1.I vissa fall kan ett företag vilja lösa upp sina obeskattade reserver. Ett affärsmässigt skäl till detta kan vara att företaget vill dela ut de medel som är bundna i de obeskattade reserverna till sina delägare och därför vill omvandla dem till fritt eget kapital (se 12 kap. 2 § aktiebolagslagen, ABL). I bilaga 3 till RR12 konstateras under rubriken ”Ändrad syn på överavskrivningar” att de ackumulerade överavskrivningarna enligt ÅRL inte påverkar det bokförda värdet. Detta innebär, enligt Redovisningsrådet, att det enligt ÅRL inte föreligger någon begränsning beträffande möjligheterna att upplösa ackumulerade överavskrivningar. Redovisningsrättsligt finns det således inte något som hindrar att ett företag som har obeskattade reserver på grund av skattemässiga överavskrivningar som uppgår till 100 väljer att lösa upp dessa över resultatkontot bokslutsdispositioner. Dessa 100 påverkar därmed företagets resultat positivt genom att företaget tar upp en positiv bokslutsdisposition på 100.s. 8
2.En annan sak är om de obeskattade reserverna kan upplösas skattemässigt. Kan ett företag när det går med förlust välja att lösa upp sina obeskattade reserver och kvitta den positiva bokslutsdispositionen mot förlusten? Med andra ord: Disponerar de skattskyldiga fritt över de obeskattade reserverna? Regeringsrätten har besvarat dessa frågor genom RÅ 2001 ref. 8. 34s. 8
3.Rättsfallet RÅ 2001 ref. 8 är ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Rättsfallet handlade om ett bolag, som avsåg att lösa upp sina skattemässiga överavskrivningar. Dessa uppgick till ca 700 miljoner kr. Bolaget ställde frågan om upplösningen av överavskrivningarna i sin helhet skulle vara att betrakta som en ej skattepliktig intäkt. Skatterättsnämnden, vars förhandsbesked fastställdes av Regeringsrätten, uttalade:s. 9
4.”Upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna innebär redovis-s. 9
5.ningsmässigt i princip att de av skatteskäl i räkenskaperna gjorda avskriv-s. 9
6.ningarna tas tillbaka och även den obeskattade reserv överavskrivningarnas. 9
7.gett upphov till. Värdet på inventarierna enligt balansräkningen kommers. 9
8.därmed inte att överensstämma med det skattemässiga värdet utan i ställets. 9
9.överstiga detta värde. Detta betyder i sig att [bolaget] förlorar rätten till rä-s. 9
10.kenskapsenlig avskrivning.”s. 9
11.”Den redovisningsmässiga hanteringen saknar […] i princip annan betydel-s. 9
12.se för beskattningen än för den överensstämmelse som måste föreligga förs. 9
13.att den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden skall få tillämpas. - Skatte-s. 9
14.reglerna ger dock inte utrymme för att i anledning av den bokföringsmässi-s. 9
15.ga upplösningen av överavskrivningarna åstadkomma en motsvarande kor-s. 9
16.rigering av det skattemässiga värdet. Oavsett att den på balansräkningens. 9
17.upptagna reserven avseende ackumulerade överavskrivningar nollställs för-s. 9
18.ändras således inte det skattemässiga värdet vilket också medför att dens. 9
19.obeskattade reserven kvarstår skattemässigt. Det sagda medför enligts. 9
20.nämndens mening att [bolaget] genom att upplösa de ackumulerade över-s. 9
21.avskrivningarna och att intäktsföra dessa inte i skattehänseende kan ansess. 9
22.ha realiserat en inkomst. Nämndens slutsats är således att förfarandet intes. 9
