Inledning
1.Konflikten mellan det sätt varpå en koncern företagsekonomiskt fungerar, dvs. som en ekonomisk enhet (men uppdelad organisatoriskt), och skattelag stiftningens utgångspunkt att varje separat juridisk person utgör ett eget, från de andra koncernbolagen skilt skattesubjekt, är särskilt tydlig med avseende på den resultatutjämning mellan koncernföretag som syftar till att utjämna skattebelastningen inom koncernen. Behovet av utjämning är störst om ett koncernbolag ger överskott och ett annat underskott. Mellan två vinstgivande svenska företag finns det annars normalt ingen anledning till resultatöverflytt ningar, eftersom skatten på bolagsinkomster är proportionell. Det gäller sär skilt efter det att den kommunala beskattningen av juridiska personer upphört i mitten av 1980-talet. Dessförinnan fanns ett behov av att skydda även det kommunala beskattningsunderlaget mot koncerninterna transaktioner. En sär skild regel mot felaktig prissättning vid interkommunala transaktioner mellan företag i intressegemenskap fanns då. Annorlunda förhåller det sig om kon cernbolagen befinner sig i olika länder. Av skatteminimeringsskäl kan det i dessa fall vara frestande att överflytta inkomster från ett bolag i ett land med hög skattesats till ett bolag i ett annat land där skattebelastningen är lägre.s. 4
2.Vad gäller nationella koncerner kan en skatteutjämning mellan koncernbolag tänkas ske på olika sätt. En modell, som bl.a. finns i USA, innebär att man för kvalificerade koncernförhållanden frångår principen att varje bolag skall taxeras för sig. I stället beskattas koncernen som sådan för det samlade koncernresulta tet. Därigenom kommer automatiskt överskott i ett koncernbolag att utjämnas mot underskott i ett annat. Som underlag för en koncerntaxering kan exempelvis koncernresultaträkningen ligga till grund. Det uppstår dock flera svårigheter med en koncerntaxering.s. 4
3.En annan modell som är tänkbar, men som mig veterligt inte praktiseras nå gonstans, vore att medge det bolag som visar överskott en skattereduktion upp gående till en tänkt negativ skattebelastning för det bolag som gått med under skott.s. 4
4.Antag att bolag A uppvisar ett skattepliktigt resultat på 100 kr och därför skall betala 28 kr i skatt. Om koncernbolag B har gått med 100 i underskott, kunde man fingera 28 i ”negativ” skatt. Dessa 28 kunde bolag A får avräkna som en skattereduktion mot sin egen skatt. Därmed skulle ingen skatt behöva erläggas. Härigenom uppnås samma resultat som om bolag A och B utgjort ett och samma företag. Modellen förutsätter att B inte får utnyttja uppkommet un-s. 4
5.4. Inkomstöverföringar m.m.67 derskott mot framtida överskott. I annat fall kommer samma underskott att ut nyttjas två gånger. I svensk rätt har man valt en modell som innebär, att det mellan koncernfö retag får ges koncernbidrag med avdragsrätt för det givande företaget och skatt skyldighet för det mottagande, 35 kapitlet IL. För att skilja de lagreglerade kon cernbidragen från övriga bidrag mellan koncernföretag kallas de förstnämnda i regel för öppna koncernbidrag. Jag behandlar öppna koncernbidrag i avsnitt 4.2. Därefter följer i avsnitt 4.3 de skatterättsliga bestämmelserna om s.k. kommissionärsföretag. Dessa regler, som står att finna i 36 kapitlet IL har ett nära samband med koncernbidragsreglerna. Ursprungligen gällde, att skatteutjämningsreglerna inte var tillämpliga på utländska företag. Skatteavtalen kom dock att inverka på reglernas tillämpning i flera hänseenden. För det första stod det klart, att svenska företag med verkliga ledningen i en stat med vilken Sverige slutit skatteavtal kunde ta emot koncern bidrag utan att beskattas för dem. För det andra inverkar skatteavtal och EG-rätt genom bl.a. icke-diskrimineringsreglerna. Dessa faktorer har föranlett olika för ändringar av skatteutjämningsreglerna. I samband med behandlingen av de olika rekvisiten kommer de att omnämnas, men en sammanhållen utförligare behand ling ges i avsnitt 4.4. Koncernbidrag som inte är öppna kallas ofta för dolda koncernbidrag. Be greppet dolda koncernbidrag används ibland på ett sätt som kan vilseleda. I ut trycket bidrag ligger att det är fråga om en medelsöverföring mellan två företag där det mottagande företaget inte utför någon motprestation för att erhålla bi draget. I annat fall är det helt enkelt fråga om sedvanliga betalningar för varor, tjänster etc. mellan två företag, låt vara närstående. Om betalningen avviker från marknadsmässigt pris för den aktuella prestationen innebär naturligtvis själva avvikelsen i sig ett bidrag från ett företag till ett annat. Bestämmelserna om öppna koncernbidrag antogs av riksdagen 1965. Dess förinnan hade praxis accepterat dolda koncernbidrag, under förutsättning att dessa utgjorde en omkostnad, s.k. koncernbidrag som omkostnad. Denna termi nologi är inkonsekvent, eftersom ett bidrag efter vad jag nyss uttalat enligt min mening i sig inte kan utgöra en omkostnad. Jag behandlar dolda inkomstöverfö ringar i avsnitt 4.5. I samma avsnitt behandlar jag armlängdsregeln, som avses skydda det svenska beskattningsunderlaget mot inkomstöverföringar till ut ländska koncernföretag. I detta kapitel behandlas de materiella förutsättningarna för inkomstöverfö ringar mellan närstående företag. Skattskyldiga kan komma att använda sig av exempelvis bestämmelserna för öppna koncernbidrag som led i förfaranden vil ka kan komma att falla under skatteflyktslagen. Kapitlet innehåller inte någon närmare behandling av dessa frågor. Det kan därför nämnas, att i flera fall har Regeringsrätten tillämpat skatteflyktslagen på transaktionskedjor, där lämnande 684. Inkomstöverföringar m.m. av öppna koncernbidrag utgjort ett led. I RÅ 1989 ref. 31 (Fb) och i RÅ 2000 ref. 21 (II) ansågs skatteflyktslagen tillämplig och avdrag för lämnat koncernbi drag vägrades när detta skapat ett underskott i ett bolag inför förestående avytt ring av bolaget. Utgångarna innebär dock inte en generell spärr mot att lämnade koncernbidrag leder till underskott hos det givande företaget.s. 67
