Hela artikeln

1.6Innehålls. 6

2.2.3.2.2.3 Uttag 39s. 6

3.2.3.2.3 Tillgångar och tjänster 41s. 6

4.2.3.2.4 Rättsföljd - marknadsvärdet intäktsförs 43s. 6

5.2.3.3 Förtäckt utdelning 45s. 6

6.2.3.4 Kupongskatt 46s. 6

7.2.3.5 Likvidation och nedsättning av aktiekapitalet 48s. 6

Beskattning av utdelningar i bolagssektorn 50

Allmänt 52

Förvaltningsföretag m.m 52

Övriga företags aktieinnehav 55

Kringgåendefall 59

Utdelning från utlandet 61

Inkomstöverföringar m.m. 66

Inledning 66

Öppna koncernbidrag 68

1.4.2.1 Inledning 68s. 6

2.4.2.2 Enbart helägda koncerner 71s. 6

3.4.2.3 Verksamheter som omfattas 74s. 6

4.4.2.4 Helägt hela beskattningsåret 75s. 6

5.4.2.5 Samordning med utdelningsreglerna 77s. 6

6.4.2.6 Etappvisa koncernbidrag 78s. 6

7.4.2.7 Övriga bestämmelser 78s. 6

Kommissionärsföretag 79

Skatteutjämningsreglernas tillämpning på internationella

förhållanden 81

1.Innehåll7s. 7

Dolda inkomstöverföringar 84

1.4.5.1 Allmänt 84 4.5.2 Koncernbidrag som omkostnad 85 4.5.3 Inkomstöverföring mellan svenska företag 87 4.5.4 Prissättning mot utländska koncernföretag 89s. 7

2.4.5.4.1 Allmänt 89s. 7

3.4.5.4.2 Bestämning av de närstående parterna 91s. 7

4.4.5.4.3 Ekonomisk intressegemenskap 92s. 7

5.4.5.4.4 Avvikelse från marknadsmässiga villkor 93s. 7

Inledning 98

Översikt av begränsningar

i rätten till underskottsavdrag 100

Vissa definitioner 101

Ägarförändring 103 ‘

Fyra spärrsituationer 104

1.5.5.1 Spärrsituation 1 104 5.5.2 Spärrsituation 2 105 5.5.3 Spärrsituation 3 107 5.5.4 Spärrsituation 4 111s. 7

Beloppsspärren 112

Koncernbidragsspärren 115

Övrigt 119

Underprisöverlåtelser och verksamhetsavyttringar 121

6.1Inledning 121

1.8Innehålls. 8

Disposition 123

Samordningen med andra omstruktureringsregler 123

Grundläggande definitioner 125

Vad är en underprisöverlåtelse? 126

Villkoren för en underprisöverlåtelse 128

1.6.6.1 Inledning 128s. 8

2.6.6.2 Överlåtare och förvärvare 128s. 8

3.6.6.3 Förvärvaren skall vara skattskyldig för näringsinkomst 130s. 8

4.6.6.4 Koncernbidragsvillkoret 132s. 8

5.6.6.5 Skydd för kapitalvinstbeskattningen av andelars. 8

6.i fåmansföretag 133s. 8

7.6.6.6 Underskott hos förvärvaren 137s. 8

Effekter av underprisöverlåtelse 138

Internationella aspekter 141

Verksamhetsavyttringar 143

1.6.9.1 Inledning 143s. 8

2.6.9.2 Konsekvenser för säljande företag 144s. 8

3.6.9.3 Konsekvenser för köpande företag 145s. 8

4.6.9.4 Internationella verksamhetsavyttringar 146s. 8

Koncernregeln och förlustregeln 148

Inledning 148

Förutsättningar 150

1.7.2.1 Avgränsningar mot andra regler 150s. 8

2.7.2.2 Avyttrad andel 151s. 8

3.7.2.3 Säljande företag 152s. 8

4.Innehåll9 7.2.4 Köpande företag 153s. 9

Återföring av uppskovsbeloppet 154

Turordningsregler m.m. 163

Inverkan av skatteavtal 164

Förlustregeln 165

1.7.6.1Inledning165 7.6.2Rekvisiten165 7.6.3Rättsföljd166s. 9

Andelsbyten 169

Inledning 170

Uppskovsgrundande andelsbyte 170

1.8.2.1 Inledning 170 8.2.2 Säljare och köpare 172 8.2.3 Verksamhetskravet 173 8.2.4 Röstvillkoret 174 8.2.5 Beräkning av uppskovsbelopp 175 8.2.6 Återföring av uppskovsbeloppet 176s. 9

Framskjuten beskattning vid andelsbyten 182

1.8.3.1 Andelsbyte 182 8.3.2 Rättsföljd 183s. 9

Fusion och fission 185

Vad är en fusion respektive fission? 185

Ägarnivån 189

Bolagsnivån 191

1.10Innehålls. 10

2.9.3.1 Vad konstituerar en kvalificerad fission eller fusion? 191s. 10

3.9.3.2 Fusions- eller fissionsvederlaget 192s. 10

4.9.3.3 Beskattningsårets längd 192s. 10

5.9.3.4 Privatbostadsföretag 192s. 10

Rättsföljder på bolagsnivån 193

1.9.4.1 Identitetsprincipen 193s. 10

2.9.4.2 Underskott 195s. 10

Övriga bestämmelser 197

Delning enligt lex Asea 198

Förlust på dotterbolagsaktier 201

Inledning 201

Systematiska utgångspunkter 202

Identitetsfrågan 204

Olika slag av värdeöverföringar 206

Beaktande av motprestationer 210

Transaktioner utanför moder-

/dotterbolagsförhållanden 212

Delavyttringar 214

Bevisfrågor 214

Summary 216

Rättsfallsregister 219

Förord

1.Denna bok är framför allt avsedd att användas i samband med undervisning i företagsbeskattning vid universitet, skattemyndigheter, vidareutbildningar m.m. Syftet har inte varit att skriva en handbok. Rättsfallsmaterialet har be­ gränsats. Boken har slutförts under en forskningsvistelse i USA. Mina möjligheter att beakta material efter den 31 december 2001 har i praktiken varit begränsade, och senare material beaktas därför inte. Under våren 2002 har flera propositio­ ner lämnats till riksdagen som rör vissa begränsade delar av boken. Det gäller begränsningar i rätten till avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet för kapital­ förluster på delägarrätter och på andelar i svenska och utländska handelsbolag, prop. 2001/02:140. Vidare har föreslagits nya regler mot handel med skalbolag, prop. 2001/02:165. Därtill förväntas under början av 2003 en proposition med förslag om bland annat borttagande av kapitalvinstbeskattningen inom bolagssektorn, baserat på SOU 2001:11, Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar. Denna bok hade inte blivit klar utan hjälp av en hel del vänner och kolleger. Professor emeritus Leif Mutén har som vanligt varit mer hjälpsam än vad man någonsin kan begära. Han läste boken i sin helhet och gav mig många värdefulla synpunkter. Min sekreterare Eva Hogsback har outtröttligt hjälpt till med ma­ nusändringar, bilder m.m. och sett till att manuset bragts i tryckfärdigt skick. Andra som bidragit på olika sätt är skattejuristen Gunnar Rabe, juris doktor Mattias Dahlberg och sekreterare Mirja Colt. Jur. kand. Åsa Leander har läst manuset ur ett studentperspektiv. Anna Selden vid Georgetown University Law Center har språkgranskat den engelska sammanfattningen. Stort tack till er alla! Jag vill särskilt tacka KPMG för dess stöd till skatterättslig forskning vid Handelshögskolan i Stockholm. Detta stöd har möjliggjort att boken slutförts. Jag är också tacksam för de skattekonsulter vid KPMG, bland andra Jari Bur­ meister, som gett mig synpunkter på manuset. Tack också till de snart tusen deltagarna i Högre kurs i företagsbeskattning som givits vid många skattemyn­ digheter. Våra diskussioner i samband med undervisningen har varit betydelse­ fulla. Synpunkter på boken mottages tacksamt under adress Handelshögskolan i Stockholm, Box 6501, 113 83 Stockholm. Washington, D.C. i maj 2002 Bertil Wimans. 11

