1.6.4.4.1 Bestämmelsens konstruktions. 71
2.Den tämligen strikta utgångspunkten för tillämpningen av analysmodels. 71
3.len då en presumtion för hot mot oberoendet föreligger neutraliseras dels. 71
4.vis genom tillämpningen av 21 § 2 st RevL. Bestämmelsen, som rör frågans. 71
5.om förutsättningarna för presumtionsgenombrott, bygger på en uppdels. 71
6.ning av de oberoendehotande omständigheterna i tre kategorier. Den förstas. 71
7.utgörs av sådana oberoendehot som är så allvarliga att de överhuvudtagets. 71
8.inte kan balanseras. Då står inga andra åtgärder än att revisorn avsäger sigs. 71
9.uppdraget till buds. De två övriga kategorierna omfattar hot mot oberos. 71
10.endet som direkt eller efter åtgärder vidtagna av revisorn, eller revisionss. 71
11.klienten, inte utgör ett så allvarligt hot mot oberoendet att revisorn måstes. 71
12.avsäga sig uppdraget.203s. 71
13.274s. 71
14.Den första av dessa två kategorier utgörs av de fall av oberoendehot som genombryts då den omständighet som utlöste presumtionsregeln är av mindre betydelse. Hotet måste, med den terminologi som använts tidigare i detta arbete, vara relevant. Den andra kategorin oberoendehot som inte med automatik innebär att revisorn måste avsäga sig ett revisions uppdrag omfattar situationer då revisorn, samt i vissa fall revisionsklien ten, genom att vidta motåtgärder kan balansera hotet till en acceptabel nivå. Vilka dessa åtgärder kan vara måste bedömas utifrån det specifika hotet i den enskilda situationen. Ju starkare hotet är desto kraftigare mot åtgärder bör fordras.204s. 72
15.Bevisbördan för att hotet inte är relevant i det enskilda fallet eller att tillräckliga motåtgärder vidtagits åvilar revisorn. Revisorns bevisbörda i dessa fall innebär enligt RevL:s förarbeten att revisorn, på begäran av RN, måste kunna lägga fram utredning som visar att det inte finns an ledning att ifrågasätta hans oberoende.205 En grundförutsättning för att revisorn skall kunna fullgöra sin bevisbörda torde vara att han dokumen terat sina åtgärder jämlikt 24 § RevL.206s. 72
16.Eftersom den propositionsvis uttalade bevisbörderegeln kan komma att tillämpas i samband med RN:s disciplinära åtgärder mot revisorer uppkommer frågeställningen om vilken utredningsbörda RN har röran de de omständigheter som läggs till grund för en disciplinär åtgärd. Re geringsrätten har i ett avgörande från 1996 rörande disciplinära åtgärder mot en fastighetsmäklare fastslagit att den disciplinära påföljden måste vara grundad på ”otvetydigt fastslagna omständigheter”.207 Det sagda innebär att även om det är revisorn som skall visa vilka åtgärder eller omständigheter som föranlett honom att komma till slutsatsen att pre sumtionsgenombrott föreligger, så åligger det sannolikt RN att vederlägga revisorns påståenden om förekomsten av relevanta faktiska omständigheter.s. 72
17.En ytterligare komplikation vid uttolkningen av reglerna rörande presumtionsgenombrott i 21 § 2 st RevL är att en jämförelse mellan lag texten och föreliggande motivuttalanden ger intrycket av att dessa källor inte riktigt verkar stämma överens. Enligt propositionen behöver revi sorn inte avsäga sig uppdraget trots föreliggande hot mot oberoendet om han kan visa ”att det går att vidta motåtgärder” som innebär att uppdra-s. 72
18.275s. 72
19.get kan genomföras utan att oberoendet ifrågasätts.208 Propositionenss. 73
20.formulering är enligt mitt förmenande vagare än formuleringen i lagtexs. 73
21.ten som utgår från att det har vidtagits sådana åtgärder som balanserars. 73
22.hotet mot oberoendet för att revisorn skall få behålla uppdraget. Frågans. 73
23.är om det är tänkt att det skall vara möjligt att åta sig ett nytt uppdrags. 73
24.eller bibehålla ett pågående uppdrag trots ett befintligt oberoendehot förs. 73
25.att först senare undanröja hotet mot oberoendet.s. 73
26.Jag menar att man vid svaret på denna fråga bör skilja på det fall atts. 73
27.oberoendehotet uppkommer, och uppdagas, innan ett uppdrag acceptes. 73
28.rats respektive det fall att en oberoendehotande omständighet inträffars. 73
29.under ett redan pågående uppdrag. Skälet för att behandla de båda situs. 73
30.ationerna på olika sätt är att revisorn - i den mån detta är möjligt - skalls. 73
31.fullfölja ett revisionsuppdrag. RN fastslog denna princip i ärendet F 1/95s. 73
32.där nämnden gjorde följande uttalande.s. 73
33.”Generellt gäller vidare att en ordning där revisorn bedriver annan affärss. 73
34.verksamhet än revisionsverksamhet men säger sig vara beredd att lämnas. 73
35.revisionsuppdrag i vilka hans oberoende kan komma att ifrågasättas, inte ärs. 73
36.acceptabel. Förtida avgång medför negativa konsekvenser och avbräck förs. 73
37.klienten.”s. 73
38.Har revisorn ännu inte åtagit sig ett uppdrag bör det därför stå klart atts. 73
39.samtliga oberoendehot kan undanröjas eller balanseras till en rimlig nivås. 73
40.innan revisorn åtar sig uppdraget. Ett skäl för detta är att det inte är givets. 73
41.att revisorn klarar av att balansera hoten under granskningsuppdragetss. 73
42.gång. Redan risken för en sådan situation bör avhålla revisorn från att åtas. 73
43.sig ett uppdrag.s. 73
44.Annorlunda förhåller det sig om hoten uppstår eller uppdagas försts. 73
45.under ett pågående uppdrag.209 Här finns det ett klart intresse av att revis. 73
46.sorn om möjligt slutför granskningen. Av intresse härvidlag är ovanstås. 73
47.ende uttalande i RN:s ärende F 1/95. RN anförde kravet på att revisorn is. 73
48.görligaste mån skall kunna avsluta revisionen som skäl mot att revisorns. 73
49.skulle få ägna sig åt sidoverksamheten. Men jag menar att om man väls. 73
50.har konstaterat att det har uppkommit balanserbara oberoendehotandes. 73
51.omständigheter i ett visst granskningsuppdrag, som har drivits så långt atts. 73
52.det ur kostnads- och effektivitetssynpunkt skulle vara orimligt att krävas. 73
53.att revisorn omedelbart avsade sig uppdraget, så är det också rimligt atts. 73
54.revisorn ges utrymme för att vidta åtgärder som kommer att balanseras. 73
55.oberoendehotet inom en skälig tid.s. 73
56.276s. 73
57.Nästa fråga är då inom vilken tid revisorn skall ha vidtagit dessa åtgär der. Avgörande är enligt mitt förmenande ånyo intressentskyddet. Den svenska regleringen utgår från att den kvalitativa bedömningen av revi sorns arbete, av vilken oberoendet är en del, skall ske utifrån de krav som en rimligt upplyst intressent kan komma att ställa på revisorn. Skyddet bygger tekniskt på att intressenterna, själva eller på annat sätt, och då främst genom RN:s försorg, skall kunna bedöma revisorn agerande.210 Normalt uppkommer denna möjlighet i och med att revisorn slutrapporterar sitt uppdrag genom avgivande av revisionsberättelse eller annan granskningsrapport. Således skulle det vara möjligt att hävda att revisorn måste vidta åtgärder så snart som möjligt — dock senast vid tidpunkten för avgivandet av revisionsberättelsen.s. 74
