1.Enligt 14 kap. 2 § första stycket IL skall resultatet av en näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Begreppet bokföringsmässiga grunder infördes i 1928 års kommunalskattelag (SFS 1928:370) och har sedan dess varit oförändrat. Något motsvarande begrepp återfinns inte inom redovisningslagstiftningen, utan det är ett rent skatterättsligt begrepp. Enligt förarbetena till IL anses bokföringsmässiga grunder innebära att inkomsterna och utgifterna i en näringsverksamhet skall periodiseras (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 176). Periodisering innebär i sin tur enligt samma förarbeten (s. 177) endast att inkomster och utgifter inte skall redovisas med tillämpning av en kontantprincip – när de betalas – utan att de skall hänföras till den period de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper sig på.s. 2
2.Användningen av begreppet bokföringsmässiga grunder kritiserades av remissinstanserna inför införandet av IL. Exempelvis ansåg Bokfö-s. 2
3.17 ringsnämnden (BFN) att begreppet var föråldrat och inom redovisningen hade ersatts med modernare terminologi. I propositionen delades inte denna uppfattning. Tvärtom ansåg regeringen att begreppet bokföringsmässiga grunder var väl inarbetat i skattelagstiftningen. Något modernare begrepp med samma innebörd fanns inte heller enligt regeringen. (Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 176).s. 2
4.Enligt 14 kap. 2 § andra stycket IL skall vid beräkningen av resultatet i inkomstslaget näringsverksamhet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat föreskrives i lag. Detta gäller för samtliga skattskyldiga personer som skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, oavsett om de är bokföringsskyldiga eller inte.s. 3
5.I förhållande till bokföringsmässiga grunder är god redovisningssed ett nytt begrepp i svensk skattelagstiftning, även om också detta börjar få några år på nacken. I 1928 års kommunalskattelag användes till en början allmänt vedertagen köpmannased, vilken år 1979 ersattes med vedertagen redovisningssed. Först vid 1981 års taxering infördes begreppet god redovisningssed.s. 3
6.Till skillnad från begreppet bokföringsmässiga grunder återfinns begreppet god redovisningssed i redovisningslagstiftningen. Enligt 2 kap. 2 § årsredovisningslagen (ÅRL) skall årsredovisningen upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. God redovisningssed beskrivs i prop. 1975:104 s. 148 som ”en faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga”. I senare förarbeten har god redovisningssed beskrivits som de normer utöver lag och föreskrifter som grundas på redovisningspraxis och rekommendationer och uttalanden från vissa myndigheter, framför allt BFN, Redovisningsrådet (RR) och Finansinspektionen (FI) (se prop. 1998/99:130 s. 178).s. 3
7.Finansinspektionen (FI) har beslutat en mängd föreskrifter inom den finan-s. 3
8.siella sektorn. Som exempel kan nämnas föreskrifter för försäkringsföre-s. 3
9.tags redovisning. Till skillnad från BFN och RR kan FI fastställa bindandes. 3
10.föreskrifter på sitt område. I ÅRL återfinns ytterligare krav på redovisningen än att den skall upprättas i enlighet med god redovisningssed. Den skall också upprättas på ett överskådligt sätt (2 kap. 2 § ÅRL) och ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat (2 kap. 3 § första stycket ÅRL). Inför införandet av IL ifrågasatte Byggentreprenörerna i sitt remissyttrande om inte god redovisningssed borde kompletteras med uttrycket rättvisande bild. Remissyttrandet nämndes i propositionen till IL (prop. 18 1999/2000:2 s. 175) men bemöttes inte. Inte heller föranledde yttrandet att 14 kap. 2 § IL kompletterades med rättvisande bild. Troligen beror detta på att förhållandet mellan god redovisningssed och rättvisande bild inte är helt klarlagt. Det kan diskuteras om rättvisande bild innehåller något ytterligare eller annat än god redovisningssed och om en redovisning som ger en rättvisande bild alltid ger uttryck för god redovisningssed.s. 3
11.Den sista bisatsen i 14 kap. 2 § andra stycket första meningen IL innebär att god redovisningssed skall följas vid periodiseringen om annat inte är särskilt föreskrivit i lag. Denna bestämmelse avser de fall då det inte finns något samband mellan redovisningen och beskattningen. Dessa situationer behandlas nedan i kapitel 4.s. 4