Förkortningar

1.ABAktiebolag ABLAktiebolagslagen AÄAkieägare CFCControlled Foreign Corporation DBDotterbolag DDBDotterdotterbolag DFDotterföretag EEIGEuropeisk ekonomisk intressegruppering EESEuropeiska ekonomiska samarbetsområdet EGEuropeiska gemenskaperna EUEuropeiska unionen FbFörhandsbesked HDHögsta domstolen ILInkomstskattelagen KBKommanditbolag KbKoncernbidrag KLKommunalskattelagen KupLKupongskattelagen MBModerbolag MFModerföretag MVMarknadsvärde RÅRegeringsrättens årsbok SILLagen om statlig inkomstskatt SOUStatens offentliga utredningar UUnderskottsföretag OECDOrganisation for Economic Cooperation and Development ÅRLÅrsredovisningslagen ÄKLKommunalskattelagen i dess lydelse före 1991 års skattereforms. 13

Allmänt om företagsgrupper

Inledning

1.Med företagsgrupper avses ofta koncerner. Ordet koncern är dock alltför snävt för att korrekt beteckna det som behandlas i denna bok. Jag har därför valt att använda uttrycket företagsgrupper som beteckning för gruppen skatte­ regler avseende förhållanden och transaktioner mellan företag som på ett eller annat sätt står varandra nära. Två eller flera företag, sammanlänkade genom ägande eller på annat sätt, utgör en företagsgrupp. Någon särskild skatterätts­ lig, eller för den delen associationsrättslig, definition av företagsgrupp finns inte. Jag har ändå funnit det bekvämt och ändamålsenligt att använda detta ord som samlingsbeteckning för närstående företag, vilka i ett eller annat hän­ seende beskattas enligt särskilda regler. Ibland har det dock varit svårt att framställningstekniskt på ett kortfattat sätt upprätthålla distinktionen mellan företagsgrupp och koncern. Koncern används i dagligt tal ofta för att beteckna just det som jag kallar för företagsgrupp, trots att koncern i juridiskt hänseen­ de har ett snävare betydelseområde. Det finns ingen allmänt omfattad definition av begreppet koncern. En för så­ väl företagsekonomer, jurister som andra användare gemensam definition torde heller inte gå att ta fram. Det beror på att koncernbegreppet skall användas i skilda sammanhang och för olika syften. I juridiskt hänseende kännetecknas en koncern av två egenskaper. För det första skall det vara fråga om två eller flera juridiskt fristående företag. Det kan gälla enskilda näringsidkare, handelsbolag, aktiebolag m.fl. associationstyper. Om exempelvis ett företag organiserar sig i divisioner eller genom filialer i utlandet är det inte fråga om fristående företag. För det andra skall dessa företag befinna sig under gemensam kontroll. Med kravet på gemensam kontroll avser man vanligen finansiell kontroll. Typ­ exempel på finansiell kontroll är att ett aktiebolag äger majoriteten av aktierna och röstetalet i ett annat aktiebolag och att det således uppstår ett moder- och dotterbolagsförhållande. Det händer att moderbolaget i en koncern inte driver någon egen verksamhet utan enbart förvaltar aktierna eller andelarna i rörelse­ drivande dotterföretag. Ett moderbolag av denna karaktär kallas ofta holdingbolag. I ekonomiskt hänseende bortser man i princip från de juridiska företagsen­ heterna. Det väsentliga torde i stället vara vad som utgör en ekonomisk företags­ enhet. Samma slags verksamhet kan i en koncern vara organiserad i ett dotterfö­ retag men i en annan koncern som en division inom ett bolag. Den ekonomiska 161. Allmänt om företagsgrupper enheten kan framstå som mer eller mindre stark. Koncernledningen kan utöva större eller mindre inflytande på dotterföretagsledningarna. Moderföretagets in­ flytande på ledningen av dotterföretagen torde vara större ju starkare integration som föreligger mellan moderföretagets och dotterföretagens rörelser. Dessutom betraktar man i ekonomiskt hänseende ofta koncernen som en enhet beträffande finansiering (såväl vad gäller extern finansiering som lån mellan kon­ cernföretagen) och resultatutjämning.s. 1

2.En koncern kan i funktionellt hänseende vara organiserad på olika sätt. Man talar om att koncernen är vertikalt eller horisontellt integrerad. Med vertikal in­ tegration avses att företagen står för olika led i en produktions- eller distribu­ tionskedja. Om således ett bolag producerar råvaran, exempelvis skog, och ett annat företag inom koncernen förädlar råvaran skog till en ny produkt såsom pappersmassa eller brädor, och slutligen ett tredje bolag försäljer de förädlade produkterna, (papper, brädor, färdigtimrade hus eller liknande), så föreligger vertikal integration. En koncern kan även vara horisontellt integrerad. De i kon­ cernen ingående företagen ligger då i samma produktions- eller distributionsled. En butikskedja utgör exempel på en i huvudsak horisontellt integrerad koncern.s. 16

3.Själva koncernförhållandet kan uppstå på i princip två sätt, genom ombild­ ning eller förvärv. En ombildning kan exempelvis innebära att en division bryts ut från företaget och överförs till ett annat bolag, varvid ett moder- dotterbolags­ förhållande uppstår. Man talar ibland om att ”sätta något på bolag”. I detta fall sätts divisionen på bolag. Vid koncernbildning genom förvärv köps ett friståen­ de företag. Betalning för aktierna eller andelarna kan ske kontant, mot revers eller genom byte, t.ex. genom betalning med egna nyemitterade aktier.s. 16

4.Det anses att de främsta vinsterna med en koncernbildning framför allt ligger i stordriftsfördelar i produktion och försäljning, en gemensam administration och möjliggörande av en gemensam satsning på forskning och utveckling. Dyli­ ka fördelar behöver dock inte vara direkt knutna till själva koncernbildningen. En annan fördel utgör möjligheten att resultatutjämna mellan olika enheter. Koncernen blir då motståndskraftigare mot t.ex. svackor i konjunkturen om koncernföretagen bedriver verksamheter som befinner sig på olika stadier i konjunkturcykeln.s. 16

5.Eftersom varje aktiebolag utgör en självständig juridisk enhet riskeras, i varje fall i teorin, dessutom enbart aktiekapitalet. I praktiken torde dock kredit­ instituten ofta begära att ett moderbolag garanterar de lån som ges till dotterbo­ laget. En stor fördel med koncernförhållandet är det faktum att det normalt räcker med majoritetsägande för att kontrollera dotterbolaget. Det krävs således inte att moderföretaget äger alla utestående aktier eller andelar. Därför klarar sig moderföretaget undan med en lägre kapitalinsats än om man drivit verksamhe­ ten i egen regi. Genom s.k. ask i askenägande kan ett moderföretag kontrollera en stor mängd företag med endast ett relativt sett litet kapital. Ett dylikt ägandes. 16

6.1. Allmänt om företagsgrupper17 uppstår när ett dotterbolag, som ägs till mer än 50 procent, i sin tur äger mer än 50 procent av ett annat dotterbolag. Denna ägarstruktur kan sedan upprepas i flera led.s. 17