58.Stöd för argumentet att den kritiska tidpunkten utgörs av avgivandet av revisionsberättelsen återfinns i RN:s avgörande D 24/99. Ett revi sionsbolag var valt som revisor i en bostadsrättsförening tillsammans med en lekmannarevisor. Under samma tid var lekmannarevisorns syster sty relseledamot i föreningen, vilket den för uppdraget ansvarige auktorise rade revisorn kände till. Revisorn avgav trots detta en gemensam ren revisionsberättelse tillsammans med lekmannarevisorn. I sina skäl kon staterar RN bl.a. att revisorn underrättat föreningens styrelse, förening ens ekonomiske förvaltare samt lekmannarevisorn om de föreliggande förhållandena. Vidare talade han om för lekmannarevisorns suppleant att han ansåg att det vore lämpligt att denne trädde in i stället. Jävsförhållandet påtalades även i en revisionsrapport. RN uttalade följande i sina skäl.s. 74
59.”Reglerna om revisorsjäv är av stor vikt för förtroendet för revisorsfunktio-s. 74
60.nen. Att en lekmannarevisor är jävig vid utförandet av ett revisionsuppdrags. 74
61.är ett allvarligt avsteg från gällande bestämmelser. Detta gäller även i fall dås. 74
62.en kvalificerad revisor är engagerad i uppdraget. A-son (den auktoriserades. 74
63.revisorn [min anm.]), som varit medveten om det aktuella jävsförhållandet,s. 74
64.har vidtagit en rad åtgärder med anledning av den uppkomna situationens. 74
65.och verkat för att lekmannarevisorn skulle frånträda sitt uppdrag. När intes. 74
66.detta lyckades valde han emellertid att avge en ren revisionsberättelse. Revi-s. 74
67.sorsnämnden finner att det inte kan anses förenligt med god revisorssed atts. 74
68.avge en revisionsberättelse tillsammans med en jävig revisor utan att jävsförs. 74
69.hållandet kommer till uttryck. Detta gäller oavsett i vad mån revisionsklien-s. 74
70.tens företrädare är medvetna om situationen. A-son borde således has. 74
71.anmärkt i revisionsberättelsen att lekmannarevisorn var jävig.”s. 74
72.277s. 74
73.RN meddelande revisorn påföljden erinran. Även om ärendet inte gälldes. 75
74.jäv för den revisor som stod under RN:s tillsyn utan hans agerande i förs. 75
75.hållande till lekmannarevisorns jäv är det intressanta i avgörandet atts. 75
76.revisorn drabbades av påföljd trots att han vidtog en mängd synbart ades. 75
77.kvata åtgärder för att komma till rätta med problemet. Någon anmärknings. 75
78.i revisionsberättelsen genom vilken samtliga intressenter hade upplystss. 75
79.om förhållandet gjordes dock inte. Ett rimligt villkor för denna utgång ärs. 75
80.att förutsättningarna för en oberoende revision i vart fall skall finnas vids. 75
81.tidpunkten för avgivandet av revisionsberättelsen.s. 75
82.Ett ytterligare argument för denna ståndpunkt är att de krav på dokus. 75
83.mentation av bl.a. oberoendebedömningen som uppställs i 24 § RevLs. 75
84.skall vara uppfyllda senast när revisionsberättelsen avges.211 Det är såles. 75
85.des först då det skall vara möjligt för intressenterna att själva, eller genoms. 75
86.tillsynsmyndighetens försorg, bedöma revisorns samlade agerande vids. 75
87.revisionen.s. 75
88.6.4.4.2 Oberoendehot som inte kan balanserass. 75
89.Inlednings. 75
90.Den svenske lagstiftaren har endast i begränsad utsträckning tagit ställs. 75
91.ning till vilka kategorier av motåtgärder som överhuvudtaget kan vidtass. 75
92.vid olika fall av oberoendehot. Klart är dock att vissa slag av oberoendes. 75
93.hot anses vara så allvarliga att de överhuvudtaget inte kan balanseras. Frås. 75
94.gan är nu om det är möjligt att fastställa några generella principer för närs. 75
95.det helt skall anses saknas utrymme att vidta motåtgärder i fall av konstas. 75
96.terat oberoendehot. I RevL:s förarbeten har endast kortfattat kommentes. 75
97.rats vilka fall som skall kunna utgöra ett så allvarligt hot mot oberoendets. 75
98.att det föreligger hinder för revisorn att åta sig uppdraget. Som exempels. 75
99.nämns i propositionen förekomsten av mera betydande ekonomiskas. 75
100.intressen i revisionsklienten.212s. 75
101.Jag vill för egen del ta utgångspunkt i de associationsrättsliga reglernas. 75
102.rörande jäv.213 Även om jävsbestämmelserna är riktade mot revisionsklis. 75
103.enten och inte mot revisorn så sätter de gränsen för när det överhuvudtas. 75
104.get är acceptabelt att en revisor utför lagstadgad revision i ett aktiebolag.s. 75
105.Jävsreglerna innebär att det föreligger ett absolut associationsrättsligt förs. 75
106.bud att till revisor välja någon som omfattas av jävsreglerna. Jag har is. 75
107.detta kapitel diskuterat frågan om förhållandet mellan de associations-s. 75
108.278 rättsliga jävsreglerna och RevL:s yrkesetiska krav.214 Härvid konstaterade jag att de associationsrättsliga kraven på revision alltjämt utgör en central del i de yrkesetiska åligganden som revisorn har enligt god revisorssed. Frågan är i nästa led om detta också skall innebära att omständigheter som konstituerar jäv enligt t.ex. ABL också skall anses utgöra icke balan serbara hot enligt 21 § RevL.s. 75
109.I avsnitt 6.3.1.2 diskuterade jag bl.a. Kammarrättens i Stockholm dom 2002-02-25 i mål nr 3608-2000. Av intresse var därvid den skiljak tiga meningen. Trots att det är oklart vad de avsedda konsekvenserna av den skiljaktiga meningen är, torde den slutsatsen kunna dras, att om jävsreglerna inte skall bedömas på annat sätt än övriga regler i RevL så öppnar detta för att det skall vara möjligt att vidta motåtgärder enligt 21 § 2 st RevL även vid överträdelser av jävsbestämmelser. Det skulle i sin tur betyda att den formella kopplingen mellan RevL och jävsbestäm melserna inte nödvändigtvis skall anses innebära ett absolut hot mot oberoendet och att det skulle finnas utrymme för att beakta omständig heterna i det enskilda fallet.s. 76
110.En intressant jämförelse kan här göras med den danska oberoendere gleringen som i delar bygger på en förbudsmodell. Frågan är om inte även den svenska analysmodellen innehåller spår av en förbudsreglering av danskt snitt. Med hänsyn till RevL:s systematik finns det en del som talar för att så är fallet. Skillnaderna är närmast av teknisk art. Medan den danska lagen innehållet en katalog av förbjudna verksamheter så grundas det svenska förbudet på en tolkning av analysmodellen. Denna tekniska skillnad är inte helt utan betydelse. Genom att de absoluta oberoende hoten inte explicit kommer till uttryck i RevL öppnas på yrkesetisk nivå ett utrymme för att argumentera för att eventuella jävssituationer kan komma att träffas av reglerna rörande presumtionsgenombrott i 21 § 2 st RevL.s. 76
111.Jag är för egen del inte beredd att de lege lata godta ett sådant resone mang. Rimligtvis borde utrymmet för att vidta motåtgärder vid sådana situationer som omfattas av ABL:s jävskatalog i vart fall överensstämma med de ramar som sätts genom det allmänna åtagandet att följa god revi sorssed. Eftersom reglerna i 10 kap. 16 § ABL utgör ett absolut förbud mot åtagandet av revisionsuppdrag i fall av jäv är det rimligt att anta att ett hot mot oberoendet pga. jäv aldrig kan balanseras med motåtgärder enligt 21 § 2 st RevL. Det finns, menar jag, idag inte förutsättningar för att tillåta en revisor att åta sig ett uppdrag i vilket han är jävig under åbe ropande av att han vidtagit åtgärder som neutraliserat jävsförhållandet.s. 76
112.279s. 76
113.Såtillvida innehåller även den svenska yrkesetiska regleringen en förbuds-s. 77
