.s. det företag som utför det arvo-s. 77

24.derade arbetet, beskattas i princip alltid fullt ut för dessa inkomster. Dets. 77

25.råder därför en bristande reciprocitet och neutralitet i beskattningen närs. 77

26.det är fråga om sådana, ovan diskuterade, icke avdragsgilla arvodesut78Löner, arvoden och utbildningskostnader – normalfallet gifter som samtidigt utgör skattepliktiga inkomster för utföraren av arbetet. Periodiseringen av arvodesinkomster följer i de flesta fall bokföringsmässiga grunder eftersom skatterätten endast sällan har särskilda regler för sådana inkomster.s. 77

6Immateriella anläggnings-

tillgångar, särskilt om FoU-

utgifter

6.1Inledning

1.Kunskapsutvecklande verksamhet får inte sällan till resultat att en im-s. 6

2.materiell anläggningstillgång redovisas i företagets räkenskaper, eller åt-s. 6

3.minstone att det i företaget uppstår en immateriell resurs för stadig-s. 6

4.varande bruk. Det finns ingen definition av uttrycket immateriells. 6

5.tillgång i IL, men ledning i definitionsfrågan torde kunna hämtas från re-s. 6

6.dovisningsrätten. Här brukar en immateriell tillgång definieras soms. 6

7.en identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk substans som användss. 6

8.för produktion eller tillhandahållande av varor och tjänster samt förs. 6

9.uthyrning till andra eller för administrativa ändamål.s. 6

10.Kunskapens huvudsakligen immateriella karaktär gör immateriellas. 6

11.anläggningstillgångar till en central kategori för en studie om kunskaps-s. 6

12.utveckling och beskattning. Mer eller mindre alla utgifter hänförliga tills. 6

13.FoU-projekt kan sägas vara utgifter för kunskapsutveckling. Den öknings. 6

14.av ”kunskapsinslaget” i det ekonomiska livet som skisserades i bokenss. 6

15.inledning understryker betydelsen av immateriella tillgångar och av reg-s. 6

16.lerna kring dessa tillgångar. Utgifter för kunskapsutveckling kan soms. 6

17.nämnts också komma att hänföras till andra skatterättsliga kategorier. 80Immateriella anläggningstillgångar, särskilt om FoU-utgifter Det finns därför behov av en utredning avseende skattereglerna för dessa kategorier och avseende gränsdragningen mot och mellan dessa.s. 6

18.I detta kapitel ska i första hand skatteeffekterna med anledning av forsknings- och utvecklingskostnader behandlas. Immateriella anläggningstillgångar behöver dock inte vara FoU-tillgångar. Enligt ÅRL gäller att, utöver FoU-arbeten och liknande arbeten får även ”liknande arbeten som är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits (goodwill)”. Dessa övriga immateriella anläggningstillgångar har dock, typiskt sett, en svagare relation till kunskapsutveckling och de diskuteras i huvudsak inte här.s. 80

19.Bytestransaktioner kan aktualiseras i de sammanhang som behandlats i dettas. 80

20.kapitel, men bytesfrågor behandlas först i kapitel 11.s. 80

6.2Allmänt om FoU-utgifter

1.Forsknings- och utvecklingsutgifterna kan vara en stor del av de utgifter som bidrar till kunskapsutvecklingen i ett företag. Deras syfte är ju just att utveckla nya kunskaper och det är också fråga om en många gånger kostsam verksamhet. Enligt ÅRL får ”utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år” tas upp som immateriell anläggningstillgång. Villkoren för aktivering av FoU-utgifter utvecklas framförallt i IAS 38 (Immateriella tillgångar).s. 80

2.Allmänt om FoU-utgifter81s. 81

3.Enligt IAS 38 är forskning ”planerat och systematiskt sökande meds. 81

4.utsikter till att ge ny vetenskaplig eller teknisk kunskap och insikt” me-s. 81

5.dan utveckling är ”att tillämpa forskningsresultat eller annan kunskaps. 81

6.för att åstadkomma nya eller väsentligt förbättrade material, konstruk-s. 81

7.tioner, produkter, processer, system eller tjänster innan kommersiells. 81

8.produktion eller användning påbörjas”. Liknande definitioner finnss. 81

9.också i BFN R1 (Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader)s. 81

10.och i SCB:s råd och definitioner.s. 81

11.Den skatterättsliga lagtexten saknar definition av termerna forsknings. 81

12.och utveckling. Enligt förarbetena till nuvarande 16 kap. 9 § IL ingårs. 81

13.dock i termen FoU både grundforskning, tillämpad forskning och ut-s. 81

14.vecklingsarbeten, där utvecklingsarbetet sägs utgöra en systematisk till-s. 81

15.lämpning och utnyttjande av resultaten från forskningen. Vidare angess. 81

16.att forsknings- och utvecklingsarbeten inte behöver vara helt vetenskap-s. 81

17.ligt eller teoretiskt inriktade, utan att även mer praktiskt orienterade un-s. 81

18.dersökningar kan ingå i denna kategori. I förarbetena har nämnts intes. 81

19.bara teknisk forskning på t.ex. industrins område utan också kommer-s. 81

20.siell och företagsekonomisk forskning, forskning om arbetsmiljöfrågor,s. 81

21.informationsteknisk forskning och miljövårdsforskning. Någons. 81

22.egentlig definition av vilken slags verksamhet som utgör FoU-verksam-s. 81

23.het ges dock inte i förarbetena och inte heller uppställs några kvalitativas. 81

24.krav eller någon begränsning avseende forskningens inriktning.s. 81

25.De olika definitioner av termen FoU som förekommer överensstäm-s. 81

26.mer möjligen inte i varje detalj, men i stora drag får definitionen av FoUs. 81

27.sägas vara enhetlig och tillräckligt tydlig. Frågan vilka kunskapsut-s. 81

28.vecklingsutgifter som är hänförliga till kategorin FoU diskuteras i av-s. 81

29.snitt 6.5.s. 81

30.Det kan vara ändamålsenligt att förvärva företag för att på så sätt kommas. 81

31.över kunskaper (i det förvärvade företaget) och/eller att åstadkomma förbätt-s. 81

32.rade förutsättningar för den egna fortsatta kunskapsutvecklingen (FoU-verk-s. 81

33.samheten). I en praktisk mening kan sådana förvärv, helt eller delvis, få sam-s. 81

34.ma effekt som ”vanlig” FoU-verksamhet. Från ett skatterättsligt perspektivs. 81

35.är situationen emellertid en annan, se kapitel 10. 82Immateriella anläggningstillgångar, särskilt om FoU-utgifters. 81

6.3Avdragsrätt

1.Forsknings- och utvecklingskostnader är i hög grad avdragsgilla för företaget. Avdragsrätten följer både av den allmänna avdragsrätten och av en förstärkt avdragsrätt i 16 kap. 9 § 1 IL. Denna förstärkta avdragsrätt avser endast FoU-utgifter, inte utgifter för andra immateriella tillgångar. Rättsläget avseende avdragsrätten för FoU-utgifter är förhållandevis klart, bl.a. till följd av relativt utförliga förarbetsuttalanden och en ganska omfattande rättspraxis. Avdragsrätten får sägas vara tämligen liberal, men det finns vissa inskränkningar.s. 82

2.Avdragsrätten är inte villkorad av att det måste vara det i kunskapsutveckling investerande företaget självt som utför forskningen, utan det går att låta externa aktörer – t.ex. forskningsföretag, stiftelser eller universitet – utföra forskningsarbeten ”på entreprenad”. Dessa externa organ kan i sin tur uppdra åt andra att utföra kunskapsutvecklingen. Forskningen behöver inte heller utföras samma år som avdrag yrkas. Förutsättningen är dock hela tiden att det kan visas att medlen ska komma till avsedd användning.s. 82

3.Avdrag för externa FoU-utgifter förutsätter att det företag som finansierar verksamheten får en motprestation. Det är dock för avdrag tillräckligt att finansiären har ett rimligt intresse av den verksamhet som avdragsyrkandet avser. Avdrag hindras inte av om även andra än bidragsgivaren får del av forskningsresultaten, vilket får sägas vara i någon mån anmärkningsvärt. Något speciellt behov hos finansiären av forskningsinsatsen behöver inte visas och de forskningsaktiviteter som krävs hos den externa forskningsorganisationen för att finansiären ska få avdrag behöver inte riktas mot just finansiärens verksamhet. Finansiären måste dock alltså ha ett rimligt intresse av arbetet. Förväntad goodwill eller reklamvärde kan enligt förarbetena inte ensamt motivera avdragsrätt.s. 82

4.Periodisering (med anskaffningsvärdebedömning)83s. 83

5.Frågan om vilken betydelse för avdragsrätten det har att en FoU-utgift i för-s. 83

6.sta hand kommer till nytta för koncernbolag, snarare än för utbetalande bo-s. 83

7.lag, behandlas i avsnitt 12.3.s. 83

8.Avdragsrätt för bidrag till Stiftelsen Tekniska museet skulle normalt intes. 83

9.kunna komma ifråga enligt reglerna i 16 kap. 9 § IL. Eftersom en sådan av-s. 83

10.dragsrätt ändå anses önskvärd har föreskrift därom tagits in i 16 kap. 10§s. 83

11.IL.s. 83

12.Avdragsrätten för andra potentiellt ”kunskapsökande immateriella ut-s. 83

13.gifter” än FoU-utgifter är också för det mesta oproblematisk. Efter-s. 83

14.som sådana utgifter inte är hänförliga till forsknings- och utvecklings-s. 83

15.kostnader gäller i dessa fall endast den allmänna avdragsrättsregeln i 16s. 83

16.kap. 1 § IL. Avdragsrätten är alltså inte lika liberal som för FoU-ut-s. 83

17.gifter, men skillnaden torde vara av praktiskt betydelse endast i förhål-s. 83

18.landevis särpräglade fall.s. 83

6.4Periodisering

(med anskaffningsvärdebedömning)

1.Den skatterättsliga utgångspunkten är att periodiseringen av sådana ut-s. 83

2.gifter för kunskapsutveckling som ska klassificeras som FoU-utgifter föl-s. 83

3.jer god redovisningssed. Detta är en följd av det materiella sambandets. 83

4.mellan redovisning och beskattning. Det materiella sambandet inne-s. 83

5.bär att redovisningsrätten blir avgörande inom beskattningen, dels avse-s. 83

6.ende den redovisningsrättsliga klassificering som är nödvändig för dens. 83

7.redovisningsrättsliga bedömningen av under vilken period utgifternas. 83

8.bör kostnadsföras, dels avseende själva beslutet rörande rätt period förs. 83

9.kostnadsföringen.s. 83

10.Från huvudregeln om ett materiellt samband finns dock vissa bety84Immateriella anläggningstillgångar, särskilt om FoU-utgifter delsefulla undantag – av delvis oklar omfattning. Inte minst bör nämnas att för materiella anläggningstillgångar som har använts i FoU-verksamhet, men som omfattas av särskilda skatterättsliga periodiseringsregler, gäller dessa särskilda regler. Så är t.ex. fallet med inventarier och fastigheter. Också utgifter för externt förvärvade immateriella resurser kan i vissa fall komma att omfattas av periodiseringsreglerna i 18 kap. IL (se nedan). Den centrala redovisningsrättsliga rättskällan avseende definitionen av FoU-utgifter, och avseende FoU-utgifters periodisering, är IAS 38 (Immateriella tillgångar). Principen i IAS 38 är att utvecklingskostnader under vissa omständigheter ska aktiveras, medan forskningsutgifter inte får aktiveras. RR 32 ger emellertid juridiska personer rätt att kostnadsföra också utvecklingskostnader redan under utgiftsåret. Företagen har alltså i vissa fall rätt att välja mellan att aktivera eller att kostnadsföra utvecklingsutgifter. Aktivering, för det fall där aktivering är aktuellt, får enligt IAS 38 bara ske för utgifter från och med den tidpunkt då förutsättningar för aktivering är uppfyllda, men inte för tidigare kostnadsförda utgifter.s. 83

11.IAS 38 är upplagd så att utgifter för immateriella tillgångar måste passera två test, innan de ska (får) aktiveras. För det första ska utgifterna anses utgöra en immateriell tillgång och för det andra ska vissa kriterier uppfyllas för att de ska få redovisas som en tillgång. Närmare bestämt gäller 1) att en immateriell tillgång ska vara identifierbar, 2) att företaget ska ha kontroll över tillgången och 3) att tillgången ska förväntas skapa framtida ekonomiska fördelar för företaget. Om dessa tre villkor är uppfyllda, men endast då, görs en bedömning av om tillgången ska redovisas i balansräkningen. En sådan tillgång ska redovisas i balansräkningen om 4) det finns en tillräcklig sannolikhet för framtida ekonomiska fördelar för företaget och 5) utgiften kan mätas på ett tillförlitligt sätt. Dessa fem punkter ska här kort kommenteras, med inriktning på kunskapsutvecklingsutgifter.s. 84

12.Periodisering (med anskaffningsvärdebedömning)85s. 85

13.Identifierbarhetskravet (punkt 11–12) har framförallt funktionen atts. 85

14.avskilja immateriella tillgångar från förvärvad och upparbetad good-s. 85

15.will. Om en tillgång är avskiljbar, så att den kan hyras eller lånas uts. 85

16.utan att företaget samtidigt måste göra sig av med ekonomiska fördelars. 85

17.hänförliga till andra tillgångar, säljas eller liknande, talar det för att dens. 85

18.är identifierbar. Avskiljbarheten är dock inget helt nödvändigt krite-s. 85

19.rium, utan kriteriet på identifierbarhet kan uppfyllas när en tillgång upp-s. 85

20.kommer ur ”avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter, oavsett oms. 85

21.dessa rättigheter är överlåtbara eller avskiljbara från företaget eller fråns. 85

22.andra rättigheter och förpliktelser”.s. 85

23.Kontrollkriteriet (punkt 13–16) är viktigt i kunskapsutvecklingssam-s. 85

24.manhang eftersom det ofta är svårt att kontrollera kunskap och kun-s. 85

25.skapsbärare. Kontroll förutsätter att företaget både kan säkerställa atts. 85

26.framtida ekonomiska fördelar från tillgången kommer företaget till dels. 85

27.och begränsa andras möjligheter att få del av dessa fördelar. Kontrollkri-s. 85

28.teriet är ofta förhållandevis lätt att uppfylla om det är fråga om legalas. 85

29.rättigheter, t.ex. ett patent. Kunskap bärs dock ofta av personal – soms. 85

30.ju är svårare att kontrollera i en redovisningsrättslig mening. När ett mers. 85

31.direkt rättsligt skydd saknas blir det svårare, men inte alltid omöjligt, atts. 85

32.uppfylla kontrollkriteriet. Om företag t.ex. har möjlighet att hem-s. 85

33.lighålla kunskapen – t.ex. genom att underkasta personalen en effektivs. 85

34.tystnadsplikt – och samtidigt kan utöva kontroll över det ekonomiskas. 85

35.utfallet av användningen av denna kunskap kan kontrollkriteriet varas. 85

36.uppfyllt. Så kan vara fallet med landvinningar inom ramen för etts. 85

37.utvecklingsprojekt men inte (åtminstone nästan aldrig) med utbildnings. 85

38.av personal.s. 85

39.Som skisserats i avsnitt 4.1 kan framtida ekonomiska fördelar bestås. 85

40.i intäkter eller kostnadsbesparingar för företaget. För att tillgångsre-s. 85

41.dovisning ska aktualiseras måste det också föreligga en tillräcklig stors. 85

42.sannolikhet för nämnda framtida ekonomiska fördelar för företaget. 86Immateriella anläggningstillgångar, särskilt om FoU-utgifters. 85

43.Det sista villkoret är att utgiften för att förvärva tillgången ska kunna beräknas på ett tillförlitligt sätt. Detta kriterium är på flera sätt betydelsefullt i förevarande sammanhang. En uppenbar relevans av punkten är den som redan har nämnts, nämligen att detta kriterium är av avgörande betydelse för rätten att tillgångsredovisa en immateriell tillgång. Viktigt är också att det inom ramen för fastställandet av anskaffningsvärdet, avgörs vilka utgifter som är hänförliga till kategorin (d.v.s. till respektive tillgång). Utgiftsmätningen styr alltså vilka (kunskapsutvecklings)utgifter som ska ingå i respektive tillgångspost. Tillgångar kan förvärvas på flera sätt. Det finns anledning att något kommentera metoderna för anskaffning i samband med företagsförvärv genom inkråmsförvärv, separat förvärv och intern upparbetning. För de två förvärvsmetoderna gäller principen att tillgångens anskaffningsvärde utgörs av utgiften för tillgången respektive den del av utgiften för (inkråms)förvärvet som är hänförlig till ifrågavarande tillgång. Att fastställa utgiften för en tillgång är givetvis lättast när det är fråga om ett separat förvärv. Vid inkråmsförvärv är det ju nödvändigt att fastställa hur stor del av en större utgift som är hänförlig till just en viss tillgång, vilket kan kräva subtila uppskattningar. Problematiken är inte specifik för kunskapsutvecklingsfrågor och utvecklas inte vidare. Det kan också sägas att metoden för att fastställa anskaffningsvärdet vid ett separat förvärv liknar den som används vid förvärv av materiella anläggningstillgångar.s. 86

44.Det är vanligtvis väsentligt svårare att fastställa ett korrekt anskaffningsvärde på internt upparbetade FoU-tillgångar än på förvärvade. I dessa fall finns oftast ett behov av att avgöra vilka av ett stort antal olika utgifter som ska anses hänförliga till ett FoU-projekt. Det kan härvid noteras att löner för personal som deltar i arbetet med att utveckla internt upparbetade FoU-tillgångar ska hänföras till anskaffningsvärdet för dessa men att kostnader för att utbilda personalen för arbetet att använda tillgången inte ingår i anskaffningsvärdet.s. 86

45.För periodiseringen av internt bedrivna FoU-projekt är det också av stor betydelse att avgöra vilka utgifter som ska anses hänförliga tills. 86

46.Periodisering (med anskaffningsvärdebedömning)87s. 87

47.forskningsprocessen, till utvecklingsprocessen, respektive till en (even-s. 87

48.tuell) därpå följande tillverkningsprocess. Endast utgifter hänförliga tills. 87

49.utvecklingsprocesser kan aktiveras som FoU-tillgångar. Notera att dets. 87

50.kan vara betydelsefullt att fastställa anskaffningsvärdet på samtliga re-s. 87

51.surser som är ett utflöde av ett FoU-arbete. I och med att avdragsrättens. 87

52.för FoU-utgifter är specialreglerad blir det viktigt att veta vilka utgifters. 87

53.som ska anses vara FoU-utgifter – oavsett vilka utgifter som kan kommas. 87

54.att aktiveras.s. 87

55.IAS 38 gör med avseende på periodiseringen ingen direkt skillnads. 87

56.mellan internt och externt bedriven FoU-verksamhet. Periodiseringens. 87

57.av utgifterna kan dock ändå se något olika ut vid intern respektive ex-s. 87

58.ternt genomförda FoU-projekt. Periodiseringen påverkas nämligen avs. 87

59.om ett tvåpartsförhållande råder (d.v.s. mellan beställaren och ut-s. 87

60.föraren). Exempelvis är förutsättningarna för kontroll över arbetspro-s. 87

61.cessen och dess utfall inte identiska vid internt och externt bedrivens. 87

62.FoU-verksamhet, vilket får betydelse för redovisningen av utgifterna.s. 87

63.Detsamma gäller sådant som betalningar och förpliktelser mellan utfö-s. 87

64.rare och uppdragsgivare.s. 87

65.Värderingen av immateriella anläggningstillgångar är ofta svårt, ävens. 87

66.sedan anskaffningsvärdet fastställts. Det har bl.a. att göra med att de sås. 87