Företagsgruppen i associationsrättsligt

hänseende

1.Det finns ingen associationsrättslig definition av en företagsgrupp. Lagstifta­ ren har emellertid i skilda sammanhang och för olika behov antagit bestäm­ melser som reglerar förhållanden mellan företag som på något sätt är relatera­ de med varandra. Den definition av företagsgrupp som är mest använd är den som benämns koncern. Beskrivningen nedan tar därför huvudsakligen sikte på den civilrättsliga definitionen av koncernen. Näringsverksamhet kan bedrivas av enskilda näringsidkare eller av juridiska personer. En uppdelning av juridiska personer kan göras på bolag och förening­ ar. Från näringslivssynpunkt är de viktigaste bolagsformerna aktiebolag och handelsbolag (kommanditbolag). Den mest betydelsefulla föreningsformen är ekonomiska föreningar. I stort sett alla näringsidkare, oavsett juridisk form, kan utgöra moderföretag i en koncern. Det man vanligen tänker på är dock när ett aktiebolag utgör mo­ derföretag. Ett aktiebolag är ett självständigt bolag som normalt driver eller av­ ser driva ekonomisk verksamhet. Civilrättsligt är således utgångspunkten att varje aktiebolag är en separat och självständig juridisk person. Eftersom ett ak­ tiebolag påverkas av de dispositioner som framför allt aktieägarna förmår bola­ gets ledning att utföra finns det en risk för att aktiebolagets ställning och resultat undermineras. Risken ökar naturligtvis om aktieägare och bolagsledning är samma personer. Huvudaktieägarnas dominerande ställning leder därför till att särskilda be­ stämmelser måste finnas till skydd för fordringsägare, framför allt borgenärer och staten samt för minoritetsaktieägare. En majoritet av aktieägarna kan annars genom olika dispositioner på bekostnad av aktiebolagets kapital och resultat di­ rekt eller indirekt berika sig själva. En stor del av aktiebolagslagens regler är till för att skydda bolagets kapital och resultat. Särskilt reglerna i 12 kapitlet ABL innebär ett skydd för aktiebolagets bundna kapital. Dessa regler innebär civil­ rättsliga begränsningar i möjligheterna att företa skatterättsliga dispositioner. 181. Allmänt om företagsgruppers. 17

2.Vid koncernförhållanden brister aktiebolagets självständighet. Det finns en uppenbar risk att aktiebolagslagens regler om redovisning av ekonomisk ställ­ ning och om vinst- och förlustberäkning blir verkningslösa. Genom olika dispo­ sitioner kan ett koncernbolag åderlåtas på resurser till fördel för ett annat kon­ cernbolag. Sådana dispositioner kan i och för sig vara motiverade om man ser koncernen som en enhet. Men för borgenärer och minoritetsaktieägare i det bo­ lag som blir åderlåtet kan dispositionerna utgöra en fara för deras ekonomiska intressen. Det måste därför finnas särskilda regler för koncerner.s. 18

3.Koncerndefinitionen har under senare år genomgått en hel del förändringar. Numera återfinns koncerndefinitionen, såvitt avser aktiebolagslagen, i 1 kap. 5 § ABL. Enligt denna föreligger en koncern för det första om ett aktiebolag inne­ har mer än hälften av rösterna av samtliga aktier och andelar i en annan juridisk person. Den juridiska personen kan vara svensk eller utländsk. Då är aktiebola­ get moderbolag och den juridiska personen dotterföretag. Det spelar ingen roll vilket slag av juridisk person dotterföretaget utgör.s. 18

4.För det andra kan ett koncernförhållande uppkomma om ett aktiebolag äger aktier eller andelar i en annan juridisk person och på grund av avtal förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar.s. 18

5.Vidare kan en koncern föreligga om ett aktiebolag äger aktier eller andelar i en annan juridisk person och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av le­ damöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan. Detta koncernför­ hållande är lite speciellt. Det krävs således inget majoritetsägande, inte heller särskilt stort ägande över huvud taget, för att konstituera en koncern. Eftersom det förutom ägande också krävs en rätt, avtalsvis får man förmoda, att utse eller avsätta mer än hälften av styrelseledamöterna, kan en dylik rätt erhållas utan att en enda aktie bytt ägare. Samtidigt har en ny koncernkonstellation etablerats, vilket kan få skatterättsliga konsekvenser. Jag skall peka på några sådana senare i framställningen.s. 18

6.Slutligen föreligger en koncern om ett aktiebolag äger aktier eller andelar i en juridisk person och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna juridiska person p.g.a. avtal med denna eller p.g.a. föreskrift i bolagsord­ ning eller liknande.s. 18

7.De koncerndefinitioner jag ovan beskrivit, vilka finns i 1 kap. 5 § 1 st. ABL, har endast utgått från sambandet mellan ett moderbolag och dess dotterföretag i ett led nedåt. Men också dotterföretaget kan i sin tur ha ett dotterföretag, och så vidare nedåt i en företagsstruktur. 11 kap. 5 § 2 och 3 st. ABL regleras dessa in­ direkta innehav av företag. Även dylika företag omfattas av dotterföretagsdefinitionen. Härigenom kommer exempelvis även dotterdotterföretag att räknas som dotterföretag till moderbolaget. Samma sak gäller om ett dotterföretag och moderbolag gemensamt äger mer än hälften av röstetalet i en juridisk person. Ett dotterföretag som i sin tur äger dotterföretag utgör själv moderbolag och bildars. 18

8.1. Allmänt om företagsgrupper19 tillsammans med sina dotterföretag en underkoncern. Begreppet underkoncern har dock i sig inte någon rättslig relevans. Ett särskilt problem utgör de s.k. 50/50-bolagen. Det händer att två fristå­ ende företag bildar ett aktiebolag för att gemensamt driva viss verksamhet. Det kan till exempel gälla gemensam marknadsföring eller forsknings- och utveck­ lingsarbete. De två ägarbolagen har i regel tillskjutit halva kapitalet var och ut­ övar gemensamt bestämmanderätten över 50/50-bolaget. För att utgöra ett dot­ terföretag till något av ägarbolagen krävs dock att ett av dem utgör moderbolag i förhållande till det andra företaget med stöd av någon av definitionerna ovan, exempelvis för att det har rätt att utse mer än hälften av styrelseledamöterna. Bestämmelsen i 1 kap. 5 § ABL omfattar enbart koncerner med svenska moderbolag. Om ett svenskt dotterföretag har ett utländskt moderbolag, är ak­ tiebolagslagens koncernregler inte tillämpliga på moderbolaget. Har ett svenskt dotterbolag egna dotterföretag är som jag ovan beskrivit dotterbolaget moderbo­ lag i förhållande till dessa. I samband med de förändringar av aktiebolagslagen som avsåg koncerndefi­ nitionen flyttades också redovisningsreglerna från ABL till Årsredovisningsla­ gen (1995:1554), ÅRL. I ÅRL 1 kap. 4 § återfinns en med 1 kap. 5 § ABL i stort sett överensstämmande koncerndefinition. Aktiebolagslagen reglerar enbart koncerner med vanliga aktiebolag som moderbolag. Även andra associationsformer eller fysiska personer kan dock utgöra moderföretag i en koncern. Dessa koncerndefinitioner enligt andra lagar företer stora likheter med definitionen i ABL.s. 19

Koncernredovisning

1.Det finns flera skäl till att det behövs särskilda bestämmelser för redovisning­ en av koncernens resultat och ställning. För olika intressenter är det viktigt att det ges en sådan inblick i koncernen att denna kan bedömas som en ekono­ misk enhet. Aktiebolag och ekonomiska föreningar får enbart dela ut fritt eget kapital. För dessa associationer gäller att moderföretagets utdelningskapacitet inte bara kan beräknas på moderföretagets egen balansräkning. Hänsyn skall också tas till koncernens ställning i sin helhet. För aktiebolag gäller enligt 12 kap. 2 § ABL att vinstutdelning till aktieägarna inte får överstiga vad som i koncernbalansräkningen för det senaste räkenskapsåret på visst sätt fastställts som koncernens utdelningsbara vinstmedel. Moderbolag får med andra ord inte dela ut mer än vad som följer av koncernbalansräkningen oavsett om dess eget resultat sett isolerat möjliggör en större vinstutdelning. Ett moderbolag får heller inte dela ut mer än vad som framgår av den egna balansräkningen. Det föreligger här dubbla begränsningar. 201. Allmänt om företagsgruppers. 19