Räkenskaperna som grund för beskattningen
1.I 14 kap. 4 § första stycket IL stadgas att om räkenskaper förs för näringsverksamheten, skall dessa läggas till grund för beräkningen av resultatet vad gäller beskattningstidpunkten. Liksom begreppet bokföringsmässiga grunder har räkenskaperna som grund för beskattningen funnits med sedan den ursprungliga lydelsen av 1928 års kommunalskattelag. Inte heller detta begrepp återfinns inom redovisningslagstiftningen utan är ett särskilt skatterättsligt begrepp.s. 4
2.Att räkenskaperna skall läggas till grund för beskattningen har en materiell innebörd på så sätt att den skattskyldiges redovisning skall följas i beskattningen. En förutsättning för detta är emellertid att redovisningen är upprättad i enlighet med god redovisningssed (14 kap. 2 och 5 §§ IL). Om resultatberäkning i enlighet med god redovisningssed hade varit fastare till sin karaktär, så att redovisningen endast kunde ske på ett sätt för att överensstämma med god redovisningssed, skulle bestämmelsen i 14 kap. 4 § första stycket IL inte vara nödvändig. På grund av att god redovisningssed emellertid ofta möjliggör många olika redovisningsalternativ för en och samma inkomst eller utgift är nämnda bestämmelse ytterst central. Den binder nämligen skattemyndigheten och domstolarna vid det redovisningsalternativ den skattskyldige har valt för den specifika inkomsten eller utgiften. Skattemyndigheter och domstolar får således, under förutsättning att den skattskyldiges redovisning är i enlighet med god redovisningssed, inte besluta om beskattning i enlighet med ett annat alternativ, som också överensstämmer med god redovisningssed.s. 4
3.Det materiella sambandet mellan redovisningen och beskattningen binder inte endast skattemyndigheter och domstolar, utan även den skattskyldige. När den skattskyldige bestämmer sig för hur en inkomsts. 4
4.19 eller en utgift skall periodiseras i redovisningen, fattar den skattskyldige också ett beslut som får genomslag i beskattningen. Det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning medför därför att såväl skattemässiga som redovisningsmässiga hänsyn måste tas. Ofta är dessa hänsyn motstridiga. Företag strävar ofta efter att betala så lite skatt som möjligt, i syfte att tillgodose ägarnas önskemål om att behålla så stor del som möjligt av vinsten. Om företaget visar ett så lågt resultat som möjligt minimeras skatten. I redovisningen eftersträvas tvärtom ofta ett så högt resultat som möjligt i syfte att locka investerare eller att få förmånliga lån från banken. I de fall skattemässiga hänsynstaganden väger tyngre än redovisningsmässiga, hävdas ibland att det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning sänker kvalitén på redovisningen. I andra fall, när skatte- och redovisningsmässiga intressen väger ungefär lika tungt, kan det i stället hävdas att det materiella sambandet höjer kvalitén på redovisningen. I dessa situationer kan de olika intressena balansera upp varandra.s. 4
5.Som nyss nämnts, gäller det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning endast om redovisningen har upprättats i enlighet med god redovisningssed. Om så inte är fallet skall det redovisade resultatet justeras (14 kap. 5 § IL). Justeringen skall göras även för andra beskattningsår om det behövs för att undvika att någon intäkts- eller kostnadspost utelämnas eller räknas dubbelt. Justering kan företas antingen av den skattskyldige själv eller av skattemyndigheten. Om den skattskyldige inför deklarationen upptäcker att redovisningen är felaktig och resulterar i ett för den skattskyldige förmånligt skatteutfall är det klokt att justera för att undvika skattetillägg vid en eventuell kontroll (5 kap. 1 § fjärde stycket taxeringslagen, TL). I de fall den skattskyldige inte vidtar en justering kommer skattemyndigheten vid kontroll att upptaxera den skattskyldige i enlighet med god redovisningssed. Om god redovisningssed ger utrymme för flera olika alternativ är det oklart om skattemyndigheten fritt kan välja alternativ eller måste välja det alternativ som ger