67.att säga ligger tidigt i en produktionscykel, vilket gör att värderingens. 87

68.kommer att avgöras mer av företagets egna åsikter än av en marknads-s. 87

69.prissättning. IAS 38 har två huvudsakliga metoder för periodisering –s. 87

70.anskaffningsvärdemetoden och omvärderingsmetoden. Anskaffnings-s. 87

71.värdemetoden innebär att efter det första redovisningstillfället ska ens. 87

72.immateriell tillgång tas upp i balansräkningen till anskaffningsvärdet,s. 87

73.efter avdrag för eventuella ackumulerade avskrivningar och ackumule88Immateriella anläggningstillgångar, särskilt om FoU-utgifter rade nedskrivningar. Omvärderingsmetoden innebär att efter det att en immateriell tillgång har redovisats första gången, skall den redovisas till omvärderat belopp – det verkliga värdet vid omvärderingstidpunkten, efter avdrag för eventuella tillkommande ackumulerade avskrivningar och tillkommande ackumulerade nedskrivningar.s. 87

74.IAS 38 öppnar alltså genom omvärderingsmetoden för en värdering till verkligt värde, även om detta överstiger tillgångens anskaffningsvärde. Det finns naturligtvis mycket att säga om att denna för svensk redovisningsrätts del nydanande och omvälvande värderingsmetod blivit tillgänglig vid redovisning i svenska juridiska personer. I detta sammanhang kan det emellertid vara tillräckligt att konstatera att ett krav för uppvärdering till marknadsvärdet är att det finns en aktiv marknad för den aktuella tillgångstypen. Någon sådan torde ytterst sällan föreligga för utvecklingsutgifter. F.n. torde regeln om värdering till verkligt värde därför knappast få någon praktisk betydelse inom FoU-området.s. 88

75.God redovisningssed är som en utgångspunkt styrande för periodiseringen av utgifter för immateriella tillgångar. Det kan dock hävdas att om ett företag förvärvar ett pågående eller färdigt forskningsprojekt, upparbetade forskningsresultat eller liknande tillgångar från någon utomstående, är det i skattemässig mening en (immateriell) rättighet som förvärvas. Därför skulle bestämmelserna i kapitel 18 IL om ”koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan” kunna vara tillämpliga på sådana FoU-utgifter. Kostnadsföringen skulle därför ske i form av värdeminskningsavdrag enligt de principer som anges i IL:s 18:e kapitel.s. 88

76.Periodisering (med anskaffningsvärdebedömning)89s. 89

77.Skatteverkets syn tycks vara att kapitel 18 är tillämpligt på förvär-s. 89

78.vade FoU-projekt. Det är dock inte säkert att denna uppfattning ärs. 89

79.korrekt för alla förvärv av immateriella tillgångar. Delvis torde svaret pås. 89

80.frågan om kapitel 18 är tillämpligt på förvärvade FoU-tillgångar följa avs. 89

81.en analys av begreppet ”rättighet”. För åtminstone vissa fall tordes. 89

82.dock reglerna i kapitel 18 kunna bli tillämpliga, t.ex. om det är fråga oms. 89

83.inköp av patent. Det synes dock långt ifrån givet att alla förvärvades. 89

84.pågående eller färdiga forskningsprojekt, eller upparbetade forsknings-s. 89

85.resultat, bör ses som rättigheter. De förvärvade FoU-resurserna kan vis-s. 89

86.serligen vara tillgångar eller resurser, men frågan är när de också är rätt-s. 89

87.tigheter. Det är just rättigheter lagrummet tar fasta på.s. 89

88.Det kan kanske, vid avgörandet av om förvärvade FoU-resurser utgörs. 89

89.en ”liknande rättighet” i den mening som åsyftas i 18 kap. 1 § 2 st. IL,s. 89

90.vara rimligt att skilja mellan å ena sidan sådan extern FoU-verksamhets. 89

91.som är aktivt styrd av det finansierande företaget, men som utförs meds. 89

92.hjälp av underentreprenörer som tilldelas bestämda uppgifter, och å dens. 89

93.andra sidan förvärv av resultat framtagna mer självständigt av utförandes. 89

94.part (det kanske överhuvudtaget inte är något beställningsarbete). Dens. 89

95.första typen av FoU-förvärv – det kan t.ex. vara fråga om en avrappor-s. 89

96.tering av resultatet av beställda laborationer – förefaller inte ge upphovs. 89

97.till resurser som ligger lika nära begreppet rättighet som den andra ty-s. 89

98.pen. Den första typen av FoU-utgifter torde komma att periodiseras en-s. 89

99.ligt god redovisningssed även i beskattningen. Utgifter för den andra,s. 89

100.mer passiva, formen av FoU-förvärv kan dock förmodligen, i åtminstones. 89

101.fler fall, vara att periodisera enligt 18 kap. IL.s. 89

102.Avtalsvillkoren för forskningsförvärvet torde kunna vara av betydel-s. 89

103.se för bedömningen av om 18 kap. ska tillämpas. Om det som förvärvass. 89

104.kan sägas innefatta en rättighet i snävare mening (kanske med ensamrätts. 89

105.till resultaten och tystnadsplikt för utföraren) är det mer som talar för 90Immateriella anläggningstillgångar, särskilt om FoU-utgifter att tillämpa 18 kap. IL, än om det ”bara” är fråga om att förvärva information om resultat av en FoU-verksamhet.s. 89

106.Övriga immateriella anläggningstillgångar följer redovisningsrättsligt IAS 38, med vissa undantag. Skatterättsligt är utgångspunkten här, som eljest inom företagsbeskattningen, att periodiseringen följer god redovisningssed. Ett flertal förvärvade immateriella anläggningstillgångar omfattas dock av ovan beskrivna regler i 18 kap. IL.s. 90

6.5Något om beskattning av mottagare

av forskningsmedel

1.Ovan har den skattemässiga situationen diskuterats för sådana företag som finansierar FoU-arbeten. Finansiären kan, som visats, välja mellan att själv utföra FoU-arbeten och att köpa in tjänster eller produkter från andra aktörer. ”Leverantören” vid externt bedriven FoU-verksamhet kan bidra med tjänster eller produkter av starkt varierande slag, och den skattemässiga situationen med anledning av ifrågavarande affärer kan variera högst väsentligt. I detta avsnitt ska den skattemässiga situationen skisseras för företag som mottar ersättningar som i det utbetalande företaget behandlas som FoU-utgifter.s. 90

2.För det företag som mottar ersättningar, som hos finansiären behandlas som FoU-utgifter, kan skatteeffekterna se mycket olika ut, beroende på förutsättningarna i det enskilda fallet. Klart är till att börja med att vad som är en FoU-utgift för finansiären inte behöver vara en inkomst som har någon anknytning till FoU-projekt hos leverantören. Ett inköp av en mätapparat kan t.ex. vara en FoU-utgift för det köpande företaget, men för den som säljer utrustningen kan affären vara en ordinär försäljning av en lagervara.s. 90

3.I övrigt är det förmodligen helt enkelt mest korrekt att säga att skatteeffekterna hos utföraren är en effekt av vilken sorts affär det är fråga om från det utförande företagets perspektiv. Det torde vanligtvis vara fråga om vanliga uppdrag, varuförsäljningar eller eventuellt pågående arbeten. FoU-projekt som utgör anläggningstillgångar kan också avyttras, t.ex. med anledning av verksamhetsomläggningar eller kapitalbe-s. 90

4.Något om beskattning av mottagare av forskningsmedel91s. 91

5.hov. Någon större grad av överensstämmelse råder alltså inte avseendes. 91

6.klassificeringen i utförande och beställande företag.s. 91

7.När det först gäller skatteplikten hos leverantören kan konstateras atts. 91

8.utgångspunkten är att inkomster av här diskuterat slag vanligen är fullts. 91

9.ut skattepliktiga. Kostnaderna med anledning av affären är i princips. 91

10.fullt avdragsgilla. Beskattning av mottagaren, av medel för FoU-verk-s. 91

11.samhet, kan dock utebli p.g.a. regler rörande subjektets skattskyl-s. 91

12.dighet. T.ex. kan utföraren vara en skattebefriad stiftelse. Då blir dets. 91

13.ett skattebortfall för staten om finansiären får avdrag för en utbetalnings. 91

14.till stiftelsen. Detta innebär i så fall en bristande reciprocitet i beskatt-s. 91

15.ningen. Genom den liberala avdragsregeln kan avdragsrätt föreliggas. 91

16.även för vissa bidrag till forskningsverksamhet som nog inte kan sägass. 91

17.vara fullt motiverad, rent företagsekonomiskt. Detta gör den bristandes. 91

18.reciprociteten särskilt sällsam. Inte minst i kombination med att stif-s. 91

19.telsen i många fall kan använda stipendieformen för att finansiera kun-s. 91

20.skapsutvecklingen, kan skattebortfallet bli stort jämfört med oms. 91

21.företaget hade anställt egna avlönade forskare.s. 91

22.Periodiseringen av utförarens inkomster och utgifter, med anlednings. 91

23.av här diskuterade affärer, följer de regler som gäller för den sorts affärs. 91

24.det är fråga om från det utförande företagets perspektiv. Upp-s. 91

25.dragsintäkter beskattas i regel löpande och de flesta uppdragsutgifter 92Immateriella anläggningstillgångar, särskilt om FoU-utgifter matchas med intäkten. Om det är fråga om pågående arbeten finns möjligheter att skjuta upp vinstbeskattningen till färdigställandetidpunkten (se kapitel 9). Varuförsäljningar beskattas förstås enligt principerna för varuförsäljningar.s. 91

26.Vinstpåslaget på kunskapsutvecklingsarbetet tas sålunda fram till beskattning när utföraren intäktsredovisar uppdragsintäkten. Om beställaren hade utfört kunskapsutvecklingsarbetet i egen regi hade beskattningstidpunkten avseende denna vinst inträtt vid en senare tidpunkt, nämligen när kunskapsutvecklingen omsatts till något som företaget kan ta betalt för (t.ex. en produkt) och intäktsredovisning med anledning av försäljningar avseende denna nyttighet skett. Den tidigareläggning av beskattningstidpunkten som sker när kunskapsutveckling läggs ut på uppdrag gör att det typiskt sett är skattemässigt mest förmånligt att utföra kunskapsutvecklingen i egen regi.s. 92

6.6Om finansiärens exploatering av

FoU-resurser

1.Företagens FoU-verksamhet bedrivs som nämnts oftast i syfte att generera nya intäkter eller kostnadsbesparingar till finansiären. Exploateringen av de utvecklade eller inköpta FoU-resurserna kan t.ex. ske genom att forskningsresultat avyttras eller genom att finansiärens tjänster, produkter eller tillverkningsmetoder kan förbättras som en följd av FoU-verksamheten. Här ska något sägas om skatteeffekterna med anledning av detta utnyttjande av FoU-resurser.s. 92

2.Skatteeffekterna med anledning av finansiärens exploatering av sina FoU-resurser överensstämmer i hög grad med de skatteeffekter för utförarföretag som beskrivits i föregående avsnitt. Också här gäller således att intäkterna regelmässigt är skattepliktiga och att periodiseringen styrs utifrån vilken sorts avyttring det är fråga om. Uppdragsintäkter beskattas som nämnts i regel löpande, men när är det fråga om pågående arbeten finns vissa möjligheter att skjuta upp beskattningstidpunkten. Varuförsäljningar beskattas förstås enligt principerna för sådana försäljningar.s. 92

3.Några gränsdragningsfrågor93s. 93

4.FoU-utgifter aktiveras i princip inte till värdet av lager eller pågåendes. 93

5.arbeten (se även avsnitt 8 och 9). Därför kommer försäljningar som bli-s. 93

6.vit möjliga p.g.a. FoU-utgifterna inte att på något omedelbart sätt påver-s. 93

7.ka periodiseringen av nämnda utgifter. Indirekt kan de dock vara av be-s. 93

8.tydelse för FoU-redovisningen, i och med att försäljningar kan påverkas. 93

9.eller ge indikationer rörande FoU-resursernas värde. Om försäljningar-s. 93

10.na avser själva FoU-resurserna, påverkas redovisningen av företagetss. 93

11.FoU-resurser på ett mer påtagligt sätt. Om t.ex. ett FoU-projekt avyttrass. 93

12.på ett sådant sätt att det framgent saknar värde för säljaren kan det gi-s. 93

13.vetvis inte kvarstå som en FoU-tillgång i säljarens balansräkning. Kost-s. 93

14.nadsföring ska i så fall ske.s. 93

6.7Några gränsdragningsfrågor

1.Det finns en del skatterättsligt betydelsefulla gränsdragningar mellan is. 93

2.detta kapitel diskuterade investeringar som ger kunskapsutveckling ochs. 93

3.investeringar som också ger kunskapsutveckling men som tillhör andras. 93

4.i boken behandlade kategorier. Dessa gränsdragningsbehov ska här pre-s. 93

5.senteras och belysas.s. 93

6.Utgifter för av det egna företaget bedriven FoU-verksamhet består of-s. 93

7.ta till mycket stor del av just personalutgifter (eller av arvoden).s. 93

8.Rättsläget för dessa utgifter är i korthet, att om de anses vara hänförligas. 93

9.till ett FoU-projekt så tar denna kategori i princip över. Lönerna och ar-s. 93

10.vodena periodiseras då inte enligt principerna i den ovan behandlades. 93

11.kategorin Löner, arvoden och utbildningsutgifter. Beskattningen sker is. 93

12.stället som för FoU-projektets övriga utgifter.s. 93

13.Mot de huvudsakligen materiella tillgångskategorierna materiella an-s. 93

14.läggningstillgångar och lager måste också avgränsningar göras. Huvud-s. 93

15.regeln är här att FoU-utgifter, utbildningsinsatser, marknadsundersök-s. 93

16.ningar etc. inte ingår i de enskilda tillverkade anläggnings- respektives. 93

17.omsättningstillgångarnas anskaffningsvärden, utan att de så att sägas. 93

18.stannar i sin egen kategori. Vissa utgifter som ger kunskapsutvecklings. 93

19.ska eller får dock hänföras till anskaffningsvärdet för lager eller materi94Immateriella anläggningstillgångar, särskilt om FoU-utgifter ella anläggningstillgångar. Se närmare under dessa kapitel (8 respektive 7).s. 93

20.Det kan också vara så att ett kunskapsutvecklingsprojekt i sig utgör ett pågående arbete, t.ex. om ett företag utför forskningsuppgifter på entreprenad. Ett FoU-arbete kan också vara en lagervara, nämligen om det är avsett för försäljning. Det kan mot denna bakgrund konstateras att FoU-projekt som ett företag arbetar med vid beskattningen kan följa skattereglerna om FoU, om pågående arbeten, om materiella anläggningstillgångar eller om lagertillgångar. Se vidare i det följande.s. 94

21.Även ett företagsförvärv kan i praktiken fylla en funktion motsvarande en FoU-investering, nämligen om förvärvets huvudsakliga motiv är att komma över kunskaper som finns i företaget (hos personalen eller i form av dokumentation). Om för köparföretaget ointressanta tillgångar ingår i ett företagsförvärv kan dessa avyttras efter förvärvet. Detta framstår då i praktiken som en ren kunskapsutvecklingsinvestering. Enligt gällande rätt torde det knappast föreligga några rättsliga svårigheter att skilja dessa kategorier från varandra. Företagsförvärv följer andra regler än FoU-reglerna (se kapitel 9), även om köpeskillingen kan ha en klart FoU-liknande funktion.s. 94

22.Förhållandet mellan olika koncernförhållanden och kunskapsutveckling, även forsknings- och utvecklingsarbeten inom koncerner, behandlas i kapitel 12.s. 94

7Materiella

anläggningstillgångar

7.1Inledning

1.Syftet med detta kapitel är att på ett principiellt plan belysa den inbördess. 7

2.relationen mellan kunskapsutveckling i företag, företagens utgifter förs. 7

3.anskaffande och användning av materiella anläggningstillgångar ochs. 7

4.svensk inkomstbeskattning. Inledningsvis undersöks relationen mellans. 7

5.materiella anläggningstillgångar och kunskapsutveckling. Därefter till-s. 7

6.förs den skatterättsliga dimensionen. I avsnitt 7.3 behandlas sålunda av-s. 7

7.dragsrättsfrågor med anledning av utgifter för materiella anläggnings-s. 7

8.tillgångar och i avsnitt 7.4 diskuteras periodiseringen av utgifter som hars. 7

9.koppling till materiella anläggningstillgångar och olika former av kun-s. 7

10.skapsutveckling i företaget. De resonemang som förs nedan om inventa-s. 7

11.rier äger i hög grad giltighet även för andra anläggningstillgångar, t.ex.s. 7

12.fastigheter.s. 7

7.2Relationen materiella

anläggningstillgångar–

kunskapsutveckling

1.Kategorin materiella anläggningstillgångar kan sägas ha en tvådelad re-s. 7

2.lation till kunskapsutveckling. Denna relation ska här beskrivas.s. 7

3.Den första aspekten på relationen mellan materiella anläggningstillgång-s. 7

4.ar och kunskapsutveckling är att inköp eller tillverkning, i-drifttagandes. 7

5.(inklusive intrimning, handhavandeutbildning etc.) och underhåll av an-s. 7

6.läggningstillgångar ofta är förenade med kunskapsutveckling relaterads. 7

7.till själva tillgången. Det är alltså en kunskapsutveckling som är en kon96Materiella anläggningstillgångar sekvens av syftet att se till att företaget har ändamålsenliga anläggningstillgångar som man kan använda på ett korrekt sätt. Ett exempel på sådan kunskapsutveckling kan vara att ett forskningsföretag inventerar marknaden för en ny typ av mätapparat, köper en sådan apparat och låter företagets personal lära sig att använda och underhålla den. I detta fall ger marknadsinventeringen och utbildningen kunskapsutveckling i företaget. I samband med användning av en materiell anläggningstillgång uppstår ibland kunskaper om hur tillgången bäst används. Dessa kunskaper kan vara värdefulla för ett företag och kan i vissa fall fortsätta att utvecklas och fördjupas långt efter att tillgången anskaffats. Denna form av kunskapsutveckling kan kallas inventarietjänande kunskapsutveckling och resultatet av denna kallas inventarietjänande kunskaper.s. 7

8.Utgifter för att förvärva inventarietjänande kunskaper kan t.ex. utgöras av löneutgifter och andra utgifter för nedlagd arbetstid samt av utbildningsutgifter. Till utgifterna för att förvärva inventarietjänande kunskaper hör förstås också inköpspriset för själva den materiella anläggningstillgången, även om tillgången i sig endast sällan på något mer markant sätt ökar kunskapsmängden i det köpande företaget. FoU-utgifter inför tillverkning av en egenutvecklad materiell anläggningstillgång kan i princip också hänföras hit.s. 96

9.Även om inventarietjänande kunskaper inte är huvudsyftet med ett företags verksamhet kan det vara kunskaper som är helt centrala för att lösa dess intäktsgenererande uppgifter och åtaganden. Inventarietjänande kunskaper är således i högsta grad instrumentella, men ändå viktiga. Vilken nytta gör t.ex. en inte ändamålsenlig maskin eller en ändamålsenlig maskin som hanteras på fel sätt? Den andra aspekten på nämnda relation är att materiella anläggningstillgångar ofta används som ett hjälpmedel i en kunskapsutvecklande verksamhet som ett företag bedriver, t.ex. en FoU-verksamhet. Det är här fråga om att utveckla kunskaper om något annat än inventarieanskaffning och inventarieanvändning.s. 96

10.Avdragsrätt97s. 97

11.Det kan synas lämpligt att benämna denna andra form av kunskaps-s. 97

12.utveckling inventarienyttjande kunskapsutveckling. Exempelvis måstes. 97

13.man i ett forskningsföretag visserligen veta hur en mätapparat för veten-s. 97

14.skapliga syften ska skötas för att framgångsrikt kunna utföra experi-s. 97

15.ment med den (inventarietjänande kunskaper), men maskinen ska i för-s. 97

16.sta hand användas för att generera kunskaper inom det utforskade om-s. 97

17.rådet (inventarienyttjande kunskaper).s. 97

18.Den rent principiella gränsdragningen mellan inventarietjänande kun-s. 97

19.skaper och inventarienyttjande kunskaper torde i de flesta fall inte varas. 97

20.särskilt svår. Däremot förekommer båda formerna av kunskapsutveck-s. 97

21.ling ofta samtidigt, t.ex. inom ramen för ett utvecklingsprojekt. Sålundas. 97

22.lär sig den som ska göra avancerade vetenskapliga uträkningar på en da-s. 97

23.tor ofta också en hel del om hur datorn och dess programvara funger-s. 97

24.ar.s. 97

25.Ovanstående resonemang är tämligen abstrakt och ger inte myckets. 97

26.klarhet i rättsligt hänseende. De här lanserade termerna – inventarietjä-s. 97