2.För andra moderföretag, exempelvis handelsbolag, finns inte samma upp­ delning på bundet och fritt eget kapital. Här kvarstår dock det allmänna behovet av att utomstående skall korrekt kunna bedöma en koncerns och de i koncernen ingående företagens ställning utan att denna ställning är påverkad av olika kon­ cerninterna transaktioner.s. 20

3.Regler för fastställande av koncernresultaträkning och koncernbalansräkning återfinns för aktiebolag numera i sjunde kapitlet ÅRL. Varje företag i koncernen är normalt skyldigt att upprätta årsbokslut bestående av resultaträkning och ba­ lansräkning. Därutöver krävs att moderbolaget upprättar en koncernredovisning bestående av bl.a. en koncernresultaträkning och en koncernbalansräkning. Des­ sa skall var för sig utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföreta­ gens resultaträkningar och balansräkningar. Man kan förenklat påstå att syftet härmed är att nå samma redovisningsresultat för koncernen som om koncernens verksamhet hade drivits i ett enda aktiebolag. I resultaträkningen måste man där­ för beakta de koncerninterna transaktioner som har ägt rum. Således kan ett dotterföretag ha köpt varor från ett moderföretag varvid moderföretaget kan ha gjort en vinst på försäljningen. Ur koncernens synvinkel är denna vinst inte rea­ liserad förrän varorna sålts till en utomstående köpare. För att inte ge ett miss­ visande resultat för koncernen måste därför de koncerninterna vinsterna på så­ dana transaktioner elimineras. Vidare skall koncernresultaträkningen rensas från mottagna utdelningar från dotterföretagen. I koncernbalansräkningen skall också hänsyn tas till interna fordringar och skulder. Dessa skall därför elimineras.s. 20

4.Årsredovisningslagens regler om koncernredovisning ger inte den kompletta bilden. Olika organ har utgett rekommendationer av intresse vid upprättande av koncernredovisningen. Redovisningsrådet har i RR 1:96 Koncernredovisning publicerat rekommendationer om redovisning av goodwill, värdering av aktier i dotterbolag, resultatredovisning m.m. Särskilt goodwillredovisningen är av stor betydelse i koncernsammanhang. Enligt rekommendationen är koncerngoodwill en tillgång som skall skrivas av, i regel under 10 år. Särskilda avskrivningsregler föreligger för koncerngoodwill som uppstår genom synergivinster efter företags­ förvärv.s. 20

5.Om ett företag äger en betydande del (som regel minst 20 procent) av ett an­ nat företag utan att det för den skull blir ett dotterföretag kallas det ägda fö­ retaget för ett intresseföretag. Förutom ägarintresset bör det också föreligga en varaktig förbindelse mellan företagen. Moderbolags förhållanden till in­ tresseföretag bör noteras i koncernredovisningen.s. 20

6.1. Allmänt om företagsgrupper21s. 21

Neutralitetsprincipen

1.Aktiebolagsrättsligt utgår man från det enskilda aktiebolaget som en separat juridisk person. Skatterättsligt har lagstiftaren valt samma modell, 6 kap. 3 § IL och låter aktiebolaget utgöra skattesubjekt. Men det finns flera alternativ. En modell är att beskatta moderbolaget för koncernens samtliga intäkter. Det är också möjligt att låta koncernresultaträkningen utgöra underlag för beräk­ ning av koncernens inkomst. Därefter fördelas koncernens inkomst på de oli­ ka i koncernen ingående separata juridiska personerna efter respektive bolags omsättning, tillgångsmassa, anställda etc. Här utgör således varje bolag skat­ tesubjekt men respektive bolags resultat har beräknats med utgångspunkt från koncernens inkomst. Fördelningsmetoden kallas på engelska bl.a. för ”global method”, ”unitary method” eller liknande. Den svenska kommunalbeskatt­ ningen av juridiska personer, vilken upphörde 1985, var uppbyggd på denna metod. För beskattning av internationella företag är dock metoden av olika skäl mindre lämplig, vilket erfarenheter från USA visar. I ett fall hade ett japanskt bilföretag etablerat tillverkning i Kalifornien genom ett dotterbolag. Trots att detta dotterbolag initialt av naturliga skäl gick med underskott beskattades den japanska koncernen i Kalifornien för en del av dess totala världsinkomster. För­ farandet ledde till protester från bl.a. Japan och Storbritannien. Detta ledde un­ der 1980-talet till att de amerikanska delstater som använder unitary method tilllämpar den s.k. ”water’s edge approach”. Den innebär att unitary method bara tillämpas på de delar av koncerninkomsten som genererats inom USA. Skatterättsligt finns många särregler för företag som på ett eller annat sätt befinner sig i intressegemenskap. Utformningen av dessa regler varierar starkt. En del bestämmelser är till för att skapa skattemässig neutralitet mellan olika sätt att organisera sin näringsverksamhet, se t.ex. bestämmelserna om öppna koncernbidrag i 35 kapitlet IL. Andra åter syftar till att förhindra att intresse­ gemenskapen utnyttjas på ett sätt som lagstiftaren inte kan acceptera, se t.ex. korrigeringsregeln i 14 kap. 19-20 §§ IL och förlustregeln i 25 kap. 28-32 §§ IL. Även i dessa fall kan sägas att neutralitetsskäl varit en bidragande orsak till reglernas existens och utformning. Neutralitet i beskattningen kan åsyfta en mängd olika företeelser. När be­ greppet används inom koncernbeskattningen åsyftas dock att ett företag som drivs i koncernform, dvs. med flera ingående juridiska enheter, inte skall drab­ bas av vare sig högre eller lägre beskattning p.g.a. den valda organisationsfor­ men jämfört med om verksamheten hade bedrivits i en enda juridisk person. Jag kommer att framöver kalla detta för mer- eller mindrebeskattning. Denna prin­ cip har gamla anor i svensk skatterätt. Ett tydligt uttryck för principen finns i proposition 1953:28 s. 40, där departementschefen uttalade följande: 221. Allmänt om företagsgruppers. 21

2.I skattelagstiftningen har i princip intagits den ståndpunkten, att när fråga ärs. 22

3.om moder- och dotterbolag i egentlig mening, skattebelastningen bör för kon­s. 22

4.cernen och dess delägare ej bli större än om bolagen varit sammanslagna tills. 22

5.ett bolag. Det har, med andra ord, ansetts sakna anledning att utkräva ens. 22

6.sammanlagd större skatt endast av det skälet, att verksamheten av organisato­s. 22

7.riska skäl fördelats på moder- och dotterföretag. Det finns olika metoder som kan användas för att uppnå neutralitet mellan koncerner och enskilda aktiebolag som driver samma verksamhet. Enskilda aktiebolag kommer jag att kalla för enkelbolag. Sverige har valt att beskatta varje i koncernen ingående aktiebolag för sig. En jämförelse måste då ske mellan de verksamheter som drivs i koncernform och de verksamheter som drivs i enkelbolag. För de typer av verksamheter där man anser att inga skill­ nader bör föreligga mellan de tänkbara organisationsformerna måste man ha särskilda regler för att likställa koncernen med enkelbolaget i skatterättsligt hänseende.s. 22