lägst skatt för den skattskyldige. För det senare talar den s.k. proportionalitetsprincipen, enligt vilken det allmänna vid likvärdiga lösningar av ett problem är skyldigt att välja den lösning som är minst ingripande för den enskilde. Proportionalitetsprincipens rättsställning är emellertid förhållandevis oklar i svensk rätt. Det torde inte heller ligga i linje med det svenska skattesystemet i stort att skattemyndigheten skulle vara skyldig att vidta skatteplanerings- eller skatteminimeringsåtgärder till förmån för de skattskyldiga. Det kan också hävdas att den skattskyldige alltid kan begära omprövning, eller överklaga myndighetens beslut och därigenom vinna gehör för en uppfattning om tillämpning av en redo20 visningsprincip som leder till lägre beskattning än den som skattemyndigheten har valt.s. 5
6.I vissa fall som anges i 14 kap. 6 § IL kan justering av resultatet underlåtas. Detta gäller om den skattskyldige begär det och utrymme finns för kvittning mellan poster som ökar resultatet och sådana värdeminskningsavdrag som minskar resultatet. Värdeminskningsavdragen får dock inte avse lagertillgångar.s. 6
7.I 14 kap. 3 § IL regleras balansposter. Bestämmelsen stadgar att värdet av utgående lager, pågående arbeten, fordringar, skulder och avsättningar skall bedömas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Värdets av ingående lager och andra balansposter skall tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårets utgång. Denna bestämmelse är i IL placerad mellan 14 kap. 2 § om bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed och 14 kap. 4 § om att räkenskaperna skall läggas till grund för beräkningen av resultatet. Man skulle därför lätt kunna tro att den avser innebörden av god redovisningssed. Av förarbetena till IL framgår dock klart att så inte är fallet (prop. 1999/2000:2 s. 178). Bestämmelsens första stycke berör tidpunkten för rättelse av bokslutsfel. Den är en särskild skatterättslig bestämmelse som innebär att rättelse kan göras det år felet upptäcks i stället för retroaktivt det år felet hänför sig till. Bestämmelsens andra stycke ger uttryck för kontinuitetsprincipen.s. 6
Omfång, värdering och periodisering
1.Skatterättsligt förekommer att skillnad görs mellan omfångsfrågor och periodiseringsfrågor. Med en omfångsfråga avses om en inkomst principiellt är skattepliktig eller skattefri respektive om en utgift är avdragsgill eller inte. Periodiseringsfrågan aktualiseras först om man vid en prövning av omfångsfrågan kommit fram till resultatet att inkomsten är skattepliktig respektive utgiften är avdragsgill. Periodiseringen avser i all enkelhet vilket beskattningsår som inkomsten respektive utgiften belöper på. Ett annat sätt att uttrycka fråga på är att periodiseringen avser ”förvandlingen” av en inkomst respektive en utgift till en intäkt respektive kostnad. Medan omfångsfrågor avser frågeordet om handlar periodisering om när en inkomst skall beskattas respektive en utgift skall dras av.s. 6
2.Värderingar är i själva verket en metod för att periodisera en inkomst respektive en utgift. Redovisningsmässigt är grunden i många delar att fastställa en rimlig värderingsmodell. Detta synes ha att göra med att det finns ett nära samband mellan balansräkning och resultaträkning. Efter-s. 6
3.21 som beskattningen av näringsverksamhet i hög grad styrs av redovisningsmässiga aspekter har det också blivit naturligt att värderingsfrågor är av central betydelse för beskattningen.s. 6
4.Värderingsfrågor är särskilt intressanta för kostnadssidan. Exempelvis framkommer kostnad för sålda varor genom en värdering av lagret. Även kostnaden för inventarier och andra anläggningstillgångar framkommer genom en värdering av dessa poster. De relevanta mätpunkterna är en jämförelse av värdet av tillgången vid ingången av beskattningsåret och värdet vid utgången av beskattningsåret med hänsyn tagen till förändring i form av inköp och förbättringsutgifter under året. På intäktssidan är det främst fråga om pågående arbeten som är föremål för värderingsfrågor.s. 7