114.katalog. Frågan om tillåtligheten får i stället prövas inom ramen förs. 77
115.tillämpningen av jävsreglerna. Visst stöd för en dylik tolkning finns ocksås. 77
116.i det faktum att de exempel som nämns i propositionen rörande tillämps. 77
117.ningen av analysmodellens andra stycke förefaller att falla utanför jävs-s. 77
118.bestämmelsernas tillämpningsområde.215s. 77
119.Jag har hittills koncentrerat mig på revisorns överträdelser av föres. 77
120.kommande associationsrättsliga jävsbestämmelser. Beaktar man slutsats. 77
121.serna i den internationella studien uppkommer frågan om det inte finnss. 77
122.omständigheter utanför de som omfattas av jävsreglerna, som även des. 77
123.borde konstituera ett icke balanserbart hot mot oberoendet. Det rör sigs. 77
124.närmast om situationer i vilka revisorn, utan att ha försatt sig i en jävs-s. 77
125.situation, fått ett bestämmande inflytande i klientbolaget. Jag menar atts. 77
126.denna senare fråga hänger ihop med jävsreglernas utformning. Jag koms. 77
127.mer därför nedan att beskriva de aktiebolagsrättsliga reglerna varefter jags. 77
128.övergår till att behandla frågeställningen om det är möjligt att fastställas. 77
129.några ytterligare kriterier för bedömningen av frågan om i vilka situas. 77
130.tioner utrymme för motåtgärder saknas.s. 77
131.Den aktiebolagsrättsliga jävsregleringens. 77
132.Av 10 kap. 16 § ABL följer att revisorn är jävig, dvs. inte valbar soms. 77
133.bolagsrevisor, om han:s. 77
134.1. äger aktie i bolaget eller annat bolag i samma koncern,s. 77
135.2. är ledamot av styrelsen eller verkställande direktör i bolaget eller desss. 77
136.dotterföretag eller biträder vid bolagets bokföring eller medelsförvalts. 77
137.ning eller bolagets kontroll däröver,s. 77
138.3. är anställd hos eller på annat sätt har en underordnad eller beroendes. 77
139.ställning till bolaget eller någon som avses under 2,s. 77
140.4. är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder bolagets. 77
141.vid grundbokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets kontrolls. 77
142.däröver,s. 77
143.5. är gift eller sambo med eller är syskon eller släkting i rätt upp- eller neds. 77
144.stigande led till en person som avses under 2 eller är besvågrad med ens. 77
145.sådan person i rätt upp- eller nedstigande led eller så att den ene är gifts. 77
146.med den andres syskon, ellers. 77
147.6. står i låneskuld till bolaget eller ett annat bolag i samma koncern eller hars. 77
148.en förpliktelse som ett sådant bolag har ställt säkerhet för.s. 77
149.280 Som framgår av lagtexten relaterar aktiebolagslagens jävsregler till ett aktiebolags möjlighet att utse en revisor och låta honom behålla ett revi sionsuppdrag. Visserligen omfattar bestämmelserna även andra perso ners förhållande till bolaget, men bestämmelsen tar trots detta ytterst sikte på hur dessa ”externa” faktorer påverkar revisorn som bolagsorgan.s. 77
150.Jävsreglerna har förklarats med att de skall hindra att personer som på ett eller annat sätt kan komma att beröras av revisionen får inflytande över dess genomförande.216 Reglerna skall förhindra att revisorn blir in blandad i bolagets verksamhet på ett sådant sätt att han kan komma att granska sina egna insatser eller åtgärder vidtagna av någon som revisorn befinner sig i beroendeställning till. Vidare skall de motverka att revisorn far egna, privata, intressen tillgodosedda i utfallet av revisionen.s. 78
151.För att uppnå detta måste jävsreglerna garantera att revisorn intar en självständig ställning i förhållande till det granskade bolaget och de per soner som har ett inflytande över bolagets skötsel. Därför förbjuder man personer som har ett direkt intresse i bolaget eller som kan komma att direkt eller indirekt beröras av revisionen att genomföra granskningen. Revisorn får därför bl.a. inte vara i ledande position eller anställd i bola get eller i dess dotterbolag eller biträda bolaget med bokföring, medels förvaltning eller kontrollen däröver. Samma regler som gäller revisor gäl ler även revisorsbiträde.s. 78
152.Som skäl för utformningen av bl.a. jävsreglerna anförde Aktiebolagsutredningen att det trots de formella reglerna om stämmans kompetens är styrelsen som i praktiken utövar ett avgörande inflytande över företa gets verksamhet. Detta ansågs kräva en effektiv och ändamålsenlig kon troll över bolagsledningen.217 Aktiebolagsutredningen har tydligen, utan att klart ta ställning härtill, beaktat revisorns roll i förhållandet mellan principalen (ägarna) och den med förvaltningsbefogenheterna utrustade agenten (bolagsledningen) som en del av skälen bakom reglernas utform ning. Jävsreglerna innebär ju att den som utgör ett av revisionens granskningsföremål inte samtidigt far utföra granskningen. Med andra ord är utgångspunkten att den vars åtgärder faller eller kan komma att falla under revisorns granskning inte själv kan genomföra revisionen.s. 78
153.Den associationsrättsliga jävsregleringen kan förklaras med relationen mellan bolagsfunktionärernas agerande och den bild av detta som den offentliga redovisningen skall ge. Som tidigare konstaterats skall revisorn kontrollera hur bolagsledningen efterkommer sitt åtagande mot bolaget, dess ägare och intressenter. I ett oberoendeperspektiv innebär detta atts. 78
154.281s. 78
155.revisorn inte skall vara inblandad i eller på annat sätt ta del i förvalt-s. 79
156.ningsåtgärderna i klientbolaget. På så sätt vill man undvika att revisorns. 79
157.får, eller kan misstänkas fa, ett ekonomiskt incitament att avvika från des. 79
158.åligganden som han gjort i och med att han åtagit sig ett revisorsupp-s. 79
159.drag. is. 79
160.Eftersom revisorn skall fungera som en intressenternas kontrollant avs. 79
161.bolagsledningens skötsel av klientbolaget är det naturligt att separera dens. 79
162.förvaltande funktionen från den kontrollerande. Detta innebär givetviss. 79
163.att granskaren inte samtidigt kan ta del i förvaltningen av bolagets anges. 79
164.lägenheter. Revisorn far därför inte inneha någon som helst position is. 79
165.klientbolag som innebär att han kan komma att utföra uppgifter som tills. 79
166.kommer bolagsledningen. Eftersom revisorn i sin roll som företrädare förs. 79
167.intressenterna också kan ha egna intressen som kan stå i strid med bolas. 79
168.gets bästa, måste någon form av garanti åstadkommas för att han intes. 79
169.eftersätter sin lojalitetsplikt. Revisorns deltagande i klientbolagets förvalts. 79
170.ning utgör således ett allvarligt hot mot oberoendet. En av de kanske viks. 79
171.tigaste bestämmelserna rörande relationen mellan revisorn och revisionss. 79
172.bolaget utgörs därför av ABL:s bestämmelse om s.k. ställföreträdarjäv,s. 79
173.dvs. förbudet för revisorn att fungera som bolagets styrelseledamot respeks. 79
174.tive VD.s. 79
175.Reglerna om ställföreträdarjäv hänvisar till den formella positionens. 79
176.som bolagsfunktionär. De innebär att en person som är styrelseledamots. 79
177.eller VD i ett bolag aldrig kan vara vald revisor i detsamma. Bestämmels. 79
178.sen förefaller sakna möjlighet till undantag. Det faktum att bestämmelsens. 79
