på internationella förhållanden

1.När koncernbidragsreglerna tillkom var de endast avsedda för svenska skatte­ subjekt. Det var en naturlig utgångspunkt på den tiden, och man ansåg antag­ ligen också att en annan ordning skulle medföra risk för att mottagna kon­ cernbidrag kunde undgå svensk beskattning. Därför krävdes att moderbolaget var svenskt och likaså att både givande och mottagande bolag var svenska skattesubjekt. Successivt har dock koncernbidragsreglerna kommit att ”internationaliseras”. Den första anpassningen kom i ett antal rättsfall genom att ickediskrimineringsregeln i skatteavtal ansågs medföra att kravet på att de inblanda824. Inkomstöverföringar m.m. de företagen var svenska skattesubjekt inte alltid kunde upprätthållas. Det finns två bestämmelser i artikel 24 i OECD:s modellavtal som kan aktualiseras. Arti­ kel 24:5 innehåller ett förbud mot att inhemska företag utsätts för en hårdare el­ ler annorlunda beskattning därför att de ägs eller kontrolleras av utländska per­ soner, den s.k. ägarregeln. Ägarregeln har tillämpats i flera rättsfall.s. 81

2.I RÅ 1993 ref. 91 (I) tilläts koncernbidrag från ett svenskt moderbolag till ett svenskt dotterdotterbolag trots att det mellanliggande bolaget var ameri­ kanskt. Det skedde med hänvisning till icke-diskrimineringsregeln. I RÅ 1993 ref. 91 II medgavs dock inte koncernbidrag eftersom det hade förutsatt en sam­ tidig tillämpning av icke-diskrimineringsregeln i två olika skatteavtal. Om kon­ cernbidrag ges mellan två svenska dotterbolag med gemensamt utländskt mo­ derbolag kommer koncernbidrag att medges mellan systerbolagen med hänvis­ ning till artikel 24:5 i skatteavtalet, jfr RÅ 1987 ref. 158.1 RÅ 1996 ref. 69 be­ dömdes om ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien kunnat likställas med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av diskrimineringsregeln i 1960 års tyska avtal. Svaret var ja, och medförde att två svenska dotterbolag kunde ge varandra koncernbidrag, oaktat att moderbolaget var tyskt och inte svenskt.s. 82

3.Det finns ytterligare en i detta sammanhang relevant icke-diskrimineringsbestämmelse, artikel 24:3 OECD:s modellavtal. Den innebär att man inte skatterättsligt får behandla ett fast driftställe till ett utländskt företag sämre än ett mot­ svarande inhemskt företag (filialregeln). Det innebär exempelvis att mellan ett svenskt dotterbolag till ett utländskt moderbolag, och ett svenskt fast driftställe tillhörigt samma utländska bolag öppna koncernbidrag kan ges om övriga rekvisit är uppfyllda. För såväl ägarregeln som filialregeln kan sägas att om det ut­ ländska bolaget (bolagen) hör hemma inom EES-området framgår numera di­ rekt av lagtexten att öppna koncernbidrag kan ges, se strax nedan, men i förhål­ lande till andra stater är skatteavtalens icke-diskrimineringsbestämmelser fortfa­ rande relevanta.s. 82

4.Den andra internationella anpassningen tillkom för att förhindra missbruk av koncernbidragsreglerna. Det kan exempelvis inträffa att ett svenskt aktiebolag har den s.k. verkliga ledningen i en annan avtalsslutande stat. Om den staten an­ vänder sig av kriteriet verklig ledning (eller liknande) kan bolaget få dubbelt hemvist (dual residence). Vid tillämpningen av skatteavtalet mellan Sverige och den andra staten måste bestämmas i vilken stat bolaget skall anses ha hemvist. Artikel 4 i OECD:s modellavtal anger att i sådana fall vid tillämpningen av skatteavtalet företaget skall anses vara hemmahörande i den stat där den verkli­ ga ledningen finns. Det innebär att Sverige inte har möjlighet att beskatta näringsinkomst som företaget erhåller om den inte skall tas upp i ett fast driftställe som företaget har i Sverige (se artiklarna 5 och 7 i OECD:s modellavtal). Ett koncernbidrag till ett svenskt företag skulle därför kunna undgå beskattning i Sverige, trots att givaren får avdrag. Därför infördes bestämmelsen i 35 kap. 3 §s. 82

