1.Frågan om när en inkomst skall intäktsföras skattemässigt är i stora delar direkt kopplad till redovisningsmässiga grunder. Basen för skattemässigt intäktsföring är därigenom den redovisningsmässiga intäktsföringen (14 kap. 2 och 4 §§ IL).s. 7
2.Att en inkomst intäktsförs innebär att den redovisas över resultaträkningen och på så sätt blir resultatpåverkande (se 3 kap. 2 § ÅRL). Intäktsförning av inkomster regleras inte närmare i ÅRL. Däremot finns redovisningsrekommendationer på området.s. 7
3.Inbetalningar har ett nära samband med inkomster och intäkter. När man tar emot en betalning kan det vara naturligt att fråga sig om en intäkt har uppstått eller inte. Så är ofta fallet inom kontantbranscher, exempelvis pizzerior och frisersalonger, eftersom prestation och betalning har ett nära tidsmässigt samband. Generellt är betalningen emellertid av underordnad betydelse för intäktsföringen. Det avgörande är i stället normalt om säljaren har presterat eller inte.s. 7
4.Förskottsbetalningar innebär att säljaren får betalt innan någon prestation har utförts. Däremot är säljaren förpliktad att prestera. Säljaren står på så sätt i skuld till köparen. I stället för att intäktsföra inbetalningen sätter säljaren därför upp inbetalningen som en skuld i form av förutbetalda intäkter. 22s. 7
5.Det finns en rad rättsfall från Regeringsrätten beträffande periodisering av intäkter. Äldre rättspraxis, som bl.a. kommer till uttryck målen RÅ 1977 ref. 13, RÅ 1986 ref. 153 och RÅ 1987 not. 533, kan beskrivas som något oklar (se vidare Thorell, Skatterättens periodiseringsregler, 1989 och Norberg, Realisation av intäkter i näringsverksamhet, för en närmare analys av dessa rättsfall).s. 8
6.Rättsfallet RÅ 1986 ref. 153 handlade om beskattningstidpunkten för en försäkringsersättning, hänförlig till minkar som hade dött. Enligt Bokföringsnämnden, vars yttrande återges i domen, innebar god redovisningssed att en fordran på försäkringsersättning skulle tas upp redan vid tidpunkten för försäkringsfallet. Värderingen av fordran på försäkringsersättning skulle göras med hänsyn till vad som verkligen beräknas inflyta. Regeringsrätten ansåg att fordran skulle redovisas först när det kunde konstateras att händelsen omfattades av försäkringen och det klarlagts att övriga försäkringsvillkor var uppfyllda. Detta kunde, enligt Regeringsrätten, i det aktuella fallet göras först vid slutreglering av skadan. Mot bakgrund av att det förelåg ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning i detta fall kan det framstå som lite märkligt att Regeringsrätten till synes avviker från god redovisningssed såsom Bokföringsnämnden har beskrivit den. Troligen kan utgången emellertid förklaras på så sätt att Regeringsrätten inte i det aktuella fallet ansåg det tillräckligt säkert att bolaget faktiskt skulle erhålla försäkringsersättning redan vid försäkringsfallet, dvs. när minkarna hade dött. Ett annat alternativ är att Regeringsrätten ansåg värderingen av fordran så oklar vid försäkringsfallet att värdet först senare har kunnat fastställas med tillräcklig säkerhet. Regeringsrättens avvikelse från Bokföringsnämndens yttrande bör därför enligt vår uppfattning inte övertolkas.s. 8
7.RÅ 1987 not. 533 avsåg ett s.k. garantiserviceavtal. Detta avtal innebar att en säljare tillhandahöll sina kunder service och garanti för en period av 3-5 år. Garantiserviceavtalet ingicks separat vid försäljning av varor. Avtalet bestod av två delar, dels ett garantiåtagande, dels ett serviceåtagande. I detta fall hade Regeringsrätten inhämtat ett yttrande från Bokföringsnämnden (BFN U 87:1). Enligt detta uttalande innebar god redovisningssed att intäkterna borde periodiseras över avtalets löptid. Regeringsrätten konstaterade att den skattskyldige inte fick periodisera intäkterna över avtalets löptid. I stället skulle intäktsföring, liksom i RÅ 1977 ref. 13, ske omedelbart. Regeringsrätten ställningstagande i RÅ 1987 not. 533 kan tyckas märkligt, eftersom det går stick i stäv med det som enligt Bokföringsnämnden utgör god redovisningssed. Förklaringen är emellertid att avtalet i skattemässigt hänseende betraktades som ett garantiåtagande, för vilka det fanns särskilda skatterättsliga bestämmelser.s. 8