27.nande respektive inventarienyttjande kunskapsutveckling – har för när-s. 97

28.varande inte någon omedelbar rättslig relevans i sig. De är t.ex. intes. 97

29.hämtade från rekvisit i någon skatteregel. De gjorda distinktionerna kans. 97

30.dock anses vara användbara terminologiska verktyg för den fortsattas. 97

31.diskussionen.s. 97

7.3Avdragsrätt

1.Avdragsrätten för kostnader förenade med utveckling av inventarietjä-s. 97

2.nande kunskaper är vanligtvis oproblematisk. Normalt sett föreliggers. 97

3.självfallet avdragsrätt för samtliga kostnader förenade med anskaffan-s. 97

4.det av materiella anläggningstillgångar. Utgifter för den utveckling avs. 97

5.inventarietjänande kunskaper som är nödvändig i sådana sammanhangs. 97

6.utgör inget undantag.s. 97

7.En förutsättning för avdrag är dock att avdrag inte kan vägras av sär-s. 97

8.skilda skäl. Det finns flera sådana tänkbara skäl som kan vara relevanta,s. 97

9.och de kan få betydelse på i princip två olika nivåer. Det kan för det för98Materiella anläggningstillgångar sta vara så att avdrag inte beviljas för enskilda poster som ingår i anskaffningsvärdet för en anläggningstillgång. Sådana enskilda utgiftsposter kan i princip tänkas avse t.ex. icke avdragsgilla skadestånd, mutor eller representationsutgifter som överskrider tillåtna nivåer. För sådana utgifter medges inte avdrag även om själva anskaffandet av anläggningstillgången som sådan berättigar till avdrag. Däremot föreligger fortfarande avdragsrätt för övriga delar av anskaffningsvärdet för ifrågavarande tillgång. Det kan för det andra vara så att anläggningstillgångarna används för syften som inte berättigar till avdragsrätt, exempelvis för utdelning eller för att betala överdriven representation. Det är i detta andra fall fråga om samma grunder för avdragsvägran som i det första fallet, men avdragsrätten förloras här för hela anläggningstillgångens anskaffningsvärde. Kostnader förenade med utveckling av inventarienyttjande kunskaper är vanligtvis också oproblematiska vad avser avdragsrätten. Det kan t.ex. vara fråga om avdrag för kunskapsutvecklingsutgifter med anledning av pågående arbeten eller FoU-projekt, där inventarier kommit till användning för kunskapsutvecklingen. Full avdragsrätt råder naturligtvis i de allra flesta fall för kostnader av detta slag. Diskussionen om denna fråga förs dock inom de kapitel i denna bok där de inventarienyttjande kunskaperna är relevanta.s. 97

7.4Periodisering

(med anskaffningsvärdebedömning)

1.Utgifter för att utveckla inventarietjänande kunskaper utgörs alltså (utöver själva köpeskillingen för den materiella tillgången) i första hand av utgifter för nedlagd arbetstid i olika former och för utbildning. Dens. 98

2.Periodisering (med anskaffningsvärdebedömning)99s. 99

3.centrala svårigheten när det gäller periodisering av dessa utgifter är atts. 99

4.det inte är givet till vilka kategorier de ska hänföras. Det är i första hands. 99

5.aktuellt att antingen hänföra kunskapsutvecklingsutgiften till den mate-s. 99

6.riella tillgångens anskaffningsvärde eller att kostnadsföra den lö-s. 99

7.pande.s. 99

8.Den redovisningsrättsliga bedömningen av vad som ska ingå i an-s. 99

9.skaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång får anses vara i högs. 99

10.grad ledande för motsvarande skatterättsliga fråga. Svaret på frågans. 99

11.om i vilken mån utgifter för utveckling av inventarietjänande kunskapers. 99

12.ska hänföras till anskaffningsvärdet för respektive anläggningstillgångs. 99

13.får därför närmast sökas i IAS 16 (Materiella anläggningstillgångar).s. 99

14.Enligt IAS 16 punkt 16 ingår i anskaffningsvärdet för en materiell an-s. 99

15.läggningstillgång utöver dess inköpspris även ”eventuella utgifter, soms. 99

16.är direkt hänförbara till tillgången, för att bringa den på plats och i skicks. 99

17.att användas på det sätt som var företagsledningens avsikt”, samt upp-s. 99

18.skattad utgift för nedmontering och bortforsling av tillgången och åter-s. 99

19.ställande av plats eller område där den finns. Bland de exempel på direkts. 99

20.hänförbara utgifter som ges i IAS 16 punkt 17 finns flera utgiftstypers. 99

21.som kan leda fram till inventarietjänande kunskaper. Så är t.ex. fallets. 99

22.med (a) ”utgifter för ersättningar till anställda /…/ som uppkommer is. 99

23.samband med uppförande eller förvärv av den materiella anläggnings-s. 99

24.tillgången, (e) utgifter för provning av tillgångens funktioner /…/ och (f)s. 99

25.utgifter för konsulttjänster.s. 99

26.Bland de exempel på utgifter som enligt IAS 16 punkt 19 inte ingår is. 99

27.anskaffningsvärdet för en materiell anläggningstillgång kan det i föreva-s. 99

28.rande sammanhang vara av intresse att nämna: (a) utgifter för att öppnas. 99

29.en ny anläggning; (c) utgifter för att bedriva verksamhet på en ny platss. 99

30.eller med en ny typ av kunder (inklusive utgifter för personalutbildning);s. 99

31.(d) administrationskostnader och andra allmänna omkostnader.s. 99

32.Enligt IAS 16 punkt 20 ska utgifter inte längre räknas till en materiells. 99

33.anläggningstillgång när denna befinner sig på den plats och i det skicks. 99

34.som krävs för att kunna användas på det sätt som varit företagsledning-s. 99

35.ens avsikt. Därför innefattas inte utgifter som uppkommer i sambands. 99

36.med användning eller omplacering av tillgången i dess redovisade värde. 100Materiella anläggningstillgångar Ett exempel på utgifter som inte ingår inte i en materiell tillgångs redovisade värde är (c) utgifter för omplacering och omorganisation av delar av eller hela verksamheten i ett företag. Utgifter av det slag som ger inventarietjänande kunskaper i samband med användningen av en anläggningstillgång ska alltså inte heller ingå i dess redovisade värde.s. 99

37.Enligt IAS 16 punkt 22 gäller att anskaffningsvärdet för egentillverkade materiella anläggningstillgångar fastställs på samma sätt som för förvärvade tillgångar. För företag som framställer lagervaror för försäljning i sin normala verksamhet beräknas anskaffningsvärdet på samma sätt som för dessa (se IAS 2).s. 100

38.Utgifter som ger inventarietjänande kunskaper kan sålunda i viss mån ingå i värdet för materiella anläggningstillgångar. Dessa kunskaper kan vara av värde för ett företag även vid framtida förvärv av tillgångar av olika slag. Till den del utgifterna leder fram till i mycket hög grad generellt användbara kunskaper, torde de dock också kunna komma att behandlas separat från de materiella anläggningstillgångar vid vilkas iordningsställande de utvecklades. De kan då i princip behandlas som en ”vanlig” löpande kostnadsförd kostnad eller, i mycket speciella fall, eventuellt som en separat immateriell tillgång.s. 100

39.Det löper sålunda en inte helt skarp demarkationslinje mellan kunskapsutvecklande installationskostnader av olika slag, sådan ”vanliga” löne-, arvodes och utbildningsutgifter som i princip kostnadsförs direkt och andra eventuellt relevanta utgiftskategorier. Utgifter för inventarietjänande kunskapsutveckling kommer hur som helst till övervägande del att antingen hänföras till inventariebeståndet eller kostnadsföras direkt. Till den del utgifter för inventarietjänande kunskapsutveckling hänförs till värdet av anskaffade inventarier kommer de att kostnadsföras enligt reglerna i 18 kap. IL. Materiella anläggningstillgångar och inventarietjänande kunskaper kan, som beskrivits ovan, vara av betydelse för utveckling av inventarienyttjande kunskaper. Bra exempel på när så är fallet är när anläggningstill-s. 100

40.Periodisering (med anskaffningsvärdebedömning)101s. 101

41.gångar används i en FoU-verksamhet, eller i ett pågående arbete soms. 101

42.kräver kunskapsutveckling.s. 101

43.Periodiseringen av dessa utgifter är lite speciell. Som nämndes i före-s. 101

44.gående avsnitt följer utgifter för utveckling av denna form av kunskapers. 101

45.inte reglerna för materiella anläggningstillgångar. I stället gäller reglernas. 101

46.för respektive verksamhet eller liknande inom vilken de inventarienytt-s. 101

47.jande kunskaperna utvecklas eller används. Sålunda följer t.ex. utgifter-s. 101

48.na i en FoU-verksamhet de regler som beskrivits i kapitel 6.s. 101

49.Därtill kan avskrivningen av inventarier i redovisningen ibland varas. 101

50.att hänföra till anskaffningsvärdet på de tillgångar som de används förs. 101

51.att producera. T.ex. ska avskrivningar på materiella anläggningstill-s. 101

52.gångar som används för att producera immateriella tillgångar hänförass. 101

53.till anskaffningsvärdet för denna immateriella tillgång. Motsvarandes. 101

54.gäller vissa andra tillgångar, inte minst vid tillverkning av lagervaror.s. 101

55.Skatterättsligt gäller dock i dessa fall ändå de särskilda reglerna i 18 kap.s. 101

56.IL för inventarier. Också fastigheter följer särskilda skatterättsligas. 101

57.regler, trots att avskrivningen på en fastighet, enligt vad som ovan be-s. 101

58.skrivits, ibland kan hänföras till anskaffningsvärdet på en annan till-s. 101

59.gång.s. 101

8Varulager

8.1Inledning

1.I detta kapitel ska den inbördes relationen mellan kunskapsutveckling i företag, lagertillgångar och inkomstbeskattning belysas. Som diskuterades i avsnitt 2.1 har ofta en betydande del av kunskapsutvecklingen i ett företag ett starkt samband med framtagandet av de tjänster eller produkter som företaget säljer. Detta betyder dock inte att detta samband i särskilt hög grad återspeglas i beskattningen, t.ex. i form av att utgifter för kunskapsutveckling hänförs till lagervärdet. Som vi ska se nedan behandlas nämligen kunskapsutvecklingsprocessen väsentligen som en från lagervärderingen separat post. Utgifter för kunskapsutveckling hänförs i stället i hög grad till andra kategorier, inte minst FoU, eller så behandlas de som ”vanliga lönekostnader” (se kap. 5).s. 8

2.Kapitlet är upplagt så att först undersöks relationen mellan å ena sidan ett företags inköp och tillverkning av lagertillgångar och å andra sidan den kunskapsutveckling som är förenad med dessa verksamheter. Därefter avhandlas kortfattat avdragsrätten för utgifter för att förvärva och framställa lagertillgångar, med orientering mot utgifter för kunskapsutveckling. Slutligen undersöks periodiseringen avseende lagerkostnader, särskilt rörande frågan om utgifter för kunskapsutveckling ingår i lagervarors anskaffningsvärde.s. 8

8.2Relationen lager–

kunskapsutveckling

1.Relationen mellan kunskapsutveckling i ett företag och dess lager kan delas upp i två huvudsakliga komponenter; dels krävs ofta kunskapsutveckling för att ett företag ska kunna frambringa ett lager av ändamålsenliga handelsvaror, dels kan lagret i vissa fall sägas fungera som en bärare av kunskap. Dessa två aspekter ska här utvecklas.s. 8

2.Relationen lager–kunskapsutveckling103s. 103

3.Den mest uppenbara aspekten på sambandet mellan å ena sidan inköps. 103

4.och tillverkning av lagertillgångar och å andra sidan kunskapsutvecklings. 103

5.är att det behövs kunskaper för att framställa lagertillgångar. Samban-s. 103

6.det mellan kunskapsutveckling och lagret kan vara mycket direkt, soms. 103

7.när ett företag behöver kunskap om vissa specifika tekniska landvin-s. 103

8.ningar för att kunna producera en konkurrenskraftig produkt. Nämndas. 103

9.samband kan dock också vara mer indirekt, som när en mer generell vi-s. 103

10.dareutbildning sker av personalen vid ett företags konstruktionsavdel-s. 103

11.ning. I båda fallen kan kunskapsutveckling vara helt central för en lång-s. 103

12.siktigt framgångsrik produktion och försäljning av företagets produkter.s. 103

13.Vid den löpande produktion av lagertillgångar som tar vid efters. 103

14.utvecklingsfasen sker också en kunskapsutveckling. Det rör sig då oms. 103

15.sådana kunskaper som hur tillverkningsprocessen kan förfinas. Dens. 103

16.kunskapsutveckling som sker i utvecklingsfasen är med stor sannolikhets. 103

17.oftast mer markant än den som äger rum i samband med den löpandes. 103

18.produktionen.s. 103

19.Också vid förvärv av lagertillgångar för vidareförsäljning både skers. 103

20.och krävs ofta kunskapsutveckling, t.ex. i form av utredningsutgifter in-s. 103

21.för förvärv av tillgångarna. Kunskapsutvecklingsinslaget är då inte likas. 103

22.markerat som när det gäller egentillverkade varor.s. 103

23.Lagertillgångar kan i de flesta fall inte i sig själva ge kunskapsutvecklings. 103

24.hos den som sedermera köper dessa. T.ex. krävs kunskap för att till-s. 103

25.verka marknadens förnämsta tandborste, men produkten kan bara i ens. 103

26.uttunnad mening i sig själva sägas utveckla köparens kunskaper. Ens. 103

27.annan sak är naturligtvis att sådana tillgångar hos köparen kan kommas. 103

28.att användas för kunskapsutveckling. När det gäller produkter soms. 103

29.tandborstar, mjöl eller bräder torde själva produktens egen roll soms. 103

30.kunskapsbärare vara så gott som obefintlig. Det finns dock tillgångars. 103

31.som på ett mer direkt sätt bär kunskaper, eller kanske rentav kan sägass. 103

32.utgöra kunskaper. Ett sådant exempel är skriftliga verk som beskrivers. 103

33.rationella arbetsmetoder eller dokumenterar resultatet av vetenskapliga 104Varulager undersökningar. Dylika skriftliga verk utgör dock inte alltid lagertillgångar hos säljaren, utan kan också vara beställningsarbeten av olika slag.s. 103

34.Den fortsatta diskussionen i detta kapitel tar sikte på utgifter för den kunskapsutveckling som är nödvändig för att framställa eller anskaffa lagertillgångar. Någon ytterligare diskussion förs sålunda inte med anledning av vissa lagertillgångar i sig själva kan sägas överföra, eller rentav utgöra, kunskap till köparen av varorna.s. 104

35.Det kan påpekas att kunskaper som utvecklats i samband med anskaffandes. 104

36.av företagets lager i varierande utsträckning kommer att ha kvar sitt värdes. 104

37.för företaget när produkterna sedermera säljs. Ibland är det möjligt att skyd-s. 104

38.da kunskaperna från att spridas i samband med försäljning. Så kan t.ex. varas. 104

39.fallet när produkterna i sig själva inte i någon mer direkt mening blottläggers. 104

40.de kunskaper som varit nödvändiga för att framställa (jämför ovan om mjöls. 104

41.och brädor), under förutsättning att kunskaperna också i övrigt kan skyddass. 104

42.(t.ex. genom patent eller reglerna om företagshemligheter). Avseende mer ut-s. 104

43.präglat kunskapsbärande produkter, t.ex. forskningsrapporter, gäller oftasts. 104

44.att det relativa kunskapsövertag som det utvecklande företaget skaffat sig ge-s. 104

45.nom de studier som ligger bakom rapporterna i större eller mindre grad upp-s. 104

46.hör i och med, eller i takt med, försäljningen.s. 104

8.3Avdragsrätt

1.Det är vanligen inga svårigheter att få avdrag för utgifter som skatterättsligt är hänförliga till lagret. ”Kostnad sålda varor” kan sägas vara det kanske mest klassiska och närliggande exemplet på en avdragsgill kostnad i inkomstslaget näring. Detsamma kan sägas om posten inkurans i varulager. Om lagertillgångar används för syften som inte är avdragsgilla, t.ex. för att betala överdriven representation, vägras naturligtvis avdrag. Liksom fallet var med materiella anläggningstillgångar kan avdrag för lagerkostnader vägras i speciella fall.s. 104

2.En mängd utgifter som är relevanta för framställandet av lagret hänförs dock inte till lagervärdet. Så är t.ex. vanligen fallet med FoU-utgifter och personalutbildningar (se nedan). Dessa utgifter är dock i och för sig också för det mesta avdragsgilla, men avdrag sker inte via lagervärderingen. Frågan vilka utgifter som ska anses vara hänförliga till lagervär-s. 104

3.Periodisering (med anskaffningsvärdebedömning)105s. 105

4.det diskuteras inom ramen för periodiseringsfrågan, d.v.s. i närmast föl-s. 105

5.jande avsnitt.s. 105

8.4Periodisering

(med anskaffningsvärdebedömning)

1.De skatterättsliga reglerna för periodisering av lagerkostnader återfinnss. 105

2.i första hand i 17 kap. 3–4 §§ IL. Enligt dessa regler gäller att lager-s. 105

3.tillgångar inte får tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffnings-s. 105

4.värdet och nettoförsäljningsvärdet, d.v.s. lägsta värdets princip gäller.s. 105

5.Vidare stadgas att de lagertillgångar som finns kvar i lagret vid beskatt-s. 105

6.ningsårets utgång anses vara de som anskaffats eller tillverkats senasts. 105

7.(principen om först in – först ut). Därtill gäller att lagret får tas upps. 105

8.till lägst 97 procent av lagertillgångarnas sammanlagda anskaffnings-s. 105

9.värde, med undantag för lager av fastigheter och liknande, lager av ak-s. 105

10.tier, obligationer, lånefordringar och liknande.s. 105

11.Litet förenklat kan man kanske säga att det inte bereder några avgö-s. 105

12.rande svårigheter att förstå det som de skatterättsliga lagerreglerna fak-s. 105

13.tiskt säger, men att det finns svårigheter att fastställa rättsläget avseendes. 105

14.några frågor i vilka reglerna inte ger besked. Det är t.ex. inte alltid lätts. 105

15.att avgöra vad som är lagrets nettoförsäljningsvärde och vilka utgifters. 105

16.som ska räknas in i anskaffningsvärdet på egentillverkade lagertillgång-s. 105

17.ar. När det gäller frågan om verkligt värde har bland annat s.k. inku-s. 105

18.ranstrappor diskuterats i doktrinen och prövats i rättspraxis. I det härs. 105

19.aktuella sammanhanget är det främsta kunskapsintresset emellertid atts. 105

20.få klarhet i frågan om i vilken mån kostnader för kunskapsutveckling is. 105

21.samband med konstruktion, tillverkning och intrimning etc. ska inrym-s. 105

22.mas i lagervärdet.s. 105

23.Det skatterättsliga lagerbegreppet (”tillgång som är avsedd för om-s. 105

24.sättning eller förbrukning”) har i huvudsak samma innebörd som inoms. 105

25.redovisningsrätten. I konsekvens härmed bör redovisningsrätten sess. 105

26.som i hög grad vägledande för frågan vilka tillgångar som är att klassi106Varulager ficera som lager och vilka utgifter som ska hänföras till anskaffningsvärdet av en lagertillgång. Avseende innebörden i uttrycket ”anskaffningsvärde” och ”nettoförsäljningsvärde” framgår det uttryckligen att redovisningsrätten styr beskattningen.s. 105