5.4. Inkomstöverföringar m.m.83 4. IL. Mottagaren får inte enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en utländsk stat. Ett undantag görs dock för det fall mottagaren är hemmahörande i en EESstat. Detta sammanhänger med de ändringar av inkomstskattelagen som föran­ leddes av anpassning till EG-fördraget. EG-domstolen har i praxis ansett att EGfördragets bestämmelser om etableringsfrihet ställer vissa krav på utformningen av bl.a. de svenska koncernbidragsreglerna. EG-domstolens dom 1999-11-18, C-200/98, RÅ 2000 ref. 17 är belysande. Ett svenskt moderbolag ägde ett svenskt dotterbolag, men en del av aktieinne­ havet var indirekt via ett eller flera utländska dotterbolag (fråga var om för­ handsbesked och olika alternativ uppställdes). För att bolaget skulle kunna ge koncernbidrag måste därför fusionsregeln tillämpas. Det gick dock inte eftersom den förutsatte fusion av utländskt dotterbolag. Genom fusionsregelns konstruk­ tion förelåg ett hinder mot etableringsfriheten, och bestämmelsen ansågs strida bl.a. mot artikel 43 (ex. 52) i EG-fördraget. I syfte att anpassa bestämmelserna till EG-domstolens tolkning av EGfördraget infördes därför 35 kap. 2 a § IL. I stället för att beskriva de situationer där koncernbidrag skall kunna ges när utländska bolag är inblandade, anges i stället att ett utländskt bolag vid tillämpningen av bestämmelserna i 35 kapitlet skall behandlas som ett svenskt företag. Härigenom blir bestämmelserna direkt tillämpliga. Det är dock inte alla utländska bolag som kvalificerar. En första begränsning ligger i att det skall vara ett utländskt bolag, och definitionen härav finns i 6 kap. 9-10 §§ IL. Vidare skall det höra hemma i en stat inom EES-området. Denna begränsning kritiserades i samband med remissbehandlingen, eftersom därmed utesluts utländska bolag hemmahörande i stater utanför EES-området. I dessa fall, exempelvis i förhållande till USA, får man förlita sig på tillämpningen av icke-diskrimineringsbestämmelserna i tillämpligt skatteavtal. Vidare skall bola­ get motsvara ett sådant svenskt företag som anges i koncernbidragsbestämmelserna. Det innebär att en jämförelse av den utländska associationsformen med dem som anges i 35. kap. 2 § IL måste göras. Slutligen, och detta är betydelse­ fullt, skall mottagaren av koncernbidraget vara skattskyldig i Sverige för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till. Det innebär bl.a. att två svenska dotterbolag till ett utländskt moderbolag kan ge varandra öppna koncernbidrag. En annan situation som täcks är kon­ cernbidrag från ett fast driftställe i Sverige till ett annat fast driftställe i Sverige, så länge som det är fråga om kvalificerande utländska bolag. Vidare omfattas den koncernbildning som prövades i RÅ 2000 ref. 17. Det kan vidare noteras, att också vissa svenska företag, som annars skulle vara uteslutna från koncernbidragsrätt därför att de enligt skatteavtal anses ha hemvist i den andra avtalsslutande staten, ändå kvalificerar som mottagare av 844. Inkomstöverföringar m.m. koncernbidrag enligt 35 kap. 2 a § andra meningen IL. Förutsättningen är att det svenska företaget anses ha hemvist i en stat inom EES-området, samt att företa­ get är skattskyldigt i Sverige för näringsverksamhet som bidraget hänför sig till. I praktiken handlar det här om ett svenskt foretag med skatterättsligt hemvist enligt ett skatteavtal i en annan stat, där företaget har kvar ett fast driftställe i Sverige och därför enligt skatteavtalets artikel 5 och 7 skall beskattas i Sverige för den näringsinkomst som är hänförlig till det fasta driftstället. Det finns i detta läge ingen anledning vägra koncernbidragsrätt, eftersom bidraget blir beskattat i Sverige.s. 83

Dolda inkomstöverföringar

Allmänt

1.Med inkomstöverföringar avser jag överföring av medel från ett koncernföre­ tag till ett annat koncernföretag, där inte överföringen utgör ett marknadsmässigt vederlag för en prestation i form av till exempel varor eller tjänster från mottagaren.s. 84

2.Termen inkomstöverföring synes mig bättre än vinstöverföring som ofta an­ vändes. Ordet vinstöverföring implicerar att det är ur ett bolags överskott som överföringen sker. En inkomstöverföring kan dock ske från ett företag trots att företaget inte går med vinst. För att en skattemässig korrektion skall inträda behöver det inte vara fråga om vinstöverföring. -s. 84

3.Inkomstöverföringar mellan närstående företag kan ske antingen öppet eller dolt. De öppna inkomstöverföringar som direkt är lagreglerade är öppna kon­ cernbidrag och kommissionärsföretagsförhållanden. Jag har redan behandlat dessa regler. Har ett företag betalat ersättning till ett annat närstående företag för exempelvis koncemgemensam administration kan naturligtvis avdrag medges om det är fråga om en driftskostnad. Dessa brukar kallas för koncernbidrag som omkostnad och jag behandlar dem i nästföljande avsnitt.s. 84

4.Dolda inkomstöverföringar kan bl.a. ske genom felaktig prissättning av lö­ pande transaktioner och genom överföring av tillgångar. Överföring av medel via felaktig prissättning kan rubriceras som dolda koncernbidrag. Jag diskuterar i vilken utsträckning dolda inkomstöverföringar kan vara tillåtna mellan svenska företag i avsnitt 4.5.3. Därefter behandlar jag dolda inkomstöverföringar till utlandet i avsnitt 4.5.4.s. 84

5.En särskilt svår fråga framställningstekniskt är gränsdragningen mellan dol­ da inkomstöverföringar i syfte att utjämna resultaten inom en koncern och den resultatutjämning som kan möjliggöras genom överföring av tillgångar inom ens. 84

6.4. Inkomstöverföringar m.m.85 koncern i samband med ombildningar. Naturligtvis finns det ett samband mellan frågorna. I omstruktureringssammanhang handlar det som regel om underpris­ överlåtelser, varom uttryckliga regler finns i 22 och 23 kapitlen IL. När dessa regler är tillämpliga torde de ha företräde framför de normer som i övrigt kan vara tillämpliga på inkomstöverföringar mellan svenska företag. Det innebär att diskussionen i avsnitt 4.5.3 framför allt är relevant vid överprissättning. Man kan således i och för sig ha en annan disposition än den jag valt. Jag behandlar dock i detta kapitel inkomstöverföringar genom direkta bidrag och genom pris­ sättning av varor, tjänster m.fl. transaktionsslag. Inkomstöverföringar genom överföring av tillgångar i samband med ombildningar behandlar jag såvitt avser underprisöverlåtelser i kapitel 6.s. 85

Koncernbidrag som omkostnad

1.Av 35 kapitlet IL framgår indirekt att det kan finnas koncernbidrag som utgör driftskostnad för det givande bolaget. Detta följde också av den praxis som utvecklats fram till införandet av de öppna koncernbidragen och som fortfa­ rande är relevant. Det torde dock vara endast i undantagsfall som man kan få avdrag för koncernbidrag som omkostnad. Härför krävs enligt det i detta sammanhang vanligen åberopade målet, RÅ 1943 ref. 50 (Arafart), att de in­ blandade bolagen skall befinna sig i intressegemenskap. Dessutom krävdes enligt Regeringsrätten att det förelåg ett inre sammanhang mellan bolagens rörelser. Sannolikt avsågs härmed en referens till bestämmelserna i 18 § 3 anvp. ÄKL. I denna anvisningspunkt angavs kriterierna för när en eller flera för­ värvskällor förelåg. Det avgörande för att flera verksamheter skulle ingå i sam­ ma förvärvskälla var just att de företedde ett inre sammanhang. Bestämmelsen avsåg egentligen en situation när en och samma skattskyldig drev flera verk­ samheter men Regeringsrätten tillämpade sannolikt samma måttstock även på koncernförhållandet i Arafart-målet. Det skulle i så fall innebära att det inte spelar någon roll om det föreligger vertikal eller horisontell integration eftersom inre sammanhang enligt 18 § 3 anvp. ÄKL kunde föreligga i båda fallen. Vidare har hävdats att det härutöver krävs ett betydande antal affärer mellan bolagen så att samma resultatutjämning kunnat åstadkommas genom prissätt­ ningen mellan bolagen. Sannolikt avses det faktum att enligt 57 § 3 mom. ÄKL vid den kommunala beskattningen ingen korrigering av felaktig prissättning mellan svenska företag skulle ske om inte inkomsten ”i icke oväsentlig mån” kommit att redovisas i fel kommun. Bestämmelsen innebar därför att om det en­ dast var fråga om mindre inkomstöverföringar ingen korrigering skulle ske. Det händer att koncernbidrag betecknas som marknadsföringsbidrag eller liknande. Om dessutom debiteringen av marknadsföringsbidraget sker i sam864. Inkomstöverföringar m.m. band med bokslutet är det naturligt att misstänka, att det inte är fråga om en driftkostnad utan om en vinstdisposition.s. 85