8.Neutralitetsprincipen har fått stor betydelse för utformningen av koncernbe­ skattningsreglerna. Det finns här anledning skilja mellan vad som kallats för­ dels- respektive nackdelslagstiftning. Fördelslagstiftning är de bestämmelser som syftar till att koncerner inte skall missgynnas enbart därför att man valt koncernformen vid organisationen av näringsverksamheten. Typexemplet är de ovan nämnda reglerna om öppna koncernbidrag. Denna typ av regler utmärks av en precis utformning, med klart angivande av de rekvisit som skall vara uppfyll­ da, exempelvis i ägarhänseende, för att de fördelar som rättsföljden innebär skall uppnås.s. 22

9.Nackdelslagstiftningen syftar till att man inte skall kunna missbruka att fö­ retag i intressegemenskap kan samverka på ett sätt som leder till för lagstiftaren skattemässigt oacceptabla resultat. Utmärkande för denna typ av lagstiftning är att rekvisiten är vagt utformade. Skillnaden mellan fördels- och nackdelslag­ stiftning får betydelse bl.a. från tolkningssynpunkt.s. 22

10.Denna bok handlar naturligen om många av de rättsregler som införts, an­ tingen i lagstiftning eller i praxis, som en följd av neutralitetsprincipen. Princi­ pen har haft betydelse för införandet och utformningen av bestämmelserna om öppna koncernbidrag, vilka syftar till en utjämning av resultatet mellan koncern­ företag, och därmed också av skattekostnaden. Möjligheten att skattefritt kunna ta emot utdelning från andra företag motiveras också med neutralitetsprincipen. Även vid omstrukturering av en koncern bör neutralitetsprincipen leda till sär­ skilda hänsynstaganden. En omstrukturering kan ske på olika sätt. De anlägg­ nings- eller omsättningstillgångar som ofta utgör grund för verksamheten kan överföras från ett koncernföretag till ett annat. Omstrukturering kan också ske genom att aktier eller andelar i ett koncernföretag överlåts till ett annat koncern­s. 22

11.1. Allmänt om företagsgrupper23 företag. Denna form av omstruktureringar eller ombildningar bör med hänsyn till neutralitetsprincipen kunna genomföras utan omedelbara skattekonsekvenser inom koncernen. Skälet härtill är bl.a. att frågan om transaktionen givit upphov till skatteförmåga bör ses mot bakgrund av koncernens förmåga att betala skatt. Det är först när överlåtelsen sker till en utomstående som denna förmåga upp­ står. Man kan också uttrycka det så att i de fall lagstiftaren infört särregler kan detta betraktas som att man sett realisationsprincipen ur ett koncernperspektiv. Det är först när tillgången avyttras till ett subjekt utanför koncernen som värde­ stegringen eller vinsten på tillgången har realiserats. Ett tydligt exempel på reg­ ler av detta slag är bestämmelserna om koncerninterna aktieöverlåtelser i 25 kap. 6-27 §§ IL. På motsvarande sätt är inga förluster realiserade förrän avytt­ ring skett till en utomstående köpare. Det går därför normalt inte att få avdrag för en förlust på en anläggningstillgång vid en avyttring inom en företagsgrupp, utan avdraget skjuts upp till dess förlust har realiserats genom avyttring till en köpare utanför företagsgruppen, 25 kap. 28-32 §§ IL. Även andra typer av organisatoriskt betingade ombildningar än de jag dis­ kuterat ovan bör principiellt inte leda till någon beskattning. Således bör företag inom koncernen kunna slås ihop genom fusion eller delas genom s.k. fission utan skattekonsekvenser. Det är dock alltid inte möjligt.s. 23

Vad konstituerar en företagsgrupp eller

koncern skatterättsligt?

1.Jag nämnde inledningsvis att det inte finns någon skatterättslig definition av en företagsgrupp. Före inkomstskattelagen fanns det heller ingen generell koncerndefinition i skattehänseende. I stället fick man enligt praxis som regel falla tillbaka på den associationsrättsliga koncerndefinitionen, se RÅ 1990 ref. 90 (Fb) och RÅ 1997 not 206 (Fb). Nu stadgas uttryckligen i 2 kap. 5 § IL att med svensk koncern avses en sådan grupp av företag eller andra när­ ingsidkare som enligt någon svensk lag bildar en koncern. Det innebär att oavsett om koncerndefinitionen står i ABL, ÅRL eller i annan lag omfattas sådana koncerner av uttrycket svensk koncern. Utländska motsvarigheter utgör således inte en svensk koncern. I de lagrum där också utländska koncerner omfattas har detta uttryckts genom att bara an­ vända ordet koncern. Så är exempelvis fallet i 11 kap. 13 §, 11 kap. 15 § och 40 kap. 6 § IL. Enligt 2 kap. 2 § IL skall termer och uttryck som används i IL om­ fatta också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. Normalt kommer därför an­ 241. Allmänt om företagsgrupper vändningen av ordet koncern utan angivande av att de skall vara svenska att innefatta också utländska koncerner.s. 23

2.I vissa fall avstår lagstiftaren från att utnyttja det associationsrättsliga kon­ cernbegreppet. En annan grupp av samverkan mellan företag ingår i det som ibland kallats för det kvalificerade koncernbegreppet. Härmed förstås den be­ stämning av vad som utgör en företagsgrupp som man kan finna i bestämmel­ serna om öppna koncernbidrag och om kommissionärsföretag. Här skall moder­ företaget inneha mer än 90 procent av aktierna eller andelarna i dotterföretaget. Det kvalificerade koncernbegreppet behandlar jag i avsnitt 4.2.s. 24

3.Slutligen finns gruppen.övriga fall. Till dessa hör de som populärt brukar ka­ tegoriseras som oäkta koncerner. Härmed förstås som regel att två företag står i intressegemenskapsförhållande till varandra utan att för den skull koncerndefini­ tionen i 1 kap. 5 § ABL är uppfylld. Ett vanligt exempel på oäkta koncern före­ ligger när en fysisk person äger två näringsdrivande aktiebolag. Någon rättslig relevans har inte uttrycket. Till denna kategori skulle dock kunna hänföras när­ stående definitioner av det slag som återfinns t.ex. i den ovan nämnda förlustre­ geln i 25 kap. 28 § IL. Häri anges att intressegemenskap anses råda mellan juri­ diska personer som är moder- och dotterföretag eller står under i huvudsak ge­ mensam ledning. I dessa fall är det således den gemensamma ledningen som är det väsentliga och inte ägarförhållandet i sig, även om dessa två faktorer som regel har ett starkt samband. Syftet med definitionen är att komma åt kringgåendefall.s. 24

4.Andra regler om intressegemenskap med liknande syfte återfinns t.ex. i 18 kap. 11 § IL ”den skattskyldige eller en sådan fysisk eller juridisk person eller ett sådant svenskt handelsbolag som står den skattskyldige nära”, och i 14 kap. 19 § IL ”ekonomisk intressegemenskap mellan parterna”. Dessa regler är till­ lämpliga på betydligt fler slag av intressegemenskap än vad som omfattas av uttrycket oäkta koncern och är därför relevanta i alla slag av företagsgrupper.s. 24

5.Det finns i flera fall, normalt i anslutning till för de skattskyldiga fördelaktig lagstiftning, en koppling till att innehavet av aktier eller andelar i ett annat före­ tag skall vara betingat av den verksamhet som bedrivs av det ägande företagets eller något detta företag närstående företag, se t.ex. den så kallade fållan i 48 kap. 26 § IL och beträffande utdelningar i 24 kap. 15-16 §§ IL. Näringsbetingade andelar omfattar naturligtvis också de fall där aktierna eller andelarna i det andra företaget innehas som ett led i själva organisationen av verksamheten, men uttrycket är vidare än så.s. 24