27.Av särskilt intresse för dessa frågor är förhållandevis kortfattade IAS 2 (Varulager) och då i första hand reglerna om anskaffningsvärdets beräkning. Den allmänt hållna rättsliga utgångspunkten i frågan ligger i punkt 10 enligt vilken ”Anskaffningsvärdet för varulager skall innefatta alla kostnader för inköp, kostnader för tillverkning samt andra kostnader för att bringa varorna till deras aktuella plats och skick”. Till anskaffningsvärdet läggs för det första kostnader som är direkt hänförliga till tillverkade enheter, såsom löner till personal verksamma i tillverkningen (punkt 12). Därtill ingår systematiskt fördelade fasta och rörliga omkostnader som är hänförliga till tillverkningen av färdiga varor (punkt 12). Andra kostnader inräknas i anskaffningsvärdet endast i den mån de är nödvändiga för att bringa varan till dess aktuella plats och skick (punkt 15). Här ges exemplet att det kan vara lämpligt att inkludera omkostnader som inte är hänförliga till tillverkningen och även kostnader för att utforma varor för enskilda kunder.s. 106

28.Reglerna är inte särdeles informativa. Forsknings- och utvecklingskostnader ingår dock normalt sett inte i anskaffningsvärdet på lagertillgångar hos det företag som genomfört kunskapsutvecklingen. De anses inte ingå bland de kostnader som bringar varan till dess tillstånd och plats. Emellertid kan många utgifter för verksamhet som ger upphovs. 106

29.Periodisering (med anskaffningsvärdebedömning)107s. 107

30.till sådana färdigheter, insikter och mindre innovationer, som utvecklass. 107

31.eller uppstår mer som en bieffekt av normal produktion och iordning-s. 107

32.ställande, komma att inräknas i lagervärdet. Det beror på att sådan kun-s. 107

33.skapsutveckling uppstår under arbetstid som är hänförlig till denna ka-s. 107

34.tegori. Det kan på denna grund vara fråga om betydande belopp som bå-s. 107

35.de ger kunskapsutveckling och är hänförliga till lagervärdet.s. 107

36.För säljaren av lagervaror sker vanligen kostnadsföringen avseende såldas. 107

37.varor när denne själv fullgjort sin prestation i samband med en försäljning.s. 107

38.Något avdrag sker normalt inte innan dess. Lägsta värdets princip gällers. 107

39.dock, så en viss kostnadsföring kan ske p.g.a. inkurans. Köparen gör direk-s. 107

40.tavdrag, värdeminskningsavdrag eller periodiserar enligt de skatterättsligas. 107

41.lagerreglerna, beroende på tillgångens värde, egenskaper och användning.s. 107

42.Det kan alltså sammanfattningsvis konstateras att lagret är en produkts. 107

43.av kunskapsutveckling, men att lagervärdet inte i någon högre grad ut-s. 107

44.görs av utgifter för den nödvändiga kunskapsutvecklingen. Vissa utgif-s. 107

45.ter som ger en mindre påtaglig kunskapsutveckling hänförs dock till an-s. 107

46.skaffningsvärdet.s. 107

9Uppdrag

9.1Inledning

1.I detta kapitel ska huvuddragen i den inbördes relationen mellan kunskapsutveckling, uppdragsverksamhet och inkomstbeskattning klarläggas. Kapitlet inleds med en redogörelse för vissa termer av betydelse för den fortsatta framställningen. Därefter beskrivs relationen mellan kunskapsutveckling och olika former av uppdrag. Mot denna bakgrund utreds sedan skattefrågorna. Först diskuteras i vilken mån kunskapsutvecklingsutgifter ingår i uppdragsutgiften och därför i beskattningen behandlas enligt de principer som gäller för respektive uppdrag. Efter detta ges en översiktlig bild av de i förevarande sammanhang mest relevanta delarna av rättsläget i omfångs- respektive periodiseringshänseende rörande uppdrag. Slutligen diskuteras den skatterättsliga situationen för uppdragsgivare.s. 9

9.2Terminologi

1.Samlingsbeteckningen för de affärshändelser som diskuteras i innevarande kapitel är uppdrag. Termen uppdrag kan avse många olika förhållanden och den saknar entydig innebörd och avgränsning i skatteoch redovisningsrätten. I allmänspråklig mening är emellertid ett uppdrag en arbetsuppgift som någon (nedan kallad utföraren) tilldelats för utförande under viss tidsrymd. Uttrycket får anses ha motsvarande innebörd inom skatte- och redovisningsrätten. I föreliggande framställning diskuteras sådana uppdrag som givits åt ett aktiebolag av ett annat aktiebolag (nedan kallat beställaren).s. 9

2.De uppdrag som kan vara aktuella är i första hand tjänsteuppdrag och entreprenader. Sådana uppdrag kan, men behöver inte, vara ellers. 9

3.Terminologi109s. 109

4.bli s.k. pågående arbeten, d.v.s. uppdrag som utförs för annans räknings. 109

5.och som inte har avslutats vid räkenskapsårets utgång. Här användss. 109

6.termen uppdrag som en samlingsbeteckning för nämnda uppdragsform-s. 109

7.er. Till klassen uppdrag hänförs här dock inte beställningar ur etts. 109

8.företags ordinarie produktsortimentet (s.k. produkter i arbete eller varors. 109

9.i tillverkning).s. 109

10.Det kan finnas anledning att något ytterligare kommentera vad som av-s. 109

11.ses med uttrycken tjänsteuppdrag, entreprenader och pågående arbeten.s. 109

12.Uttrycken tjänsteuppdrag och entreprenader används nedan i enlighets. 109

13.med innebörden av begreppen enligt IAS 18 (Intäkter) respektive IAS 11s. 109

14.(Entreprenadavtal). Det får antas att dessa definitioner har i princips. 109

15.motsvarande betydelse inom inkomstbeskattningen, till den del de är avs. 109

16.betydelse där.s. 109

17.•Ett entreprenaduppdrag definieras i IAS 11 (punkt 3) som ”… etts. 109

18.uppdrag som följer av ett särskilt framförhandlat avtal och som avsers. 109

19.produktion av ett objekt eller flera objekt som står i nära sambands. 109

20.med, eller är beroende av, varandra med avseende på utformning,s. 109

21.teknik och funktion eller användning”. Det handlar alltså om pro-s. 109

22.duktion av ett specialbeställt objekt.s. 109

23.•IAS 18 beskriver tjänsteuppdrag enligt följande: ”Ett tjänsteuppdrags. 109

24.innebär normalt att ett företag utför ett enligt avtal överenskommets. 109

25.uppdrag inom en överenskommen tid. Uppdraget kan utföras unders. 109

26.en period eller sträcka sig över flera perioder.”s. 109

27.Pågående arbeten brukar sägas vara arbeten som en näringsidkare hars. 109

28.åtagit sig att utföra för annans räkning och som inte har avslutats vids. 109

29.räkenskapsårets utgång. Den grundläggande redovisningsregeln för 110Uppdrag pågående arbeten återfinns i 4 kap. 10 § ÅRL. Här ges dock inte någon definition av vad ett pågående arbete egentligen är. Det talas endast om ”pågående arbeten för någon annans räkning”. I IAS 11 eller 18 ges inte heller någon klargörande definition.s. 109

30.Skattereglerna om pågående arbeten finns i 17 kap. 23-32 §§ IL. Där saknas också en närmare definition av vad som avses med uttrycket pågående arbete. Innebörden torde hur som helst, i huvudsak, överensstämma mellan ÅRL och skattereglerna. Därför finns även för skatteändamål anledning att söka ledning i såväl redovisningsrekommendationer som i skatterättsliga källor för att söka besvara dessa två frågor.s. 110

31.Förarbetena till 4 kap. 10 § ÅRL ger ingen egentlig ledning i frågan vad som utgör ett pågående arbete. Det sägs visserligen att bestämmelsen ”är avsedd att lämna ett visst utrymme för successiv vinstavräkning i bolag som bedriver olika slag av entreprenadverksamhet” men att den emellertid också bör kunna tillämpas ”för resultatavräkning vid vissa slag av tjänsteuppdrag, t.ex. omfattande konsultarbeten”. Denna skrivning ger visserligen viss information om vad lagstiftaren avsett med uttrycket ”pågående arbete”, men uttalandets huvudsakliga uppgift i sammanhanget är att indikera i vilka situationer successiv vinstavräkning skulle kunna aktualiseras, inte att klarlägga vad som är ett pågående arbeten.s. 110

32.I ett (skatte)propositionsuttalande från 1980, som ofta citeras, ges dock följande definition av pågående arbeten: ”Med pågående arbeten menas i allmänhet påbörjade men vid räkenskapsårets utgång ej avslutade uppdrag som en näringsidkare åtagit sig att utföra för en annan persons räkning.” I doktrin och lagförarbeten finns ytterligare ledning rörande termen pågående arbeten: Pågående arbeten kan avse en mängd olika företeelser, såsom arbeten på byggnader eller olika utredningsuppdrag. De är typiskt sett beställda innan de påbörjas och saknar ofta i stort setts. 110

33.Relationen uppdrag–kunskapsutveckling111s. 111

34.värde för andra än beställaren. Pågående arbeten kan avse både egendoms. 111

35.och tjänster. För materiella pågående arbeten, som reparationer ellers. 111

36.ombyggnader, ligger äganderätten i princip hos beställaren. Det görs. 111

37.att exempelvis tillverkning av lös egendom enligt ett tillverkningskontrakts. 111

38.inte regleras enligt reglerna för pågående arbete utan enligt reglerna förs. 111

39.varuförsäljning. Arbeten som utförs för det egna företaget räknas nor-s. 111

40.malt sett inte heller som pågående arbeten. Det är således inte fullt klar-s. 111

41.lagt vad som egentligen utgör och kännetecknar ett pågående arbete, mens. 111

42.avgränsningen är inte heller helt igenom oklar.s. 111

43.Med uttrycket uppdragsutgift avses här de utgifter som ska eller fårs. 111

44.hänföras till uppdraget. Definitioner av fastprisuppdrag respektive upp-s. 111

45.drag på löpande räkning finns i IAS 11 punkt 3.s. 111

9.3Relationen uppdrag–

kunskapsutveckling

1.Relationen mellan uppdrag och kunskapsutveckling kan se ut på mångas. 111

2.sätt och skillnaden mellan olika fall kan få betydelse för beskattningen.s. 111

3.Här skisseras huvuddragen i nämnda relation, utan att beskattningens. 111

4.berörs.s. 111

5.Vissa uppdrag innefattar en hög grad av kunskapsutveckling hos bestäl-s. 111

6.laren. Så är ofta fallet med utrednings- eller utbildningsuppdrag, därs. 111

7.kunskapsutvecklingen typiskt sett är uppdragets ”huvudprodukt”. Is. 111

8.dessa fall sker vanligen en kunskapsutveckling också hos utföraren, soms. 111

9.ju måste ta fram den information eller liknande som ska levereras. Dens. 111

10.framtida nyttan för utföraren av sådan kunskapsutveckling kan varieras. 111

11.mycket. Det kan t.ex. hända att ett forskningsintensivt företag får be-s. 111

12.ställning på en studie som man i alla fall hade behövt genomföra för atts. 111

13.kunna slutföra ett eget forskningsprojekt. Det är självfallet attraktivt förs. 111

14.utföraren att få betalt för något som går att ”sälja eller använda pås. 111

15.nytt”. Det är dock inte alltid så att det vid utförandet av ett uppdrags. 111

16.sker en kunskapsutveckling som utföraren har egen nytta av. Detta kan 112Uppdrag bero på att de utvecklade kunskaperna till sin natur är sådana att de är till nytta endast för beställaren (eller åtminstone att de inte skulle komma till nytta i utförarens egna verksamhet) eller på att bestämmelser i uppdragsavtalet förhindrar utföraren att exploatera den levererade informationen.s. 111

17.Det kan också vara så att ingen mer omfattande kunskapsutveckling sker hos utföraren även om kunskapsutvecklingen hos beställaren är en väsentlig målsättning med uppdraget. Så kan exempelvis vara fallet om det är en utbildning som säljs och uppdraget att ge denna utbildning inte förutsätter några direkta kunskapsökande förberedelser hos utföraren. Detsamma gäller om det skulle vara fråga om att till uppdragsgivaren presentera data som utföraren redan har tillgång till. Kunskapsutveckling hos utföraren kan vidare vara nödvändig för färdigställandet av ett arbete som i sig inte, eller i ringa mån, kommer att öka kunskaper i beställarföretaget. Ett jordnära exempel på denna typ av uppdrag är en skomakares arbete: Det förutsätter kunskaper som inte i sig själva kommer kunderna till del, annat än i form av fungerande skor. På liknande sätt förutsätter ett revisionsuppdrag ofta långt större kunskaper hos utföraren än vad uppdragsgivaren i någon mer direkt mening får del av för egen del. Situationen är likartad när det gäller t.ex. ett entreprenaduppdrag avseende en omfattande eller avancerad ombyggnad av en uppdragsgivares fabrikslokaler. Att utföra entreprenaden kan i sådana fall kräva en omfattande kunskapsutveckling hos utföraren, men ger förmodligen ”bara” ändamålsenliga lokaler för uppdragsgivaren.s. 112

18.En annan sak är att uppdrag som på detta vis inte direkt i sig ökar uppdragsgivarens kunskaper kan vara en nödvändig del av en process som syftar till att generera andra kunskaper hos beställaren. Så är t.ex. fallet med ett revisionsuppdrag avseende ett forskningsintensivt företag eller med en ombyggnad av lokaler där avancerad produktutveckling äger rum. Varken revisionskostnaden eller ombyggnadskostnaden ger på något mer påtagligt sätt nya kunskaper till uppdragsgivaren, men det är nödvändiga kostnader för att kunna generera de kunskaper som företaget avser att sedermera exploatera.s. 112

19.Uppdragsutgiften113s. 113

20.Det kan i samtliga här nämnda fall vara så att det företag som utför uppdra-s. 113

21.get kan åstadkomma den för uppdraget nödvändiga kunskapsutvecklingens. 113

22.genom egenbedriven kunskapsutveckling eller genom att i sin tur beställa ut-s. 113

23.redningar eller liknande av underentreprenörer.s. 113

9.4Uppdragsutgiften

1.För att kunna beräkna värdet hos och resultatet av ett uppdrag måste dets. 113

2.avgöras vilka utgifter som ska eller får hänföras till uppdragsutgiften.s. 113

3.Detta gäller både för uppdrag till fast pris och för uppdrag på löpandes. 113

4.räkning. Inkomstskatterätten saknar i huvudsak närmare regler om vil-s. 113

5.ka utgifter som är hänförliga till uppdragsutgiften. Vissa regler i frågans. 113

6.finns rörande pågående arbeten (se nedan), men i övrigt får ledning i för-s. 113

7.sta hand anses vara att hämta i redovisningsrätten. Nedan diskuterass. 113

8.först de redovisningsrättsliga reglerna med avseende på uppdrag i all-s. 113

9.mänhet. Därefter behandlas de särskilda reglerna om pågående arbeten.s. 113

10.Undersökningen är inriktad mot frågan i vilken mån utgifter för kun-s. 113

11.skapsutveckling ska ingå i uppdragsutgiften.s. 113

12.Uppdrag regleras alltså redovisningsrättsligt i första hand i IAS 11 (En-s. 113

13.treprenadavtal) och i IAS 18 (Intäkter). Av dessa två rekommendationers. 113

14.är det endast IAS 11 som ger någon ledning avseende uppdragsutgiftenss. 113

15.beräkning. Därför har analysen rörande uppdragsutgiftens beräknings. 113

16.inriktats på nämnda rekommendation.s. 113

17.Det förefaller också sakligt sett vara den mest naturliga och rationellas. 113

18.lösningen att låta principerna för fastställande av uppdragsutgiften varas. 113

19.desamma för i princip samtliga uppdragsformer, d.v.s. både för materi-s. 113

20.ella entreprenader och för tjänsteuppdrag och även för pågående arbetens. 113

21.såväl som för uppdrag avslutade inom räkenskapsåret. En sådan teknik 114Uppdrag ger inte minst ett mer lättillgängligt rättsläge. Det vore också märkligt och kostnadskrävande att behöva räkna om uppdragsutgiften för den händelse att ett uppdrag som var avsett att påbörjas och avslutas under samma räkenskapsår drar ut på tiden och därmed får karaktären av ett pågående arbete. En enhetlig teknik ger också förutsättningar för större förutsebarhet, genom att den praxis och doktrin som utvecklas får en generell giltighet. Därtill synes i regel samma redovisningsrättsliga och skatterättsliga ändamålsskäl vara relevanta i alla dessa fall – det tycks generellt sett inte föreligga bärande skäl att beräkna uppdragsutgiften efter olika principer för olika former av uppdrag. En annan sak är att principerna för periodiseringen av uppdragsutgiften kan tänkas variera. Mot denna bakgrund blir det alltså centralt att analysera reglerna om beräkning av uppdragsutgiften i IAS 11. Till uppdragsutgiften hör, enligt IAS 11 punkt 16, för det första ”utgifter som har ett direkt samband med det enskilda uppdraget”. Detta uttalande utvecklas i punkt 17. Här framgår att i uppdragsutgiften ingår bl.a. ”utgifter för arbetskraft inklusive utgifter för arbetsledning” samt ”utgifter för utformning och teknisk hjälp som är direkt hänförliga till uppdraget”. I den mån kunskapsutveckling kan inordnas under dessa kategorier, och har ett direkt samband med uppdraget, ska de alltså hänföras till uppdragsutgiften. Bestämmelsen måste dock ses i samband med ytterligare regler i rekommendationen (se nedan).s. 113

22.Enligt punkt 16 räknas också ”utgifter som avser uppdragsverksamhet i allmänhet och som kan fördelas ut på det enskilda uppdraget” till uppdragsutgiften. Här finns exempel i punkt 18 som kan få betydelse för kunskapsutvecklingsutgifter. Till uppdragsutgiften räknas nämligen ”utgifter för utformning och teknisk hjälp utan direkt anknytning till ett enskilt uppdrag” samt ”gemensamma utgifter för uppdragsverksamheten”. På denna grund synes ytterligare kunskapsutvecklingsutgifter vara att hänföra till uppdragsutgiften.s. 114

23.Uppdragsutgiften115s. 115

24.Slutligen nämns i punkt 16 ”sådana övriga utgifter som enligt entre-s. 115

25.prenadavtalet kan debiteras beställaren”. Dessa kan enligt punkt 19s. 115

26.innefatta ”vissa allmänna administrationsutgifter och utvecklingsutgif-s. 115

27.ter”. Också på denna grund kan vissa utgifter som lett till kunskapsut-s. 115

28.veckling föras till uppdragsutgiften.s. 115

29.Punkt 20 tillför också viktig information. Här framgår att utgifters. 115

30.”som inte kan hänföras till uppdragsverksamhet eller inte kan fördelass. 115

31.ut på något enskilt uppdrag inte ingår i uppdragsutgifterna”. Särskilts. 115

32.bör punkten c) uppmärksammas. Enligt denna ska forsknings- och ut-s. 115

33.vecklingsutgifter inte ingå i uppdragsutgiften ”utom i de fall ersättnings. 115

34.härför skall utgå enligt entreprenadavtalet”. Bestämmelsen är viktig is. 115

35.vårt sammanhang, men den är oklar. Det framgår inte hur det ska avgö-s. 115

36.ras vilka utgifter som ska anses bli ersatta enligt entreprenadavtalet. Av-s. 115

37.talets utformning får förstås betydelse för avgörandet av vilka – om någ-s. 115

38.ra – FoU-utgifter som ska hänföras till uppdragsutgiften. Är ett visst an-s. 115

39.tal FoU-timmar specificerat i kontraktet torde det vanligen vara dessas. 115

40.timmar, och endast dessa, som bör anses ingå i det pågående arbetet. Sås. 115

41.är dock sannolikt sällan fallet, då beställare troligen oftare föredrar atts. 115

42.specificera pris och resultat av ett arbete, än att bestämma hur mångas. 115

43.timmar som ska gå åt för detta. Saknas i kontraktet bestämda uppgifters. 115

44.av nämnda slag, får förmodligen en delvis skönsmässig avgränsning gö-s. 115

45.ras mellan FoU-utgifter som är hänförliga till det särskilda kontraktets. 115

46.respektive till utförarens övriga FoU-utgifter. Eventuellt kan något slagss. 115

47.vinstpåslagsschablon användas för att hänföra ett visst antal timmar tills. 115

48.uppdraget. Det torde också vara av betydelse om FoU-tid eller FoU-s. 115

49.resultat framstår som avgjort specifika för ett visst uppdrag eller om ti-s. 115

50.den och resultaten också skulle kunna vara hänförliga till företagets öv-s. 115