2.Rättsläget har förtydligats genom RÅ 1994 ref. 85 (eftertaxering för 1984). I målet ifrågasattes om Eka Nobel, ett svenskt moderbolag, var berättigat till av­ drag för marknadsbidrag till ett finskt dotterbolag, Ekaraisio, respektive till av­ drag för ”management and consulting fees” till ett amerikanskt dotterbolag, Eka Chemicals (ECI). Regeringsrätten var enig vad gällde marknadsbidraget till det finska dotterbolaget, men oenig (3-2) vad avsåg betalningarna till ECI.s. 86

3.Regeringsrätten inledde med att redogöra för villkoren för avdragsrätt såda­ na de framkommit i lag och praxis. Härför krävdes att betalningarna enligt dåva­ rande 20 § KL utgjorde omkostnader för att förvärva eller behålla intäkter, och närmare bestämt att de var att anse som driftkostnader i bolagets rörelse, dåva­ rande 29 § KL (jfr 16 kap. 1 § IL). Enligt rättspraxis innebär detta att omkost­ naderna måste kunna förväntas ge intäkter i den förvärvskälla till vilken de hän­ förts. För avdragsrätt krävs däremot inte att de under ett år nedlagda kostnader­ na ger upphov till intäkter samma år. Regeringsrätten konstaterade också att av­ dragsrätt enligt rättspraxis kan föreligga även vid bidrag till andra rättssubjekt.s. 86

4.Regeringsrätten fann att Eka Nobel hade rätt till avdrag för bidragen. Det skedde bl.a. med hänsyn till att Ekaraisio som en väsentlig uppgift när det gällde Eka Nobels verksamhet hade att verka för avsättningen av Compozilsystemet, en produkt som tillverkades av Eka Nobel i Sverige och där någon tillverkning inte ägde rum i Finland. Majoriteten intog en annan ståndpunkt avseende de s.k. ”management and consulting fees” som utbetalades av EKA Nobel till ECI un­ der 1983. Avsikten var tidigt att ECI skulle starta egen produktion för den ame­ rikanska marknadens behov. En fabrik i USA färdigställdes först 1987, och togs då i bruk. Regeringsrättens majoritet konstaterade att de varor som produceras vid fabriken och som säljs på den amerikanska marknaden ger upphov till in­ täkter som tillfaller det amerikanska rättssubjektet. Med hänsyn härtill och till att det enligt Eka Nobels egna uppgifter tar lång tid att arbeta upp en ny mark­ nad, särskilt den amerikanska marknaden, kunde enligt Regeringsrätten bolagets utbetalningar under 1983 till ECI inte anses som omkostnader som kunde för­ väntas ge intäkter i bolagets rörelse. Utbetalningarna var därför inte avdragsgil­ la.s. 86

5.4. Inkomstöverföringar m.m.87 Rättsläget har ytterligare preciserats genom ett flertal notismål under framför allt 1995. Således har exempelvis avdrag medgivits avdrag för bidrag till ett ut­ ländskt systerbolag, som sålde givarbolagets produkter, RÅ 1995 not 388 (Do­ bel AB).s. 87

Inkomstöverföring mellan svenska företag

1.Genom den omfattande lagstiftning som trädde ikraft 1 januari 1999, framför allt införandet av de regler som numera återfinns i 22 och 23 kapitlen IL, tor­ de möjligheterna till inkomstöverföringar i andra fall än de lagreglerade ha minskat betydligt. Visserligen kan sägas, att tidigare uttagsbeskattningspraxis var generös. Men själva beskattningsgrunden var heller inte särskilt utförligt beskriven i lagtexten. Det är rimligt att anta, att om möjligheterna till transak­ tioner mellan närstående parter på annat än marknadsmässiga villkor har re­ glerats såpass noggrant som skett i 23 kapitlet IL, så har också det utrymme som tidigare kan ha funnits i praxis till felaktig prissättning på varor och tjänster minskat. Hur långt det har reducerats är svårt att fastställa. För tydlig­ hets skull skall samtidigt påpekas, att i flera hänseenden är den nya reglering­ en i sig mer tillåtande än tidigare praxis, t.ex. avseende (det borttagna) kravet på ägarsamband. Några utgångspunkter kan dock ges. För det första gäller uttagsbeskattningsreglerna i 22 kapitlet IL underprissättningar. Utrymmet för att tillåta dolda in­ komstöverföringar vid underprisöverlåtelser synes därför ha minskat. Men fort­ farande torde exempelvis felaktig prissättning mellan två företag accepteras om det föreligger koncernbidragsrätt dem emellan. De flesta sådana fall är visserli­ gen redan uttryckligen accepterade i 23 kapitlet IL, men inte alla. Tjänster om­ fattas inte av underprisöverlåtelsereglerna. Det torde inte innebära att underpris­ sättning av tjänster är utesluten. Förutom de fall som kan följa av definitionen av uttagsbeskattning m.m. i 22 kapitlet IL torde också underprissättning kunna till­ låtas i vissa fall om det föreligger koncernbidragsrätt mellan företagen. Reger­ ingen uttalade följande i samband med införandet av reglerna (prop. 1998/99:15 s. 163). Enligt uppgift förekommer det i administrativ praxis att uttagsbeskattning un­ derlåts vid löpande tjänster mellan företag utan ersättning eller till underpris, t.ex. i form av koncemintema tjänster eller ränta på lån som understiger marknadsmässig ränta. I den mån detta förekommer torde det grunda sig på en pragmatisk tillämpning av reglerna om koncernbidrag. Dessa regler är inte aktuella i det föreliggande lagstiftningsärendet. Regeringen går inte här vidare in på denna fråga.s. 87