5.På grund av att värderings- och periodiseringsfrågor i själva verket är två sidor av samma mynt är det mycket viktigt att hålla i minnet att sambandet mellan redovisning och beskattning aktualiseras vid såväl periodisering som värdering. Däremot avser sambandet mellan redovisning och beskattning aldrig omfångsfrågor. Dessa styrs i skattehänseende helt av skatterättsliga regler.s. 7
Intäkter
1.Frågan om när en inkomst skall intäktsföras skattemässigt är i stora delar direkt kopplad till redovisningsmässiga grunder. Basen för skattemässigt intäktsföring är därigenom den redovisningsmässiga intäktsföringen (14 kap. 2 och 4 §§ IL).s. 7
2.Att en inkomst intäktsförs innebär att den redovisas över resultaträkningen och på så sätt blir resultatpåverkande (se 3 kap. 2 § ÅRL). Intäktsförning av inkomster regleras inte närmare i ÅRL. Däremot finns redovisningsrekommendationer på området.s. 7
3.Inbetalningar har ett nära samband med inkomster och intäkter. När man tar emot en betalning kan det vara naturligt att fråga sig om en intäkt har uppstått eller inte. Så är ofta fallet inom kontantbranscher, exempelvis pizzerior och frisersalonger, eftersom prestation och betalning har ett nära tidsmässigt samband. Generellt är betalningen emellertid av underordnad betydelse för intäktsföringen. Det avgörande är i stället normalt om säljaren har presterat eller inte.s. 7
4.Förskottsbetalningar innebär att säljaren får betalt innan någon prestation har utförts. Däremot är säljaren förpliktad att prestera. Säljaren står på så sätt i skuld till köparen. I stället för att intäktsföra inbetalningen sätter säljaren därför upp inbetalningen som en skuld i form av förutbetalda intäkter. 22s. 7
5.Det finns en rad rättsfall från Regeringsrätten beträffande periodisering av intäkter. Äldre rättspraxis, som bl.a. kommer till uttryck målen RÅ 1977 ref. 13, RÅ 1986 ref. 153 och RÅ 1987 not. 533, kan beskrivas som något oklar (se vidare Thorell, Skatterättens periodiseringsregler, 1989 och Norberg, Realisation av intäkter i näringsverksamhet, för en närmare analys av dessa rättsfall).s. 8
6.Rättsfallet RÅ 1986 ref. 153 handlade om beskattningstidpunkten för en försäkringsersättning, hänförlig till minkar som hade dött. Enligt Bokföringsnämnden, vars yttrande återges i domen, innebar god redovisningssed att en fordran på försäkringsersättning skulle tas upp redan vid tidpunkten för försäkringsfallet. Värderingen av fordran på försäkringsersättning skulle göras med hänsyn till vad som verkligen beräknas inflyta. Regeringsrätten ansåg att fordran skulle redovisas först när det kunde konstateras att händelsen omfattades av försäkringen och det klarlagts att övriga försäkringsvillkor var uppfyllda. Detta kunde, enligt Regeringsrätten, i det aktuella fallet göras först vid slutreglering av skadan. Mot bakgrund av att det förelåg ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning i detta fall kan det framstå som lite märkligt att Regeringsrätten till synes avviker från god redovisningssed såsom Bokföringsnämnden har beskrivit den. Troligen kan utgången emellertid förklaras på så sätt att Regeringsrätten inte i det aktuella fallet ansåg det tillräckligt säkert att bolaget faktiskt skulle erhålla försäkringsersättning redan vid försäkringsfallet, dvs. när minkarna hade dött. Ett annat alternativ är att Regeringsrätten ansåg värderingen av fordran så oklar vid försäkringsfallet att värdet först senare har kunnat fastställas med tillräcklig säkerhet. Regeringsrättens avvikelse från Bokföringsnämndens yttrande bör därför enligt vår uppfattning inte övertolkas.s. 8
7.RÅ 1987 not. 533 avsåg ett s.k. garantiserviceavtal. Detta avtal innebar att en säljare tillhandahöll sina kunder service och garanti för en period av 3-5 år. Garantiserviceavtalet ingicks separat vid försäljning av varor. Avtalet bestod av två delar, dels ett garantiåtagande, dels ett serviceåtagande. I detta fall hade Regeringsrätten inhämtat ett yttrande från Bokföringsnämnden (BFN U 87:1). Enligt detta uttalande innebar god redovisningssed att intäkterna borde periodiseras över avtalets löptid. Regeringsrätten konstaterade att den skattskyldige inte fick periodisera intäkterna över avtalets löptid. I stället skulle intäktsföring, liksom i RÅ 1977 ref. 13, ske omedelbart. Regeringsrätten ställningstagande i RÅ 1987 not. 533 kan tyckas märkligt, eftersom det går stick i stäv med det som enligt Bokföringsnämnden utgör god redovisningssed. Förklaringen är emellertid att avtalet i skattemässigt hänseende betraktades som ett garantiåtagande, för vilka det fanns särskilda skatterättsliga bestämmelser.s. 8