179.synes sakna utrymme för undantag aktualiserar också frågeställningens. 79
180.om eventuell tillämplighet utanför dess ordalydelse. Skall jävsbestämmels. 79
181.serna även omfatta t.ex. styrelsesuppleant och vice VD?s. 79
182.Bl.a. Moberg och Svernlöv har gjort gällande att så skall vara fallet.s. 79
183.Härvid har de hänvisat till 8 kap. 2 § ABL enligt vilken reglerna rörandes. 79
184.styrelseledamot i tillämpliga delar också skall gälla styrelsesuppleant.s. 79
185.Resonemanget bygger bl.a. på det faktum att 8 kap. 2 § ABL anses oms. 79
186.fatta t.ex. 12 kap. 7 § ABL.218 Jag delar Mobergs och Svernlövs uppfatts. 79
187.ning. Genom hänvisningen i 8 kap. 2 § ABL skall suppleanterna och vices. 79
188.VD:n jämställas med de ordinarie funktionärerna. Det är en rimlig uts. 79
189.gångspunkt att anta att dessa personer omfattas av jävsbestämmelsernas. 79
190.för det fall de tvingas inträda i rollen som VD eller styrelseledamot. Ges. 79
191.nom att anta utnämningen till suppleant respektive vice VD åtar de sigs. 79
192.att träda i tjänst när så behövs utan någon vidare åtgärd från deras ellers. 79
193.282 bolagets sida. Utifrån jävsreglernas funktion är det sammanfattningsvis en rimlig utgångspunkt att även denna kategori personer skall omfattas av bestämmelsen om ställföreträdarjäv.s. 79
194.Nästa fråga är då om man skall vara beredd att även låta bestämmel sen omfatta andra personer som intar en bolagsledande position utan att inneha den formella rollen som bolagsfunktionär. HD:s avgörande NJA 1997 s. 418 kan tjäna som utgångspunkt för diskussionen. I målet var fråga om analog tillämpning av bestämmelserna om återbäringsskyldighet och bristtäckningsansvar enligt 12 kap. 5 § ABL. Enligt denna be stämmelse skall de som medverkat till beslutet om utbetalning eller verk ställande därav, eller till upprättande eller fastställande av en till grund för utbetalningsbeslutet liggande oriktig balansräkning, svara för bristen enligt 15 kap. 1-6 §§ ABL. Hänvisningen till 15 kap. ABL innebär i sin tur att ansvaret primärt åvilar de personer som omnämns i 15 kap. 1-3 §§, dvs. stiftare, styrelseledamot, verkställande direktör, revisor och aktieägare.219s. 80
195.En av delfrågorna i målet var i vilken mån man kan utsträcka bestäm melsen om bristtäckningsansvar i 12 kap. 5 § 2 st ABL till att omfatta även andra personer än de som anges i 15 kap. 1—3 §§. I fråga bristtäckningsansvarets omfattning uttalade HD att bestämmelserna i 12 kap. 5 § 2 st omfattar bl.a. ”den som framstår som den i själva verket bestäm mande i bolaget utan att formellt ingå i ett sådant bolagsorgan som avses i 15 kap. 1-3 §§ ...”s. 80
196.Vad talar då för att låta även personer med informellt inflytande omfat tas av ABL:s jävsregler? Ett argument för en sådan tolkning är att det skulle stämma väl med lagens systematik att låta jävsreglerna omfatta samtliga personer som har ett inflytande i bolaget, vare sig de har denna position i sin egenskap av faktiska ägare eller funktionärer eller som ”informella” sådana. Detta är i sin tur av särskild betydelse eftersom det normalt torde saknas möjlighet för intressenterna att genomlysa relatio nen. Just avsaknaden av möjligheten att bedöma relevansen av relationen, främst pga. att den ofta torde vara okänd för intressenterna, gör att man på goda skäl kan hävda att oberoendehotet är så allvarligt att det borde omfattas av jävsreglerna.s. 80
197.Mot en dylik analogi talar det faktum att reglerna i ABL:s jävskatalog är tvingande i den bemärkelsen att den innehåller en uppräkning av vissa absolut förbjudna faktiska relationer till revisionsklient. Det är därför inte lämpligt att utsträcka regeln så långt att det blir oklart vem som omfattas. Jag menar således att det med hänsyn till reglernas tvingandes. 80
198.283s. 80
199.karaktär inte borde vara möjligt att tillämpa reglerna om ställföreträdars. 81
200.jäv för att som valbara diskvalificera revisorer med en faktisk - men intes. 81
201.formell - funktion som bolagsfunktionär.s. 81
202.Skulle en revisor som inte har den formella ställningen som styrelses. 81
203.ledamot, suppleant, VD eller vice VD ha ett bestämmande inflytande övers. 81
204.ett bolags förvaltning kan det dock i stället vara fråga om s.k. medelsför-s. 81
205.valtningsjäv. Enlig ABL föreligger jäv om revisorn, utan att ha en formells. 81
206.position som bolagsfunktionär, biträder bolaget med medelsförvalts. 81
207.ningen eller kontrollen däröver. Med medelsförvaltning avses bl.a. inbes. 81
208.talnings-, utbetalnings, inköps- och försäljningsåtgärder som kan pås. 81
209.verka bolagets förmögenhetsförhållanden.220 RN har uttalat att ackords-s. 81
210.förhandlingar på klientens vägnar samt uppdrag som likvidator utgörs. 81
211.medelsförvaltning.221 Detsamma gäller enligt RN det fallet att en revisors. 81
212.tar anställning som ekonomichef/controller i ett bolag i vilket han fars. 81
213.ansvaret för att ”förvalta en reversstock”.222 Fråga är alltså om sådans. 81
214.bolagsledningens verksamhet som avser skötsel av finansiella tillgångar.s. 81
215.Syftet med förbudet mot medelsförvaltning är bl.a. att förhindra atts. 81
216.revisorn far inflytande över beslutsfattandet i frågan om bolagets förvalts. 81
217.ning. Visserligen syftar även ställföreträdarjävet på denna situation, mens. 81
218.medelsförvaltningsjävet omfattar också personer som inte har den fors. 81
219.mella ställningen som ställföreträdare. Bestämmelsen om medelsförvalt-s. 81
220.ningsjäv infördes i ABL just för att bestämmelserna om ställföreträdarjävs. 81
221.inte täckte alla de fall i vilka en person har en oberoendehotande relations. 81
222.till ett aktiebolag utan att vara bolagsfunktionär.223s. 81
223.I ett intressentperspektiv är det dock inte tillräckligt med att revisorns. 81
224.inte är inblandad i förvaltningen. De åtgärder som bolagsfunktionärernas. 81
225.vidtar kommer ju inte automatiskt till intressenternas kännedom i sådans. 81
226.form att de kan utgöra ett underlag för ekonomiska beslut.224 Informatios. 81
227.nen måste bearbetas och presenteras på ett sådant sätt att den kan fungeras. 81
228.som ett sådant underlag. Informationen ifråga hämtas ur den bokförings. 81
229.varigenom de enskilda åtgärderna dokumenteras och kommuniceras meds. 81
230.intressenterna genom redovisningen i vilken utfallet av åtgärderna pres. 81
231.senteras. ABL:s jävskatalog innehåller därför en bestämmelse om att revis. 81
232.sorn är jävig om han biträder bolaget med bokföring eller med kontrollens. 81
233.däröver, bokföringsjäv.s. 81
234.284s. 81
235.Jäv föreligger oberoende av om revisorn är anställd i bolaget eller om han utfört uppgifterna som en fristående konsult. Den omständighet som regeln är inriktad mot är inte farhågan att revisorn skall få ett infly tande över bolagets förvaltning. Lagrummet tar i denna del i stället sikte på revisorns verifikationsfunktion. Revisorn skall stå fri från misstanken om att han pga. att han har medverkat i upprättandet av det material som skall kommuniceras med intressenterna och som han har att uttala sig över, kan ha egna intressen som kan fa honom att åsidosätta sina legala skyldigheter.225 Det man här torde försöka förhindra är att revi sorn får ett direkt inflytande över utformningen av det material som han skall granska.226s. 82