2.4. Inkomstöverföringar m.m. För det andra gäller uttagsbeskattningsreglerna just underprissättning. Någon allmän bestämmelse om korrigeringar vid överprissättning finns inte. Därmed inte sagt att överprisöverlåtelser skulle vara generellt tillåtna. Men i avsaknad av en allmän bestämmelse ökar naturligtvis osäkerheten om hur en överpris­ sättning skall hanteras. I samband med lagstiftning 1965 diskuterade depar­ tementschefen frågan vad som gällde utanför de då gällande korrigeringsreglerna i 43 § 1 mom. KL (numera 14 kap. 19-20 §§ IL, prissättning med ut­ ländska företag) och 57 § 3 mom. KL (handlade om prissättning mellan bolag i olika kommuner på den tiden när juridiska personer var skattskyldiga också till kommunal inkomstskatt, regeln därför borttagen). Han uttryckte då följan­ de uppfattning (prop. 1965:126 s. 54).s. 88

3.Det förhållandet att möjligheten att göra dolda vinstöverföringar inte författ-s. 88

4.ningsmässigt regleras i andra fall än när det är fråga om vinstöverföring tills. 88

5.utlandet eller mellan olika kommuner innebär enligt min mening inte att ens. 88

6.obegränsad rätt till vinstutjämning via prissättningen i övrigt alltid skall före­s. 88

7.ligga. Å andra sidan anserjag i likhet med flera remissinstanser, att en omräk­s. 88

8.ning inte bör ske av de berörda företagens inkomster på grund av att de sins­s. 88

9.emellan tillämpat onormal prissättning, om samma vinstöverföring skulle has. 88

10.godkänts i form av öppet koncernbidrag på sätt jag nyss förordat. Lämnass. 88

11.uppgift om överföringen i deklarationen bör den behandlas som ett öppets. 88

12.koncernbidrag. I de fall då en resultatutjämning genom sådant koncernbidrags. 88

13.inte är medgiven bör emellertid vinstöverföringen via prissättning liksom hit­s. 88

14.tills skett i praxis godtas skattemässigt endast inom vissa gränser. Är avvikel­s. 88

15.sen i prissättningen alltför stor kan det, som utredningen framhåller, inte läng­s. 88

16.re sägas vara fråga om en prissättning i egentlig mening vid affärer mellan fö­s. 88

17.retagen. Det är då fråga om en vinstdisposition och inte om omkostnad ochs. 88

18.intäkt i förvärvskälla. /.../ Det ligger i sakens natur att den onormala prissätt­s. 88

19.ningen alltid skall underkännas, när vinstöverföringen är ett led i åtgöranden,s. 88

20.som syftar till att erhålla obehörig förmån i beskattningshänseende. Såledess. 88

21.skall onormal prissättning inte godtas om den som tillförs vinst är skattskyldigs. 88

22.för utdelning från givaren. Då det gäller vinstöverföring mellan två företags. 88

23.genom prissättning på varor och tjänsteprestationer vid affärer mellan företa­s. 88

24.gen, står dock företagen i regel i sådant förhållande till varandra att om dets. 88

25.ena företaget äger aktier i det andra dessa aktier utgör organisationsaktier.s. 88

26.Vinstöverföringen bör då inte anses innebära att gällande regler om dubbelbe­s. 88

27.skattning och kedjebeskattning kringgås. Liknande uppfattning om rättsläget har senare uttalats av bl.a. företagsskatteutredningen (SOU 1977:86 s. 290).s. 88

28.Av departementschefens uttalande 1965 kan å ena sidan dras slutsatsen att det utanför det lagreglerade området inte förelåg eller föreligger någon obegrän­ sad rätt till vinstutjämning via prissättningen. Den slutsatsen torde ha förstärktss. 88

29.4. Inkomstöverföringar m.m.89 genom den omfattande lagstiftningen på omstruktureringsområdet de senaste åren. Å andra sidan kan väl vissa slutsatser dras om när dolda inkomstöverfö­ ringar är möjliga. För det första gäller detta som nämnts ovan, när öppna kon­ cernbidrag får ges. Det gäller självfallet när en öppen redovisning sker i själv­ deklarationen (varvid man inte längre kan kalla dem dolda) men också sannolikt om de inte redovisas öppet, men alla andra förutsättningar för öppna koncernbi­ drag är uppfyllda. Det är troligen detta som avsågs med det ovan citerade utta­ landet i proposition 1998/99:15. Vidare kan av 1965 års uttalande konkluderas att begränsade inkomstöverfö­ ringar genom prissättningen kan tillåtas även om öppna koncernbidrag inte får ges, i enlighet med vad som tidigare tillåtits i praxis. Härmed avsågs sannolikt vad som kallats koncernbidrag som omkostnad, se avsnitt 4.5.2, eftersom de­ partementschefen hänvisade till att det vid alltför kraftig prisavvikelse blir fråga om en vinstdisposition och inte om en omkostnad och intäkt i förvärvskälla. Ge­ nom kopplingen till att det skulle vara fråga om omkostnad och intäkt i för­ värvskälla synes det vara tveksamt om inkomstöverföring via prissättningen kan ske mellan företag som inte normalt handlar med varandra, om man undantar de fall där inkomstskattelagen uttryckligen medger det (t.ex. vid underprisöverlå­ telser i 23 kapitlet IL). Men det är inte särskilt uppseendeväckande att inkomst­ överföringar kan ske när det gäller koncernbidrag som omkostnad. Det är ju då fråga om en sedvanlig driftkostnad, och egentligen inte om en inkomstöverfö­ ring. Avslutningsvis kan sägas att frågan om tillåtligheten av dolda inkomstöver­ föringar fortfarande hör till de mer svårbedömda. Utöver vad som ovan kunnat konstateras kan sägas, att det inte är omöjligt att något utrymme finns härför. Men enligt min mening måste tidigare praxis och andra rättskällor i betydande utsträckning ha minskat i betydelse bl.a. eftersom det förekommit så omfattande omstruktureringslagstiftning. Möjligheter till dolda inkomstöverföringar uppstår inte i ett vakuum utan är beroende av den reglering som finns av öppna kon­ cernbidrag, uttagsbeskattning och andra omkringliggande regler. Eftersom dessa har skärpts till borde det tänkbara området för dolda inkomstöverföringar ha minskat. För en mer omfattande redogörelse för utvecklingen av dolda inkomst­ överföringar kan hänvisas till min bok Koncernbeskattning (3 upplagan 1995 s. 75-79).s. 89