8.23s. 8
9.I RÅ 1977 ref. 13, det s.k. Anticimexfallet, uttalar Regeringsrätten:s. 9
10.”De inkomster, som Werne uppburit under ettvart av ifrågavarande be-s. 9
11.skattningsår, avser till en del ersättning för åtaganden – bestående blands. 9
12.annat i skyldighet att besiktiga vissa fastigheter och att, då behov däravs. 9
13.uppkommer, bekämpa eller utrota råttor och ohyra m m – som gäller ävens. 9
14.nästkommande beskattningsåret. De utgifter, med vilka ifrågavarande in-s. 9
15.komster är förenade, kan därför i viss utsträckning komma att bestridas un-s. 9
16.der sistnämnda beskattningsår. Denna omständighet kan emellertid icke is. 9
17.ett fall som det förevarande medföra rätt att, på sätt Werne yrkat, i skatte-s. 9
18.hänseende fördela de influtna inkomsterna på båda beskattningsåren i rela-s. 9
19.tion till den tid åtagandet gäller.” Regeringsrätten uttalar sig inte uttryckligen om innehållet i god redovisningssed på området. Tvärtom betonar Regeringsrätten att den yrkade fördelningen i skattehänseende inte kan godtas. En viss osäkerhet kan anses råda rörande domens prejudikatsvärde, och vad den egentligen handlar om. Ett problem i sammanhanget, åtminstone av vad som framgår av referatstexten, är att den skattskyldige tycks ha yrkat att intäkten skulle tas upp till beskattning redan det första året. Däremot ansåg han sig ha rätt att göra skattemässiga avsättningar till reserveringar för framtida utgifter. Det bör också noteras att BFN åtta år efter att domen meddelades i BFN C 20/5 har tolkat god redovisningssed i ett liknande fall på ett annat sätt. I BFN C 20/5 framhölls att intäktsföring inte skulle ske i samband med att betalning erhölls. Eftersom redovisningsnormer är föremål för ständig förändring är det svårt att uttala sig om vad som utgjorde god redovisningssed 1970–1973, vilka var de år som RÅ 1977 ref. 13 avsåg. Det är därför inte på något sätt uteslutet att god redovisningssed år 1970 var att intäktsföra inkomsten redan det år som den erhölls. Enligt vår bedömning framstår uttalandet som varande ett obiter dictum, dvs. ett uttalande som inte hade med själva sakfrågan i målet att göra. Av referatet framgår nämligen utifrån vad den skattskyldige yrkade i kammarrätten att yrkandet avsåg rätt att göra en skattemässig reservering, vilket är en periodisering av utgifter. För den skattemässiga periodiseringen inkomster framstår därigenom målet vara av mindre betydelse.s. 9
20.Ett avgörande från senare tid av särskild betydelse är det s.k. Key Code-målet, RÅ 1999 ref. 32. I Key Code-målet och efterföljande domar om periodisering av inkomster använder sig domstolen av metoden att den först konstaterar att det föreligger ett materiellt samband beträffande frågan, därefter begär in ett yttrande från Bokföringsnämnden om innehållet i god redovisningssed och slutligen konstaterar om 24 bolagets redovisning överensstämmer med god redovisningssed eller inte. I Key Code-målet uttalar Regeringsrätten:s. 9
21.”Bolagets intäktsredovisning kan med hänsyn härtill inte anses strida mots. 10
22.god redovisningssed. Bolagets talan skall således bifallas.” Ett liknande uttalande återfinns i RÅ 2002 ref. 94:s. 10
23.”Bokföringsnämnden har funnit att bolagets intäktsredovisning inte står is. 10
24.strid med god redovisningssed. Regeringsrätten finner inte anledning atts. 10
25.göra någon annan bedömning. Bolagets talan skall därför bifallas. En detalj som kan noteras är att Regeringsrätten i 2002 ref. 94 lägger till att Regeringsrätten inte finner anledning att göra någon annan bedömning än den Bokföringsnämnden har gjort. Detta uttalande tyder troligen på att Regeringsrätten anser att Bokföringsnämnden kan ha fel uppfattning om vad som utgör god redovisningssed och att Regeringsrätten i dessa fall själv kan fastställa innehållet i god redovisningssed. Däremot torde Regeringsrätten inte anse att den kan använda sig av något annat än god redovisningssed för att avgöra frågor på de områden det råder ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning.s. 10