Öppna koncernbidrag
Inledning
1.Neutralitetsprincipen innebär att skattereglerna bör utformas på ett sådant sätt att det för koncernens del skattemässigt är likgiltigt hur man väljer att juri diskt organisera verksamheten. Det innebär bl.a. att om en del av koncernen går med underskott bör detta underskott kunna kvittas mot rörelseöverskott i andra delar av koncernen. Om överskotts- och underskottsverksamheten be drivs inom ett enda företag kan normalt kvittning äga rum. All verksamhet ut gör en förvärvskälla. Är koncernen i stället organiserad i flera företag, där förlustverksamheten bedrivs i ett företag och vinstverksamheten i ett annat skulle ingen resultatutjämning inom koncernen kunna äga rum utan särskilda bestämmelser härom. Aktiebolag och ekonomiska föreningar är som tidigare påpekats separata skattesubjekt som vart och ett redovisar och blir beskattat för sina resultat. Lagstiftaren har därför infört särskilda regler för hur ett över skott i ett koncernföretag skall kunna kvittas mot ett underskott i ett annat. Detta sker genom öppna koncernbidrag.s. 68
2.Ett koncernbidrag skall dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren, 35 kap. 1 § 1 st. IL. Med koncernbidrag avses inte ersättningar som är utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster, 35 kap. 1 § 2 st. IL. Om exempelvis en ersättning från ett koncernföretag till ett annat är en sedvanlig betalning för va ror eller tjänster, är ersättningen avdragsgill i vilket fall som helst. Någon pröv ning enligt koncernbidragsreglerna behöver inte ske överhuvudtaget. Det är detta förhållande som uttrycks i 35 kap. 1 § 2 st. IL. Ett syfte med införandet av öppna koncernbidrag var just att undvika en prövning av om ett bidrag utgör en avdragsgill kostnad för givaren. Man får således skilja mellan öppna koncernbi drag och sådana överföringar som är avdragsgilla därför att de utgör en drift kostnad.s. 68
3.Med den terminologi som används i IL skall uttrycket ”skall dras av” marke ra att den skattskyldige inte har någon rätt att underlåta avdrag. Det skulle därför ha kunnat innebära att avdrag för koncernbidrag skall ske om väl förutsättning arna är uppfyllda. Det påpekades dock i förarbetena att eftersom en av förutsätt-s. 68
4.4. Inkomstöverföringar m.m.69 ningama är att både givare och mottagare öppet redovisar koncernbidraget i självdeklarationen kan de skattskyldiga själva avstå från att redovisa koncernbi draget, och därmed blir avdragsrätten i realiteten fakultativ. Det kan också note ras att i den tidigare lagtexten angavs att den skattskyldige skulle visa att förut sättningarna för öppna koncernbidrag föreligger. Detta krav är visserligen bort taget i lagtexten, men det anses ändå följa av allmänna regler. Den valda formen för resultatutjämning inom koncern innebär att ett företag med avdragsrätt kan få utge ett öppet koncernbidrag till ett annat företag inom koncernen, om vissa förutsättningar är uppfyllda. För det mottagande företaget utgör koncernbidraget skattepliktig intäkt. Regeringsrätten har i RÅ 1998 ref. 6 (Fb) bedömt frågan, om det krävs att koncernbidraget redovisas på något särskilt vis i bokföringshänseende eller om förutsättningarna för avdragsrätt är helt ffikopplade från redovisningen. I ansö kan om förhandsbesked frågades bl.a. om avdragsrätt förelåg när koncernbidra get redovisats som en vinstdisposition (från dotter- till moderbolag) eller som ett aktieägartillskott (från moder- till dotterbolag). I dessa fall redovisades således inte koncernbidraget över resultaträkningen. Till skillnad mot Skatterättsnämnden, som ansåg att ett koncernbidrag måste redovisas över resultaträkningen för att skatterättsligt godtas, blev Regeringsrättens slutsats att det saknades stöd i skattelagstiftningen för att göra avdragsrätt respektive skatteplikt beroende av viss bokföringsmässig redovisning av koncernbidraget. Rättsfallet belyser att öppna koncernbidrag är ett rent skatterättsligt påfund, och att ett koncernbidrag i associationsrättsligt hänseende kan utgöra exempelvis en vinstutdelning eller ett kapitaltillskott, beroende på riktningen av bidraget, och får behandlas därefter. En vinstutdelning kan exempelvis strida mot 12 kapitlet ABL, men ändå vara avdragsgillt som öppet koncernbidrag. Ett närbesläktat avgörande är RÅ 1999 ref. 74 (Fb). Genom koncernbidra gets konstruktion har det antagits att det krävs en betydligt större förmögenhetsöverföring för att åstadkomma den skattemässiga effekten än vad företagen kan ske önskar. Om en förmögenhetsöverföring skall till måste man, om överskott (100) och underskott (100) är lika stora i två berörda koncernföretag, genom koncernbidrag överföra 100 för att åstadkomma den önskade skattemässiga ut jämningseffekten. Underskottet uppgår hos det mottagande bolaget till 100, men det skattemässiga värdet på underskottet är med svensk bolagsskattesats 28. Det är egentligen det skattemässiga värdet på förlusten som man önskar överföra. I tidigare förhandsbesked från 1993 och framåt hade bolag inom kon cernen (SCA) frågat om skatteeffekterna av följande hantering av koncernbidra gen inom koncernen. Utgångspunkten var att man önskade att beslut om tillskott