23.ger upphov till någon skattepliktig intäkt för [bolaget].” Regeringsrättens dom i RÅ 2001 ref. 8 innebär således att de skattskyldiga inte disponerar över obeskattade reserver i form av ackumulerade skattemässiga överavskrivningar på ett sådant sätt att de kan användas för resultatreglering. En konsekvens av detta är att en frivillig upplösning av obeskattade reserver, vilka uppstått på grund av skattemässiga överavskrivningar, inte beskattas. En ytterligare konsekvens av att en skattskyldig person väljer att återföra de skattemässiga överavskrivningarna är att det formella sambandet mellan redovisning och beskattning upphör, på grund av att skattelagstiftningen inte ger någon möjlighet att justera det skattemässiga värdet. Detta torde dock endast gälla i den mån återföringen överstiger årets planenliga avskrivning (se Linder 2001 s. 439).s. 9
24.En situation som skall skiljas från den när den skattskyldige väljer att återföra sina skattemässiga överavskrivningar är när avskrivningarna is. 9
25.35 redovisningen är större än de skattemässiga avskrivningarna (se Linder 2001 s. 437). I vissa förhållandevis sällsynta fall kan det inträffa att de ackumulerade avskrivningarna i redovisningen överstiger de tillåtna ackumulerade skattemässiga avskrivningarna. Inventarierna kan exempelvis ha ett skattemässigt värde på 100 och ett redovisningsmässigt värde på 90. För att rätten till räkenskapsenlig avskrivning inte skall gå förlorad i detta fall, finns en särskild bestämmelse i 18 kap. 19 § IL. Vid beräkning av de skattemässiga avskrivningarna det följande året skall, enligt denna bestämmelse, värdet enligt redovisningen ligga till grund för beräkningen av de skattemässiga avskrivningarna. Det överskjutande beloppet, i det nyss nämnda exemplet 10, skall i stället dras av genom en avskrivning med 20 procent årligen räknat från och med det år avskrivning gjordes med ett för högt belopp.s. 9
Nedskrivning av inventarier
1.Enligt 4 kap. 5 § första stycket ÅRL skall en anläggningstillgång skrivas ned om dess värde är lägre än anskaffningsvärdet minskat med redovisningsmässiga avskrivningar, under förutsättning att värdeminskningen är bestående (se vidare RR17). För att en nedskrivning inte skall leda till att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad finns en särskild bestämmelse i 18 kap. 18 § IL. Enligt denna bestämmelse får ett ytterligare avdrag – utöver de skattemässiga avskrivningarna – göras med skillnaden mellan verkligt värde och skattemässigt värde. Denna bestämmelse leder till att värdet enligt redovisningen överensstämmer med det skattemässiga värdet.s. 10
2.Det är viktigt att komma ihåg att 18 kap. 18 § IL endast tillämpas när inventariernas sammanlagda verkliga värde understiger lägsta tillåtna UB enligt bestämmelserna i 18 kap. IL. En enstaka nedskrivning leder därför inte nödvändigtvis till ett extra skattemässigt avdrag.s. 10
Uppskrivning av inventarier
1.Enligt 4 kap. 6–8 §§ ÅRL får anläggningstillgångar skrivas upp om de har ett värde som väsentligt överstiger det bokförda värdet med hänsyn till avskrivningar (se vidare vägledningen till BFNAR 2001:3 avsnitt 8 och RR12 pp. 35–37). Skattelagstiftningen innehåller inte någon möjlighet att beakta ett uppskrivet värde vid beräkningen av de skattemässiga avskrivningarna.s. 10
2.Om en uppskrivning leder till att nettoavdraget enligt räkenskaperna blir högre än avskrivningsramen enligt skattelagstiftningen, kan kravet i 36 18 kap. 14 § IL på att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet inte tillgodoses (RSV:s, numera SKV:s, notissamling 1997:2). Med detta menas att om uppskrivningen inte leder till att den ingående balansen ett år överstiger den utgående balansen i slutet av samma år kvarstår rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Att så kan bli fallet beror på att uppskrivningen varit så – förhållandevis – liten att den ryms inom de redovisningsmässiga avskrivningarna.s. 10