1.Obeskattad reserv: 10 000. Den obeskattade reserven återfinns på balans-s. 7
2.räkningens passivsida (skuldsida) mellan eget kapital och skulder. Exemplet kan fortsättas för de kommande åren, år 2–5. I exemplet förutsätts att inga nya inventarier köps in och att det ursprungliga inventariet behålls. Exemplet fortsätts i tabellform. Siffrorna i tabellen anger tusentals kronor. I exemplet väljs den metod enligt huvud- respektive kompletteringsregeln som ger lägst utgående balans. År IB UB UB kom-Avskriv-Bok-Ackumule-s. 7
3.huvud-plette-ning i slutsdis-rad obeskat-s. 7
4.regeln ringsre-redovis-position tad reservs. 7
5.geln ningen 2 70 49 60 20 -1 11 3 49 34,3 40 20 +5,3 5,7 4 34,3 24,01 20 20 +5,7 0 5 20 14 0 20 0 0 Den obeskattade reserven börjar återföras till beskattning år 3 och påverkar då resultatet positivt. När inventariet är helt avskrivet i redovisningen återstår inte någon obeskattad reserv. Det skall dock understrykas att detta exempel är mycket teoretiskt och förenklat. Normalt förvärvar och avyttrar företag inventarier löpande. Man kan därför exempelvis inte av exemplet ovan dra den generella slutsatsen att det är förmånligare att tillämpa huvudregeln år 1–3 och att det därefter är förmånligare att tillämpa kompletteringsregeln. Om ett företag köper in inventarier regelbundet kan det vara mest förmånligt att konsekvent tillämpa huvudregeln. Observera att det ingående värdet vid beräkningen enligt huvudregeln år 5 är 20, dvs. det värde företaget har valt att tillämpa för den utgående balansen år 4 och som i detta fall är resultatet av kompletteringsregeln.s. 7
6.Det bör noteras att det faktum att avskrivningar av anläggningstillgångar i form av inventarier bygger på en värdering av lägsta utgåendes. 7
7.33 balans, dvs. det värde som anläggningstillgångarna får tas upp till vid årets slut, och att värderingen i stor omfattning sker av kollektivet anläggningstillgångar medför att för vissa typer av tillgångar används redovisningsmässigt en snabbare avskrivningstakt än fem år. Ett exempel är datorer och annan IT-utrustning som i många företag redovisningsmässigt kostnadsförs under en tidsperiod av tre år. Det viktigaste utifrån skattemässigt perspektiv är inte om kostnadsföringen av enskilda anläggningstillgångar sker på kortare tid än fem år eller inte, utan att värdet av samtliga anläggningstillgångar i samma grupp (dvs. materiella eller immateriella anläggningstillgångar) inte är lägre än vad som motsvarar en avskrivning över fem år för de enstaka tillgångarna. Kortare avskrivning än fem år i redovisningen avseende vissa tillgångar kan således kompenseras genom att andra tillgångar skrivs av över en längre tidsperiod än fem år i redovisningen. Därigenom ges utrymme för snabbare avskrivningstakt för en del tillgångar och att det fortfarande är inom ramen för vad som är tillåtet skattemässigt.s. 7
Frivillig upplösning av skattemässiga överavskrivningar
1.I vissa fall kan ett företag vilja lösa upp sina obeskattade reserver. Ett affärsmässigt skäl till detta kan vara att företaget vill dela ut de medel som är bundna i de obeskattade reserverna till sina delägare och därför vill omvandla dem till fritt eget kapital (se 12 kap. 2 § aktiebolagslagen, ABL). I bilaga 3 till RR12 konstateras under rubriken ”Ändrad syn på överavskrivningar” att de ackumulerade överavskrivningarna enligt ÅRL inte påverkar det bokförda värdet. Detta innebär, enligt Redovisningsrådet, att det enligt ÅRL inte föreligger någon begränsning beträffande möjligheterna att upplösa ackumulerade överavskrivningar. Redovisningsrättsligt finns det således inte något som hindrar att ett företag som har obeskattade reserver på grund av skattemässiga överavskrivningar som uppgår till 100 väljer att lösa upp dessa över resultatkontot bokslutsdispositioner. Dessa 100 påverkar därmed företagets resultat positivt genom att företaget tar upp en positiv bokslutsdisposition på 100.s. 8
2.En annan sak är om de obeskattade reserverna kan upplösas skattemässigt. Kan ett företag när det går med förlust välja att lösa upp sina obeskattade reserver och kvitta den positiva bokslutsdispositionen mot förlusten? Med andra ord: Disponerar de skattskyldiga fritt över de obeskattade reserverna? Regeringsrätten har besvarat dessa frågor genom RÅ 2001 ref. 8. 34s. 8