av kapital för investeringar, täckande av förluster eller av andra skäl skulle ske i form av beskattade medel från moderbolaget och inte följa den skatteoptimering som följer av utnyttjande av koncernbidragsmöjligheterna. Genom att ett kon704. Inkomstöverföringar m.m. cernbidrag lämnas kommer dock en kapitalöverföring att ske till mottagarbolaget. Detta önskade man undvika genom att den del av ett lämnat koncernbidrag som översteg skatteeffekten återbetalades till givaren. Man avsåg således dra av koncernbidraget brutto. Därefter skulle mottagande bolag återbetala kapitalde len (72 eller 75 procent) av koncernbidraget utan att yrka avdrag för denna överföring. Detta syftade till att säkerställa att givarbolagets kostnad för att ut nyttja förlustföretagets skattemässiga underskott inte översteg givarbolagets al ternativa skattekostnad (dvs. den bolagsskatt man annars skulle ha betalat på det belopp som nu i stället gavs som koncernbidrag).s. 69
5.Skatterättsnämnden hade i dessa tidigare förhandsbesked godtagit att givar bolaget fick avdrag för hela koncernbidraget trots att kapitaldelen återfördes från mottagarbolaget. Den återförda kapitaldelen ansågs heller inte skattepliktig. Det ansågs heller inte betydelsefullt om moderbolaget inträdde som part i samt liga transaktioner och några överföringar således inte skedde direkt mellan dot terbolagen. I ny ansökan frågade bolagen med hänsyn till utgången i det nyss nämnda RÅ 1998 ref. 6 om det sätt att hantera koncernbidragen som godtagits i de tidigare förhandsbeskeden fick ske utan att koncernbidragsdispositionerna framgick av sökandebolagens räkenskaper utan endast av bolagens självdekla rationer. Skatterättsnämnden förklarade att de i tidigare förhandsbesked angivna principerna för hanteringen var tillämpliga och att detta svar inte påverkades av att bolagens redovisning skedde på det sätt bolagen angivit.s. 70
6.Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden avseen de de tidigare accepterade sätten att hantera koncernbidragen. Det innebär att det är möjligt att genom att yrka avdrag för koncernbidrag i ena riktningen, men inte när kapitaldelen återförs, åstadkomma den skattemässiga utjämningen utan att givarbolaget behöver skjuta till mer medel än vad man annars skulle ha varit tvungen att betala i skatt. När det gällde frågan om avdrag för koncernbidrag kunde medges utan hinder av att koncernbidraget och den återförda kapitaldelen inte redovisades var för sig i bolagets redovisning utan endast med beteckningen intern skatt uttalade domstolen att under förutsättning att en värdeöverföring motsvarande koncernbidraget sker och att det bolag som yrkar avdrag i sin de klaration kan visa detta var avdragsrätten inte beroende av hur koncernbidraget redovisats i räkenskaperna.s. 70
7.Det har diskuterats vad domstolen avsåg med detta uttalande. I RÅ 2001 ref. 79 (Fb) fick Regeringsrätten chansen att förtydliga sig.s. 70
8.4. Inkoms tö verföringar m.m.71 En kommun avsåg att sälja in sina kommunala bolag till ett nybildat moder bolag. Överlåtelsen skulle ske till marknadspris och betalningen utgjordes av en räntebärande revers. Avsikten var att dotterbolagen skulle ge koncernbi drag till moderbolaget och detta i sin tur betala avdragsgill ränta till kommu nen. Kommunen avsåg att i andra riktningen ge aktieägartillskott. Aktieägar tillskottet skulle slussas vidare till dotterbolagen och som högst uppgå till 72 procent av det koncernbidraget. På frågan om det för att få avdrag med 100 räckte att överföra 28 svarade Regeringsrätten nekande, dvs. för avdrag krävs att en överföring skett med 100. Någon nettometod tillåts således inte. Avdrag kan inte medges med högre be lopp än faktiskt lämnat koncernbidrag. Regeringsrätten förklarade att RÅ 1999 ref. 74 avsett frågan om man kan få avdrag för hela det lämnade koncernbidra get även om endast skillnaden mellan koncernbidraget och det som återbetala des till givaren togs upp i räkenskaperna. Däremot godtar Regeringsrätten att samma effekt uppnås genom att föra summorna brutto mellan parterna. För att upprätthålla principen att skatteutjämning mellan företag skall vara möjlig så länge som koncernen utgör en ekonomisk enhet, men inte i andra fall, har en samordning mellan koncernbidragsreglerna och vissa omstruktureringsregler skett. Det gäller bl.a. kraven i 23 kap. 17 § IL (underprisöverlåtelser) och 37 kap. 25 IL (fusion). Jag behandlar dessa bestämmelser i senare avsnitt. Innan jag går in på de olika rekvisiten skall först något nämnas om disposi tionen i 35 kapitlet. Rättsföljden, som har behandlats ovan, inleder kapitlet. Ef ter en definition av moderföretag och helägt dotterföretag i 35 kap. 2 § IL, anges förutsättningarna för vertikala koncernbidrag i 35 kap. 3 § IL. För horisontella koncernbidrag ges i 35 kap. 4 § IL endast de ytterligare rekvisit som är erfor derliga. Det kan noteras, att 35 kap. 2-4 §§ IL sammantaget medför att det en dast är helägda konstellationer i två led (moder-dotterföretag) som omfattas. Därför krävs ytterligare bestämmelser, och de finns i 35 kap. 5-8 §§ IL.s. 71
Enbart helägda koncerner