8.23s. 8
9.I RÅ 1977 ref. 13, det s.k. Anticimexfallet, uttalar Regeringsrätten:s. 9
10.”De inkomster, som Werne uppburit under ettvart av ifrågavarande be-s. 9
11.skattningsår, avser till en del ersättning för åtaganden – bestående blands. 9
12.annat i skyldighet att besiktiga vissa fastigheter och att, då behov däravs. 9
13.uppkommer, bekämpa eller utrota råttor och ohyra m m – som gäller ävens. 9
14.nästkommande beskattningsåret. De utgifter, med vilka ifrågavarande in-s. 9
15.komster är förenade, kan därför i viss utsträckning komma att bestridas un-s. 9
16.der sistnämnda beskattningsår. Denna omständighet kan emellertid icke is. 9
17.ett fall som det förevarande medföra rätt att, på sätt Werne yrkat, i skatte-s. 9
18.hänseende fördela de influtna inkomsterna på båda beskattningsåren i rela-s. 9
19.tion till den tid åtagandet gäller.” Regeringsrätten uttalar sig inte uttryckligen om innehållet i god redovisningssed på området. Tvärtom betonar Regeringsrätten att den yrkade fördelningen i skattehänseende inte kan godtas. En viss osäkerhet kan anses råda rörande domens prejudikatsvärde, och vad den egentligen handlar om. Ett problem i sammanhanget, åtminstone av vad som framgår av referatstexten, är att den skattskyldige tycks ha yrkat att intäkten skulle tas upp till beskattning redan det första året. Däremot ansåg han sig ha rätt att göra skattemässiga avsättningar till reserveringar för framtida utgifter. Det bör också noteras att BFN åtta år efter att domen meddelades i BFN C 20/5 har tolkat god redovisningssed i ett liknande fall på ett annat sätt. I BFN C 20/5 framhölls att intäktsföring inte skulle ske i samband med att betalning erhölls. Eftersom redovisningsnormer är föremål för ständig förändring är det svårt att uttala sig om vad som utgjorde god redovisningssed 1970–1973, vilka var de år som RÅ 1977 ref. 13 avsåg. Det är därför inte på något sätt uteslutet att god redovisningssed år 1970 var att intäktsföra inkomsten redan det år som den erhölls. Enligt vår bedömning framstår uttalandet som varande ett obiter dictum, dvs. ett uttalande som inte hade med själva sakfrågan i målet att göra. Av referatet framgår nämligen utifrån vad den skattskyldige yrkade i kammarrätten att yrkandet avsåg rätt att göra en skattemässig reservering, vilket är en periodisering av utgifter. För den skattemässiga periodiseringen inkomster framstår därigenom målet vara av mindre betydelse.s. 9
20.Ett avgörande från senare tid av särskild betydelse är det s.k. Key Code-målet, RÅ 1999 ref. 32. I Key Code-målet och efterföljande domar om periodisering av inkomster använder sig domstolen av metoden att den först konstaterar att det föreligger ett materiellt samband beträffande frågan, därefter begär in ett yttrande från Bokföringsnämnden om innehållet i god redovisningssed och slutligen konstaterar om 24 bolagets redovisning överensstämmer med god redovisningssed eller inte. I Key Code-målet uttalar Regeringsrätten:s. 9
21.”Bolagets intäktsredovisning kan med hänsyn härtill inte anses strida mots. 10
22.god redovisningssed. Bolagets talan skall således bifallas.” Ett liknande uttalande återfinns i RÅ 2002 ref. 94:s. 10
23.”Bokföringsnämnden har funnit att bolagets intäktsredovisning inte står is. 10
24.strid med god redovisningssed. Regeringsrätten finner inte anledning atts. 10
25.göra någon annan bedömning. Bolagets talan skall därför bifallas. En detalj som kan noteras är att Regeringsrätten i 2002 ref. 94 lägger till att Regeringsrätten inte finner anledning att göra någon annan bedömning än den Bokföringsnämnden har gjort. Detta uttalande tyder troligen på att Regeringsrätten anser att Bokföringsnämnden kan ha fel uppfattning om vad som utgör god redovisningssed och att Regeringsrätten i dessa fall själv kan fastställa innehållet i god redovisningssed. Däremot torde Regeringsrätten inte anse att den kan använda sig av något annat än god redovisningssed för att avgöra frågor på de områden det råder ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning.s. 10