3.Rättsfallet RÅ 2001 ref. 8 är ett överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Rättsfallet handlade om ett bolag, som avsåg att lösa upp sina skattemässiga överavskrivningar. Dessa uppgick till ca 700 miljoner kr. Bolaget ställde frågan om upplösningen av överavskrivningarna i sin helhet skulle vara att betrakta som en ej skattepliktig intäkt. Skatterättsnämnden, vars förhandsbesked fastställdes av Regeringsrätten, uttalade:s. 9
4.”Upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna innebär redovis-s. 9
5.ningsmässigt i princip att de av skatteskäl i räkenskaperna gjorda avskriv-s. 9
6.ningarna tas tillbaka och även den obeskattade reserv överavskrivningarnas. 9
7.gett upphov till. Värdet på inventarierna enligt balansräkningen kommers. 9
8.därmed inte att överensstämma med det skattemässiga värdet utan i ställets. 9
9.överstiga detta värde. Detta betyder i sig att [bolaget] förlorar rätten till rä-s. 9
10.kenskapsenlig avskrivning.”s. 9
11.”Den redovisningsmässiga hanteringen saknar […] i princip annan betydel-s. 9
12.se för beskattningen än för den överensstämmelse som måste föreligga förs. 9
13.att den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden skall få tillämpas. - Skatte-s. 9
14.reglerna ger dock inte utrymme för att i anledning av den bokföringsmässi-s. 9
15.ga upplösningen av överavskrivningarna åstadkomma en motsvarande kor-s. 9
16.rigering av det skattemässiga värdet. Oavsett att den på balansräkningens. 9
17.upptagna reserven avseende ackumulerade överavskrivningar nollställs för-s. 9
18.ändras således inte det skattemässiga värdet vilket också medför att dens. 9
19.obeskattade reserven kvarstår skattemässigt. Det sagda medför enligts. 9
20.nämndens mening att [bolaget] genom att upplösa de ackumulerade över-s. 9
21.avskrivningarna och att intäktsföra dessa inte i skattehänseende kan ansess. 9
22.ha realiserat en inkomst. Nämndens slutsats är således att förfarandet intes. 9
23.ger upphov till någon skattepliktig intäkt för [bolaget].” Regeringsrättens dom i RÅ 2001 ref. 8 innebär således att de skattskyldiga inte disponerar över obeskattade reserver i form av ackumulerade skattemässiga överavskrivningar på ett sådant sätt att de kan användas för resultatreglering. En konsekvens av detta är att en frivillig upplösning av obeskattade reserver, vilka uppstått på grund av skattemässiga överavskrivningar, inte beskattas. En ytterligare konsekvens av att en skattskyldig person väljer att återföra de skattemässiga överavskrivningarna är att det formella sambandet mellan redovisning och beskattning upphör, på grund av att skattelagstiftningen inte ger någon möjlighet att justera det skattemässiga värdet. Detta torde dock endast gälla i den mån återföringen överstiger årets planenliga avskrivning (se Linder 2001 s. 439).s. 9
24.En situation som skall skiljas från den när den skattskyldige väljer att återföra sina skattemässiga överavskrivningar är när avskrivningarna is. 9
25.35 redovisningen är större än de skattemässiga avskrivningarna (se Linder 2001 s. 437). I vissa förhållandevis sällsynta fall kan det inträffa att de ackumulerade avskrivningarna i redovisningen överstiger de tillåtna ackumulerade skattemässiga avskrivningarna. Inventarierna kan exempelvis ha ett skattemässigt värde på 100 och ett redovisningsmässigt värde på 90. För att rätten till räkenskapsenlig avskrivning inte skall gå förlorad i detta fall, finns en särskild bestämmelse i 18 kap. 19 § IL. Vid beräkning av de skattemässiga avskrivningarna det följande året skall, enligt denna bestämmelse, värdet enligt redovisningen ligga till grund för beräkningen av de skattemässiga avskrivningarna. Det överskjutande beloppet, i det nyss nämnda exemplet 10, skall i stället dras av genom en avskrivning med 20 procent årligen räknat från och med det år avskrivning gjordes med ett för högt belopp.s. 9
Nedskrivning av inventarier
1.Enligt 4 kap. 5 § första stycket ÅRL skall en anläggningstillgång skrivas ned om dess värde är lägre än anskaffningsvärdet minskat med redovisningsmässiga avskrivningar, under förutsättning att värdeminskningen är bestående (se vidare RR17). För att en nedskrivning inte skall leda till att rätten till räkenskapsenlig avskrivning går förlorad finns en särskild bestämmelse i 18 kap. 18 § IL. Enligt denna bestämmelse får ett ytterligare avdrag – utöver de skattemässiga avskrivningarna – göras med skillnaden mellan verkligt värde och skattemässigt värde. Denna bestämmelse leder till att värdet enligt redovisningen överensstämmer med det skattemässiga värdet.s. 10