Beskattning av aktiebolag

Inledning

1.Aktiebolag utgör civilrättsligt separata rättssubjekt och svarar med sina till­ gångar för bolagets förpliktelser. De bakomliggande aktieägarna riskerar normalt inte mer än det insatta aktiekapitalet. Även skatterättsligt behandlas varje aktiebolag som ett separat subjekt. Varje aktiebolag beskattas därför för sin egen inkomst, 6 kap. 3 § IL. En aktieägare kan i princip njuta frukterna av bolagets vinstgivande verksamhet på två sätt. Han kan antingen sälja bolaget eller låta bolaget utdela vinsten. I fåmansföretag kan vinstuttaget också ske genom utbetalning av lön. Försäljningsfallet skall inte vidare behandlas i detta kapitel. Vinstutdelning beslutas på bolagsstämma. En värdeöverföring av an­ nat än kontanter, genom exempelvis utköp av egendom till underpris, brukar man benämna förtäckt utdelning. Förtäckt utdelning kan beslutas på bolags­ stämma men vanligen sker utdelningen utan bolagsstämmobeslut. En vinstut­ delning i strid med bestämmelserna i 12 kapitlet ABL benämns ofta olovlig vinstutdelning. Resultatet av näringsverksamhet beräknas med stöd av bestämmelserna i framför allt avdelning V i IL. Reglerna innebär bl.a. att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster är avdragsgilla kostnader, 16 kap. 1 § IL. Vinstutdel­ ning utgör dock ingen utgift för att förvärva eller bibehålla inkomsterna. Den tas från årets eller tidigare års i bolaget beskattade överskott. När dessutom aktie­ ägaren normalt är skattskyldig för mottagen utdelning, 42 kap. 1 § IL, inträder vad man brukar benämna dubbelbeskattning av aktiebolag. Det är möjligt att en bättre benämning är merbeskattning av aktiebolag, eftersom det bara är den ut­ delade vinsten, netto efter betald inkomstskatt i aktiebolaget, som blir beskattad hos aktieägarna. Denna s.k. ekonomiska dubbelbeskattning skall skiljas från in­ ternationell dubbelbeskattning. Internationell dubbelbeskattning innebär kort­ fattat, att två eller flera länder beskattar ett och samma skattesubjekt för samma inkomst, skatteobjekt. Den närmare innebörden i principen om ekonomisk dub­ belbeskattning av aktiebolag och hur denna skyddas mot kringgåendeåtgärder diskuterar jag i avsnitt 2.2 och 2.3. När aktieägaren i sig är ett dubbelbeskattat subjekt (aktiebolag eller en eko­ nomisk förening) för vilket mottagen utdelning är skattepliktig, och från vilket företag vinst i sin tur utdelas till ägarna, riskerar kedjebeskattning att uppstå. Ett exempel kan belysa detta.s. 2

2.262. Beskattning av aktiebolags. 26

DotterbolagModerbolagFysisk person

1.Beskattas för netto­Beskattas för netto­Beskattas för mottagens. 26

2.inkomst, 28 % skattinkomst inklusive ut­utdelning, inkomst avs. 26

3.delning, 28 % skattkapital, 30 % skatts. 26

4.Inkomst 100 000Inkomst 72 000Inkomst 51 840s. 26

5.Skatt 28 000Skatt 20 160Skatt 15 552s. 26

6.Utdelning 72 000Utdelning 51 840Kvar 36 288s. 26

7.Kedjebeskattning kan således innebära klart negativa effekter. För att intes. 26

8.organisationsformen skall påverkas av beskattningseffekterna måste därförs. 26

9.moderbolaget frikallas från beskattning för mottagen utdelning. I annat falls. 26

10.bryter man mot neutralitetsprincipen. Regler härom återfinns i 24 kap. 13-22s. 26

11.§§ IL, vilka behandlas i kapitel 3.s. 26

12.Sammanfattningsvis gäller således att aktiebolaget är ett eget skattesubjekts. 26

13.och beskattas för sin egen inkomst. Detta kallar jag för dubbelbeskattningens första led. Aktiebolaget medges inte avdrag för lämnad utdelning, samtidigt soms. 26

14.aktieägaren är skattskyldig för mottagen utdelning. Då inträder dubbelbeskatt­s. 26

15.ningens andra led. Om aktieägaren i sin tur är ett aktiebolag riskerar inkomstens. 26

16.att kedjebeskattas. En ytterligare beskattningseffekt inträder när aktiebolagets. 26

17.avyttras eftersom reavinsten är skattepliktig. Det pris en köpare är villig att beta­s. 26

18.la för aktierna är delvis avhängigt av storleken på förväntade framtida vinster.s. 26

19.Eftersom dessa också blir beskattade när de utdelas kan man i dessa fall påstå atts. 26

20.trippelbeskattning inträder. Denna beskattningskonsekvens har kritiserats unders. 26

21.senare år och kommer sannolikt att föranleda lagstiftning våren 2003 (SOUs. 26

22.2001:11 Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar).s. 26

23.Detta kapitel handlar om aktiebolag. Mycket av det som behandlas är rele­s. 26

24.vant också för ekonomiska föreningar. Dessa är i princip också dubbelbeskatta-s. 26

25.de subjekt. Dubbelbeskattningen är dock genom bestämmelserna i 39 kap. 22­s. 26

26.24 §§ IL undanröjd i sådan omfattning att det finns skäl beteckna dem som en-s. 26

27.kelbeskattade. Jag kommer inte att särskilt behandla frågor som berör ekono­s. 26

28.miska föreningar.s. 26

29.2. Beskattning av aktiebolag27s. 27

Dubbelbeskattningsprincipen

1.Sättet att beräkna inkomst av näringsverksamhet skiljer sig i princip inte mellan olika företagsformer. Det finns dock några bestämmelser där skillnad görs mellan olika företagsformer, se t.ex. 30 kap. 5-6 §§ IL, enligt vilka be­ stämmelser juridiska personer får göra en mindre avsättning till periodise­ ringsfond än fysiska personer. Jag lämnar dessa slag av särregler utanför detta kapitel. Ur koncernperspektiv är det framför allt dubbelbeskattningsprincipen som gör aktiebolagsbeskattningen intressant. Det är naturligt att fråga sig varför aktiebolag dubbelbeskattas. Svaret är ingalunda givet, och det finns en hel del länder i vilka aktiebolag enkelbeskattas. Skälen till dubbelbeskattningen är historiska. Man har i Sverige bl.a. pekat på den fördel det innebär för aktieägarna att ha ett begränsat personligt ansvar, och att själva aktiebolagsformen innebär att en särskild skattekraft tillskapas. Genom tillskjutande av kapital till en sammanslutning under aktiebolagets form ansågs kapitalet erhålla en ”högre valör”. Sammanslutningen i aktiebolagets form och därmed förknippade fördelar ansågs möjliggöra en högre vinst på det tillskjutna kapitalet än vad som skulle varit möjligt för en fysisk person. Även andra skäl kan tidigare ha förelegat. I doktrinen har framförts att det verkliga skälet till att beskatta både bolag och aktieägare är att bolagsskatten ger intäkter utan att särskilt många av de vid de allmänna valen röstberättigade känner sig berörda. Det finns också andra skäl till att aktiebolag beskattas. Numera torde neutralitetsaspekter vara väsentligare som motiv för dubbelbeskattningen. Genom dubbelbeskattningen uppnås (näs­ tan) skattemässig neutralitet jämfört med att ta ut vinsten i form av avdragsgill lön på vilken sociala avgifter skall erläggas. Genom den höga beskattningen av arbetsinkomster i Sverige uppstår spänningar om bolagsbeskattningen totalt sett är låg, eftersom ägarna till mindre bolag ofta kan välja mellan löneuttag och ut­ delning. En följd av dubbelbeskattningen är att man måste uppmärksamma samban­ det mellan bolagsskatten och aktieägarbeskattningen. Detta samband aktualise­ ras bl.a. om man vill åstadkomma en lindring av dubbelbeskattningen. Man kan då tala om integration av bolags- och aktieägarbeskattning. Det finns teoretiskt flera sätt att undanröja eller lindra dubbelbeskattningen av aktiebolags inkomster. Lättnad kan ske genom att rikta åtgärder mot dubbel­ beskattningens första led eller andra led, eller genom en kombination härav. Ett enkelt sätt vore att undanröja dubbelbeskattningens första led genom att inte låta aktiebolag betala inkomstskatt eller endast låg sådan. En nackdel härmed är att fysiska personer då kan utnyttja aktiebolag som ”sparbössor”, dvs. kanalisera sina personliga kapitalplaceringar till ett lågbeskattat aktiebolag. Även s.k. fördelningspolitiska skäl torde försvåra skattebefrielse av aktiebolag. Man kans. 27