1.Förutsättningarna för koncernbidrag mellan moderföretag och helägt dotterfö retag, respektive mellan helägda dotterföretag regleras i 35 kap. 3-4 §§ IL. Termerna moderföretag och helägt dotterföretag definieras i 35 kap. 2 § IL. Genom dessa definitioner bestäms inte enbart vilka företagsformer som om fattas, utan också kravet på viss ägarandel. Definitionerna av moderföretag och dotterföretag skall bara användas vid tillämpning av bestämmelserna i 35 kapitlet IL. I andra sammanhang kan således ett moderföretag definieras på annat sätt. De olika företagsformer som kan komma ifråga för öppna koncernbidrag har successivt utökats. Ett moderföretag kan vara svenskt aktiebolag, svensk eko 724. Inkomstöverföringar m.m. nomisk förening, svensk sparbank, svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, svensk stiftelse eller svensk ideell förening som inte omfattas av undantagen från skattskyldighet i 7 kapitlet IL. För att det skall vara moderföretag krävs också att det äger mer än 90 procent av andelarna i ett svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening. Ett helägt dotterföretag är ett företag (dvs. i detta sammanhang ett aktiebolag eller en ekonomisk förening) som ägs av ett moder företag, 35 kap. 2 § 2 st. IL. Enligt 35 kap. 2 a § IL skall vid tillämpningen av 35 kap. IL också ett utländskt bolag (som detta definieras i 6 kap. 8-10 §§ IL) hemmahörande i en EES-stat behandlas som ett svenskt företag. En ytterligare förutsättning är att det utländska bolaget motsvarar ett sådant svenskt företag som behandlas i bestämmelserna i 35 kap. Vidare måste mottagaren vara skatt skyldig i Sverige för näringsverksamhet till vilket koncernbidraget skall hänfö ras. Så är fallet om ett mottagande utländskt EES-bolag har ett fast driftställe i vilket koncernbidraget intäktsförs.s. 71
2.. Detsamma gäller om det är fråga om ett svenskt företag med hemvist enligt skatteavtal i en annan EES-stat.s. 72
3.Genom definitionen av moderföretag och dotterföretag utesluts koncernbi drag mellan andra typer av företag, eftersom det endast är mellan sålunda defi nierade företag som koncernbidrag får ges enligt 35 kap. 3-4 §§ IL. Koncernbi drag kan exempelvis inte ges om det ligger ett handelsbolag mellan moderföre taget och dotterföretaget, jfr RÅ 1985 1:72.s. 72
4.Man kan således konstatera att det endast är inom helägd koncern som det är möjligt att ge öppna koncernbidrag. Uttrycket helägd är missvisande, men är etablerat. Med helägd avses att den vertikala integrationen uppgår till mer än 90 procents ägande. Det räcker således inte med att moderföretagets innehav över stiger 90 procent av röstetalet i dotterföretaget. Motivet till att integrationskravet knyter an till aktiekapitalet är historiskt betingat.s. 72
5.Enligt 174 § 1 och 2 mom. 1944 års ABL krävdes att moderbolaget ägde mer än 90 procent av ett dotterbolags aktiekapital för att fusion skulle kunna äga rum mellan moder- och dotterbolag. När koncernbidragsreglerna infördes 1965 anknöt dessa till reglerna i 1944 års ABL för fusion och tvångsinlösen. Därefter kom 1975 års ABL att innehålla nya regler för fusion och inlösen av aktier. Nå gon motsvarande ändring av koncernbidragsreglerna kom dock inte att genom föras.s. 72
6.Endast direkt ägande av aktier räknas. Indirekt ägande via andra bolag i koncernen räknas ej trots att man vid tillämpning av 14 kap. 31 § ABL får med räkna också indirekta innehav. Företagsskatteberedningen föreslog 1977 en koppling av koncernbidragsreglerna till reglerna om tvångsinlösen i ABL. För slaget ledde inte till lagstiftning.s. 72
7.Det är dock med stöd av den s.k. fusionsregeln i 35 kap. 5 § IL i viss ut sträckning möjligt för ett moderföretag att ge koncernbidrag till ett svenskt aks. 72
8.4. Inkomstöverföringar m.m.73 tiebolag trots att det inte är helägt. Förutsättningarna härför är dock delvis knut na till de äldre bestämmelserna om fusion och tvångsinlösen i 1944 års ABL. Förutom att vissa allmänna rekvisit skall vara uppfyllda krävs att ägarförhållan dena under givarens och mottagarens hela beskattningsår sedan mottagaren började bedriva näringsverksamhet av något slag har varit sådana att mottagaren genom en eller flera fusioner mellan moderföretag och dotterbolag har kunnat bringas att uppgå i moderföretaget. Enligt sista meningen i 35 kap. 5 § IL skall fusion anses kunna äga rum när moderföretag äger mer än nio tiondelar av akti erna i dotterbolag men inte i annat fall. Denna bestämmelse är nödvändig mot bakgrund av att 1975 års ABL innehåller fusionsregler som beträffande röstetal och indirekt ägande avviker från koncernbidragsreglerna. Om fusionsregeln en bart hade anknutit till när fusion kunnat äga rum hade kopplingen skett till 1975 års ABL, varför fusionsregeln inneburit ett både vidare (avseende indirekt ägan de) som snävare (avseende röstetal) tillämpningsområde än det allmänna koncernbidragsrekvisitet för avdragsrätt avseende ägarintresset (90 procents ägande av aktiekapitalet). Fusionsregeln är, om man bortser från kopplingen till 1944 års ABL och inte 1975 års ABL, i princip naturlig mot bakgrund av att koncernreglerna inte skall påverka organisationsvalet. Eftersom moderföretaget, om fusionsregeln inte fanns, ändå kunnat skapa förutsättningar för resultatutjämning mellan de olika ekonomiska enheterna genom att genomföra successiva fusioner, finns det ingen anledning att tvinga moderföretaget härtill. Det spelar ingen roll hur långt bort i äganderättskedjan det mottagande företaget står i förhållande till moderföreta get. Av lagtexten framgår att det endast är koncernbidrag som ges nedåt i kon cernstrukturen som omfattas av fusionsregeln. Tanken var att härigenom ingen kollision med utdelningsbeskattningen skulle inträda. Fusionsregeln är som nämnts endast tillämplig på koncernbidrag till aktiebolag. Regeln har varit fö remål för prövning av EG-domstolen, mål C-200/98 och RÅ 2000 ref. 17. I detta mål ansågs det strida mot EG-rätten att inte tillämpa fusionsregeln om det mellanliggande företagen var utländska. Målet behandlas utförligare i avsnitt 4.4. Det föreskrivs i 35 kap. 5 § IL att samtliga allmänna förutsättningar i 35 kap. 3 § IL utom punkten 6 och naturligtvis 3 skall vara uppfyllda. Rekvisit 6 är onö digt eftersom 35 kap. 5 § IL bara medger koncernbidrag nedåt i en koncern struktur. Dessutom krävs, efter en lagändring våren 1995, att det mottagande bolaget inte enligt skatteavtal skall anses ha hemvist i en främmande stat. Denna förändring av fusionsregeln sammanhänger med att motsvarande krav har in förts som allmänt rekvisit i 35 kap. 3 § IL, se nedan 4.4. 744. Inkomstöverföringar m.m.s. 73