2.Det är viktigt att komma ihåg att 18 kap. 18 § IL endast tillämpas när inventariernas sammanlagda verkliga värde understiger lägsta tillåtna UB enligt bestämmelserna i 18 kap. IL. En enstaka nedskrivning leder därför inte nödvändigtvis till ett extra skattemässigt avdrag.s. 10
Uppskrivning av inventarier
1.Enligt 4 kap. 6–8 §§ ÅRL får anläggningstillgångar skrivas upp om de har ett värde som väsentligt överstiger det bokförda värdet med hänsyn till avskrivningar (se vidare vägledningen till BFNAR 2001:3 avsnitt 8 och RR12 pp. 35–37). Skattelagstiftningen innehåller inte någon möjlighet att beakta ett uppskrivet värde vid beräkningen av de skattemässiga avskrivningarna.s. 10
2.Om en uppskrivning leder till att nettoavdraget enligt räkenskaperna blir högre än avskrivningsramen enligt skattelagstiftningen, kan kravet i 36 18 kap. 14 § IL på att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet inte tillgodoses (RSV:s, numera SKV:s, notissamling 1997:2). Med detta menas att om uppskrivningen inte leder till att den ingående balansen ett år överstiger den utgående balansen i slutet av samma år kvarstår rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Att så kan bli fallet beror på att uppskrivningen varit så – förhållandevis – liten att den ryms inom de redovisningsmässiga avskrivningarna.s. 10
Periodiseringsfond i juridiska personer
1.Avdrag för avsättning till periodiseringsfond regleras i 30 kap. IL. Avsättningen är ett instrument för resultatutjämning. Avsättningarna syftar till att stimulera egenfinansiering, i stället för lånefinansiering, vid expansion. Periodiseringsfonden fungerar på så sätt att den skattskyldige får avdrag med viss del av företagets resultat, efter vissa justeringar. För juridiska personer, såsom aktiebolag, inklusive juridiska personer som är delägare i handelsbolag, får 25 procent av resultatet avsättas (30 kap. 5 § IL). För fysiska personer, inklusive fysiska personer som är delägare i handelsbolag, får 30 procent av resultatet avsättas till periodiseringsfond (30 kap. 6 § IL).s. 18
2.Senast det sjätte året efter det taxeringsår som avdraget för avsättningen hänför sig till skall avdraget återföras till beskattning. Det innebär att det tidigare avdragna beloppet, som har lett till en relativ skatteminskning, tas upp som intäkt i näringsverksamheten. Om verksamheten har gett ett positivt resultat, leder återföringen till en relativ skatteökning. Om verksamheten har gått med förlust, som uppgår till minst det återförda beloppet, kommer återföringen inte att leda till någon beskattning.s. 18
3.Den skattskyldige får återföra avdraget till beskattning tidigare än efter sex år. På så sätt disponerar de skattskyldiga över periodiseringsfonderna. På detta sätt skiljer sig periodiseringsfonderna från skattemässiga överavskrivningar.s. 18
4.För juridiska personer, som är skyldiga att upprätta årsbokslut eller årsredovisning, föreligger ett formellt samband mellan redovisning och beskattning beträffande avsättning till periodiseringsfond. Av 30 kap. 3 § IL framgår nämligen att avdrag endast får göras om motsvarande avsättning görs i räkenskaperna. Avsättningen görs, liksom vid skattemässiga överavskrivningar, i resultaträkningen under rubriken bokslutsdispositioner och i balansräkningen på passivsidan under rubriken obeskattade reserver (se FAR:s vägledning, Om årsredovisning i aktie-s. 18
5.37 bolag, schemat till funktionsindelad resultaträkning, kommentaren p. 14).s. 18
6.I och med att avsättning görs på passivsidan i balansräkningen kan periodiseringsfonderna på aktivsidan motsvaras av vilka tillgångar som helst. Det är alltså inte fråga om att sätta in kontanta medel på ett konto eller dylikt.s. 19
7.Till skillnad från vad som är fallet beträffande skattemässiga överavskrivningar finns en uttrycklig bestämmelse om att återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond beskattas (30 kap. 7 § IL). Återföring av periodiseringsfonder är en viktig del av periodiseringsfondernas skatterättsliga konstruktion. Det faktum att den skattskyldige väljer att återföra periodiseringsfonden till beskattning leder således inte till att rätten till avsättning till periodiseringsfond går förlorad.s. 19
Ersättningsfond