Prissättning mot utländska koncernföretag

Allmänt

1.När det gäller prissättning av exempelvis varor och tjänster i relationen med utländska koncernföretag innehåller 14 kap. 19-20 §§ IL (tidigare 43 § 1 904. Inkomstöverföringar m.m. mom. KL) alltsedan kommunalskattelagens tillkomst särskilda bestämmelser som syftar till att skydda det svenska beskattningsunderlaget. Bestämmelserna har dock vid tre tillfällen, 1965, 1982, och nu senast genom IL undergått för­ ändringar. 14 kap. 19 § IL ger uttryck för den s.k. armlängdsregeln. Armlängdsregeln, eller arm’s length rule (principle) är den internationellt accepte­ rade normen för bedömning av transaktioner mellan närstående företag inom multinationella koncerner. Den innebär att närstående företag skall handla med varandra på samma villkor som de handlar med fristående, oberoende fö­ retag, med andra ord, de skall handla med varandra som om de befinner sig minst på armlängds avstånd.s. 89

2.Det är många faktorer som påverkar beslut om prissättningen inom en multi­ nationell koncern. Inkomstskatter kan innebära att koncernen söker minimera sin totala skattebelastning genom att i så stor utsträckning som möjligt förlägga resultatet till koncernföretag som beskattas med låg skattesats. Men också tullar, pris- och valutaregleringar m.m. utgör exempel på offentliga regleringar som kan styra prissättningsbesluten. Även privaträttsliga bestämmelser såsom det aktiebolagsrättsliga minoritetsskyddet och redovisningsbestämmelser kan på­ verka.s. 90

3.Nu nämnda faktorer, vilka kan påverka koncernen att avvika från marknadsmässiga priser, motverkas av andra faktorer. Det är också viktigt att kon­ statera, att det som regel föreligger rent företagsekonomiska motiv för prissätt­ ningsbesluten. Sett ur moderföretagets synvinkel är det t.ex. från bl.a. kontroll­ synpunkt viktigt att varje dotterföretag/division redovisar sitt verkliga resultat opåverkat av manipulationer med prissättningen. I annat fall är det svårt att fast­ ställa om dotterbolagets verksamhet har varit lönsam eller ej. Rent allmänt torde risken för avsiktliga prismanipulationer minska ju större den multinationella koncernen är. Det hindrar inte att prissättningen ändå kan bli felaktig. Sett från det land vars skatteunderlag genom felaktig prissättning blivit överflyttat till ett annat land är anledningen till den avvikande prissättningen ointressant. En kor­ rigering måste ändå ske för att beskattningsunderlaget inte skall bli lidande. Man bör alltså betrakta 14 kap. 19 § IL som en ren korrigeringsregel.s. 90

4.Om följande rekvisit är uppfyllda skall resultatet av en näringsverksamhet korrigeras.s. 90

5.1. Resultatet av en näringsverksamhet skall ha blivit lägre till följd av etts. 90

6.avtal vars villkor avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sins­s. 90

7.emellan oberoende näringsidkare (marknadsmässiga villkor eller arm­s. 90

8.längds villkor). Avvikelsen får inte bero på andra orsaker än den eko­s. 90

9.nomiska intressegemenskapen dem emellan.s. 90

10.4. Inkomstöverföringar m.m.91 2. Den som på grund av avtalsvillkoren fått ett högre resultat skall inte beskattas i Sverige för resultatet enligt bestämmelserna i IL eller på grund av bestämmelserna i ett skatteavtal. 3. Det skall föreligga ekonomisk intressegemenskap mellan avtalsparter­ na. Rättsföljden är att resultatet skall beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om villkoren varit marknadsmässiga.s. 91

Bestämning av de närstående parterna

1.Den part som kan träffas av en upptaxering p.g.a. bestämmelsen kan utgöras av vilket subjekt som helst som redovisar inkomst av näringsverksamhet. Det kan exempelvis vara en fysisk person som driver näringsverksamhet. För ak­ tiebolag sker all beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Därför är 14 kap. 19 § IL i princip tillämplig på alla transaktioner ett aktiebolag genomför med utländska koncernföretag eftersom det alltid är näringsinkomsten som påverkas. Näringsidkaren skall ha handlat med någon som inte är skattskyldig för den överförda inkomsten i Sverige. Man får således undersöka om motparten är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige för den överförda inkomsten. Genom denna konstruktion kommer 14 kap. 19 § IL att i praktiken främst om­ fatta internationella transaktioner. Bestämmelsen är inte tillämplig på sådana transaktioner som ägt rum mellan ett fast driftställe (filial) och dess huvudkontor i annat land. Det kan exempelvis gälla överföring av varor från ett bolag i ett land till dess fasta driftställe i Sveri­ ge. Den kräver för sin tillämpning att ett avtal har ingåtts och man kan så att säga inte träffa avtal med sig själv. Dessutom har inkomsten överförts till någon som är skattskyldig för densamma i Sverige. Det står dock inte de skattskyldiga fritt att använda vilka avräkningsvärden som helst för transaktioner mellan fili­ alen och övriga delar av företaget. Vid införandet av 1955 års Filiallag uttalade departementschefen att denna typ av transaktioner borde kunna korrigeras med stöd av ”de allmänna grunderna för den skattemässiga inkomstberäkningen”. Det som framför allt torde kunna aktualiseras är bestämmelserna om uttagsbe­ skattning. Eftersom aktiebolag endast har en förvärvskälla kan det därför vara svårt angripa transaktioner mellan ett svenskt aktiebolag och dess utländska fili­ al. Frågan om tillämpligheten av korrigeringsregeln på fasta driftställen är dock mer komplicerad än så. Transaktioner som skett mellan ett utländskt subjekts fasta driftställe i Sverige och andra rättssubjekt torde omfattas av 14 kap. 19 §s. 91