236.Syftet med förbudet är att förhindra att revisorn skall fatta beslut om redovisningens utformning. Det åligger bolaget och inte revisorn att bestämma om och i sådant fall när en affärstransaktion inträffat, att klas sificera transaktionernas art samt att fastställa transaktionsbeloppen.227 Genom att förbjuda revisorn att handskas med dessa frågor vill man för hindra att revisorn fattar beslut i frågor som har direkta inverkningar på den bild av företaget som redovisningen ger.s. 82
237.Så långt innebär reglerna att den som utgör ett av revisionens granskningsföremål inte samtidigt kan genomföra granskningen. Med andra ord är utgångspunkten att den vars åtgärder faller eller kan komma att falla under den lagstadgade granskningen inte själv kan genomföra revi sionen. Jävsregleringen har dock ett vidare syfte. Även de övriga intres sen som kan påverka revisorns arbete skall beaktas.228 Därför skall reg lerna rörande revisorns egna (privata) intressen i klienten garantera att revisorn iakttar en självständig ställning i förhållande till det bolag som anlitat honom.229 Lagrummets sjätte punkt föreskriver därför att en bolagets gäldenär inte far vara vald revisor. Genom denna bestämmelse som infördes 1973 kom för första gången att fastslås att revisorns privata relation till bolaget kan konstituera jäv. Denna bestämmelses tillämp ning är sannolikt begränsad genom förarbetsuttalanden enligt vilka den inte är avsedd att omfatta varukrediter på sedvanliga villkor.230s. 82
238.Ett ytterligare sätt att fjärma intressenter som har ett eget intresse i revisionen är att ägarna i ett bolag inte skall ha direkt kontroll övers. 82
239.285s. 82
240.granskningen.231 Så har också skett genom förbudet att välja en ägare tills. 83
241.revisor. Bestämmelsen innebär enligt min mening att varje innehav avs. 83
242.aktier i ett bolag medför att jäv föreligger.232 Härigenom har i den assos. 83
243.ciationsrättsliga regleringen inskrivits ett förbud för intressent att varas. 83
244.revisor. Man alltså se spår av intressentskyddets krav på neutralitet.s. 83
245.Jävsregleringen omfattar sammanfattningsvis huvudsakligen två olikas. 83
246.relationer som kan komma att hota revisorns möjligheter att genomföras. 83
247.en objektiv (oberoende) revision. För det första skall revisorn stå fri fråns. 83
248.band till bolaget samt dess funktionärer. För det andra far han inte has. 83
249.egna privata intressen i bolaget. Detta innebär att han inte heller skalls. 83
250.kunna vara vald revisor för det fall han har ett ägarintresse eller är en bolas. 83
251.gets gäldenär. Utöver dessa direkta band mellan bolaget och revisorns. 83
252.innehåller jävskatalogen bestämmelser om att oberoendet är hotat förs. 83
253.den som på visst angivet sätt står i relation till någon som direkt omfats. 83
254.tas av ovan behandlat jäv. Sådana relationer kan utgöras av släktskap,s. 83
255.anställning eller yrkesmässig gemenskap.233 Genom dessa bestämmelsers. 83
256.utvidgas kretsen personer som inte far åta sig ett revisionsuppdrag delss. 83
257.till släktingar, dels till att även avse andra funktionärer (anställda) i bolas. 83
258.get än de i bolagsledande position. Men lagrummet anses även varas. 83
259.avsett att omfatta andra än anställda i de fall dessa intar en i förhållandes. 83
260.till bolaget underordnad ställning. Således omfattas även extern upps. 83
261.dragstagare som har en ställning som påminner om en anställds.234 Häris. 83
262.genom kommer också sådana personer som i och för sig är att anse soms. 83
263.självständiga näringsidkare att vara förhindrade att åta sig ett revisionss. 83
264.uppdrag i de fall de befinner sig i en sådan position att de framstår soms. 83
265.anställda. Förbudet omfattar även personer som är verksamma i sammas. 83
266.rörelse som den som biträder bolaget med grund- respektive huvudboks. 83
267.föring respektive kontrollen däröver.235s. 83
268.Reglerna rörande indirekta intressen kan inte fullt ut förklaras meds. 83
269.vad som sagts här tidigare. För att oberoendehotet skall kunna tillräknass. 83
270.revisorn själv förutsätts att revisorns relation till den anhörige är så näras. 83
271.att revisorn kan befaras ha ett ekonomiskt incitament att agera illojalt förs. 83
272.att gynna sin anhörige. Noteras skall att bestämmelsen endast omfattars. 83
273.jäv pga. ledningsfunktion men inte intressegemenskap i övrigt. De tvås. 83
274.286 nämnda situationerna utvidgas alltså också till att omfatta indirekta intressen i det presumtiva klientbolaget.s. 83
275.Sammanfattningsvis kan sägas att ABL:s jävsregler är absoluta inom sitt tillämplighetsområde. Genom att minska utrymmet för skönsmässiga bedömningar i de situationer som kan innebära ett allvarligt hot mot tilltron till revisorns förmåga att genomföra sitt uppdrag, minskas ut rymmet för osäkerhet i tillämpningen. Det är på så sätt man kan förklara varför regelbildaren, som gjorts såväl i Sverige som i USA, kan underlåta att lämna utrymme för ägande av ett mindre antal aktier i revisions klient.236 Principer för fastställande av övriga absoluta oberoendehot Av föregående avsnitt framgår att den aktiebolagsrättsliga jävsregleringen till sin natur är absolut. Som följer av lagtexten föreligger ett ovillkorligt hinder mot välja en revisor om han befinner sig i någon av de i 10 kap. 16 § ABL uppräknade situationerna. Man kan säga att de i lagen nämn da situationerna har gjorts absoluta eftersom de kan befaras utgöra sär skilt allvarliga hot mot tilltron till revisionen.237s. 84
276.Det faktum att reglerna är absoluta innebär att de inte kan åsidosättas t.ex. genom motåtgärder av något slag vid tillämpningen av analysmo dellen enligt 21 § RevL. Reglernas karaktär innebär också, enligt mitt förmenande, att det inte heller är möjligt att genom analogier utvidga deras direkta tillämpningsområde. I den mån en viss situation inte faller inom bestämmelsens ordalydelse far situationen bedömas utifrån de all männa yrkesetiska kraven på revisorn såsom de framgår av RevL.s. 84
277.En fråga som ännu inte besvarats är om det går att dra några generella slutsatser om varför jävsreglerna utesluter motåtgärder enligt 21 § 2 st RevL. En förklaring ligger visserligen i vad som sagts om reglernas abso luta karaktär. Men en dylik slutsats säger inget om varför just dessa krav skall anses vara absoluta i relation till den yrkesetiska regleringen av kva lificerade revisorers oberoende. Svaret på frågeställningen kompliceras av det faktum att medan jävsreglerna är inriktade på vissa formella positio ner som revisorn inte får inneha, så är analysmodellen inriktad på vissa omständigheter som presumeras hota revisorns oberoende. Frågan är alltså om det är möjligt att utifrån jävsreglernas struktur dra några slut satser rörande vilka andra omständigheter som utgör ett så starkt hot mot revisorns oberoende att förutsättningar för att vidta motåtgärder enligt 21 § 2 st RevL saknas.s. 84
278.287s. 84
279.Den internationella rättsjämförande studien visar att de regelverk soms. 85