51.riga FoU-verksamhet.s. 115

52.Som diskuterats ovan är det möjligt att ett företag i samband med etts. 115

53.uppdrag utvecklar kunskaper som man kan väntas få nytta av för egens. 115

54.del. Det kan t.ex. vara möjligt att ta betalt för arbetet flera gånger (d.v.s.s. 115

55.av flera köpare) eller att låta kunskaperna komma till nytta i den egnas. 115

56.produktutvecklingen. I sådana fall kan det diskuteras om det är mest ko-s. 115

57.rrekt att hänföra utgifterna till (den första) uppdragsutgiften eller atts. 115

58.hantera kunskapsutvecklingsutgiften i annan ordning, t.ex. att aktivera 116Uppdrag den som en immateriell anläggningstillgång. Sannolikt föreligger här i praktiken en viss valrätt för företagen.s. 115

59.Utredningsutgifter i övrigt är inte på samma tydliga sätt som FoUutgifter bortskurna från uppdragsutgiften. Det torde därför i praktiken vara lättare att hänföra sådana utgifter till uppdragsutgiften. Ur ett sakligt perspektiv är dock utredningsutgifter och FoU-utgifter likartade och det är svårt att se några avgörande ändamålsskäl till att behandla dessa på andra sätt än FoU-utgifter. I förarbetena till de skatterättsliga reglerna om pågående arbeten anges som exempel på uppdragsutgifter: direkta utgifter, utgifter för material, löner och andra ersättningar till de anställda som är aktiva i uppdraget samt arvoden till eventuella konsulter och underentreprenörer. Indirekta utgifter kan vara allmänna administrationsutgifter, värdeminskning och underhåll av inventarier, byggnader och maskiner samt utgifter för räntor och försäkringar. 17 kap. 29 § IL utesluter uttryckligen värdet av arbete som den skattskyldige själv, dennes make eller barn under 16 år, har utfört i uppdraget, från att räknas in i uppdragsutgifterna. För andra uppdrag än pågående arbete saknas särskilda skatteregler för beräkning av uppdragsutgiften.s. 116

60.I övrigt får svaret på frågan vilka utgifter som i inkomstbeskattningen får eller ska hänföras till ett pågående arbete (när det i ett första steg klarlagts att ett pågående arbete föreligger) i första hand sökas i redovisningsrätten. Den skatterättsliga doktrinen är mycket tunn i denna fråga. Det vore, som diskuterats ovan, också olämpligt om uppdragsutgiften utan goda skäl skulle fastställas efter olika principer i olika men i sak likartade sammanhang. Det synes därför vara en rimlig utgångspunkt att uppdragsutgiften ska beräknas efter samma principer för i princip samtliga uppdragsformer, både inom redovisningen och inom beskattningen. Det är svårt att se några särskilda skatterättsliga systematiska skäl eller ändamålsskäl som skulle tala för en annan beräkningsprincip inom beskattningen. Skatterättsliga undantag och uttalanden i skatterättsliga förarbeten etc. rörande uppdragsutgiftens beräkning bör mot denna bakgrund tolkas restriktivt, i ljuset av utgångspunkten att is. 116

61.Avdragsrätt117s. 117

62.princip samtliga uppdragsutgifter bör beräknas på ett enhetligt sätt ochs. 117

63.efter samma principer inom redovisningen och beskattningen.s. 117

64.Liksom avseende FoU-verksamhet kan det i vissa situationer vara ändamåls-s. 117

65.enligt att förvärva företag som ett medel för att kunna genomföra ett störres. 117

66.uppdrag. I ett kunskapsutvecklingssammanhang finns särskilt anledning atts. 117

67.peka på att företagsförvärv kan vara ett sätt att komma över kunskaper ellers. 117

68.att på annat sätt förbättra förutsättningarna för den kunskapsutveckling soms. 117

69.behövs för ett (eller flera) uppdrag. I en praktisk mening kan utgiften för så-s. 117

70.dana förvärv, helt eller delvis, ses som uppdragsutgifter. Från ett rättsligt per-s. 117

71.spektiv är situationen emellertid en annan (se kapitel 10).s. 117

9.5Avdragsrätt

1.När det sålunda avgjorts att det är fråga om ett uppdrag, och vilka ut-s. 117

2.gifter som är hänförliga till uppdragsutgiften, ska omfångs- och perio-s. 117

3.diseringsfrågorna prövas. En mycket stark utgångspunkt i omfångsfrå-s. 117

4.gan är att avdragsrätt föreligger för uppdragsutgifter. Det kan endasts. 117

5.i mycket särpräglade fall bli aktuellt att vägra avdrag för utgifter av det-s. 117

6.ta slag.s. 117

7.Utgifter för kunskapsutvecklingsutgifter som inte ska hänföras tills. 117

8.uppdragsutgiften är vanligen också avdragsgilla. Det kan t.ex. vara frå-s. 117

9.ga om olika utbildningsutgifter eller FoU-utgifter.s. 117

9.6Periodisering

1.När det gäller uppdrag som avslutas före bokslutstillfället är periodise-s. 117

2.ringen av uppdragsutgiften i de flesta fall en ganska lätt uppgift. I 118Uppdrag princip gäller att samtliga utgifter hänförliga till uppdragsutgiften kostnadsförs under året. Visserligen kan vissa mer intressanta periodiseringsfrågor uppkomma också i dessa fall, men i stort kan hävdas att de mest intressanta periodiseringsfrågorna rör pågående arbeten. Nedan diskuteras därför endast periodisering vid sådana arbeten.s. 117

3.I IAS 11 är utgångspunkten att s.k. successiv vinstavräkning skall ske i takt med uppdragets färdigställandegrad. Detta förutsätter dock att den totala uppdragsinkomsten kan mätas på ett tillförlitligt sätt, att det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med uppdraget kommer att tillfalla uppdragstagaren, att de totala utgifterna för att slutföra uppdraget, och färdigställandegraden på balansdagen, kan mätas på ett tillförlitligt sätt samt att de uppdragsutgifter som hänför sig till uppdraget kan klart identifieras och mätas på ett tillförlitligt sätt så att jämförelse med tidigare beräkningar kan göras.s. 118

4.IAS 11 är dock ”punkterad” i RR 32 (Redovisning för juridiska personer). Det är nämligen för juridiska personer tillåtet att redovisa enligt färdigställandemetoden. Punkteringen har sin huvudsakliga förklaring i att beskattningen i hög grad följer redovisningen när det gäller pågående arbeten och att ett krav på successiv vinsthemtagning därför skulle leda till en tidigareläggning av skattekostnaden. Huvudregeln i beskattningen rörande periodiseringen av pågående arbeten är, liksom egentligen för alla periodiseringsfrågor i företagsbeskattningen, att de periodiseras enligt god redovisningssed. IL hars. 118

5.Periodisering119s. 119

6.dock särskilda regler för vissa slag av pågående arbeten (17 kap. 23–33s. 119

7.§§). Dessa gäller enbart företag som bedriver byggnads-, anläggnings-,s. 119

8.hantverks- eller konsultrörelse. Begreppet konsultrörelse skall dock en-s. 119

9.ligt förarbetena ha en ganska vidsträckt innebörd. Många s.k. kun-s. 119

10.skapsföretag omfattas sålunda av reglerna. För sådana branscher soms. 119

11.inte omfattas av de särskilda skattereglerna baseras dock inkomst-s. 119

12.beräkningen på den allmänna bestämmelsen om inkomstberäkning en-s. 119

13.ligt bokföringsmässiga grunder.s. 119

14.De särskilda skatterättsliga reglerna om pågående arbeten skiljer mel-s. 119

15.lan arbeten på löpande räkning och arbeten till fast pris. Utgångs-s. 119

16.punkten är i båda fallen att den redovisning som gjorts i räkenskapernas. 119

17.ska följas vid beskattningen, om den inte strider mot någon bestämmelses. 119

18.i skattereglerna. Det betyder att det inte är möjligt att senarelägga be-s. 119

19.skattningstidpunkten i förhållande till den periodisering som skett i fö-s. 119

20.retagets externredovisning.s. 119

21.För fastprisarbeten som inte har slutredovisats gäller till att börjas. 119

22.med att de inte får tas upp till ett lägre värde än det lägsta av anskaff-s. 119

23.ningsvärdet och verkliga värdet. Det är dock en minimivärderingsre-s. 119

24.gel, varför en eventuell snabbare vinsthemtagning i redovisningen får ge-s. 119

25.nomslag även vid beskattningen. Om utföraren får ersättning unders. 119

26.kontraktstiden ska den inte tas upp som intäkt.s. 119

27.Det finns också några särskilda regler, som ska hindra missbruk avs. 119

28.regelsystemet, samt en särskild jämkningsregel för den händelse att skat-s. 119

29.tereglerna skulle komma att medföra en högre beskattning än som vores. 119

30.fallet om god redovisningssed följdes vid beskattningen. 120Uppdrags. 119

31.För arbeten på löpande räkning gäller enligt IL att kostnads- och intäktsredovisning följer faktureringen. Också här finns en särskild missbruksregel och en jämkningsregel. (Enskilda näringsidkare med liten årlig bruttoomsättning i näringsverksamheten får tillämpa bestämmelserna om arbeten som utförs på löpande räkning även på arbeten som utförs till fast pris.)s. 120

9.7Något om uppdragsgivarens

skattemässiga situation

1.Den skatterättsliga situationen för det företag som ger uppdrag (uppdragsgivaren) är ofta förbigången i den skatterättsliga litteraturen. Det beror kanske på att det saknas särskilda regler för beställarens beskattning. Det gör att allmänna regler gäller, t.ex. om tidpunkt för kostnadsföring. Frågan om beställarens beskattning är dock av intresse när skattesystemets rationalitet och inre koherens diskuteras. Det är bl.a. av intresse att veta om periodreciprocitet föreligger mellan beställare och utförare. Här ska huvudlinjerna i uppdragsgivarens skatterättsliga situation tecknas.s. 120

2.Om det beställda är en utredning är det i princip leveranstidpunkten som avgör när kostnadsföring ska få ske. Huvudalternativet får sägas vara att direktavdrag ska eller får göras. Utgångspunkten är att en utredning inte utgör en aktiveringsbar utgift. Avskrivning kan dock i vissa fall ske, t.ex. med stöd av ovan diskuterade regler om förvärvad FoU. Situationen är likartad med andra konsulttjänster. Utgifter med anledning av materiella uppdrag, t.ex. rörande ombyggnad av egen egendom, kostnadsförs i normalfallet när de är utförda och klara att tas i bruk. Också i dessa fall kan det emellertid bli aktuellt att aktivera arbetena, t.ex. som en större ombyggnad av en byggnad.s. 120

3.I flera fall har beställaren en valrätt mellan olika periodiseringsalternativ. Det finns ingen garanti för att beställarens intäktsredovisningstid-s. 120

4.Något om uppdragsgivarens skattemässiga situation121s. 121

5.punkt kommer att sammanfalla med beställarens kostnadsföringstid-s. 121

6.punkt. Periodreciprocitet kommer därför inte alltid att råda. Avdrags-s. 121

7.rätt respektive skatteplikt för nämnda kostnader respektive intäkters. 121

8.föreligger dock i de allra flesta här diskuterade fall. Omfångsreciprocitets. 121

9.föreligger därmed vanligen.s. 121

10.Den intäkt som uppstår vid ett uppdrag motsvaras ofta inte av en kost-s. 121

11.nad vid samma tidpunkt hos beställaren. Typiskt sett ligger utförarenss. 121

12.intäkt tidigare i tiden än beställarens kostnadsföring av motsvarande ut-s. 121

13.gift. Detta förhållande utgör ett skatterättsligt incitament att bedrivas. 121

14.kunskapsutveckling i egen regi. När kunskapsutveckling sker i egen regis. 121

15.uppstår nämligen ingen skattepliktig intäkt förrän de utvecklade kun-s. 121

16.skaperna börjar generera intäkter med anledning av försäljning ellers. 121

17.liknande.s. 121

10Företagsförvärv

Inledning

1.Ett sätt att tillfredsställa ett kunskapsbehov kan vara att genomföra företagsförvärv. I detta kapitel ska relationen mellan företagsförvärv, kunskapsutveckling och inkomstbeskattning belysas. Framställningen är särskilt inriktad på skatteeffekterna i avdragshänseende för förvärvaren vid sådana företagsförvärv som i hög grad ägt rum p.g.a. en önskan att komma över kunskaper som finns i det förvärvade företaget.s. 10

2.Framställningen inleds med en översikt över relationen mellan företagsförvärv och kunskapsutveckling. Därefter behandlas i två avsnitt skatteeffekterna för det förvärvande företaget vid företagsförvärv genom andelsförvärv respektive genom ”inkråmsförvärv”. Sedan diskuteras den skatterättsliga behandlingen av sådana utredningsutgifter som det förvärvande företaget kan ha inför ett företagsförvärv. Kapitlet avslutas med en undersökning av säljarens skattemässiga situation vid en företagsöverlåtelse.s. 10

Relationen företagsförvärv–

kunskapsutveckling

1.Företagsförvärv kan ha många motiv och funktioner. Inte minst kan de vara ett sätt att komma i åtnjutande av kunnande som finns representerat i ett annat företag, t.ex. inför etablering inom nya affärsområden. Företagsförvärv kan sålunda vara i hög grad motiverade av att personalen i det uppköpta företaget har kunskaper som genom förvärvet kan väntas komma till nytta för det köpande företaget. Företagsförvärv kan dock också ge kunskapsutveckling genom att man i och meds. 10

2.Relationen företagsförvärv–kunskapsutveckling123s. 123

3.förvärvet kommer över dokumenterad kunskap, i form av t.ex. manual-s. 123

4.er och arbetsbeskrivningar.s. 123

5.Det yttersta målet med kunskapsutveckling i företag är typiskt sett atts. 123

6.öka företagens förmåga att generera vinst. De utvecklade kunskapernass. 123

7.mer specifika planerade användning kan dock variera högst väsentligt.s. 123

8.Kunskapsutvecklingen kan t.ex. vara ett led i företagets FoU-verksamhets. 123

9.eller behövas för att kunduppdrag ska kunna fullföljas.s. 123

10.Som tidigare påpekats kan företagsförvärv naturligtvis också ha soms. 123

11.mål att komma över tillgångar som inte direkt ger någon kunskapsut-s. 123

12.veckling, t.ex. båtmotorer eller olika rättigheter och tillstånd. Målet meds. 123

13.ett företagsförvärv med kunskapsutvecklingssyfte behöver dock inte va-s. 123

14.ra att komma över befintliga kunskaper. Förvärvet kan också vara etts. 123

15.led i en strävan att utveckla nya kunskaper. Exempelvis kan personalens. 123

16.i det förvärvade företaget ha kunskaper som tillsammans med de kun-s. 123

17.skaper som finns representerade i det förvärvande företaget förväntass. 123

18.komma att utgöra en god grund för kunskapsutveckling. Visionen kans. 123

19.t.ex. vara att en sammanslagen utvecklingsavdelning (och därmed före-s. 123

20.taget i övrigt) ska njuta frukterna av synergieffekter. I nämnda exempels. 123

21.skulle förvärvets syfte vara en kombination av en önskan att kommas. 123

22.över befintlig kunskap (den skickliga personalen) och en förhoppnings. 123

23.om att kunna utveckla nya kunskaper (den nya, gemensamma utveck-s. 123

24.lingsavdelningens uppgift).s. 123

25.Om målet med ett företagsförvärv är att utveckla nya kunskaper,s. 123

26.men inte direkt att förvärva några i det förvärvade företaget befintligas. 123

27.kunskaper är det förmodligen i första hand mätapparater eller andras. 123

28.”döda ting”, som förväntas ge förutsättningar för kunskapsutveckling,s. 123

29.som varit det huvudsakliga skälet till förvärvet. I sådana fall är dets. 123

30.egentligen inte fråga om kunskapsförvärv, men väl av förvärv i syfte atts. 123

31.i framtiden generera kunskaper.s. 123

32.Kunskapsutveckling kan också vara något av en bieffekt i samband meds. 123

33.processen att köpa in företag. En sådan form av kunskapsutveckling ärs. 123

34.att kunskaper finns representerade i det förvärvade företaget som intes. 123

35.var kända av förvärvaren eller inte ansågs utgöra vägande skäl till för-s. 123

36.värvet. En annan form av kunskapsutveckling ligger i den utrednings124Företagsförvärv verksamhet som ofta föregår ett företagsförvärv. Det är i detta andra fall fråga om en kunskapsutveckling som inte bygger på förvärv av kunskaper i ett annat företag, utan som är oberoende av om avsikten med det planerade företagsförvärvet är att komma över kunskaper i ett annat företag. Kunskapsutveckling med anledning av utredningsverksamhet kan alltså äga rum även om det inte är fråga om någon kunskapsutvecklingsinvestering som planeras.s. 123

37.I innevarande kapitel är sådana utredningsutgifter föremål för en övergripande analys. Liknande utredningsutgifter kan vara nödvändiga inför många andra förvärv än just företagsförvärv. Exempelvis kan utredningar inför förvärv av lagertillgångar och maskiner också sägas vara utgifter för kunskapsutveckling avseende företagets behov och avseende rationella metoder att tillfredsställa dessa behov. Det är ett mål med avsnittet om utredningsutgifter inför förvärv att kasta ljus över rättsläget, även för utredningsutgifter inför sådana andra förvärv.s. 124

Andelsförvärv

1.Den skatterättsligt minst komplicerade formen av företagsförvärv är andelsförvärven. Redovisningsmässigt gäller för dessa fall att det är de anskaffade aktierna som tas upp i det köpande företagets balansräkning, inte det uppköpta företagets enskilda tillgångar och skulder. (Situationen är en annan i koncernredovisningen.) Aktiernas värde kommer då att innefatta hela köpeskillingen, d.v.s. även de eventuella delar av köpeskillingen som egentligen utgör s.k. goodwill. Detsamma gäller andra förvärvade tillgångar och skulder – det är endast aktierna som syns i moderbolagets balansräkning.s. 124

2.Skatterättsligt gäller vid köp av aktier, som inte utgör lagertillgångar, att utgiften periodiseras enligt reglerna i inkomstslaget kapital. Det saknas regler i IL om värdeminskningsavdrag när det gäller aktier. Enligt reglerna om kapitalvinster och kapitalförluster medges avdrag med an-s. 124

3.Andelsförvärv125s. 125

4.ledning av andelsförvärv först vid en avyttring av aktierna. Rättsläget ärs. 125

5.därför att utgifter med anledning av inköp av företag får dras av försts. 125

6.när aktierna avyttras eller om de definitivt går ned i värde.s. 125

7.I många fall får köpeskillingen inte alls dras av. I och med att beskatt-s. 125

8.ningen och avdragsrätten vid avyttring av näringsbetingade andelar is. 125

9.hög grad har avskaffats kommer någon skatterättslig kostnadsförings. 125

10.inte att ske av sådana kunskapsutvecklingsutgifter. En eventuell fram-s. 125

11.tida vinstförsäljning blir förstås inte heller skattepliktig. För det fall atts. 125

12.motivet till ett företagsförvärv varit att komma över kunskap, innebärs. 125

13.nämnda skatteregler ofta en utebliven eller mycket sen avdragsrätt, vil-s. 125

14.ket är skattemässigt oförmånligt jämfört med inkråmsförvärv och des. 125

15.flesta andra kunskapsutvecklingsformer. Detta gäller alltså trots att för-s. 125

16.värv av kunskap genom andelsförvärv, från ett praktiskt perspektiv, is. 125

17.många fall kan vara i hög grad jämförbart med ett direkt förvärv av kun-s. 125

18.skaper.s. 125

19.Det är vid andelsförvärv viktigt att veta om eventuella utredningsutgifters. 125

20.inför förvärvet ska hänföras till aktiernas omkostnadsbelopp eller om des. 125

21.ska behandlas separat. Denna fråga behandlas i avsnitt 10.5.s. 125

22.Det är också viktigt att ha klarhet över skatteeffekterna vid en eventuells. 125

23.användning av de resurser som finns i det förvärvande företaget. Om etts. 125

24.företagsförvärv ska ge kunskapsutveckling är det ju sällan tillräckligt atts. 125