2.924. Inkomstöverföringar m.m.s. 92

3.IL. I dessa fall finns det två parter varför avtal kan slutas. Av 14 kap. 19 § ILs. 92

4.framgår heller ingen begränsning till enbart svenska subjekt.s. 92

Ekonomisk intressegemenskap

1.Det måste också föreligga sannolika skäl att anta att de båda avtalsparternas. 92

2.befinner sig i ekonomisk intressegemenskap. Enligt 14 kap. 20 § IL ansess. 92

3.ekonomisk intressegemenskap föreligga då ”en näringsidkare, direkt eller in­s. 92

4.direkt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares fö­s. 92

5.retag eller äger del i detta företags kapital” eller då ”samma personer, direkts. 92

6.eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen el­s. 92

7.ler äger del i dessa företags kapital.”s. 92

8.Lagrummet är exemplifierande men i denna beskrivning torde alla koncern­s. 92

9.strukturer passa in. Även indirekt ägande genom exempelvis bulvan konstituerars. 92

10.ekonomisk intressegemenskap. Det uppställs inga formella krav på viss ägaran­s. 92

11.del eller liknande. Är ägarsambandet mellan de berörda bolagen alltför svagt ärs. 92

12.det dock svårt att beteckna det som ekonomisk intressegemenskap.s. 92

13.Gemensamma ekonomiska intressen kan också föreligga mellan en borgenärs. 92

14.och en gäldenär. I den mån en part investerat i ett annat företag, oavsett formens. 92

15.för investeringen, är det lätt att inse att ekonomisk intressegemenskap föreligger.s. 92

16.Men anvisningspunkten talar också om att deltagande i ledning eller övervak­s. 92

17.ning kan innebära ekonomisk intressegemenskap. Slutligen bör betonas att dets. 92

18.är existensen av en reell och inte formell intressegemenskap som är avgörande.s. 92

19.När det gäller större, väletablerade koncerner torde intressegemenskaps-s. 92

20.rekvisitet oftast inte vålla några större problem. I andra fall kan det vara svårts. 92

21.för det allmänna att styrka förekomsten av ekonomisk intressegemenskap. En­s. 92

22.dast ena parten befinner sig i Sverige. Svårigheter att erhålla tillräcklig in­s. 92

23.formation från det andra landet kan leda till att man inte kan visa att intresse­s. 92

24.gemenskap föreligger. Vid 1982 års lagändring mildrades därför det allmännass. 92

25.beviskrav avseende intressegemenskapsrekvisitet. Numera är det tillräckligt oms. 92

26.det föreligger sannolika skäl att anta att intressegemenskap finns mellan parter­s. 92

27.na. Avvikelser från marknadsmässiga priser kan ju definitionsmässigt bara in­s. 92

28.träffa mellan närstående parter. Man kunde därför tycka att det skulle vara till­s. 92

29.fyllest att visa på avvikelsen från marknadsmässiga villkor. Men det är också sås. 92

30.att det marknadsmässiga priset ligger inom ett visst intervall. Det är därför intes. 92

31.alltid säkert att en felaktig prissättning behöver innebära att parterna befinner sigs. 92

32.i ekonomisk intressegemenskap. Intressegemenskapsrekvisitet torde därför varas. 92

33.nödvändigt. En alltför kraftig avvikelse från ett marknadsmässigt pris utgör na­s. 92

34.turligtvis en klar antydan om att intressegemenskap föreligger.s. 92

35.4. Inkomstöverföringar m.m.93s. 93

Avvikelse från marknadsmässiga villkor

1.Armlängdsregeln bygger på att närstående koncernföretag handlar med var­ andra till marknadsmässiga priser. För att få reda på om så har skett skall man jämföra den koncerninterna transaktionen med de villkor som oberoende parter skulle ha använt. OECD:s skattekommitté antog 1995 nya riktlinjer av­ seende skatterättsliga metoder och frågor vid prissättningen mellan närstående företag, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Dessa så kallade OECD Guidelines bygger vidare på skrif­ ten Transfer'Pricing and Multinational Enterprises (1979) och några andra mindre skrifter. I Guidelines finns olika metoder angivna för att fastställa armlängdspriset. Dessa metoder är i och för sig inte formellt bindande för svenskt vidkommande men ger en god vägledning för tillämpningen av 14 kap. 19 § IL på konkreta transaktioner. Eftersom lagregeln i sig inte innehål­ ler några bestämmelser om hur armlängdspriset framtages, bara att det skall användas, måste man utfylla regeln vid den praktiska tillämpningen. OECD:s skrift fyller denna funktion. I OECD Guidelines redovisas ett antal metoder för att avgöra om den pris­ sättning två närstående företag tillämpar är densamma som skulle varit fallet om företagen varit fristående från varandra. Det innebär att prissättningen skall jäm­ föras med vad oberoende företag skulle ha tillämpat. För att kunna konstatera att oberoendetransaktionen är jämförbar uppställs en del kriterier att användas vid analysen. Det gäller sådana faktorer som prestationens kvalitet, kvantitet, leve­ rans- och kreditvillkor, vilken marknad det gäller, o.s.v. Ett viktigt redskap är utförandet av en funktionsanalys. Utgångspunkten är att prissättningen normalt återspeglar värdet på de funktioner respektive företag bidrar med i transaktionen. Det kan t.ex. röra sig om vilken part som tillverkar en produkt, hopsättning av densamma, underhåll, inköp, distribution, marknads­ föring, finansiering, managementinsatser, forskning- och utveckling m.m. Man beaktar också vilka tillgångar som används, och vilken part som står för olika risker i transaktionen. Guidelines tillhandahåller ett flertal metoder för att bestämma armlängdspriset. Någon bestämd prioritetsordning anges inte längre. De tre s.k. traditionella transaktionsbaserade metoderna är marknadsprismetoden, återförsäljningsprismetoden och kostnadsplusmetoden. Marknadsprismetoden, the comparable un­ controlled price method (CUP), är den mest direkta metoden. Tyngdpunkten 944. Inkomstöverföringar m.m.s. 93