280.har en principbaserad reglering av blandform helt förbjuder revisornss. 85
281.relationer utanför revisionsuppdraget till en revisionsklient i fall revisorns. 85
282.genom relationen får vissa faktiska positioner i förhållande till det granss. 85
283.kade bolaget. I dessa regleringar, t.ex. EG:s oberoenderekommendation,s. 85
284.knyts de absoluta spärrarna till att revisorn inte skall tillåtas att få etts. 85
285.bestämmande inflytande i bolaget som gör att han fyller en formell ellers. 85
286.faktisk bolagsledande funktion. Syftet är att förhindra en sammanblands. 85
287.ning av de olika bolagsorganens uppgifter. En sådan sammanblandnings. 85
288.anses utgöra ett så allvarligt hot mot oberoendet att möjligheter att vidtas. 85
289.motåtgärder saknas.s. 85
290.Denna princip är möjlig att tillämpa även på den svenska analysmos. 85
291.dellen. Så fort en omständighet innebär att revisorn kommer att fattas. 85
292.beslut å bolagets vägnar som det åligger ett annat bolagsorgan att fatta,s. 85
293.föreligger ett så allvarligt hot mot oberoendet att det saknas möjligheters. 85
294.att balansera hotet genom motåtgärder. Det ovan behandlade exemplets. 85
295.med personer som får en bolagsledande funktion utan formellt uppdrags. 85
296.kan fungera som belysande för detta. Jag konstaterade där att en sådans. 85
297.person inte faller under ABL:s jävsregler så länge hans funktion intes. 85
298.innebär att han ägnar sig åt medelsförvaltning. Frågan är nu om det faks. 85
299.tum att revisorn i ett granskningsuppdrag genom tillkommande upps. 85
300.drag i praktiken får en ställning som bolagsfunktionär yrkesetiskt utgörs. 85
301.ett absolut hinder mot att han står kvar som revisor i bolaget.s. 85
302.Klart är att revisorn genom att inneha en faktisk beslutskompetens is. 85
303.bolaget riskerar att drabbas av självgranskning. Det föreligger därför ens. 85
304.presumtion för att han skall avsäga sig uppdraget. Nu kan revisorn göras. 85
305.gällande att han har balanserat hotet mot oberoendet genom inte fattas. 85
306.några beslut i bolaget och att han därmed kan kvarstå i revisionsuppdras. 85
307.get. Men revisorns oberoende skall inte bara vara faktiskt säkrat utans. 85
308.även synbart. Det faktum att revisorn får en position i vilken han kans. 85
309.komma att fatta beslut i klientbolaget utgör ett så allvarligt hot mot obes. 85
310.roendet att det aldrig kan balanseras.s. 85
311.Man kan alltså sluta sig till att det inte bara är jävsreglerna som skalls. 85
312.anses utgöra ett hot mot oberoendet som inte kan balanseras genoms. 85
313.motåtgärder. Även sådana omständigheter som står i överensstämmelses. 85
314.mcå jävsreglernas syften bör utgöra ett icke balanserbart hot mot oberoens. 85
315.det. Detta innebär att man genom att ur jävsreglerna extrahera de faktiskas. 85
316.omständigheter som innebär att revisorn blir jävig också kan identifieras. 85
317.de omständigheter som inte är möjliga att balansera genom motåtgärders. 85
318.enligt 21 § 2 st RevL.s. 85
319.Som exempel kan nämnas ABL:s förbud mot att revisorn är gäldenärs. 85
320.i förhållande till revisionsklient. Även om detta inte är uttryckligt uttalats. 85
321.288 vare sig i ABL eller i lagens förarbeten torde syftet med regeln vara att för hindra att revisorn hamnar i beroendeställning i förhållande till en revi sionsklient. Vad gäller då om en revisor vill teckna proprieborgen för ett lån taget hos en revisionsklient av en bekant som inte är inblandad i revi sionen eller har andra yrkesmässiga band till revisorn? Sett i förhållande till syftet med ABL:s bestämmelse framstår detta som en helt analog situa tion. Genom sitt borgensåtagande hamnar revisorn i en presumtiv bero endeställning i förhållande till revisionsklienten. Jag menar att likheten är sådan att revisorn inte skall kunna teckna borgen för kollegans åta gande. 6.4 .4.3 Oberoendehot av mindre betydelse Av RevL:s förarbeten framgår att det finns oberoendehot som är av så ringa betydelse att motåtgärder inte behöver vidtas för att balansera dessa. Som exempel på sådana fall nämns i propositionen att någon annan per son i revisionsgruppen äger aktier i revisionsklienten men det står alldeles klart att varken revisorn eller andra som deltar i revisionsuppdraget har någon faktisk anknytning till denna person. Ett annat exempel utgörs av affärstransaktioner mellan revisorn och revisionsklienten, så länge det är fråga om transaktioner av vardaglig och ordinär karaktär som ingås på samma villkor som gäller för andra. Ett ytterligare exempel är rådgivning av enkel och rutinmässig karaktär som, om den hade föranletts av revi sorns iakttagelser vid granskningsuppdraget, hade varit att anse som revisionsrådgivning.238 Även om man skall vara försiktig med att dra alltför långtgående slutsatser av dessa exempel så visar de att lagstiftaren tangerat vissa generella omständigheter beträffande de nu aktuella oberoende hoten. De två första exemplen utgår troligtvis från den närhet som skall före ligga mellan den oberoendehotande omständigheten och det gransk ningsuppdrag inom vilket oberoendet skall prövas.239 Är avståndet till en sådan omständighet tillräckligt stort saknas skäl att tro att den kommer att ha inflytande på granskningsuppdraget och revisorn torde därmed kunna fortsätta detta. För egen del anser jag att en sådan syn har skäl för sig. Frågan är bara hur man skall fastställa kriterier för en dylik tillämpning. En möjlig, och av mig förespråkad väg, är att utgå från den teoretiska synen att revisorns beteende styrs av olika ekonomiska incitament. Så länge dessa incita-s. 85
322.289s. 86
323.ment inte ens synbart påverkas av den föreliggande oberoendehotandes. 87
324.omständigheten torde det, generellt sett, inte vara påkallat med vidares. 87
325.motåtgärder. Av betydelse här är alltså bedömningen av hur den föreligs. 87
326.gande oberoendehotande omständigheten synbart riskerar att påverkas. 87
327.revisorn i hans agerande i granskningsuppdraget. Som ett exempel på etts. 87
328.liknande resonemang kan nämnas att IFAC i sina yrkesetiska regler uts. 87
329.talat att närhet, konstituerad av finansiella intressen, utgör ett allvarligts. 87
330.hot mot oberoendet.240 Uppkommer inte denna närhet saknas skäl atts. 87
331.tro att oberoendet är i sådan mån påverkat att revisorn behöver vidtas. 87
332.motåtgärder.s. 87
333.Det andra i propositionen givna exemplet grundas i stället på den oms. 87
334.ständigheten att den oberoendehotande relationen inte är kopplad tills. 87
335.revisorns relation till revisionsklienten utan till hans privata sfär. Härs. 87
336.finns det förvisso en betydande närhet mellan revisorn och klienten soms. 87
337.konstitueras dels genom granskningsuppdraget, dels genom den ekonos. 87
338.miska relationen. Jag delar trots detta lagstiftarens syn på att det kan fins. 87
339.nas situationer i vilka en dylik relation inte skall behöva påverka revis. 87
340.sorns möjlighet att genomföra ett granskningsuppdrag. En förutsättnings. 87
341.för att detta skall vara möjligt är dock att den externa relationen inte skas. 87
342.par en ekonomisk länk mellan revisorn och klienten som är av betydelses. 87