25.förvärva andelarna. Det är också nödvändigt att därefter använda des. 125

26.resurser som finns i det förvärvade företaget. Dessa frågor diskuteras is. 125

27.avsnitt 12.2.s. 125

28.I den svenska inkomstbeskattningen är systematiken den att ett aktiebo-s. 125

29.lag i princip inte påverkas skatterättsligt av ägarbyten eller av vem soms. 125

30.är dess ägare. Ett viktigt skatterättsligt undantag från denna princip är 126Företagsförvärv dock att förlustavdrag i det överlåtna företaget kan gå förlorade p.g.a. reglerna om förluster vid företagsöverlåtelser (40 kap. IL).s. 125

Inkråmsförvärv

1.Skatteeffekterna vid inkråmsförvärv skiljer sig väsentligt från effekterna vid andelsförvärv. Vid inkråmsförvärv kommer de förvärvade enskilda tillgångarna att redovisas direkt i det köpande företagets årsredovisning, i stället för att ”döljas” bakom posten andelar i dotterföretag. Om köpeskillingen vid ett företagsförvärv avseende inkråm överstiger det redovisade värdet (i det förvärvande företagets räkenskaper) av de förvärvade tillgångarna utgör den överskjutande delen av köpeskillingen s.k. goodwill. I sådana fall kommer en goodwillpost att redovisas i det förvärvande företagets balansräkning.s. 126

2.Goodwill är egentligen en restpost – hela likviden med anledning av förvärvet måste redovisas på något sätt och den eventuella del av likviden som inte svarar mot det redovisade värdet av förvärvade tillgångar kallas för, och redovisas som, goodwill. Det är dock en annan sak om denna del av likviden bör få aktiveras. Goodwill uppfyller t.ex. inte den definition av en immateriell tillgång som ges i IAS 38. Inte minst bör noteras att goodwill inte är identifierbar. 4 kap. 2 § ÅRL tillåter emellertid att förvärvad s.k. inkråmsgoodwill tas upp som tillgång. Internt upparbetad goodwill får dock inte aktiveras.s. 126

3.Goodwillposten skrivs i beskattningen av som en immateriell anläggningstillgång. Den skatterättsliga kostnadsföringen sker enligt reglerna i 18 kap. IL, d.v.s. genom årliga avskrivningar.s. 126

4.Det kanske bör sägas att definitionen av goodwill omspänner fler situationers. 126

5.än den då ”överbetalningen” motsvarar just kunskapsutvecklingsutgifters. 126

6.som inte kan aktiveras som ”sedvanliga tillgångar”, eller att tillgången intes. 126

7.får eller kan värderas till marknadsvärdet. Ett vanligt skäl till att en goodwill-s. 126

8.post redovisas är att det förvärvade företaget har ett gott renommé, för vilkets. 126

9.förvärvaren har betalat extra.s. 126

10.Inkråmsförvärv127s. 127

11.Det är vid ett inkråmsförvärv betydelsefullt att klargöra till vilka belopps. 127

12.olika tillgångar ska anses ha förvärvats vid företagsöverlåtelsen. Dets. 127

13.sker i en s.k. förvärvsanalys. Ett centralt skäl till att hänförandet av kö-s. 127

14.peskillingen till olika förvärvade tillgångar är centrala är att olika till-s. 127

15.gångar kostnadsförs olika snabbt skatterättsligt.s. 127

16.Rättsläget är emellertid inte särskilt tydligt med avseende på hurs. 127

17.köpeskillingen vid företagsöverlåtelsen ska fördelas på olika förvärvades. 127

18.tillgångar. Detta gäller både i redovisningsrätten och i skatterätten. Is. 127

19.princip ska transaktionens verkliga innebörd vara avgörande för vilkets. 127

20.värde de olika förvärvade tillgångarna ska åsättas i det förvärvandes. 127

21.företagets räkenskaper. Inte minst bevisproblem kan dock göra dets. 127

22.svårt att fullt ut fastställa de korrekta värdena vid ett företagsförvärv. Ens. 127

23.komplicerande faktor är t.ex. att företagsöverlåtelsens parter kan tänkass. 127

24.komma överens om en för parterna skattemässigt förmånlig fördelnings. 127

25.av köpeskillingen på de olika förvärvade tillgångarna (se avsnitt 10.6).s. 127

26.Det är i sådana fall inte alltid lätt att visa att en annan fördelning på etts. 127

27.bättre sätt svarar mot de olika tillgångarnas respektive verkliga värdes. 127

28.vid förvärvstidpunkten. Värderingsproblemen kan alltså vara stora, vil-s. 127

29.ket i och för sig inte är någon direkt ovanlighet inom skatterätten.s. 127

30.Inte minst när det gäller immateriella anläggningstillgångar gör dets. 127

31.faktum att det ofta saknas en s.k. aktiv marknad för sådana tillgångars. 127

32.värderingen särskilt svår. Enligt IAS 38 (Immateriella tillgångar) ochs. 127

33.IFRS 3 (Rörelseförvärv) gäller emellertid att om en immateriell tillgångs. 127

34.förvärvas i ett företagsförvärv, är denna immateriella tillgångs anskaff-s. 127

35.ningsvärde dess verkliga värde vid förvärvstidpunkten.s. 127

36.Redovisningsrätten, och den förvärvsanalys som görs i redovisnings-s. 127

37.sammanhang, torde böra tillmätas stor principiell betydelse också vids. 127

38.fastställandet i beskattningen av till vilka belopp olika tillgångar, inklu-s. 127

39.sive goodwill, ska anses ha förvärvats vid företagsöverlåtelsen. I grun-s. 127

40.den är denna fråga de facto i första hand en periodiseringsfråga. I des. 127

41.fall där särskilda skatterättsliga regler om fastställandet av förvärvades. 127

42.tillgångars anskaffningsvärde saknas får det materiella samband som 128Företagsförvärv etableras genom 14 kap. 2 § IL anses ge god redovisningssed en stark ställning i nämnda fråga. Som visats i tidigare kapitel kan ett företag under vissa förutsättningar aktivera utgifter för kunskapsutveckling, som t.ex. en FoU-tillgång. Kraven för att detta ska få göras är i flera fall ganska hårda och om de aktiveras, t.ex. som immateriella anläggningstillgångar, ska avskrivningar som huvudregel göras i en förhållandevis rask takt (se 4 kap. 2 § 2 2 st. ÅRL). En stor del av ett företags kunskapsutveckling kommer sålunda, så att säga, inte att göra några mer direkta avtryck i (det sedermera överlåtande) företagets balansräkning – annat än genom att, enkelt uttryckt, kassan minskar.s. 127

43.En stor del av sådana utgifter för kunskapsutveckling som höjer företagets värde (genom att ge företaget förväntade förutsättningar att åstadkomma framtida intäkter eller kostnadsbesparingar) kommer därmed att kostnadsföras direkt eller snabbt. Detta kan antingen bero på att redovisningsrättens regler framtvingar en direkt eller snabb kostnadsföring avseende utgifter för kunskapsutveckling, eller på att god redovisningssed ger en valrätt mellan en snabb och en långsam kostnadsföring och att företaget, kanske av skatteskäl, då väljer att kostnadsföra utgifterna tidigt. Därtill kommer att inte heller en aktivering av utgifter för kunskapsutveckling nödvändigtvis leder till en redovisning som visar kunskapernas verkliga värde. Dess verkliga värde kan ju tänkas väsentligt överstiga till och med storleken på anskaffningsvärdet (d.v.s. den samlade anskaffningsutgiften) på tillgången. Det verkliga värdet av kunskaper som finns i ett företag kan av dessa skäl kraftigt överskrida det (eventuella) redovisade värdet av kunskaperna.s. 128

44.Det behöver inte råda någon överensstämmelse mellan redovisningen avseende kunskaperna (eller avseende andra tillgångar/resurser) i det överlåtande företaget respektive i det förvärvande företaget. Likheten avseende redovisningen av tillgångar/resurser är emellertid i många fall stor. Om exempelvis en FoU-utgift inte kunnat aktiveras i utgiftsföretaget får några FoU-tillgångar vanligen inte heller tillgångsredovisas i det företag som köper det överlåtande företaget. De krav på kontroll etc. över tillgångar som redovisningsrätten uppställer är i princip lika rele-s. 128

45.Inkråmsförvärv129s. 129

46.vanta för det företag som utvecklar kunskap som för det företag som,s. 129

47.genom ett företagsförvärv, förvärvar kunskaperna. Därför gäller i bådas. 129

48.fallen att utgifter för utbildningsinsatser eller forskningsutgifter (som ens. 129

49.stark huvudregel) inte får tillgångsredovisas.s. 129

50.Som nämnts redovisas dock utgiften för förvärv av tillgångar som in-s. 129

51.te aktiveras som separata tillgångar i det förvärvande företagets balans-s. 129

52.räkning som en del av goodwillbeloppet. Mot bakgrund av redovis-s. 129

53.ningsrättens restriktiva inställning till aktivering som separata tillgång-s. 129

54.ar, av den del av köpeskillingen som är hänförlig till kunskaper, kans. 129

55.posten goodwill till en väsentlig del vara hänförlig till förvärvade kun-s. 129

56.skaper.s. 129

57.En annan sak är att det förvärvande företaget kan ha andra förutsätt-s. 129

58.ningar än det förvärvade företaget, t.ex. avseende finansiell styrka, ochs. 129

59.att detta förhållande kan få betydelse för rättsläget avseende redovisnings. 129

60.(och därmed beskattning) av de förvärvade tillgångarna. Exempelviss. 129

61.kan det vara så att det förvärvande företaget har bättre ekonomiskas. 129

62.förutsättningar än det förvärvade företaget att föra ett utveckling-s. 129

63.sprojekt till en punkt där det blir lönsamt. Det kan också vara så atts. 129

64.ett utvecklingsprojekt har större förutsättningar att göra nytta i det för-s. 129

65.värvande företaget än in det överlåtande.s. 129

66.Det bör under alla omständigheter understrykas att det i princip är avs. 129

67.underordnad betydelse hur de förvärvade resurserna är värderade i dets. 129

68.överlåtande företagets balansräkning; vilken fördelning av köpeskilling-s. 129

69.en som gjorts i överlåtelsekontraktet; hur tillgångarna har använts i dets. 129

70.överlåtande företagets verksamhet; liksom till vilket belopp de en gångs. 129

71.köptes in. Det är i stället i grund och botten fråga om att fastställa till-s. 129

72.gångarnas verkliga värde vid tiden för företagsförvärvet (och deras andels. 129

73.av köpeskillingen).s. 129

74.Tillgångarna ska i princip, i redovisningen, behandlas efter deras pla-s. 129

75.nerade användning i det köpande företaget. Det är ju vid inkråmsöver-s. 129

76.låtelser fråga om förvärv av ett antal olika resurser, som måste värderass. 129

77.utifrån sina egna förutsättningar. Det är då rent principiellt ingen störres. 129

78.skillnad mellan att förvärva FoU-resultat, eller någon annan tillgångs. 129

79.som kan ge kunskapsutveckling, tillsammans med andra tillgångar ochs. 129

80.att förvärva dem genom ett ”isolerat”. I båda fallen gäller att aktiverings. 129

81.får ske om villkoren för detta är uppfyllda. 130Företagsförvärv Också andra tillgångsposter i det säljande företagets balansräkning kan, som visats i tidigare kapitel, innehålla utgifter för kunskapsutveckling. Så kan t.ex. vara fallet med materiella anläggningstillgångar (se kapitel 7). När dessa tillgångar sedermera förvärvas av det köpande aktiebolaget kommer de, enkelt uttryckt, att kostnadsföras i detta enligt de regler som gäller för respektive tillgång. Deras anskaffningsvärde bestäms enligt ovan nämnda principer.s. 129

82.Det är långt ifrån givet att förvärv av tillgångar, vars bokförda anskaffningsvärde i det överlåtande företagets räkenskaper innefattar utgifter för kunskapsutveckling (vid framtagandet eller förbättring av tillgången), också på något mer direkt sätt kommer att bidra till kunskapsutveckling i det förvärvande företaget. Sålunda kan anskaffningsvärdet på t.ex. lagertillgångar eller inventarier delvis utgöras av utgifter för arbetstid för kunskapsutveckling, utan att förvärv av dessa tillgångar kommer att öka kunskapsmängden i det förvärvande företaget. Så kan dock bli fallet om de personer vars kunskaper ökade vid framtagandet av tillgången kommer att arbeta för det förvärvande företaget (som då får ”fortsatt” nytta av deras i det överlåtande företaget utvecklade kunskaper) eller om en informativ och ändamålsenlig dokumentation medföljde tillgångarna. Förvärvade resurser ska i princip behandlas efter deras planerade användning i det förvärvande företaget. När exploatering av sådana resurser sker inom ramen för det förvärvande företagets olika projekt och uppgifter – t.ex. uppdrag eller FoU-verksamhet – kommer kostnaden med anledning av exploateringen i princip att utgöra en kostnad för respektive sådant projekt. Eftersom det inte är någon avgörande skillnad mellan tillgångar förvärvade genom inkråmsförvärv av ett företag och det förvärvande företagets övriga tillgångar (sedan deras anskaffningsvärde väl fastställts), följer kostnadsföringen för nämnda exploatering de regler som diskuterats i tidigare kapitel.s. 130

83.Om utredningsutgifter inför förvärv131s. 131

Om utredningsutgifter inför

förvärv

1.Kunskapsutveckling sker ofta i samband med inköpsprocesser, t.ex. in-s. 131

2.för företagsförvärv. De utgifter som är aktuella i dessa sammanhangs. 131

3.avser företrädesvis nedlagd arbetstid, d.v.s. lön eller konsultarvoden förs. 131

4.olika former av utredningsarbete. Sådana utgifter i samband meds. 131

5.inköpsprocesser kallas i det följande utredningsutgifter. Detta avsnitts. 131

6.behandlar i första hand utredningsutgifter inför förvärv av andelar (ak-s. 131

7.tier), om inte annat sägs eller framgår. Framställningen har dock mer ge-s. 131

8.nerell giltighet och kan därför ge viss ledning även i liknande samman-s. 131

9.hang.s. 131

10.Utredningsutgifter inför förvärv kan i princip hänföras antingen tills. 131

11.anskaffningsvärdet på den tillgång som utredningsarbetet legat tills. 131

12.grund för eller hanteras separat från de sedermera (eventuellt) förvärva-s. 131

13.de tillgångarna. I det första fallet blir utredningsutgiften ofta aktive-s. 131

14.rad tillsammans med köpeskillingen för tillgången. Om utgiften behand-s. 131

15.las separat kostnadsförs den vanligen redan när den äger rum, men dens. 131

16.kan i mycket speciella fall tänkas bli aktiverad som en immateriell till-s. 131

17.gång. Utredningsutgifter avseende förvärv som inte genomförs kan avs. 131

18.uppenbara skäl inte läggas till anskaffningsvärdet för den tidigare poten-s. 131

19.tiella tillgång utredningen avsåg. Det är dock inte självklart att utgiftens. 131

20.för att utreda ett eventuellt företagsförvärv bör hanteras som en separats. 131

21.post om förvärvet inte genomförs. Det är ju tänkbart att en sådan utgifts. 131

22.i stället kan ses som en del av en större utredningsutgift, i syfte finnas. 131

23.lämpliga förvärvsobjekt. I så fall kan det övervägas om hela den störres. 131

24.utredningsutgiften bör läggas till anskaffningsvärdet för det eller de för-s. 131

25.värv som faktiskt genomfördes. Rättsläget i periodiseringshänseendes. 131

26.diskuteras mer rättsligt konkret nedan.s. 131

27.Skatterättsligt aktualiseras förstås också frågan om avdragsrätt före-s. 131

28.ligger för utredningsutgifterna, d.v.s. omfångsfrågan. Avdragsrätten förs. 131

29.utredningsutgifter är för det mesta oproblematisk. Det finns visserligen 132Företagsförvärv en allmän princip om att avdrag inte medges för förvärv eller utvidgning av förvärvskällor. Principen skulle kunna användas som argument för att mer eller mindre samtliga utredningsutgifter inför utvidgningar eller förändringar av verksamheten i ett företag skulle vara icke avdragsgilla. Så är dock inte fallet utan utgångspunkten är att avdragsrätt föreligger för aktiebolags utredningsutgifter inför företagsförvärv. Också utredningsutgifter inför andra typer av förvärv är vanligen avdragsgilla.s. 131

30.Ett väsentligt undantag från nämnda utgångspunkt om avdragsrätt för utredningsutgifter ska dock uppmärksammas här. Undantaget har sin grund det viktiga inbördes sambandet mellan periodiseringsfrågan och omfångsfrågan. Som vi ska se nedan gäller i periodiseringen att vissa utredningsutgifter läggs till anskaffningsvärdet för förvärvade andelar. Detta får betydelse inte bara för periodiseringen, utan också för omfångsfrågan. Om utredningsutgifter läggs till anskaffningsvärdet för förvärvade andelar och någon skatteplikt eller avdragsrätt inte föreligger vid avyttring av andelar kommer ju inte utredningsutgifterna att dras av. Om de i stället behandlas separat från aktieköpet blir de däremot vanligen avdragsgilla, dessutom i regel redan under utgiftsåret.s. 132

31.När det sedan gäller rättsläget avseende periodiseringen av utredningsutgifter kan konstateras att skatterättens regler inte ger särskilt god ledning i frågan om vilka utredningsutgifter som ska ingå i värdet på förvärvade andelar. Vid anskaffning av aktier (lageraktier undantagna) gäller som nämnts 44 kap. IL. Här framgår endast att i omkostnadsbeloppet ingår dels utgifter för anskaffningen, dels eventuella utgifter för förbättring av tillgången.s. 132

32.Skatterättspraxis ger dock viktig information. Det ledande rättsfallen är RÅ 1992 ref 55 I och II (Autoliv respektive Nolato), där frågan var hur kostnader i samband med större andelsförvärv skulle kostnadsföras. Skulle företagen vara berättigade till omedelbart avdrag för utredningsutgifter inför planerade respektive genomförda andelsförvärv?s. 132

33.Om utredningsutgifter inför förvärv133s. 133

34.Ett liknande spörsmål hade tidigare berörts av Regeringsrätten i RÅs. 133

35.1970 Fi 2071 (Svenska kullagerfabriken).s. 133

36.1970 års mål gällde kostnader i samband med förvärv av aktier i etts. 133

37.utländskt företag. Företaget uppgav att förvärvet var ett led i strävan atts. 133

38.bibehålla och befästa sin ledande ställning på marknaden samt att möj-s. 133

39.liggöra rationaliseringar. Regeringsrätten fann att kostnader för allmäns. 133

40.planering av bolagets verksamhet och undersökningar av olika markna-s. 133

41.der för försäljning av bolagets produkter måste anses utgöra driftkost-s. 133

42.nad för bolaget. De var därför avdragsgilla direkt. För kostnader direkts. 133

43.sammanhängande med andelsförvärvet, såsom kostnader för samarbets-s. 133

44.avtal eller liknande överenskommelser som ett led i andelsförvärvet,s. 133

45.gavs dock inget omedelbart avdrag. Det var alltså i målet nödvändigt atts. 133

46.göra en bedömning av om utredningsutgiften var av allmän karaktär, tills. 133

47.exempel om ett företagsförvärv har föregåtts av allmän planering av fö-s. 133

48.retagets fortsatta verksamhet, eller om utgifterna var mer direkt hänför-s. 133

49.liga till förvärvet. Utgifter som har direkt samband med ett förvärv ladess. 133

50.alltså till anskaffningsvärdet på tillgången medan utgifter av mer allmäns. 133

51.karaktär drogs av löpande som driftkostnader.s. 133

52.I RÅ 1992 ref 55 I uppkom den principiellt intressanta frågan oms. 133

53.kostnader för konsultuppdrag, som inte resulterat i något andelsförvärv,s. 133

54.var att jämställa med kostnader för förvärv av aktier (vilket underinstan-s. 133

55.serna funnit) eller om kostnaderna skulle få dras av direkt. Regeringsrät-s. 133