Verksamheter som omfattas
1.Det är inte självklart att det skall vara möjligt att genom koncernbidrag fritt utjämna överskott från en typ av verksamhet, t.ex. kapitalförvaltning, mot un derskott uppkomna i t.ex. rederirörelse hos ett annat företag. Omfattningen av sådana spärrar kan sammanhänga med de begränsningar som föreligger för ett enda företag mot att utjämna över- och underskott i olika verksamheter. Det kan också sammanhänga med att vissa verksamheter inkomstbeskattas på sär skilt sätt, som fallet exempelvis är med investmentföretag.s. 74
2.Före skattereformen 1990 fanns ett krav på att den huvudsakliga verksam heten (RÅ 1990 not 211) för såväl givare som mottagare skulle avse ”jordbruksfastighet, annan fastighet eller annan rörelse än försäkringsrörelse som bedrivs av livförsäkringsanstalt”. Denna positiva bestämning har nu ändrats till en negativ. Enligt 35 kap. 3 § 1. IL får numera varken givare eller mottagare vara privatbostads-, investment- eller förvaltningsföretag. Skälet till att privat bostadsföretag och investmentföretag är förhindrade att delta i ett koncernbidragsarrangemang är att de schablonbeskattas. Begränsningen för förvaltnings företag är en kvarleva från den äldre begränsningen att den huvudsakliga verk samheten skulle bestå av rörelse etc.s. 74
3.I praktiken torde avgränsningen mot förvaltningsföretag vara den väsentli gaste (privatbostadsföretag ingår troligen inte så ofta i koncerner, och invest mentföretag måste ha en så stor ägarspridning att de som regel är marknadsnoterade). En koncern kan ofta vara organiserad på sådant sätt att moderföretaget handhar koncerngemensamma administrativa uppgifter, medan den operativa rörelsedelen sköts av dotterföretagen. Ett moderföretag som enbart förvaltar rö relsedrivande dotterföretag kommer genom definitionen i 24 kap. 14 § IL inte att betraktas som ett förvaltningsföretag, och får därför ge och ta emot koncern bidrag.s. 74
4.Om dotterföretaget är vilande, dvs. inte driver någon verksamhet alls, upp står frågan om koncernbidrag kan ges eller tas emot från ett sådant dotterföretag. I RÅ 1980 1:22 kunde ett dotterbolag som inte drivit någon verksamhet inte ge eller ta emot koncernbidrag. Dotterbolaget hade inte huvudsakligen drivit rörel se eller liknande.s. 74
5.I rättsfallet önskade moderbolaget avdrag för koncernbidrag till sitt helägda dotterbolag. Dotterbolaget hade inte drivit verksamhet efter 1972. De förluster som ansamlats i dotterbolaget önskade moderbolaget kvitta ut med koncernbi drag vid 1975 års taxering. Förlusterna härstammade således från den tid när dotterbolaget var rörelsedrivande. Regeringsrättens majoritet (3-2) konstaterade att dotterbolaget inte drivit någon verksamhet efter 1972. Med hänsyn därtill var koncernbidraget inte avdragsgillt. Petrén var av skiljaktig mening och synes ha ansett att likvideringen av dotterbolagets skulder (till vilket koncernbidraget an vänts) ingick i avvecklingen av bolagets rörelse. Hans ståndpunkt var välgrun-s. 74
6.4. Inkomstöverföringar m.m.75 dad. Syftet med koncernbidragsreglerna är att utjämna resultatet från den när ingsverksamhet koncernbolagen bedrivit under den tid koncerngemenskapen bestått. Om förlusterna härstammar från näringsverksamhet kan man fråga sig varför den skattemässiga bedömningen skulle bli annorlunda om moderbolaget först ger koncernbidrag, (i händelse av likviditetsproblem genom att en skuld bokas upp) för att täcka förlusterna i dotterbolaget och därefter avvecklar rörel sen i dotterbolaget. Numera torde det oftast vara frågan om dotterföretaget är ett förvaltningsfö retag eller ej som måste avgöras. Av redogörelsen ovan i avsnitt 3.2 framgår att ett företag som inte driver någon verksamhet (direkt eller indirekt) normalt utgör ett förvaltningsföretag. Dotterföretaget torde dock inte vara något förvaltnings företag om det visserligen inte driver någon verksamhet direkt men väl är del ägare i ett handelsbolag som driver näringsverksamhet, och denna verksamhet inte endast är obetydlig. I RÅ 1978 1:80 (Gullhögen) var två dotterbolag inte rörelsedrivande men ägde var sin hälft av ett rörelsedrivande handelsbolag. Frågan gällde om dotter bolagen huvudsakligen drev rörelse, vilket enligt äldre rätt var en förutsättning för att få ge eller ta emot koncernbidrag. Eftersom delägarna och inte handels bolaget valts till skattesubjekt ansåg kammarrätten, vars dom Regeringsrätten inte ändrade, att dotterbolagen drev samma verksamhet som handelsbolaget. Förutsättning för koncernbidrag förelåg därför. Bedömningen av huruvida ett förvaltningsföretag föreligger bedömdes vid tillämpningen av de öppna koncernbidragsreglerna med hänsyn till förhållande na vid beskattningsårets utgång, RÅ 1999 ref. 30.1 målet skulle ett förvaltnings företag komma att byta karaktär till rörelsedrivande den 1 december genom ett koncerninternt förvärv av ett rörelsedrivande bolag. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Denna konstaterade att efter för värvet var bolaget inte längre ett förvaltningsföretag varför förutsättningarna för koncernbidrag var uppfyllda redan för det beskattningsåret.s. 75