343.vid prövningen av de ekonomiska incitament som revisorn har i dets. 87
344.enskilda uppdraget. De externa omständigheterna bör därför vara fri-s. 87
345.kopplade från granskningsuppdraget.s. 87
346.Kravet på att det inte skall föreligga något samband mellan gransks. 87
347.ningsuppdraget och de oberoendehotande omständigheterna innebär atts. 87
348.i vart fall två faktorer är av betydelse för bedömningen av om revisorns. 87
349.kan behålla uppdraget utan vidare åtgärder. Den ena av dessa faktorer ärs. 87
350.att den privata relationen mellan revisorn och klienten inte bör fa direktas. 87
351.återverkningar på granskningsuppdraget. Även om fråga är om en seds. 87
352.vanlig transaktion på normala villkor kan det, menar jag, finnas skäl atts. 87
353.ifrågasätta revisorns oberoende. Så kan vara fallet om transaktionen intes. 87
354.är begränsad till sin omfattning. Den andra omständigheten som bör bes. 87
355.dömas är om revisorns privata relation med klienten är sådan att revisorns. 87
356.på något sätt är bunden till klienten. Så kan vara fallet om revisorn genoms. 87
357.för en transaktion tillsammans med klienten som innebär långvariga åtas. 87
358.ganden. Det faktum att revisorn inte med lätthet kan avbryta den privatas. 87
359.relationen med revisionsklienten bör väga tungt vid bedömningen avs. 87
360.hotets relevans. Det främsta argumentet för en sådan syn är det redans. 87
361.290 nämnda faktumet att revisorn i görligaste mån skall avsluta sitt gransk ningsuppdrag.241 Skulle han endast med svårighet kunna avbryta den privata relationen med klienten bör relationen inte anses vara sådan att den kan fortgå utan vidare åtgärder. Detsamma anser jag bör gälla i de fall då avbrytandet av den privata relationen skulle vara förenat med be tydande kostnader för revisorn.s. 87
362.De hitintills behandlade oberoendehoten är sådana att de uppstår genom omständigheter som uppkommer utanför den direkta, relationen mellan revisorn såsom granskare och hans övriga beteende i sin verksam het som kvalificerad revisor. Annorlunda förhåller det sig med det tredje exemplet ovan, nämligen att revisorn lämnat rådgivning av enkel och rutinmässig karaktär som, om den hade föranletts av revisorns iakttagel ser vid granskningsuppdraget, hade varit att anse som revisionsrådgivning. _ . .s. 88
363.Här är i stället frågan i vilken omfattning som en revisor kan agera gentemot en revisionsklient i sin näringsverksamhet utan att detta påver kar hans oberoende i sådan mån att han måste vidta motåtgärder. Det klaraste exemplet på sådana situationer som nu avses är att revisorn läm nar fristående rådgivning till revisionsklient. Denna situation behandlas utförligt i kapitel 7. 6A.4.4 Presumtionsgenombrottgenom vidtagande av motåtgärder Av analysmodellens konstruktion följer att revisorn inte behöver avsäga sig ett granskningsuppdrag i alla de fall i vilka presumtionsreglerna i 21 § 1 st RevL slagit till. Revisorn kan i stället vidta motåtgärder som balanse rar hotet. Frågan är då i vilken omfattning det föreliggande hotet måste vara undanröjt för att revisorn skall kunna behålla uppdraget.s. 88
364.Användandet av uttrycket motåtgärder som balanserar hotet antyder att hotet måste undanröjas helt för att revisorn skall kunna åta sig alter nativt behålla ett revisionsuppdrag. Så torde inte vara fallet. Redan av förarbetena framgår att det är tillräckligt med att balansera hotet till en sådan nivå att ”uppdraget kan genomföras utan att granskningen ifråga sätts.”242 Rimligtvis bör detta innebära att motåtgärderna inte behöver eliminera hotet helt utan endast sänka det till en sådan nivå att det är av mindre betydelse i enlighet med vad som behandlades i föregående av snitt. Godtar man att det finns oberoendehotande omständigheter soms. 88
365.291s. 88
366.är av så ringa betydelse att de överhuvudtaget inte påkallar någon soms. 89
367.helst motåtgärd torde det också vara en rimlig utgångspunkt att anta atts. 89
368.revisorns motåtgärder är tillräckliga när de balanserar ett relevant hot tills. 89
369.en sådan nivå att det ifrågavarande hotet blir av mindre betydelse. Sluts. 89
370.satsen är att motåtgärderna skall ha som konsekvens att hotet blir ringa.s. 89
371.Således måste man först fastställa de situationer som utgör ett acceptas. 89
372.belt (ej relevant) hot mot oberoendet. Därefter kan man diskutera des. 89
373.motåtgärder som kan föra ned ett föreliggande hot till denna nivå. Vads. 89
374.detta innebär är att frågan om det i ett enskilt fall överhuvudtaget är möjs. 89
375.ligt att vidta motåtgärder är avhängig av om det är möjligt att kvalificeras. 89
376.ett hot som ringa efter vidtagande av motåtgärderna. Detta är soms. 89
377.nämnts som huvudregel inte möjligt om hotet är jävsgrundande enligts. 89
378.associationsrättsliga regler eller gäller andra situationer i vilka revisorn fars. 89
379.en faktisk position motsvarande den som omfattas av jävsreglerna.s. 89
380.FAR har i sin skrift Analysmodellen ställt upp en mall för prövningens. 89
381.av presumtionsgenombrott. Denna mall utgår från en distinktion mellans. 89
382.generella respektive särskilda motåtgärder. Som generella åtgärder nämnss. 89
383.interna instruktioner och kvalitetssäkrande åtgärder.243 Dessa internas. 89
384.åtgärder skall säkra att det finns en organisation som kan identifiera,s. 89
385.kvantifiera och hantera hot mot oberoendet inom den egna verksamhes. 89
386.ten.244 Har dessa generella åtgärder vidtagits skall därefter undersökass. 89
387.om hotet, med beaktande av de generella åtgärderna, är av så begränsads. 89
388.betydelse att det inte är relevant vid bedömningen av oberoendefrågan.s. 89
389.Slutligen skall de kvarvarande relevanta omständigheterna bedömas i ljus. 89
390.set av möjliga särskilda motåtgärder.s. 89
391.Jag ser för egen del ett problem med att identifiera generella internas. 89
392.åtgärder som avgörande för presumtionens tillämpning samt för frågans. 89
393.om utrymme finns för presumtionsgenombrott. Vad FAR säger här förs. 89
394.tjänar därför att förtydligas. Sett i förhållande till RevL är anordnandets. 89
395.av en organisation som möjliggör värnet om oberoendet en förutsättnings. 89
396.för att överhuvudtaget kunna bedriva revisionsverksamhet. Av 20 § RevLs. 89
397.följer nämligen ett allmänt krav på att revisionsverksamheten skall orgas. 89
398.niseras på ett sätt som säkerställer revisorns oberoende.s. 89
399.Belysande för detta krav är RN:s avgörande i ärendet D 4/02 rörandes. 89
400.ett revisionsbolags disciplinära ansvar för åtgärder vidtagna av konsulters. 89
401.verksamma i bolaget.245 I ärendet innehade en revisor vid ett registrerats. 89
402.292 revisionsbolag (A) ett revisionsuppdrag i ett aktiebolag. Aktiebolagets huvudägare ingick ett avtal om vilket tvist uppkom. En jurist, verksam vid A, fick i uppdrag att vara avtalsmotpartens ombud. I disciplinärendet mot A invände revisionsbolaget att det inom detta finns instruktioner om vilka åtgärder som skall vidtas när ett nytt uppdrag inkommer. Dessa instruktioner innebär en kontroll av om kunden eller dennes motpart förekommer i kund- och uppdragsregistret eller i tidredovisningssyste met. Av instruktionerna framgår vidare att frågan om att ta emot en ny kund vid tveksamhet skall avgöras av vissa i bolaget verksamma personer. Vidare invände A att den jurist som blev ombud i tvisten förfarit i enlig het med bolagets instruktioner. RN, som pga. RevL:s övergångsbestäm melser kom att pröva frågan enligt 14 § 1995 års RevL, konstaterade i sitt beslut bl.a. följande.s. 89