1.Bestämmelserna om avsättning till ersättningsfond återfinns i 31 kap. IL. Avsättning för ersättningsfond kan göras av alla som är skattskyldiga för inkomstslaget näringsverksamhet. För handelsbolag görs avsättningen för bolaget och inte för dess delägare (31 kap. 2 § IL). På så sätt skiljer sig ersättningsfonderna från periodiseringsfonder, för vilka avsättningarna görs hos delägarna (30 kap. 2 § IL).s. 19
2.Avsättning till ersättningsfond kan göras när en näringsidkare har fått ersättning för i lagen särskilt uppräknade ändamål. Dessa är:s. 19
3.· Skada genom brand eller annan olyckshändelse på inventarier,s. 19
4.byggnader, markanläggningar, mark och på djurlager i jordbruks. 19
5.eller renskötsel (31 kap. 4 § IL).s. 19
6.· I samband med att en fastighet tas i anspråk genom expropriations. 19
7.eller liknande förfarande (31 kap. 5 § första punkten IL).s. 19
8.· I samband med att en fastighet annars avyttras under sådana för-s. 19
9.hållanden att det måste anses som en tvångsavyttring (31 kap. 5 §s. 19
10.andra punkten IL).s. 19
11.· I samband med att en fastighet avyttras som ett led i åtgärder förs. 19
12.jordbrukets eller skogsbrukets rationalisering (31 kap. 5 § tredjes. 19
13.punkten IL).s. 19
14.· I samband med att en fastighet avyttras till staten därför att det pås. 19
15.grund av flygbuller inte går att bo på den utan påtaglig olägenhets. 19
16.(31 kap. 5 § fjärde punkten IL). 38s. 19
17.· I samband med att förfoganderätten till en fastighet inskränks förs. 20
18.obegränsad tid med stöd av miljöbalken eller med stöd av andras. 20
19.författningar, under förutsättning att det är en engångsersättnings. 20
20.(31 kap. 5 § femte punkten IL). Avsättningen till ersättningsfond innebär att det avsatta beloppet behandlas som en kostnad i inkomsttaxeringen. Möjligheten till avsättning till ersättningsfond motiveras av att försäkringsersättningar är skattepliktiga om de ersätter en skattepliktig intäkt i näringsverksamheten (8 kap. 22 § IL). Med hjälp av ersättningsfonden kan den skattepliktiga intäkten mötas med en lika stor kostnad. Genom att inte någon del av försäkringsersättningen går bort i skatt underlättas återanskaffning.s. 20
21.För personer som är skyldiga att upprätta årsbokslut eller årsredovisning föreligger ett formellt samband mellan redovisning och beskattning. En förutsättning för att dessa personer skall få göra avdrag skattemässigt är att avsättning till ersättningsfond görs i räkenskaperna (31 kap. 3 § IL).s. 20
22.Normalt krävs för att en avsättning skall kunna göras i räkenskaperna att förutsättningarna i 3 kap. 9 § ÅRL är uppfyllda. Där stadgas att sådana förpliktelser som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till sitt belopp eller till den tidpunkt då de skall infrias skall redovisas som avsättningar. Förutsättningarna för att göra avsättningar utvecklas närmare i RR16. Avsättningen till ersättningsfond i räkenskaperna är emellertid, liksom de räkenskapsenliga avskrivningarna, skattemässigt betingad. Den tas därför inte upp som en vanlig affärsmässigt betingad avsättning i räkenskaperna, utan som en obeskattad reserv (se FAR:s vägledning, Om årsredovisning i aktiebolag, schemat till funktionsindelad resultaträkning, kommentaren p. 14). Eftersom det inte är fråga om en affärsmässigt betingad avsättning behöver inte kraven i 3 kap. 9 § ÅRL vara uppfyllda för att avsättning till ersättningsfond skall kunna göras i räkenskaperna.s. 20
23.Om ett bolag exempelvis får 2 000 000 kr i försäkringsersättning för en nedbrunnen ladugård, kommer bolaget i redovisningen att boka bort ladugården. När bolaget får försäkringsersättningen uppstår en skattepliktig intäkt. Eftersom byggnaden inte längre finns kvar, bokar bolaget bort byggnaden även i deklarationen på så sätt att bolaget drar av byggnadens skattemässiga restvärde. Om bolaget väljer att göra en avsättning till ersättningsfond, uppstår en kostnad som motsvarar försäkringsersättningen, dock högst den skattepliktiga vinsten (31 kap. 7 § IL). Bolaget tar sedan ersättningsfonden i anspråk för avskrivningar på den nya bygganden. Det innebär att bolaget inte får något skattemässigt avdrags. 20
24.39 för avskrivningarna. I det nyss nämnda exemplet med den nedbrunna ladugården får avsättningen till och i anspråkstagande av ersättningsfond följande redovisningsmässiga och skattemässiga effekter, under förutsättning att det skattemässiga respektive redovisningsmässiga restvärdet på den nedbrunna byggnaden är 1 500 000 kr och att avskrivningstiden är 50 år.s. 20