2.282. Beskattning av aktiebolags. 28

3.dock konstatera att för närvarande går den internationella trenden mot en allts. 28

4.lägre bolagsskattesats, delvis som följd av skattekonkurrens mellan stater.s. 28

5.Dubbelbeskattningens första led kan även lindras eller undanröjas genom atts. 28

6.medge aktiebolaget avdrag för utdelad vinst. I svensk rätt är det numera endasts. 28

7.genom i princip obegränsade möjligheter till löneuttag för företagsledare i få-s. 28

8.mansföretag som avdrag kan medges för vad som i realiteten är vinstutdelning,s. 28

9.nämligen till den del lönen överstiger marknadsmässig ersättning. En betydelse­s. 28

10.full anledning till att denna obegränsade avdragsrätt accepteras torde vara, atts. 28

11.den sammanlagda beskattningen i form av skattedel av arbetsgivaravgifter samts. 28

12.inkomstskatt på lön leder till naturliga begränsningar i lusten att ta ut vinsten is. 28

13.form av lön.s. 28

14.Tidigare (t.o.m. taxeringsåret 1994) medgavs vidare visst avdrag för utdelads. 28

15.vinst inom ramen för den s.k. Annellagen. Syftet med Annellavdraget var atts. 28

16.stimulera företagens kapitalanskaffning. Man fick över åren maximalt kostnads-s. 28

17.föra så mycket av lämnade utdelningar som motsvarades av vad som inbetaltss. 28

18.för aktierna.s. 28

19.En annan metod för att lindra dubbelbeskattningen på bolagsnivån är ett splits. 28

20.rate-system. Aktiebolaget betalar då skatt efter olika skattesatser, en högres. 28

21.skattesats på icke utdelad vinst, och en lägre på utdelad vinst. I den mån ett ak­s. 28

22.tiebolag har rätt till avdrag för lämnad utdelning uppnås samma effekt som i etts. 28

23.split rate-system.s. 28

24.Dubbelbeskattning av aktiebolag kan också lindras genom åtgärder avseendes. 28

25.dubbelbeskattningens andra led. Om således aktieägarna skattefritt kan mottas. 28

26.utdelning uppstår ingen dubbelbeskattning. Denna modell för enkelbeskattnings. 28

27.av aktiebolag gällde för beskattningsåret 1994, men efter riksdagsvalet 1994s. 28

28.återinfördes dubbelbeskattningen från och med 1995. En begränsad enkelbe­s. 28

29.skattning infördes dock hösten 1996 avseende onoterade bolag. Dessa s.k. lätt-s. 28

30.nadsregler innebär att utdelningar från svenska aktiebolag uppgående till högsts. 28

31.70 procent av statslåneräntan vid utgången av november månad före beskatt­s. 28

32.ningsåret multiplicerat med underlaget för lättnadsbeloppet (anskaffnings­s. 28

33.kostnaden för aktien och ett på visst sätt beräknat löneunderlag) kan mottass. 28

34.skattefritt.s. 28

35.Bestämmelserna återfinns i 43 kapitlet IL. Skattefrihet för utdelning gällers. 28

36.också för utdelning på andel i icke-kooperativa svenska ekonomiska föreningar,s. 28

37.43 kap. 1 § IL. Den begränsade skattefriheten är också utsträckt till utdelning pås. 28

38.andelar i utländska juridiska personer, om det utdelande företaget är underkastats. 28

39.med svensk beskattning jämförlig inkomstbeskattning. Syftet med detta krav ärs. 28

40.att säkerställa att företagsinkomsterna i varje fall skall bli enkelbeskattade ochs. 28

41.inte till följd av (den begränsade) skattefriheten för mottagen utdelning helts. 28

42.undgå beskattning.s. 28

43.2. Beskattning av aktiebolag29 I detta sammanhang kan påpekas, att när framför allt aktiebolag och ekono­ miska föreningar under vissa angivna förutsättningar frikallas från skattskyldig­ het för mottagna utdelningar enligt 24 kapitlet IL utgör detta inget undantag från dubbelbeskattningen utan från kedjebeskattningen. Mer härom i kapitel 3. Ett utomlands vanligt sätt att undanröja dubbelbeskattningens andra led ut­ gör olika slag av imputationssystem. Efter fransk förebild kallas företeelsen ibland för avoir fiscal. Aktieägaren tar upp utdelningen som skattepliktig in­ komst, men får ett skattetillgodohavande, dvs. får från sin inkomstskatt avräkna motsvarande hela eller delar av den inkomstskatt aktiebolaget betalat på den ut­ delade bolagsvinsten. Systemet har sin största fördel om utdelningar beskattas progressivt hos fysiska personer, exempelvis genom att arbetsinkomster och ka­ pitalinkomster läggs ihop (s.k. global beskattning) och den progressiva skatte­ skalan appliceras på den sammanlagda inkomsten. Om bolagsskatten är propor­ tionell kommer personer vars marginalskattesats överstiger bolagsskattesatsen att drabbas av skatt på utdelningen uppgående till skillnaden mellan marginal­ skattesatsen och bolagsskattesatsen, något som i sådana stater kan anses som önskvärt. I länder med cedulär beskattning, som Sverige, där kapitalinkomster be­ skattas för sig och med en proportionell skatt, är det egentligen ingen poäng med ett traditionellt imputationssystem. Skälet är att om bolagsskatt och utdelningsskatt är lika stora (vilket lätt skulle kunna åstadkommas i Sverige eftersom skillnaden f.n. bara är 2 procentenheter) kan man lika gärna göra utdelningen skattefri i stället för att först beskatta den och därefter tillåta avräkning av bo­ lagsskatten. Det som ändå påtalats vore en fördel med ett svenskt imputations­ system, för det fall att man fullt ut önskar införa enkelbeskattning av aktiebolag, är att det av politiska skäl kan te sig smakligare att låta utdelningar ingå i be­ skattningsunderlaget, låt vara med efterföljande avräkning, än att låta dem vara skattefria. I Sverige (av Sven-Olof Lodin och Jan Södersten) har utretts något så ovan­ ligt som ett omvänt imputationssystem. Detta skulle innebära att aktiebolaget fick avräkning för den skatt som aktieägarna erlägger på utdelningsinkomsten. Förutsättningarna i Sverige är också goda för omvänd avräkning. Eftersom i varje fall de noterade bolagen omöjligen kan avkrävas besked om hur mycket skatt varje enskild aktieägare betalat, måste en avräkning ske schablonmässigt. Med en proportionell kapitalinkomstskatt på 30 procent som erläggs av alla fy­ siska personer, fanns förutsättningar för en schablonmässig avräkning. Dessut­ om kom skattelättnaden att hamna på bolagsnivån och inte på aktieägarnivån, vilket politiskt kunde ha underlättat införandet av enkelbeskattning. Modellen med omvänd avräkning kom dock inte att införas, fr.a. på grund av problemen med utländska aktieägare. Lättnaden i dubbelbeskattningen var nämligen inte tänkt att utsträckas till utländska aktieägare. Inte heller de stater 30 2. Beskattning av aktiebolag som redan har enkelbeskattning av aktiebolag brukar utsträcka den till utländska aktieägare. Det innebär t.ex. att utdelningar till utlandet som regel belastas med källskatt på utdelningar, withholding tax (kupongskatt, se nedan avsnitt 2.3.4), även om man inom staten enkelbeskattar aktiebolag.s. 29