403.”Ett registrerat revisionsbolag har ett ansvar för att de inom revisionsbyråns. 90
404.verksamma revisorernas oberoende kan upprätthållas. Revisionsbolaget svas. 90
405.rar således för att de uppdrag som byrån åtar sig inte är sådana att oberoens. 90
406.det kan ifrågasättas. RN konstaterar att A i förevarande fall har åtagit sig atts. 90
407.vara ombud i en tvist i vilken en motpart var huvudägare i ett bolag där dens. 90
408.valde revisorn var verksam vid A. Att en vid revisionsbolaget verksam jurists. 90
409.är ombud i en tvist där en motpart är närstående till en revisionsklient ärs. 90
410.enligt RN en sådan omständighet som måste ge upphov till tvivel om revis. 90
411.sorns opartiskhet och självständighet. Genom att A, som inte haft kontrolls. 90
412.system som har upptäckt detta oberoendehot, åtagit sig ombudskapet i dens. 90
413.aktuella tvisten har A åsidosatt sina skyldigheter som revisionsbolag.” Revisionsbolaget tilldelades en erinran. Av avgörandet torde följa att RN klandrade A för att inte ha organiserat sin verksamhet på ett sådant sätt att ett uppkommet hot mot oberoendet har identifierats. Det som hålls emot revisionsbolaget är alltså inte den enskilda försummelsen som sådan. Den verkar närmast vara ett bevisfaktum vid prövningen av bolagets organisation.s. 90
414.Sett i ljuset av detta avgörande bör ett revisionsbolags interna organi sation i normalfallet inte kunna tillmätas någon avgörande betydelse vid bedömningen av om ett konstaterat hot mot oberoendet är relevant. Således kan anordnandet av en fungerande intern organisation inte i sig vara tillräckligt för att balansera ett hot. Annorlunda förhåller det sig i de fall då revisorn eller revisionsbolaget redan vidtagit åtgärder som uppfyl ler kraven i bestämmelsen i 20 § RevL. Här kan tillkommande åtgärder i det enskilda fallet komma att påverka bedömningen.s. 90
415.293s. 90
Avslutande anmärkningar
1.Detta kapitel har ägnats åt en undersökning av den svenska oberoendes. 91
2.regleringens konstruktion. Särskilt intresse har därvid ägnats åt den s.k.s. 91
3.analysmodellen. Vid studien av den svenska oberoenderegleringen drogss. 91
4.två slutsatser som förtjänar att framhållas närmare. Den första slutsatsens. 91
5.rör sambandet mellan de yrkesetiska kraven på oberoende och de associas. 91
6.tionsrättsliga jävsbestämmelserna. Förekomsten av jävsgrundande oms. 91
7.ständigheter medför ett i princip absolut yrkesetiskt förbud för kvalifices. 91
8.rade revisorer att åta sig och bibehålla ett revisionsuppdrag. Det speciellas. 91
9.med den svenska konstruktionen är att medan övriga undersökta regels. 91
10.verk är inriktade på att reglera revisorers beteende, så är den svenskas. 91
11.regleringen av revisorers oberoende en blandning av överväganden pås. 91
12.associationsrättslig respektive revisorsrättslig nivå. Effekten av sambans. 91
13.det mellan de associationsrättsliga reglerna och de yrkesetiska kraven pås. 91
14.revisorn är att de senare reglerna i tillämpningen hittills synes ha präglatss. 91
15.av den associationsrättsliga tanken på att alla aktiebolag skall behandlass. 91
16.på samma sätt. Konsekvensen av detta är att den aktiebolagsrättsliga res. 91
17.gleringens principiella syn på att samma krav på revision skall gälla förs. 91
18.alla sorts bolag har kommit att prägla också revisorsregleringen.s. 91
19.En andra slutsats rör sambandet mellan äldre yrkesetisk reglering ochs. 91
20.tolkningen av RevL. Slutsatsen är att förutsebarhetskraven på en regles. 91
21.ring till vilken har knutits offentligrättsliga sanktioner förutsätter kontis. 91
22.nuitet i den mån inte något annat är avsett och tydligt framgår av dens. 91
23.nya regleringen. En undersökning av RevL:s förarbeten ger vid handens. 91
24.att det finns fa tydliga indikatorer på att den nya lagstiftningen, trotss. 91
25.införandet av analysmodellen, är avsedd att medföra några avgörandes. 91
26.förändringar i fråga om tillämpningen av regleringen när det gäller bedöms. 91
27.ningen av revisorns oberoende i enskilda fall. Detta innebär i sin tur atts. 91
28.den goda sedens innehåll måste vidareutvecklas inom ramen för RevL.s. 91
29.Basen för denna utveckling är den goda seden med det innehåll soms. 91
30.seden hade vid RevL:s ikraftträdande. Givet denna utgångspunkt står dets. 91
31.klart att de yrkesetiska regler som tidigare kommit till uttryck i RN:ss. 91
32.regelverk och praxis i stor omfattning alltjämt skall presumeras utgöras. 91
33.innehållet i god revisorssed. Härvidlag får reglerna rörande presumtionss. 91
34.genombrott i 21 § 2 st RevL en särställning då det är svårt att ur tidigares. 91
35.praxis dra några tydliga slutsatser rörande bestämmelsen tillämpningss. 91
36.område.s. 91
37.Den andra delen av detta kapitel har ägnats åt en närmare undersöks. 91
38.ning av den s.k. analysmodellen. Regleringens syfte är att förhindra upps. 91
39.komsten av omständigheter som försätter revisorn i en oberoendehotans. 91
40.de relation till det granskade bolaget, dess funktionärer och andra, vids. 91
41.294 för revisionen kritiska tidpunkter. Modellen kan sägas ge uttryck för den principiella ståndpunkten att vissa positioner ger upphov till en presum tion för ett allvarligt hot mot oberoendet.s. 91
42.I ett internationellt perspektiv kan konstateras att analysmodellen uppvisar ett särdrag som bör framhållas. Det särskiljande draget utgörs av att analysmodellens presumtionsled är uppställt till revisorns nackdel. Föreligger en av de i lagrummet uppräknade omständigheterna måste revisorn som huvudregel avsäga sig uppdraget. Presumtionen ger den svenska regleringen en särprägel genom att den inte lämnar något ut rymme för beaktande av de särskilda omständigheterna i det enskilda fal let förrän vid tillämpningen av reglerna rörande presumtionsgenombrott. Förklaringen till detta torde vara det faktum att den svenska analysmo dellens presumtionsled är inriktat främst på den position som revisorn får genom de oberoendehotande omständigheterna och inte på den effekt som dessa får på hans oberoende. Genom att lämna utrymme för att beakta effekten först i samband med prövningen av utrymmet för presumtionsgenombrott så har den svenska analysmodellen kommit att vara relativt sträng mot revisorerna. Detta är en ståndpunkt som i och för sig med styrka kan försvaras med behovet att värna om revisionens funk tion. Samtidigt kan man, menar jag, inte bortse från att vi är ganska ensamma om att ha denna relativt hårda syn på revisorers oberoende, varför man inte helt kan utesluta att det kan få negativa konsekvenser för den svenska revisorsnäringen sett i vart fall på den europeiska marknaden för tillhandahållande av revisionstjänster.s. 92
43.295s. 92