Helägt hela beskattningsåret
1.En tanke med bestämmelserna om öppna koncernbidrag är att möjliggöra en utjämning av de överskott och underskott som genererats under den tid som givande och mottagande företag utgjort en ekonomisk enhet. Det innebär att över- eller underskott som härstammar från tiden före koncernförhållandets uppkomst i princip inte bör få kvittas mot senare uppkomna resultat. I 35 kap. 3 § 3. IL finns därför ett krav på att dotterföretaget skall ha varit helägt under hela beskattningsåret för både givaren och mottagaren eller sedan dotterföre taget började driva verksamhet av något slag. 764. Inkomstöverföringar m.m.s. 75
2.Lagtexten är utformad på ett sådant sätt att även koncerninterna aktieförsälj ningar innebär att kravet på att dotterföretaget ska vara helägt hela beskattnings året inte är uppfyllt. Regeringsrätten har i tidigare praxis tillåtit att koncernbi drag har fått ges trots att kravet på att dotterföretaget skall ha varit helägt hela beskattningsåret inte är uppfyllt om koncernbidrag vid oförändrade ägarförhål landen hade kunnat ges (jfr RÅ 1973 ref. 37 (Fb), RÅ 1990 not 102 och not 103 (Fb)).s. 76
3.Denna praxis anses genom IL kodifierad. Enligt 35 kap. 7 § IL skall ett fö retag som blir ett helägt dotterföretag till ett nytt moderföretag anses helägt av det nya moderföretaget under hela beskattningsåret. 35 kap. 7 § IL ”helar” såle des att dotterföretaget inte varit helägt hela beskattningsåret. En förutsättning är att ägarförhållandet består till utgången av båda företagens beskattningsår. En annan är att förhållandena mellan det nya moderföretaget och dotterföretaget skall ha varit sådana att företagen under hela den del av båda företagens be skattningsår som föregick ägarförändringen skulle haft rätt till avdrag för kon cernbidrag till varandra om förhållandena hade bestått under hela deras beskatt ningsår. En prövning får således ske också av de övriga rekvisiten för öppna koncernbidrag. Det är naturligt, eftersom det endast är kravet på att dotterföre taget skall ha varit helägt hela året som 35 kap. 7 § IL tar sikte på.s. 76
4.Det står klart att de tidigare nämnda rättsfallen omfattas av 35 kap. 7 § IL. I RÅ 1973 ref. 37 (Fb) hade under beskattningsåret ett moderbolag som ett led i en organisatorisk ombildning av koncernen köpt ett dotterdotterbolag, AB X, av ett annat dotterbolag, AB Y. Därmed kom AB X att bli ett dotterbolag. Vid oförändrad ägarstruktur hade moderbolaget fått ge och ta emot koncernbidrag från AB X, varför koncernbidrag medgavs. Enligt RÅ 1990 not 102 och 103 (Fb) var det betydelselöst om det mellanliggande bolaget, AB Y, avyttras till ut omstående efter den koncerninterna aktieöverlåtelsen.s. 76
5.Ett fall som föll utanför den tidigare lagtexten, och också 35 kap. 7 § IL, är RÅ 1994 not 655 (Fb). I målet hade två systerbolag under året fått ett nytt mo derbolag. Enligt skatterättsnämnden hade systerbolagen inte bara fått ett nytt moderföretag utan också en ny koncerntillhörighet. Regeringsrätten delade skatterättsnämndens uppfattning.s. 76
6.Såvitt gäller över- eller underskott från tiden innan ett dotterföretag blivit helägt utgör dessa inte resultatet av den koncerngemensamma ansträngningen. Beträffande till beskattning upptagna intäkter hänförliga till tidigare år är dessa vid årets ingång redan beskattade, och någon resultatutjämning genom koncern bidrag är således inte längre möjlig. Däremot finns det inget som hindrar att ut nyttja tidigare års vinster i den mån de kvarstår obeskattade. Således kan en upplösning av värdereserver (som uppstått exempelvis p.g.a. av att de skattemässiga avskrivningarna överskrider de som är ekonomiskt erforderliga) ske efter det att företaget blivit helägt.s. 76
7.4. Inkomstöverföringar m.m. En del av 35 kap. 3 § 3. IL som skapar tolkningsproblem är, att dotterföreta get skall ha varit helägt ”sedan dotterföretaget började bedriva näringsverksam het av något slag.” Det kan först konstateras att rekvisitet är ett alternativ till att dotterföretaget varit helägt hela beskattningsåret, dvs. om väl ägarförhållandet har bestått hela året behöver dotterföretaget inte ha bedrivit någon näringsverk samhet (men kan naturligtvis då utgöra ett förvaltningsföretag och därför på den grunden vara uteslutet från koncernbidragsmöjlighet). Det innebär att här dis kuterade rekvisit enbart är aktuellt första verksamhetsåret. Syftet är att nystarta de dotterföretag inte skall vara undantagna från koncernbidragsmöjlighet, efter som det i dessa fall inte föreligger någon risk för att vinster från en tid när kon cernförhållandet inte förelåg utjämnas mot förluster för tid efter det att förhål landet etablerats. Därav kopplingen till att näringsverksamhet börjar bedrivas. Den innebär att om moderföretaget självt bildar dotterföretaget kan koncernbi drag ges redan det första, brutna året, men samma gäller också om moderföreta get förvärvar ett vilande bolag från en bank eller annat företag som tillhanda håller färdiga aktiebolag, förutsatt att detta bolag inte tidigare bedrivit närings verksamhet. Möjligheterna att efter ett ägarbyte utnyttja underskott hänförligt till tidigare beskattningsår är numera kraftigt begränsade, se vidare kapitlet om underskottsavdrag efter ägarbyte. Ibland kan det emellertid vara moderföretaget som är nybildat, medan dot terföretaget redan existerat en tid och drivit verksamhet.s. 77
Samordning med utdelningsreglerna