2.ligger här på att finna jämförbara transaktioner, särskilt när det gäller varutransaktioner.s. 94

3.Återförsäljningsprismetoden, the resale price method, är en indirekt metods. 94

4.för att utröna armlängdspriset mellan två närstående företag. För att finna arm­s. 94

5.längdspriset mellan företag A och företag B utgår man härvid från det pris bolags. 94

6.B erhåller när B återförsäljer varan till ett oberoende företag C. Från detta priss. 94

7.avräknas sedan ett marknadsmässigt vinstpåslag. Detta vinstpåslag erhåller mans. 94

8.genom en jämförelse i första hand med det vinstpåslag som återförsäljaren Bs. 94

9.använt när denne både köpt och sålt samma produkt från oberoende företag.s. 94

10.Den tredje traditionella metoden för att fastställa armlängdspriset är kost-s. 94

11.nadsplusmetoden, the cost plus method. Utgångspunkten är de kostnader bolags. 94

12.A haft för att producera (eller köpa) varan eller tjänsten. Till denna kostnads. 94

13.läggs ett marknadsmässigt vinstpåslag, hämtat från en oberoende transaktion av­s. 94

14.seende samma marknadsled. På detta sätt får man fram ett armlängdspris.s. 94

15.Nytt i Guidelines är de transaktionsbaserade vinstmetoderna, transactionals. 94

16.profit methods. Dessa är hämtade från amerikansk rätt. Det är två huvudmeto­s. 94

17.der, vinstfördelningsmetoden och nettomarginalmetoden.s. 94

18.Vinstfördelningsmetoden (PSM, profit split method) innehåller två steg. In­s. 94

19.ledningsvis fastställer man vinsten från närståendetransaktionen. Om man skalls. 94

20.fastställa armlängdspriset mellan närstående parterna A och B, där varan slutli­s. 94

21.gen säljs till oberoende parten C, fastställs först vinsten på hela kedjan AC. Oms. 94

22.A producerar varan för 10, säljer den till B för 20, vilken säljer varan vidare tills. 94

23.C för 25, är vinsten 15 (25-10). Vinsten på 15 fördelas sedan mellan A och Bs. 94

24.motsvarande den fördelning som skulle ha ägt rum i ett armlängdsavtal, dvs.s. 94

25.som om A och B inte var närstående. Härför krävs en funktionsanalys. Vinstför­s. 94

26.delningen kan sedan följa det relativa värdet på de funktioner respektive företags. 94

27.bidrar med (contribution analysis) eller genom att A och B först erhåller en av­s. 94

28.kastning på de prestationer man bidragit med innan resten fördelas mellan dems. 94

29.efter vad som skulle ägt rum mellan oberoende företag (residual analysis), först.s. 94

30.Nettomarginalmetoden (TNMM, transactional net margin method) utgårs. 94

31.från den nettovinstmarginal som uppstår i en närståendetransaktion i förhållandes. 94

32.till en lämplig bas. Basen kan t.ex. utgöras av kostnader, omsättning eller till­s. 94

33.gångar. Till sitt funktionssätt liknar därför nettomarginalmetoden återförsälj­s. 94

34.ningsprismetoden och kostnadsplusmetoden. Antag att ett företag A har en för­s. 94

35.säljning till ett närstående företag på 10, kostnad för sålda varor på 1 och såle­s. 94

36.des en bruttovinst på 9. Bruttovinsten reduceras med indirekta kostnader på 4s. 94

37.varefter en rörelsevinst, nettovinst, på 5 återstår. Nettovinstmarginalen i relations. 94

38.till omsättningen blir således 50 procent. Denna nettovinstmarginal skall jämfö­s. 94

39.ras med en oberoende nettovinstmarginal, som i sig kan hämtas från transaktio­s. 94

40.ner som företaget A har haft med oberoende företag.s. 94

41.4. Inkomstöverföringar m.m.95 Det kan slutligen nämnas att OECD är restriktiv i sin inställning till de trans­ aktionsbaserade vinstmetoderna och avvisande gentemot den i USA tillämpade CPM (comparable profits method). I svensk rätt har egentligen endast ett renodlat prissättningsmål avseende va­ ror och tjänster avgjorts. Detta mål, RÅ 1991 ref. 107, torde vara ett av de mest omfattande målen som överhuvudtaget avgjorts. Frågan gällde om AB Svenska Shell för beskattningsåren 1976-1981 hade betalat ett för högt pris till Shell In­ ternational Petroleum Company, SIPC, i Storbritannien, för råolja och frakter. Regeringsrätten ansåg bland annat att det många gånger var mer i överens­ stämmelse med lagstiftningens grunder att inrikta bedömningen av prissättning­ en på de långsiktiga effekterna av de grunder och metoder för prissättningen som tillämpats. Vid långvariga affärsförbindelser mellan parterna kan man såle­ des inte tillämpa 14 kap. 19 § IL så fort det för någon enstaka transaktion före­ ligger en prisavvikelse. Det skulle här föra för långt att redogöra för Regeringsrättens bedömningar i själva prissättningsfrågan. Av stor principiell betydelse är dock att Regerings­ rätten ansåg att de metoder för att fastställa armlängdspriset som anges i den ovannämnda rapporten (från 1979) från OECD samt de uttalanden som sker i den i relevanta delar kan tjäna till ledning vid tolkning av 14 kap. 19 § IL. Ett lite speciellt mål är RÅ 1984 1:83 (Upjohn). Ett svenskt bolag debiterade ett utländskt systerbolag för utförda marknadsföringstjänster. Ersättningen be­ stämdes att uppgå till de kostnader det svenska bolaget haft. Regeringsrätten an­ såg, med hänsyftning bland annat till att en väsentlig del av det utländska bola­ gets omsättning i Sverige betalats ut till företag i Sverige, att det allmänna inte med tillräcklig grad av sannolikhet gjort troligt att ersättningen understeg mark­ nadsmässigt pris. Mellan koncernbolag kan förekomma såväl kortfristiga som långfristiga kre­ diter. Långfristiga krediter kan ofta anta karaktär av eget kapital. Klassificering­ en får betydelse för hur vinsthemtagningen skall behandlas skatterättsligt. När det gäller eget kapital utgör vinsthemtagningen icke avdragsgill utdelning. Fö­ religger lån utgör avkastningen ränta, vilken är avdragsgill. Det kan naturligtvis också föreligga mellanformer såsom vinstandelslån. Om förhållandet mellan eget kapital och lån är alltför stort talar man om att bolaget är underkapitaliserat, s.k. thin capitalization. Det framgår av RÅ 1990 ref. 34, att 14 kap. 19 § IL inte kan tillämpas för att omklassificera lån till eget kapital.s. 95