Lagervärdering
1.Ett varulager kan bestå av råvaror, halvfabrikat eller färdigtillverkade varor. För värdering av lager finns särskilda skatterättsliga bestämmelser i 17 kap. IL. Vid en första anblick ser det därför ut som om det saknas ett samband mellan redovisning och beskattning beträffande lagervärdering och därmed även för kostnad för sålda varor, som är en konsekvens av lagervärderingen. Huvudregeln för lagervärdering, som återfinns i 17 kap. 2-3 §§ IL, är emellertid utformad i enlighet med ÅRL, varför några avvikelser mellan redovisning och beskattning inte antas uppstå vid tillämpningen av denna regel (se t.ex. avsnitt 3.4 till BFN:s vägledning om redovisning av varulager).s. 10
2.I 17 kap. 4 § IL finns en särskild skatterättslig bestämmelse, som inte har något samband med redovisningen. Bestämmelsen infördes vid 1990 års skattereform. I 14 kap. 4 § andra stycket IL poängteras särskilt att den skatterättsliga nedskrivningen av lager i 17 kap. 4 § IL är den enda som accepteras skatterättsligt. Om den skattskyldige har gjort ytterligare nedskrivningar i redovisningen leder det samband mellan redovisningen och beskattningen som finns beträffande 17 kap. 3 § IL således inte till att den ytterligare nedskrivningen godtas.s. 10
3.25s. 10
4.Vid en närmare granskning av 17 kap. 3 § IL jämfört med 4 kap. 9 § ÅRL framgår att kopplingen mellan redovisningen och beskattningen är tydlig. Enligt 4 kap. 9 § ÅRL skall lager tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Av 17 kap. 3 § IL framgår att lagertillgångar får tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet. Innehållet i normerna är således identiskt. Varken anskaffningsvärde eller verkligt värde torde ha någon självständig skatterättslig betydelse, utan bygger på ett redovisningsmässigt synsätt. Främst är det således den redovisningsmässiga bedömningen av vad som är verkligt värde som kommer att påverka beskattningen. Om värdet av omsättningstillgångar skrivs ned på grund av att det verkliga värdet i enlighet med god redovisningssed är lägre, synes detta också få genomslag i beskattningen. Enligt vår bedömning borde det därför som huvudregel vara på det sättet att beskattningen strikt följer redovisningen vid värdering av lagertillgångar. Undantag görs endast vid tillämpningen av 97-procentsregeln, samt för de särskilda reglerna avseende vissa slags tillgångar.s. 11
5.Sammantaget kan konstateras att det föreligger ett slags materiellt samband mellan redovisning och beskattning vad beträffar lagervärdering enligt 17 kap. 3 § IL. Detta samband framgår emellertid inte av 14 kap 2 och 4 §§ IL, eftersom det finns särskilda skatterättsliga bestämmelser. I stället framgår det av 17 kap. 2-3 §§ IL. Sambandet begränsas emellertid av 14 kap. 4 § andra stycket IL. Vidare finns särskilda skatterättsliga bestämmelser i 17 kap. 4 § IL.s. 11
Pågående arbeten
1.Pågående arbeten kan beskrivas som ett mellanting mellan successivt utförda tjänsteuppdrag och lagertillgångar. I prop. 1980/81:68 s. 138 definieras pågående arbeten som ”påbörjade men vid räkenskapsårets utgång ej avslutade uppdrag som en näringsidkare åtagit sig att utföra för en annan persons räkning”. Det kan vara fråga om ett tjänsteuppdrag, exempelvis en skattekonsult som har ett stort uppdrag för en klients räkning. Ett pågående arbete kan också avse tillverkning, t.ex. uppförande av en byggnad. Liksom lager regleras de pågående arbetena i 17 kap. IL och borde på grund av att det finns särskilda skatterättsliga regler sakna samband med redovisningen. Så är emellertid inte fallet fullt ut.s. 11
2.I 17 kap. 23 § finns motsvarigheten till 17 kap. 2 § IL. Bestämmelsen stadgar att den redovisning som har gjorts i räkenskaperna av pågående arbeten i byggnads-, anläggnings-, hantverks- eller konsultrörelse skall 26 följas vid beskattningen om inte särskilt stadgas i 17 kap. 24-32 §§ IL. Huvudregeln är således att det föreligger ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning. Liksom för varulager framgår detta samband inte av 14 kap. 2 och 4 §§ IL utan av 17 kap. IL.s. 11