1.I 35 kap. 3-4 §§ IL finns vissa begränsningar i möjligheterna att ge öppet koncernbidrag som har starkt samband med reglerna i 24 kapitlet IL avseende skattefrihet i vissa fall för mottagen utdelning (se ovan kapitel 3). Dessa reg ler innebär att för vissa särskilt angivna fall kedjebeskattningen av aktiebolag undanröjs. I de fall kedjebeskattningen upprätthålls bör det därför inte vara möjligt att med ett öppet koncernbidrag kringgå denna. Det är mot denna bakgrund man får förstå bestämmelserna i 35 kap. 3 § 6. IL att om koncernbi drag lämnas från dotterföretag till moderföretag utdelning under beskatt ningsåret till moderföretaget inte får vara skattepliktig. Det innebär huvud sakligen att om andelarna i dotterföretaget utgör lagerandelar eller kapitalplaceringsandelar kan inte moderföretaget mottaga koncernbidrag från dotterfö retaget. Schablonregeln i 24 kap. 16 § 1. IL (25 procents-regeln) innebär normalt att om ett företag är helägt (90 procent) så kan också skattefri utdel ning ges. Men det är möjligt att samtidigt äga mer än 90 procent av aktierna i ett dotterbolag, och ändå inte nå upp till 25 procent av röstetalet. Härför krävs 784. Inkomstöverföringar m.m. att aktierna har rösträttsbegränsning, exempelvis att B-aktierna ger endast en tiondels röst.s. 77
2.Särskilda frågor uppstår om dotterbolaget är ett s.k. Lundinbolag. Om de vinstmedel som utdelas blir skattepliktiga till följd av Lundinregeln i 24 kap. 18 § IL kan heller inte koncernbidrag ges.s. 78
3.Det är vidare möjligt för ett moderföretag att äga flera dotterföretag där mo derföretaget inte beskattas för utdelningar från det ena men väl från det andra företaget. Om koncernbidrag får ges från ett dotterföretag där utdelningen är skattepliktig för moderföretaget till ett dotterföretag varifrån utdelning är skatte fri uppstår en möjlighet att kringgå kedjebeskattningen som bör förhindras. Där för krävs enligt 35 kap. 4 § IL vid koncernbidrag från ett dotterföretag till ett annat dotterföretag att moderföretaget är förvaltningsföretag eller investmentfö retag varvid moderföretaget under givna förutsättningar inte behöver ta upp ut delningar till beskattning oavsett från vilket dotterföretag som utdelningen kommer eller antingen att utdelningar från det givande dotterföretaget är skatte fria för moderföretaget eller att utdelningar från det mottagande dotterföretaget är skattepliktiga för moderföretaget. I dessa fall kan kedjebeskattningsreglerna inte kringgås.s. 78
Etappvisa koncernbidrag
1.En förutsättning för att lämna eller ta emot koncernbidrag är enligt 35 kap. 3 4 §§ IL att det är fråga om ett moder-/dotterföretagsförhållande eller ett systerföretagsförhållande. Koncernbidrag från ett företag till exempelvis ett sys terdotterföretag är med dessa allmänna förutsättningar inte möjligt. Ett al ternativ vore därför att slussa koncernbidraget via moderföretaget till syster företaget som i sin tur lämnar koncernbidrag till sitt dotterföretag. För att undvika proceduren med etappvisa koncernbidrag föreskrivs därför i 35 kap. 6 § IL att koncernbidrag även i andra fall får lämnas till ett koncernföretag. Förutsättningen är att avdragsrätt skulle förelegat om koncernbidraget hade slussats ”rätt väg” genom koncernen. Man får härvid pröva varje led för sig. Vid denna prövning skall man inte enbart pröva om förutsättningarna enligt 35 kap. 3-4 §§ IL är förhanden utan det är också möjligt att pröva om fu sionsregeln i 35 kap. 5 § IL är tillämplig.s. 78
Övriga bestämmelser
1.I 35 kap. 3 § 2. IL stadgas att såväl givare som mottagare skall öppet redovisa bidraget i självdeklarationen vid samma års taxering. Syftet med denna be stämmelse är att koncernföretagen inte skall kunna sända koncernbidrag fram och tillbaka och genom att utnyttja skillnader i räkenskapsår skjuta beskatts. 78
2.4. Inkomstöverföringar m.m.79 ningen framför sig. Sannolikheten härför torde dock numera inte vara särskilt stor eftersom man normalt måste ha samma räkenskapsår inom en koncern. Tidigare fanns i lagtexten ett krav att den som yrkar avdrag för koncernbi drag skall visa att förutsättningarna härför föreligger. I samband med införandet av IL togs denna bestämmelse bort från lagtexten, men någon skillnad i sak fö religger inte. I IL är generellt alla bestämmelser som talar om att någon har be visbördan borttagna, om bestämmelsen uttrycker det som gäller enligt de all männa bevisbördereglerna. Så är fallet med öppna koncernbidrag. 135 kap. 8 § IL återfinns den s.k. lex Asea-Atom. Enligt detta lagrum får re geringen medge att koncernbidrag får lämnas mellan svenska företag i intresse gemenskap för verksamhet av väsentlig betydelse från samhällsekonomisk syn punkt även om någon eller några av förutsättningarna i 35 kap. IL inte är upp fyllda. Lagstiftaren har i första hand tänkt att dispensgivning skall kunna möj liggöra att två eller flera företag går samman i projekt som har väsentlig bety delse för exempelvis energiförsörjning, kommunikationer eller försvar.s. 79
Kommissionärsföretag