56.ten gick på samma linje som i 1970 års mål och medgav direktavdrag förs. 133

57.kostnader för planerade men inte genomförda andelsförvärv. De sågss. 133

58.som direkt avdragsgilla driftskostnader. För kostnader (bl.a. konsult-s. 133

59.kostnader) i samband med genomförda andelsförvärv medgavs i 1992s. 133

60.ref 55 II, i linje med 1970-års avgörande, inte omedelbart avdrag.s. 133

61.Ovan beskrivna rättsläge medför vissa tillämpningsproblem. För dets. 133

62.första ska företagens utredningsutgifter fördelas på olika projekt, vilkets. 133

63.kan vara komplicerat om projekten är funktionellt eller på annat sätt in-s. 133

64.tegrerade, sammanhängande eller likartade. Det kan även, med hänsyns. 133

65.till principen om beskattningsårets slutenhet, vara svårt att vid beskatt-s. 133

66.ningsårets slut veta om ett förvärvsprojekt kommer att genomföras ellers. 133

67.ej. Slutligen kan det vara vanskligt att avgöra frågan om utrednings-s. 133

68.utgifter för icke genomförda förvärv ska läggas till anskaffningsvärdets. 133

69.för sådana förvärv som genomförts. 134Företagsförvärv De flesta utredningsutgifter torde avse utredningsutgifter rörande förvärv av tillgångar som följer de vanliga näringsbeskattningsreglerna, i stället för de kapitalbeskattningsregler som aktualiseras vid andelsförvärv. Arbetsordningen blir då den för företagsbeskattningen sedvanliga. Sålunda gäller att i första hand tolkas och tillämpas de skatteregler som gäller för respektive tillgångsslag och i andra hand får ledning sökas i redovisningsrätten.s. 133

70.I detta sammanhang är inte minst de praktiskt och principiellt viktiga reglerna i 18 kap. IL, om inventarier, av intresse. Den centrala regeln rörande anskaffningsvärde anger här endast att det är ”utgiften för förvärvet” som utgör anskaffningsvärdet vid bl.a. köp. Vad som skall räknas som utgifter för förvärvet framgår dock inte. I förarbetena hänvisas till den tidigare formuleringen i kommunalskattelagen. Där framgår emellertid endast att med anskaffningsvärdet på inventarier avses ”den verkliga utgiften” för deras anskaffande. De skatterättsliga reglerna för inventarier ger sålunda inte mycket vägledning.s. 134

71.Redovisningsrätten är inte heller särskilt handfast i nämnda fråga. Det finns ingen särskild regel angående utredningsutgifter. Enligt ÅRL anges bara att i anskaffningsvärdet för anläggningstillgångar inräknas, utöver inköpspriset, ”utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet”. Periodiseringen får därför avgöras utifrån olika redovisningsrekommendationer och utifrån allmänna principer för kostnadsföring. Framförallt torde punkt 29 i IFRS 3 (Rörelseförvärv) vara av intresse. Här anges att ”[a]nskaffningsvärdet för ett rörelseförvärv innefattar alla kostnader som är direkt hänförliga till förvärvet, exempelvis arvoden till revisorer, juridiska rådgivare, värderingsmän och andra konsulter som anlitats för att genomföra förvärvet. Allmänna administrationsutgifter, såsom utgifter för en avdelning som hanterar förvärv, och andra utgifter vilka inte är direkt hänförliga till det specifika förvärvet inkluderas inte i anskaffningsvärdet för rörelseförvärvet. Sådana utgifter kostnadsförs i stället när de uppkommer”. Principerna för beräkning av anskaffningsvärde enligt IAS 16 (Materiella anläggningstillgångar) har redan diskuterats. Där ges föga ledning i ifrågavarande fråga, men det nämns att konsulttjänster är ett exempel på utgifter som kan vara direkt hänförba-s. 134

72.Något om överlåtarens skattemässiga situation135s. 135

73.ra till förvärvet. FAR Nr 12. (Redovisning av aktier och andelar) an-s. 135

74.ger att ”förutom köpeskillingen bör courtage, omsättningsskatt ochs. 135

75.andra avgifter som direkt kan hänföras till förvärvet räknas in i anskaff-s. 135

76.ningsvärdet”. Något ålderstigna BFN U 90:9 (angående utgifter för för-s. 135

77.kastade alternativ) kan också nämnas. Uttalandet gäller situationen atts. 135

78.ett företag planerar inköp av en anläggningstillgång och utreder fleras. 135

79.tänkbara alternativ. Enligt uttalandet bör utgifter för projektering avs. 135

80.den anskaffade tillgången inräknas, och har flera alternativ projekteratss. 135

81.får de utgifter som hänförs till de förkastade alternativen inräknas oms. 135

82.utgifterna är skäliga med hänsyn till tillgångens anskaffningsvärde is. 135

83.övrigt.s. 135

Något om överlåtarens

skattemässiga situation

1.Framställningen ovan har inriktats på skatteeffekterna för det köpandes. 135

2.företaget. Närmast ska huvuddragen i det skatterättsliga rättsläget förs. 135

3.säljaren tecknas.s. 135

4.När det gäller avyttring av aktier och dotterbolagsaktier bör först ochs. 135

5.främst erinras om att beskattningen respektive avdragsrätten vid avytt-s. 135

6.ring av dotterbolagsaktier har avskaffats i de flesta fall. Någon beskatt-s. 135

7.ning sker därför inte. Fortfarande återstår emellertid beskattningen is. 135

8.många fall. Bl.a. har fysiska personer skatteplikt och avdragsrätt förs. 135

9.vinst respektive förlust vid aktieavyttringar. Inte minst i dessa fall kans. 135

10.det därför bli aktuellt att överväga vilken avyttringsform som är mests. 135

11.förmånlig (andels- eller inkråmsöverlåtelse).s. 135

12.Både för företag och fysiska personer finns möjlighet att tillämpa reg-s. 135

13.lerna om andelsbyten. Ett andelsbyte innebär att en säljare avyttrar si-s. 135

14.na andelar i ett företag till ett företag mot marknadsmässig ersättning is. 135

15.form av andelar i det köpande företaget. Under förutsättning att lagenss. 135

16.krav är uppfyllda betalas skatt med anledning av en eventuell kapital-s. 135

17.vinst först när de förvärvade andelarna sedermera övergår till annan el-s. 135

18.ler upphör att existera. 136Företagsförvärvs. 135

19.Vid inkråmsöverlåtelser, d.v.s. när ett företag avyttrar sina ”vanliga” tillgångar i näringsverksamheten sker full beskattning – i princip efter vanliga principer för försäljning av företagets tillgångar. Det innebär att beskattning sker till de sålda tillgångarnas fulla värde och att avdrag får göras för skatterättsligt inte tidigare kostnadsförda belopp. Skattekostnaden kan bli stor i sådana fall.s. 136

20.Uppskov med beskattningen vid inkråmsöverlåtelser kan aktualiseras genom reglerna om verksamhetsavyttringar i 38 kap. IL. En verksamhetsavyttring innebär att ett företag avyttrar samtliga tillgångar i sin näringsverksamhet, eller i en verksamhetsgren, till ett annat företag mot marknadsmässig ersättning i form av andelar i det köpande företaget. Om en fysisk person avyttrar tillgångar i en enskild näringsverksamhet sker beskattning av de flesta tillgångarna i inkomstslaget näringsverksamhet, men i vissa fall i inkomstslaget kapital. Reglerna om verksamhetsavyttringar är inte tillämpliga i detta fall, men det finns vissa möjligheter att föra över tillgångarna i rörelsen till ett aktiebolag genom en underprisöverlåtelse.s. 136

21.För säljaren är en andelsöverlåtelse vanligtvis skattemässigt mest förmånlig, förutsatt att avyttringen sker med vinst. Vad som är mest förmånligt totalt sett kan dock avgöras först efter en analys i ljuset av den skattemässiga situationen för både köpare och säljare. Den lösning som är skattemässigt oförmånlig för säljaren är kanske så skattemässigt förmånlig för köparen att denne är beredd att ge en så mycket högre köpeskilling att nettot ändå blir högre för säljaren.s. 136

22.Den stora skillnaden i beskattningseffekt mellan inkråms- och andelsöverlå-s. 136

23.telser motiverar förstås en analys i varje enskilt fall av vilken överlåtelseforms. 136

24.som är den mest förmånliga för köparen och säljaren. Särskilt i det fallet atts. 136

25.ingen skattepliktig vinst uppstår för säljaren vid en inkråmsöverlåtelse, t.ex.s. 136

26.om det föreligger stora balanserade underskott i det överlåtande företaget, ärs. 136

27.en avyttring av inkråm att föredra, eftersom den rätt köparen får att snabbts. 136

28.kostnadsföra köpeskillingen är värd mycket för denne.s. 136

29.Som nämnts ovan kan säljare och köpare vid en inkråmsöverlåtelse ocksås. 136

30.vilja avtala om en fördelning av köpeskillingen mellan olika tillgångsslag soms. 136

31.ger det mest förmånliga skatteutfallet. För säljaren kan beskattning i vissa falls. 136

32.ske i inkomstslaget kapital, vilket är mer förmånligt än om beskattningens. 136

33.Något om överlåtarens skattemässiga situation137s. 137

34.sker i inkomstslaget näring. Köparen vill typiskt sett ha så mycket som möj-s. 137

35.ligt av köpeskillingen hänförd till tillgångar som kan kostnadsföras snabbt is. 137

36.beskattningen. Dessa köparens och säljarens intressen kan i vissa fall mötass. 137

37.och de kan därför ha delvis sammanfallande intressen rörande ”skattedrivens. 137

38.värdering” i överlåtelsekontrakt. P.g.a. att transaktionens verkliga innebörds. 137

39.ska vara avgörande för beskattningen är det dock långt ifrån givet att sådanas. 137

40.intressen och intentioner kan realiseras inom ramen för gällande rätt.s. 137

Byten och samarbeten

Inledning

1.Det kan ofta vara ändamålsenligt att söka samverkan med andra företag i syfte att utveckla kunskap. En enkel form av samverkan kan vara att lägga ut vissa kunskapsutvecklingsuppgifter på entreprenad. Det kan också bli aktuellt att byta tjänster eller tillgångar mellan företag men även att samverka tätare än så, t.ex. med gemensamma kunskapsutvecklingprojekt. En ännu mer långtgående form av samverkan är att starta gemensamma utvecklingsbolag eller att genomföra samgåenden.s. 11

2.Nedan ska först beskattningseffekterna undersökas vid bytestransaktioner mellan företag med inriktning på kunskapsutvecklingsverksamhet. Därefter behandlas det skatterättsliga läget vid samarbeten mellan företag. Endast den situationen berörs att inga särskilda aktie- eller handelsbolag etableras för samarbetssyftet. Utgångspunkten är således att samarbetet sker med insatser i varje enskilt fall från respektive företag. Skattefrågor med anledning av kunskapsutveckling i dotterbolag och liknande behandlas i kapitel 12.s. 11

Byten

1.När det först gäller bytestransaktioner synes det ändamålsenligt att inleda framställningen med en redogörelse för det redovisningsrättsliga läget avseende bytestransaktioner. Här gäller att när tjänster eller varor byts mot andra tjänster eller varor ska en intäktsskapande transaktion anses ha ägt rum om bytet avser olikartade nyttigheter, men inte om bytet avser likartade nyttigheter. Skälet till denna regel är att byten avs. 11

2.Byten139s. 139

3.olikartade tillgångar anses avsluta en intjänandeprocess, medan dettas. 139

4.inte är fallet med byten av likartade tillgångar.Vid byte av likartades. 139

5.tillgångar sker i redovisningen således en resultatpåverkan först vid des. 139

6.affärshändelser som äger rum efter bytet. Det kan då bli aktuellt att för-s. 139

7.bruka eller sälja den tillbytta tillgången. Redovisningen sker, enkelt ut-s. 139

8.tryckt, som om det vore fråga om försäljning eller liknande av den ur-s. 139

9.sprungliga tillgången.s. 139

10.”Likartade tillgångar” behöver inte vara identiska. Sålunda gällers. 139

11.t.ex. att byten mellan olika FoU-arbeten i princip ger en intäkt för par-s. 139

12.terna, men normalt sett inte byten av typen olja mot olja eller mjölk mots. 139

13.mjölk.s. 139

14.Skattemässig behandlas i princip samtliga bytestransaktioner som avytt-s. 139

15.ringar. Byten ger alltså upphov till en skatteplikt intäkt. Detta gäller is. 139

16.princip samtliga bytestransaktioner, även byten mellan likartade nyttig-s. 139

17.heter. Ett undantag görs förstås för de transaktioner där särskildas. 139

18.skatteregler undanröjer beskattning. Vidare finns det rättsfall där vis-s. 139

19.sa bytestransaktioner avseende värdepapper inte beskattats. Det kans. 139

20.påpekas att värderingen av de respektive prestationerna kan vara myck-s. 139

21.et svår.s. 139

22.Bytestransaktioner inom FoU-området torde främst avse tjänster ochs. 139

23.handla om olikartade nyttigheter som därför är intäktsgrundande i både 140Byten och samarbeten redovisningen och beskattningen. Byten av FoU-relaterade tjänster kan därigenom ”kosta skattepengar”, jämfört med att utveckla motsvarande kunskaper helt i egen regi. Detta förutsätter emellertid att marknadsvärdet av de erhållna tjänsterna är högre än kostnaden för att utföra tjänster åt det andra företaget.s. 139

24.Kostnadsföringstillfället för utgiften vid en bytesaffär av detta slag (d.v.s. utgiften för det egna arbetet) torde vara beroende av den utvecklade kunskapens framtida värde för det utförande företaget. Enligt matchningsprincipen kostnadsförs i normalfallet utgifter för att producera en tjänst för försäljning senast när intäktsredovisning sker. De kunskaper som utföraren ”byter till sig” kan också komma att aktiveras, inom ramen för FoU-reglerna.s. 140

Samarbeten

1.Skatteeffekterna vid (affärsmässiga) samarbeten är inte desamma som vid bytestransaktioner. Här uppstår i normalfallet ingen intäkt med anledning av de prestationer som tillförs samarbetsprojektet. Parterna tillför sina prestationer och exploaterar därefter resultatet, antingen på var sitt håll eller inom ramen för samarbetet. Först när exploateringen har gått så långt som till regelrätta avyttringar av tjänster eller produkter aktualiseras intäktsföring. Intäkten hänförs då till respektive företag, om nödvändigt efter en uppdelning av inkomsten mellan de inblandade företagen.s. 140

2.Kostnadsföringen av FoU-utgifter i ett samarbete följer samma principer som för andra FoU-utgifter. Det kan alltså bli aktuellt att kostnadsföra utgifterna direkt men också att aktivera och skriva av dessa (se kapitel 6). Samarbetet kan få viss betydelse för värderingen av projektet i och med att det kan få betydelse för projektets prognos att detta kan komma att fullföljas på ett framgångsrikt sätt. Det kan också hända atts. 140

3.Samarbeten141s. 141

4.som immateriella anläggningstillgångar aktiverade FoU-utgifter från ti-s. 141

5.den före samarbetet kan behöva skrivas ned med anledning av samarbe-s. 141

6.tet, nämligen om de skulle anses förlora i värde av att delas med det an-s. 141

7.dra företaget. Å andra sidan får man kanske i motsvarande mån del avs. 141

8.motpartens kunnande, vilket kan vara av redovisningsrättslig betydelse.s. 141

9.Samarbetet kan sålunda leda till att nya immateriella tillgångar skapas.s. 141

10.Den intäkt som uppstår vid ett tjänstebyte skulle därmed göra att dets. 141

11.finns ett skatterättsligt incitament att bedriva FoU-verksamhet i egen re-s. 141

12.gi eller, för det fall att någon form av interaktion eller samverkan meds. 141

13.andra företag planeras, att undvika bytesformen till förmån för samar-s. 141

14.betsformen. I bytesfallet uppstår ju en intäkt vid bytet, men inte i samar-s. 141

15.betsfallet.s. 141

16.Skillnaden i skatteeffekt mellan tjänstebyten och samarbeten gör gränsdrag-s. 141

17.ningen mellan dessa två kategorier betydelsefull. Denna gränsdragning mel-s. 141

18.lan tjänstebyten och samarbeten är dock inte så lätt att göra eftersom det is. 141

19.båda fallen kan handla om att de inblandade företagen tillför tjänster ochs. 141

20.kunskap och att de får liknande nyttigheter i utbyte.s. 141

21.Gränsdragningen mellan byte och samarbete är sannolikt inte alltid lätt,s. 141

22.men den är antagligen oproblematisk i de flesta fall. Några karaktäristika förs. 141

23.de två samverkansformerna torde dock kunna användas för ifrågavarandes. 141

24.gränsdragning.s. 141

25.a)Byten kan innebära att de respektive företagen gör något för det andra fö-s. 141

26.retaget, som endast är till nytta för detta andra företag. Vid samarbetens. 141

27.presterar man mer för gemensamma syften, visserligen typiskt sett fortfa-s. 141

28.rande med vinsten för det egna företaget som yttersta målsättning.s. 141

29.b)Samarbetet kännetecknas också av att vara mer fortgående eller åtmins-s. 141

30.tone något mer i tiden utsträckt än bytet. Dessutom behövs för det mestas. 141

31.vid fullgörandet av en tjänsteprestation i en bytesaffär en insats endast avs. 141

32.det utförande företaget. Det andra företaget har i stället enbart att ombe-s. 141

33.sörja sin egen prestation. Vid ett samarbete arbetar personal från båda fö-s. 141

34.retagen i högre grad tillsammans inom samarbetsområdet.s. 141

35.c)Samarbeten förutsätter generellt sett också av ett större mått av riskdel-s. 141

36.ning och ömsesidighet, liksom av fortgående utbyte och lojalitet, än vads. 141

37.som är fallet vid bytestransaktioner. Målet är att inom ramen för sam142Byten och samarbetens. 141

38.arbetet fortsätta att utnyttja det som de bägge företagen bidrar med ochs. 142

39.utbytet sker oftast så att säga växelvis – inte vid ett tillfälle, som mer ärs. 142

40.fallet vid en betalningstransaktion. Därtill torde fler organisatoriska frå-s. 142

41.gor regleras i en samarbetsöverenskommelse än i en bytesöverenskommel-s. 142

42.se.s. 142

12Kunskapsutveckling inom

koncerner

Inledning

1.Som diskuterats ovan kan kunskapsutveckling äga rum med hjälp avs. 12

2.andra företag, t.ex. i form av att FoU-arbeten läggs ut på entreprenad.s. 12

3.Sådana uppdrag kan förstås också ges till bolag som ingår i samma kon-s. 12

4.cern som uppdragsgivaren. Förutsatt att dylika koncerninterna uppdrags. 12

5.sker till villkor som är marknadsmässiga, är det inkomstskatterättsligas. 12

6.rättsläget i princip detsamma som vid affärer mellan icke koncern-s. 12

7.bolag.s. 12

8.Koncernförhållanden och koncernhänsyn kan emellertid, av olikas. 12

9.skäl, ge upphov till en del mer eller mindre särpräglade affärsuppgörel-s. 12

10.ser, inte minst rörande metoder för kunskapsutveckling (se vidare ned-s. 12

11.an). Sådana särpräglade affärsuppgörelser aktualiserar några praktiskts. 12

12.och principiellt relevanta, mer eller mindre för koncernförhållanden spe-s. 12

13.cifika, inkomstskatterättsliga frågor. Därtill medför koncernstrukturens. 12

14.vissa relevanta skatterättsliga nackdelar i jämförelse med verksamhets. 12

15.bedriven inom ramen för en enskild juridisk person. Det finns mot dennas. 12

16.bakgrund anledning att kommentera vissa skattefrågor som kan aktu-s. 12

17.aliseras vid kunskapsutveckling inom koncerner.s. 12

18.Här redogörs först för skatteeffekter vid koncerninterna uppdrag.s. 12

19.Därefter diskuteras några övriga skatterättsliga frågor om betydelse avs. 12

20.koncerntillhörighet vid kunskapsutveckling. 144Kunskapsutveckling inom koncerners. 12