42.964. Inkomstöverföringar m.m.s. 96

43.Moderbolaget hade omvandlat ackumulerade varuskulder till lån. Dets. 96

44.svenska dotterbolagets aktiekapital uppgick till 13 miljoner och lånet till 65s. 96

45.miljoner kronor. I målet hade det allmänna med stöd av nuvarande 14 kap. 19 §s. 96

46.IL velat vägra avdrag för räntebetalningar därför att dotterbolaget haft för lågts. 96

47.eget kapital i förhållande till lånets storlek. Målet avsåg 1982 års taxering.s. 96

48.En viktig fråga i samband med armlängdsregeln avser s.k. set-offs. Mot etts. 96

49.påstående om att prissättningen på t.ex. varor är för hög kan företaget invändas. 96

50.att det betalat för lite för exempelvis tjänster utförda av det utländska företaget.s. 96

51.Set-offs är besvärliga därför att många och svåröverblickbara frågor kan bli ak­s. 96

52.tuella. Varken lagtext eller förarbeten ger någon direkt vägledning. Det gavs is. 96

53.stället i Shell-målet. Regeringsrätten ansåg att kvittning mellan över- och under­s. 96

54.prissättning kunde ske inte enbart samma beskattningsår utan också sett över ens. 96

55.längre tidsperiod. Det viktiga ansågs vara att prissättningssystemet i ett längres. 96

56.perspektiv är godtagbart ur armlängdssynpunkt. Därmed kan också principens. 96

57.om beskattningsårets slutenhet komma att brytas vid tillämpning av lagrummet.s. 96

58.Praxis har dock även före Shellmålet varit relativt generös när det gäller att an­s. 96

59.lägga en helhetssyn på förhållandet mellan parterna.s. 96

60.I RÅ 1979 1:40 (Öberg) köpte det svenska moderbolaget det portugisiskas. 96

61.dotterbolagets hela produktion av filar. Moderbolaget underlät att utta ränta pås. 96

62.dess fordringar på dotterbolaget. Regeringsrätten anlade en helhetssyn. Mans. 96

63.antog att om dotterbolaget haft att erlägga ränta på fordringarna skulle dess pro­s. 96

64.duktionskostnader stigit i motsvarande mån. Dotterbolaget skulle då ha varits. 96

65.tvunget att höja priserna på filarna i samma utsträckning varför moderbolagetss. 96

66.rörelseinkomst genom den underlåtna räntan inte blivit mindre än den annarss. 96

67.skulle ha blivit. I ett annat mål, RÅ 1980 1:59 (LME), hade det svenska moder­s. 96

68.bolaget beviljat ett australiensiskt dotterdotterbolag ett räntefritt lån. Moderbo­s. 96

69.laget hävdade bl.a. att räntefriheten var betingad av företagsekonomiska ochs. 96

70.handelspolitiska skäl, samt att man kunnat kompensera sig genom licensavgifter,s. 96

71.ökad försäljning av varor och ersättning för utförda tjänster. Regeringsrättenss. 96

72.majoritet (3-2) ansåg att bedömningen enligt 43 § 1 mom. KL (nuvarande 14s. 96

73.kap. 19 § IL) inte kan begränsas till enstaka led i förbindelserna mellan kontra­s. 96

74.henterna. Underlåtenhet att utta ränta kan enligt Regeringsrätten också före­s. 96

75.komma mellan oberoende företag om långivaren blir kompenserad genom pris­s. 96

76.sättningen på t.ex. varor.s. 96

77.Den skattskyldige har bevisbördan för att de från armlängdsvillkor avvikan­s. 96

78.de villkoren tillkommit av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap, 14 kap.s. 96

79.19 § 3. IL. Dessa skäl kan betecknas som affärsmässiga skäl. Härmed åsyftadess. 96

80.i förarbetena t.ex. sådan särskild prissättning som kan äga rum i syfte att under­s. 96

81.lätta introducerandet av en ny vara på marknaden, eller en befintlig vara på ens. 96

82.ny marknad. Denna verksamhet brukar kallas för marknadsintroduktion ellers. 96

83.4. Inkomstöverföringar m.m.97 market penetration. Den särskilda prissättningen kan också avse s.k. igångsättningskostnader dvs. att ett moderbolag via prissättningen subventionerar ett ny­ startat dotterbolag under den första tiden. Det är en sak att hänvisningen till af­ färsmässiga skäl innebär att ett företag för en begränsad tid får gå under det normalt gällande priset. Men en sådan ”underprissättning” kan också ske i för­ hållande till oberoende företag, och innebär att priset ändå är marknadsmässigt. Frågan kommer dock i ett annat läge om affärsmässiga skäl innebär att bolag får gå under marknadsintroduktionspriset även till närstående företag. Det är inte alls säkert att så får ske. I RÅ 1984 1:16 (Edet) tilläts dock ett moderbolag att underlåta att belasta dotterbolaget med räntekostnader under uppbyggnadsske­ det. Målet avsåg eftertaxering för åren 1973-1977, dvs. före införandet av nuva­ rande 14 kap. 19 § 3. IL. I Shell-målet, RÅ 1991 ref. 107, berördes också frågan om affärsmässiga skäl. Domstolen ansåg att ett hänsynstagande till affärsmässiga skäl måste göras redan vid bedömningen av om en prisavvikelse skett i de fall där det inte före­ ligger några jämförelsepriser. Bedömningen därför måste ske utifrån antaganden om vad oberoende parter skulle ha överenskommit.s. 97