1.Konstruktionen med kommissionärsföretag i 36 kapitlet IL är helt skatterätts lig och saknar samband med den civilrättsliga terminologin. Bestämmelserna innebär att om ett företag, kommissionärsföretaget, bedriver en näringsverk samhet för ett annat företags räkning, kommittentföretaget, får överskott eller underskott av kommissionärsverksamheten redovisas hos det sistnämnda fö retaget, 36 kap. 1 § IL, om förutsättningarna i 36 kapitlet i övrigt är uppfyllda. Det är således valfritt för de närstående företagen att tillämpa kommissionärsföretagsreglerna. Eftersom dessa förutsättningar i stort sett överensstämmer med dem som skall vara uppfyllda för att kunna ge eller ta emot öppna koncernbidrag kan man fråga sig varför kommissionärsföretagsreglerna behövs. Konstruktionen anses ha sin största praktiska betydelse genom den rationalisering av en koncerns re dovisningsrutiner som den kan medföra. Kommissionärsförhållanden kan ingås av olika skäl. Koncernen vill kanske utåt framstå som olika enheter trots att dessas verksamheter i sig inte skiljer sig nämnvärt åt eller man har av organisatoriska skäl lagt t.ex. forskningsverksam het i ett särskilt bolag. Så kallade namnbolag omfattas dock inte av lagreglering en. Ett namnbolag driver ingen rörelse utan syftar endast till att skydda ett visst namn. Lagtexten talar om att överskottet skall tas upp eller att underskottet skall dras av hos kommittentföretaget. Kommissionärsföretagets resultaträkning inar betas således i kommittentföretagets resultaträkning. I praktiken torde ofta också balansräkningen (utom eget kapital och mot detta svarande tillgångar) inarbetas. 804. Inkomstöverföringar m.m. Något stöd härför kan inte omedelbart utläsas av lagtexten. Normalt redovisar kommissionärsföretaget endast en fordran på kommittentföretaget och ibland också den fastighet i vilken verksamheten bedrivs. Genom förfaringssättet kommer automatiskt årets överskott eller underskott att redovisas hos kommit tentföretaget.s. 79
2.Ett kommissionärsföretag är definitionsmässigt ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som bedriver näringsverksamhet i eget namn för ett kommittentföretags räkning, 36 kap. 2 § IL. I 36 kap. 3 § IL preciseras förut sättningarna ytterligare. Enligt 36 kap. 3 § 2. IL skall kommissionärsföretaget ha bedrivit kommissionärsverksamheten uteslutande för kommittentföretagets räk ning. Det är således just den näringsverksamhet som bedrivs för kommittentfö retagets räkning som uteslutande skall ha skett för det företaget. Det innebär att kommissionärsföretaget kan bedriva annan verksamhet också, men enligt 36 kap. 3 § 3. IL får det inte ha skett i nämnvärd omfattning. I praktiken händer det att ett kommissionärsföretag äger exempelvis fast egendom. För att täcka av skrivningar och driftskostnader har företaget betingat sig ersättning från kom mittentföretaget, och också intäktsfört ersättningarna. Härigenom har dock inte kommissionärsföretaget brutit mot kravet på att uteslutande ha varit verksamt för kommittentföretagets räkning.s. 80
3.En viktig förutsättning är att såväl kommissionärsföretaget som kommittent företaget skulle ha haft rätt till avdrag för koncernbidrag om de lämnat sådana till varandra, 36 kap. 3 § 6. IL Man måste således exempelvis pröva om ett mo derföretag äger mer än 90 procent av ett dotterföretag eller pröva om givare el ler mottagare är förvaltningsföretag eller annat förbjudet subjekt. Dessutom måste ett dotterföretag ha varit helägt hela beskattningsåret eller sedan det bör jade driva verksamhet. Det är därmed inte möjligt för ett företag att under lö pande räkenskapsår förvärva ett annat företag för att upprätta ett kommissionärsförhållande med effekt redan från inköpsåret. Retroaktivt övertagande av ett annat företags resultat för det löpande räkenskapsåret är därmed inte möjligt. Enligt äldre praxis fanns vissa möjligheter till retroaktiva övertaganden men ef tersom lagtexten är avsedd att uttömmande ange förutsättningarna för när kommissionärsförhållanden accepteras skatterättsligt torde denna praxis vara över spelad. Även andra rekvisit i 36 kap. 3 § IL torde innebära att ett kommissionärsförhållande inte kan etableras med retroaktiv verkan. Således krävs att kommissionärsförhållandet är grundat på skriftligt avtal samt att verksamheten drivits i kommissionärsförhållande hela beskattningsåret eller sedan kommissio närsföretaget började driva verksamhet av något slag.s. 80
4.4. Inkomstöverföringar m.m.81 I 36 kap. 3 § 2 st. IL anges att vid prövning av koncernbidragsrekvisitet i 36 kap. 3 § 6. IL skall kommissionärsföretagets verksamhet anses ingå i båda före tagens verksamhet. Regeln tillkom eftersom det enligt äldre rätt för koncernbi drag krävdes att den huvudsakliga verksamheten för båda företagen avsåg jord bruksfastighet, annan fastighet eller rörelse. Det var då osäkert om kommissio närsföretaget ansågs driva rörelse eftersom dess inkomst i sin helhet redovisades hos kommittentföretaget. Genom en lagändring 1986 klargjordes att båda före tagen ansågs driva rörelse. Därigenom undanröjs risken för att kommissionärs företaget, om det inte anses driva näringsverksamhet p.g.a. av att dess inkomst redovisas hos kommittentföretaget, skulle kunna anses vara ett förvaltningsfö retag och därmed vara uteslutet från att ge eller ta emot koncernbidrag. Flera företag kan samverka genom ett gemensamt kommissionärsföretag. Av 36 kap. 2 § IL följer att samtliga samverkande företag utgör kommittentföretag. För att dessa skall få redovisa kommissionärsföretagets överskott eller under skott måste rekvisiten i 36 kap. 3 § IL vara uppfyllda mellan kom missionärsföretaget och varje kommittentföretag, 36 kap. 4 § IL. Kravet i 36 kap. 3 § 2. IL är dock skrivet som om det bara fanns ett och inte flera kom mittentföretag. Därför modifieras detta krav i 36 kap. 4 § IL så att kommissionärsverksamheten skall bedrivas uteslutande för kommittentföretagens räk ning. 136 kap. 5 § IL finns när det föreligger flera kommittentföretag en möjlighet för skattemyndigheten att medge undantag från kravet att förutsättningar för koncernbidrag skall föreligga. Det bör vara möjligt för t.ex. tre kommittentföre tag som äger en tredjedel var av kommissionärsföretaget att få dispens, givet att det föreligger organisatoriska, marknadstekniska eller andra synnerliga skäl här för.s. 81