Koncerninterna uppdrag och

koncerninternt resursutnyttjande

1.Om ett koncernbolag utför kunskapsutvecklingstjänster, t.ex. FoU-arbeten eller utbildningsuppdrag, åt andra koncernbolag till ”fel” pris kan det bli aktuellt att korrigera ett eller flera koncernbolags skattepliktiga inkomst. Detsamma gäller om tillgångar som bidrar till kunskapsutveckling i det mottagande bolaget överförs till underpris. I sådana fall kan uttagsbeskattning (avseende tillgång eller tjänst) komma att aktualiseras. Det bör dock noteras att överflyttning av personal mellan företag – vilket kan vara ett steg i en kunskapsutvecklingsprocess – enligt gällande rätt inte torde föranleda några omedelbara skatteeffekter). Det kan också komma ifråga att omklassificera transaktioner mellan koncernbolag, t.ex. så att en överbetalning för en tjänst eller en vara (om)klassificeras till utdelning, aktieägartillskott eller koncernbidrag.s. 144

2.Det visar sig mot denna bakgrund att det kan vara skatterättsligt oförmånligt att dela upp en verksamhet, t.ex. så att ett koncernbolag utför kunskapsutvecklingsverksamhet och ett annat exploaterar kunskaperna. När de resultat som tagits fram av ett koncernbolag sedermera ska användas av något annat koncernbolag ska ju utvecklingsbolaget i princip beskattas till det fulla marknadsvärdet av uttagna tjänster eller tillgångar. Är inget undantag från denna princip tillämpligt uppstårs. 144

3.Koncerninterna uppdrag och koncerninternt resursutnyttjande145s. 145

4.en koncernintern vinst, som kan vara skattemässigt oförmånlig. Vik-s. 145

5.tigt i detta sammanhang är att de särskilda reglerna om omstrukture-s. 145

6.ringar, särskilt reglerna om underprisöverlåtelser, i vissa fall möjliggörs. 145

7.överföringar av tillgångar och tjänster mellan koncernbolag utan nämn-s. 145

8.da skattekostnader. Dessa regler är dock inte alltid tillämpliga, de om-s. 145

9.fattar t.ex. inte överföringar avseende enbart tjänster.s. 145

10.Situationen liknar i hög grad fallet att ett företag uppdrar åt ett ickes. 145

11.koncernbolag att utföra kunskapsutveckling som sedan ska levereras tills. 145

12.uppdragsgivaren. Också i detta fall kommer ett eventuellt vinstpåslags. 145

13.med anledning av en ”leverans” av ett kunskapsutvecklingsarbete att tass. 145

14.fram till beskattning vid en tidigare tidpunkt än om kunskapsutveckling-s. 145

15.en hade utförts av samma företag som sedermera ska använda de ut-s. 145

16.vecklade kunskaperna.s. 145

17.I kapitel 10 uppmärksammades betydelsen av den avskaffade beskatt-s. 145

18.ningen vid avyttring av näringsbetingade andelar. Dessa regler får bety-s. 145

19.delse inte bara vid en förvärvssituation utan också vid avyttring av bolags. 145

20.som under en längre tid ingått i koncernen och där haft viktiga uppgif-s. 145

21.ter, t.ex. avseende kunskapsutveckling. Anta exempelvis att en ekono-s. 145

22.miskt riskfylld FoU-verksamhet bedrivits i ett koncernbolag men atts. 145

23.verksamheten inte varit framgångsrik. Avyttras koncernbolaget kommers. 145

24.avdrag för förlusten inte att medges, vilket är en väsentlig skillnad mots. 145

25.fallet att motsvarande verksamhet hade utgjort en rörelsekostnad i etts. 145

26.bolag med flera verksamheter. I detta andra fall hade det varit möjligts. 145

27.att kvitta förlusten på kunskapsutvecklingsverksamheten mot eventuellas. 145

28.vinster i företaget.s. 145

29.Ett annat viktigt förhållande är att ett bolag som samägs med företags. 145

30.utanför koncerngemenskapen vanligen inte kan ge och ta emot koncern-s. 145

31.bidrag. Möjligheterna att använda omstruktureringsreglerna vid om146Kunskapsutveckling inom koncerner strukturering av sådana företag är inte heller desamma som för helägda företag. Således missgynnas här nämnda företagskonstellationer skattemässigt, både jämfört med verksamhet driven i koncern och jämfört med verksamhet driven i ett enda bolag.s. 145

Övrigt om betydelsen av

koncerntillhörighet

1.Koncernförhållanden torde kunna få en viss inkomstskatterättslig relevans i ett kunskapsutvecklingssammanhang, även vid affärshändelser som inte omedelbart sammanhänger med handel mellan koncernbolag. Ett företags koncerntillhörighet synes nämligen kunna få betydelse för om vissa skatte- och redovisningsrättsliga rekvisit ska anses vara uppfyllda – och därmed för vilka regler som ska gälla avseende (bl.a.) affärshändelser med koppling till kunskapsutveckling. I praktiken torde nämnda betydelse vara begränsad, men den förtjänar en kort belysning:s. 146

2.När det först gäller avdragsrätten är den skatterättsliga huvudregeln att utgifter ”för att förvärva och bibehålla inkomster skall dras av som kostnad”. Så länge utgifter har detta syfte får avdragsrätten sägas vara generös. Vid prövningen av om avdrag ska medges kan företagets koncerntillhörighet dock vara av viss betydelse. Det kan ju hända att det enskilda företaget visserligen inte kan antas få någon mer direkt egen nytta av det som förvärvas genom en utgift, men att förvärvet kan framstå som relevant och rationellt ur ett koncernperspektiv.s. 146

3.Läget får antas vara likartat i fråga om utgifter för forskning och utveckling. Den förstärkta avdragsrätten för sådana utgifter förutsätter att det ska vara fråga om utgifter som ”har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten”. Också vid denna prövning får koncerntillhörigheten antas vara av betydelse – åtminstone om FoU-utgiften på sikt och indirekt kan antas få en positiv betydelse även för företagets egen näringsverksamhet. I så fall torde det utbetalande företaget anses ha ett ”rimligt intresse” av FoU-arbetet.s. 146

4.Också periodiseringen av utgifter synes kunna påverkas av att ett företag tillhör en koncern. T.ex. bör det för ett företag som ingår i en kon-s. 146

5.Övrigt om betydelsen av koncerntillhörighet147s. 147

6.cern vara lättare att uppfylla de krav rörande tillräckliga tekniska, finan-s. 147

7.siella och andra resurser för färdigställandet av utvecklingsprojektets. 147

8.som uppställts för aktivering av utvecklingsutgifter. Åtminstone gällers. 147

9.detta om koncernen har en tillräckligt säker policy att i möjligaste måns. 147

10.säkra genomförandet av de olika koncernbolagens utvecklingsprojekts. 147

11.genom att ge projekten erforderligt stöd.s. 147

12.Koncerntillhörighet kan förmodligen få en i viss mån likartad betydelses. 147

13.när det gäller beskattningen av intäkter. Det är i normala fall svårt att ses. 147

14.att frågan, om inkomster från ett företags affärstransaktioner är skatte-s. 147

15.pliktiga eller inte, generellt sett skulle påverkas av företagets koncerntill-s. 147

16.hörighet. Skatteplikten för inkomster i näringsverksamheten får sägass. 147

17.vara mycket bred, och detta gäller oavsett om det företag som har intäk-s. 147

18.ten tillhör en koncern eller inte. Ett undantag är emellertid utdelningars. 147

19.på näringsbetingade andelar, där det ju gäller att utdelningarna är skat-s. 147

20.tebefriade. Att ett aktieinnehav anses vara näringsbetingat förutsätters. 147

21.dock inte innehavet är så stort att det företag i vilket man äger andelars. 147

22.utgör ett koncernbolag i den meningen att det kan ge och ta emot kon-s. 147

23.cernbidrag.s. 147

24.Det kan också hända att ett företag som ingår i en koncern tar emots. 147

25.en betalning för ett annat koncernbolags räkning, trots att det är dettas. 147

26.andra koncernbolag som har utfört de prestationer som betalningen av-s. 147

27.ser. I så fall är ändå i normalfallet det utförande, och inte det mottagan-s. 147

28.de, bolaget skattskyldigt för inkomsten. Detta får dock i grund ochs. 147

29.botten sägas gälla även utanför koncernförhållanden. I båda fallen får 148Kunskapsutveckling inom koncerner de företag som uppbär betalningen anses göra detta för det utförande företagets räkning.s. 147

30.Också när det gäller periodiseringen torde ett företags eventuella koncerntillhörighet vara av marginell betydelse. Det är här särskilt att notera att frågan om villkoren i IAS 18 ska anses vara uppfyllda inte tycks relatera till om företaget tillhör en koncern. Intäktsredovisningsfrågan blir dock i viss mån särpräglad vid koncernintern handel. Det kan inte uteslutas att det skulle vara lättare att uppfylla villkoren för intäktsredovisning om köparen är ett företag som ingår i samma koncern som säljaren.s. 148

Utvärdering

Inledning

1.Detta bokens 13:e kapitel har ett utvärderande syfte. Här diskuteras oms. 13

2.de regler som behandlats ovan bör anses vara rimliga och rationella ellers. 13

3.om det finns skäl att överväga ändringar i regelsystemet, och vilka för-s. 13

4.ändringar som i så fall kunde vara önskvärda.s. 13

5.Det synes ändamålsenligt att för utvärderingen utgå från Peczenikss. 13

6.materiella rättssäkerhetsbegrepp. Detta lyder:s. 13

7.”Vid i övrigt oförändrade förhållanden är den juridiska argumentationens. 13

8.bättre ju effektivare den bidrar till beslut som innebär att rättsskipning ellers. 13

9.myndighetsutövning är rimligt förutsebara med stöd av lagen och förenligas. 13

10.med ett hänsynstagande till andra etiska värden”s. 13

11.Som synes avser Peczenik här att definiera rättstillämpningens övergri-s. 13

12.pande mål. Det kan då till att börja med konstateras att detta (dessa) måls. 13

13.bör kunna vara lika relevant för att utvärdera lagstiftning och liknandes. 13

14.normer som för att pröva lämpligheten hos lagtolkningsmetoder, soms. 13

15.synes vara Peczeniks huvudsakliga användning av begreppet. Rätts-s. 13

16.regler kan ju, precis som olika lagtolkningsmetoder, vara mer eller mind-s. 13

17.re ägnade att bidra till att nämnda mål realiseras.s. 13

18.Peczeniks rättssäkerhetsbegrepp kan, med viss förenkling, delas upps. 13

19.i vad som kan kallas en formell sida – som utgörs av ledet ” rimligt för-s. 13

20.utsebara med stöd av lagen” – och en mer materiell sida – som återfinnss. 13

21.i ledet ”hänsynstagande till andra etiska värden”. Kapitlet är disponerats. 13

22.i enlighet med denna uppdelning. 152Utvärdering Först (avsnitt 13.2) diskuteras frågan om de i bokens andra del behandlade rättsreglerna kan anses uppfylla vad som kan kallas formella mål för skatterättsliga regler. I detta avsnitt diskuteras om eller i vilken mån ovan behandlade normer är ägnade att realisera de formella aspekterna av Peczenik rättssäkerhetsbegrepp. Bland dessa mål märks inte minst förutsebarhet och likformighet. Här diskuteras också om åtgärder borde vidtas för att förbättra uppfyllelsen av nämnda mål.s. 13

23.Själva innehållet i rättsreglerna är föremål för behandling i det därpå följande avsnittet (13.3). Här ska de studerade reglerna studeras i ljuset av den materiella sidan av Peczeniks rättssäkerhetsbegrepp. Den samlande frågan är om reglerna synes ge materiellt sett rimliga effekter och/eller om det kunde förefalla önskvärt att förändra principerna för beskattning inom det aktuella området. Framställningen är i hög grad inriktad på frågan om skatterättslig neutralitet.s. 152

24.De olika målen för lagstiftningen (formella respektive materiella) kan i vissa fall stå i inbördes konflikt och det måste då avvägas mot varandra. Denna avvägning berörs i den avslutande delen av avsnitt 13.3. En faktor av stor betydelse för analysen i resten av kapitlet, och som därför bör lyftas fram redan här, är att den skatterättsliga regleringen avseende utgifter för kunskapsutveckling, som visats ovan, inte är samlad eller enhetlig. Området är ju inte särskilt reglerat, på ett sätt som liknar t.ex. reglerna om underprisöverlåtelser (kapitel 23 IL). Den relevanta regelmassan är i stället höggradigt brokig och splittrad, både avseende det materiella innehållet och avseende olika formella kriterier. Rättsläget får därför vaskas fram ur en stor mängd olika skatterättsliga regler. Somliga regler och klassificeringar hämtas i redovisningsrätten.s. 152

25.Nämnda splittring har sannolikt sin förklaring dels i att lagstiftaren inte tagit något samlat grepp om dessa frågor, dels i att frågorna delvis är mycket komplexa och (som ovan diskuterats) att mer eller mindre all mänsklig aktivitet innefattar en större eller mindre komponent av kunskapsutveckling. Det är svårt att se hur en fungerande mer samlad reglering skulle kunna se ut (se vidare nedan).s. 152

26.Det synes mot bakgrund av nämnda heterogenitet i regelsystemet inte vara ändamålsenligt att tala om ”regleringen”, som något enhetligt med t.ex. vissa bestämda syften, förtjänster och svagheter – och där graden av uppfyllelse av tänkbara målsättningar på ett något så när okonstlat sätt kan prövas och redovisas. I stället har undersökningen inriktats pås. 152

27.Inledning153s. 153

28.en friare diskussion om de många i sammanhanget relevanta reglernas. 153

29.och regelgrupperna.s. 153

30.Om man tittar djupare på saken är det i många fall ett mycket krävandes. 153

31.företag att författa texter inom det rättspolitiska fältet – i alla fall oms. 153

32.anspråket är att prestera en text som ska möta de krav som kan ställas på ens. 153

33.vetenskaplig produkt. Detta gäller både för utvärderande texter och för tex-s. 153

34.ter som innefattar förslag på någon ny (eller för den delen oförändrad) ting-s. 153

35.ens ordning, t.ex. nya rättsregler. Nämnda vansklighet är en konsekvens delss. 153

36.av att rättspolitiska texter är öppna för en mycket stor mängd tänkbara ar-s. 153

37.gument och (ofta mer eller mindre osäkra) faktorer och förhållanden soms. 153

38.också har ett komplext inbördes förhållande, dels av att det kan synas rimligts. 153

39.att kräva att förslag ska vara teoretisk välunderbyggda. I det här aktuellas. 153

40.sammanhanget tillkommer dessutom svårigheten att området kunskapsut-s. 153

41.veckling och beskattning i många delar är både omfattande och komplicerat.s. 153

42.I ljuset av dessa önskemål framstår ambitionen i detta rättspolitiska kapi-s. 153

43.tel som förhållandevis blygsam. Målet är att översiktligt relatera huvuddra-s. 153

44.gen i rättsläget till några skatterättsliga målsättningar, för att därigenom fås. 153

45.underlag för en koncentrerad utvärdering av rättslägets rättsstatliga, sam-s. 153

46.hällsekonomiska och socialetiska rationalitet. ”Sagt på vanlig svenska”s. 153

47.handlar det om att ge en bild av om rättsläget ”verkar rimligt”. Därtill gess. 153

48.som sagt vissa synpunkter de lege ferenda.s. 153

49.Det vore sålunda både möjligt och förmodligen också fruktbart att byggas. 153

50.ut det rättspolitiska kapitlet ganska väsentligt. T.ex. kunde de ekonomiskas. 153

51.effekterna av skattereglerna beräknas och redovisas mer systematiskt. Mers. 153

52.kunde t.ex. också sägas om socialetiska spörsmål och olika systemaspekters. 153

53.rörande inkomstbeskattningens utformning. Att så inte har skett har yttersts. 153

54.sin förklaring i överväganden rörande optimal användning av tillgängligs. 153

55.forskningstid. Den bedömningen har helt enkelt gjorts, att de mest relevantas. 153

56.vetenskapliga resultaten kunnat uppnås genom en koncentration av arbetets. 153

57.till en utredning av valda aspekter av rättsläget (bokens del II) och till vissas. 153

58.reflektioner rörande rättslägets rationalitet och förbättringsmöjligheter (bo-s. 153

59.kens del III). 154Utvärderings. 153

Rättssäkerhet m.m. – ett formellt

perspektiv

1.I detta avsnitt fokuseras alltså på den formella sidan av Peczeniks rättssäkerhetsbegrepp. Det ska diskuteras om eller i vilken mån ovan behandlade normer är ägnade att realisera nämnda målsättning. Peczeniks begrepp tar i denna del främst sikte på målet förutsebarhet med stöd av lagen. De målsättningar som Peczenik ställer upp inom ramen för de formella aspekterna av rättssäkerheten kan emellertid utvecklas, t.ex. så att den formella sidan av rättssäkerheten bryts ned i mer detaljerade taxonomier. Det kan i förevarande sammanhang synas rimligt att utvärdera de aktuella normernas formella sida utifrån följande två, delvis sammanhängande, grupper av frågor: 1.Ger de aktuella reglerna – i sig eller kompletterade med klarläggandes. 154

2.rättspraxis och andra gängse rättskällor – förutsättningar för ens. 154

3.förutsebar och likformig rättstillämpning? 2.Under rubriken ”Normgivningsteknikens allmänna struktur” dryftass. 154

4.därefter ett antal andra spörsmål om normgivningens struktur. Härs. 154

5.uppmärksammas frågor som om skattelagstiftningen ger den centralas. 154

6.rättsliga informationen i de aktuella frågorna eller om rättsläget vä-s. 154

7.sentligen framkommer först i andra källor, t.ex. i lagförarbeten ellers. 154

8.i redovisningsrätten. Vidare diskuteras om det går att se något enhet-s. 154

9.ligt mönster i normgivningstekniken, t.ex. avseende reglernas detalje-s. 154

10.ringsgrad eller i fråga om vilken normgivare som är aktuell i vilka frå-s. 154

11.gor.s. 154

Förutsebarhet

1.Målsättningen förutsebarhet kan utvecklas och problematiseras på många sätt. T.ex. kan analysen fördjupas med avseende på innebörden av termen förutsebarhet: beträffande medel för att uppnå målet, dess prioritering i olika situationer och dess förhållande till andra mål. Detta är inte rätta platsen för en sådan utredning. En distinktion rörande målets. 154

2.Rättssäkerhet m.m. – ett formellt perspektiv155s. 155

3.förutsebarhet ska dock lanseras och appliceras i det aktuella samman-s. 155

4.hanget.s. 155

5.Det synes vara ändamålsenligt att skilja mellan å ena sidan den för-s. 155

6.utsebarhet, eller kanske transparens om man så vill, i beskattningen soms. 155

7.kan bli resultatet av att skattereglerna på ett överskådligt och informa-s. 155

8.tivt sätt reglerar huvudlinjerna i någon fråga (som t.ex. just frågan oms. 155

9.relationen mellan kunskapsutveckling och beskattning) och å andra si-s. 155

10.dan den förutsebarhet som kan råda i enskilda, mer specifika, rättsfrå-s. 155

11.gor. I det senare fallet åsyftas förutsebarhet för de personer som så atts. 155

12.säga letat sig fram rätt igenom inkomstbeskattningens huvudlinjer (jäm-s. 155

13.för den förstnämnda formen av förutsebarhet) för att finna ett svar pås. 155

14.en enskild skattefråga.s. 155

15.När den första formen av förutsebarhet råder är den övergripandes. 155

16.kartläggningen av de skatterättsliga förutsättningarna, i det enskilda fal-s. 155

17.let, i så motto enkel att det går lätt att se vilket eller vilka ”regelpaket”s. 155

18.som är eller kan tänkas vara relevanta och i huvudsak vilka rättsligas. 155

19.spörsmål som kan aktualiseras. Det kan t.ex. vara frågan om att lagstift-s. 155

20.ningens struktur gör det lätt att fastställa att det avseende en viss utgifts. 155

21.”rimligen måste anses vara fråga om utgifter avseende ett pågående ar-s. 155

22.bete eller möjligen om en utgift som ska hänföras till posten FoU”. Ens. 155

23.sådan överskådlighet hos lagstiftningen bidrar till förutsebarhet. En re-s. 155

24.levant beteckning hos denna form av förutsebarhet kan vara förutsebar-s. 155

25.het på makroplanet. Den andra formen av förutsebarhet kan kallas för-s. 155

26.utsebarhet på mikroplanet. När denna andra form av förutsebarhet rå-s. 155