3.Sambandet mellan redovisning och beskattning för pågående arbeten innehåller emellertid ytterligare en komplikation. De skatterättsliga bestämmelserna är, både vad beträffar arbeten utförda på löpande och fast räkning, utformade i linje med de redovisningsrättsliga bestämmelserna i 4 kap. 10 § ÅRL, vilka i och för sig är förhållandevis intetsägande. I RR:s rekommendation nr 11 p. 36 stadgas följande om pågående arbeten:s. 12
4.”Kommunalskattelagen innehåller särskilda regler för beskattning av tjäns-s. 12
5.teuppdrag som för sin tillämpning förutsätter en annan redovisning än dens. 12
6.som följer av denna rekommendation. Mot bakgrund av sambandet mellans. 12
7.redovisning och beskattning kan därför tjänsteuppdrag i juridisk person re-s. 12
8.dovisas inom ramen för kommunalskattelagens regler. Om så sker ochs. 12
9.skillnaden mellan redovisat resultat och det resultat som en tillämpning avs. 12
10.rekommendationen skulle ha inneburit är väsentlig skall upplysning lämnass. 12
11.om skillnadsbeloppet.” Det är således, åtminstone enligt Redovisningsrådet, god redovisningssed att redovisa i enlighet med skattebestämmelserna. Om skillnad mellan redovisning enligt skattereglerna och enligt god redovisningssed ändå skulle uppkomma, och skattereglerna skulle medföra en högre – för de skattskyldiga mindre fördelaktig – intäkt, skall intäkten på begäran av den skattskyldige justeras ned i skälig utsträckning (17 kap. 32 §§ IL). Det kan noteras att kommunalskattelagen har ersatts av bestämmelser i IL.s. 12
12.Några bestämmelser finns emellertid beträffande pågående arbeten som brukar anses som mer genuint skatterättsliga. För det första får en treprocentig skattemässig nedskrivning göras liknande den som finns för varulager i 17 kap. 4 § IL (17 kap. 27 § andra stycket IL). Vidare finns en särskild skatteflyktsregel i 17 kap. 31 § IL, som säger att om den skattskyldige i betydande omfattning har underlåtit att slutredovisa eller fakturera belopp som enligt god redovisningssed hade kunnat slutredovisas eller faktureras skall de belopp som skäligen hade kunnat slutredovisas eller faktureras tas upp som intäkt. På grund av hänvisningen till god redovisningssed hänger emellertid redovisningen och beskattningen mycket nära samman även här.s. 12
13.27s. 12
Sammanfattning
1.Det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning innebär att beskattningen, såvitt avser beskattningstidpunkten, enligt huvudregeln skall grundas på företagens räkenskaper och på god redovisningssed. Detta samband framgår av 14 kap. 2 och 4 §§ IL.s. 13
2.I de fall det föreligger ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning och redovisningen av något skäl är felaktig, skall enligt huvudregeln i 14 kap. 5 § IL justering ske. I vissa fall, när det föreligger flera felaktigheter som kan kvittas mot varandra, kan justering emellertid underlåtas (14 kap. 6 § IL).s. 13
3.Det är vikigt att skilja mellan periodiserings- och omfångsfrågor, eftersom de förra men inte de senare bygger på ett samband mellan redovisning och beskattning. Om en post är skattepliktig eller avdragsgill avgörs alltid av skatterättsliga och aldrig av redovisningsrättsliga bestämmelser. Däremot finns det inte några vattentäta skott mellan värderings- och periodiseringsfrågor, eftersom de poster som inte intäktseller kostnadsförs omedelbart överförs till balansräkningen och där blir föremål för värdering. Kostnader är också ofta en restpost som är resultatet av en genomförd värdering.s. 13
4.Ett exempel på en fråga för vilken det normalt föreligger ett samband mellan redovisning och beskattning avser intäkter. Den skatterättsliga periodiseringen följer då den redovisningsmässiga i mycket stor utsträckning. Periodiseringen av intäkter aktualiseras även vid pågående arbeten, för vilka det finns särskilda skatterättsliga regler. Det anses emellertid vanligen vara god redovisningssed att följa dessa regler även vid redovisningen. Trots de särskilda skatterättsliga reglerna föreligger därför ett nära samband mellan redovisning och beskattning beträffande pågående arbeten. Även för värdering av lager finns särskilda skatteregler. Liksom för pågående arbeten ansluter dessa emellertid enligt huvudregeln till de redovisningsmässiga bestämmelserna. 28s. 13