44.Det är dock möjligt för en svensk aktieägare i ett franskt bolag att få en utbe­ talning av franska staten motsvarande den skatt bolaget betalat på den utdelade vinsten. Denna avoir fiscal beskattas i Sverige på samma sätt som utdelning från utländsk bolag och hänförs till det beskattningsår under vilket utdelningen ägt rum, 42 kap. 24 § IL. 322. Beskattning av aktiebolags. 30

Säkerställande av dubbelbeskattningen

Inledning

1.I förra avsnittet beskrevs de båda beskattningsleden vid dubbelbeskattning av aktiebolag. Jag skall nu redogöra för de bestämmelser som syftar till att sä­ kerställa en effektiv dubbelbeskattning. Eftersom åtgärder för att kringgå dubbelbeskattningen kan riktas mot antingen dubbelbeskattningens första el­ ler andra led, är det naturligt att följa samma indelning för att beskriva be­ stämmelserna till skydd för (bland annat) dubbelbeskattningen av aktiebolag. I avsnitt 2.3.2 redogör jag för reglerna om uttagsbeskattning i 22 kapitlet IL. Uttagsbeskattning syftar till att säkerställa att det verkliga resultatet av en näringsverksamhet blir beskattat. Det förtjänar därför att påpekas, att reglerna om uttagsbeskattning således träffar all näringsverksamhet, oavsett om den bedrivs av ett enkelbeskattat eller dubbelbeskattat subjekt.s. 32

2.I praxis har utvecklats regler om förtäckt utdelning. Ett särfall härav utgör de lagregler som avser fåmansföretag, bl.a. de så kallade felprisreglerna (dessa upphörde dock att gälla i och med utgången av 1999). Jag redogör för förtäckt utdelning i avsnitt 2.3.3. Dubbelbeskattningens andra led skyddas också av ku­ pongskatten som uttas på bland annat utdelningar till utlandet, se avsnitt 2.3.4. Medel kan också överföras från aktiebolag till aktieägarna i samband med ned­s. 32

3.sättning av aktiekapitalet och vid likvidation. Belopp som utbetalas i sambands. 32

4.med nedsättning av aktiekapitalet behandlas också som utdelning, 42 kap. 17 §s. 32

5.IL, se avsnitt 2.3.5. Belopp som utskiftas i samband med likvidation m.m. be­s. 32

6.skattas inom reavinstsystemet, om inte aktieägaren är bosatt utomlands. Frågans. 32

7.behandlas i samma avsnitt.s. 32

Uttagsbeskattning

Syfte

1.Svensk beskattningsrätt bygger på principen, att det är överskottet av varjes. 32

2.inkomstslag (näringsverksamhet, tjänst eller kapital) som utgör skatteobjektet.s. 32

3.Beträffande inkomst av näringsverksamhet gäller således, att från intäkternas. 32

4.avdrag får göras för kostnaderna, 14 kap. 21 § IL. Det är överskottet som ut­s. 32

5.gör grunden för möjligheten att betala skatt.s. 32

6.Principen om uttagsbeskattning bygger till stor del på neutralitetshänsyn. Hi­s. 32

7.storiskt är det i första hand neutraliteten mellan näringsidkaren och löntagarens. 32

8.som lagstiftaren haft för ögonen. Följande tankegång har gällt. I normalfallets. 32

9.säljer näringsidkaren sina produkter (tjänster) till utomstående personer eller fö-s. 32

10.2. Beskattning av aktiebolag33 retag. Detta sker till marknadsvärdet, som också är det värde som intäktsförs i näringsverksamheten. Om näringsidkaren i stället väljer att konsumera varan (tjänsten) för egen räkning krävs att näringsidkaren blir beskattad för produktens marknadsvärde, om man skall kunna säkerställa beskattning av det reella resul­ tatet. Endast därigenom blir näringsidkaren beskattad efter förmåga (skatteförmågeprincipen). Liknande bestämmelser återfanns före 1991 års skattereform för de dåvarande inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet (s.k. konventionellt beskattad). Lagstiftaren har historiskt främst tänkt på vad den enskilde fysiske rörelseidkaren eller jordbrukaren konsumerat av verksamhetens tillgångar för egen del och att denne således inbesparat sig en privat levnadskostnad. Den bakomlig­ gande tanken synes dock ha varit att uttagsbeskattning varit nödvändig för att ef­ fektuera skatteförmågeprincipen. Men det har länge stått klart att lagstiftaren inte enbart ser till uttag som kan betraktas som privata förfoganden, utan att ut­ tagsbeskattning också skall inträda vid underprisöverlåtelser mellan företag, t.ex. inom en koncern (givet att ingen undantagsregel är tillämplig). Detta syn­ sätt manifesterades senast i proposition 1998/99:15 Omstrukturering och be­ skattning (s. 117).s. 33

Regelns uppbyggnad

1.2.3.2.2.1 Inledning Bestämmelserna om uttagsbeskattning genomgick ganska omfattande föränd­ ringar genom lagstiftningen hösten 1998 och är nu överflyttade till 22 kapitlet IL. Huvudregeln om uttagsbeskattning i 22 kap. 7 § IL lyder: Uttag av en tillgång eller en tjänst skall behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). Enligt 22 kap. 1 § IL gäller bestämmelserna om uttagsbeskattning vid uttag ur en näringsverksamhet. Härav följer en del konsekvenser, bland annat att ut­ tagsbeskattning inte kan ske i inkomstslaget kapital, se nedan i 2.3.2.2.2. För att uttagsbeskattning skall inträda skall ett antal rekvisit vara uppfyllda. Man måste definiera vad som är ett uttag, och denna fråga behandlar jag i avsnitt 2.3.2.4. Uttag kan ske inte bara av tillgångar utan också av tjänster, om vär­ det av dessa är mer än ringa. Vad som förstås med tillgångar och tjänster be­ handlar jag i avsnitt 2.3.2.3. Rättsföljden anges vara, att man skall behandla uttaget som om tillgången eller tjänsten avyttras för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. Frågor kring rättsföljden, framför allt vad som konstituerar marknadsvärdet, diskuteras i avsnitt 2.3.2.4. 342. Beskattning av aktiebolags. 33

2.Det finns ett antal situationer vid vilka uttagsbeskattning inte skall ske trots att förutsättningarna är uppfyllda. I 22 kap. 9-10 §§ IL anges att uttagsbeskatt­ ning inte skall ske i vissa fall av uttag av bränsle eller vid uttag av aktier i sam­ band med en fission enligt den s.k. lex Asea, 22 kap. 16 § IL och 22 kap. 20 § IL. Vidare hänvisas i 22 kap. 11 § IL till att uttagsbeskattning inte skall ske vid uttag av tillgång om förutsättningar för underlåten uttagsbeskattning enligt be­ stämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kapitlet IL är uppfyllda. I 2.3.2.2.3 behandlar jag underlåten uttagsbeskattning något, men framför allt återkommer frågan i avsnittet om underprisöverlåtelser i kapitel 6. 2.3.2.2.2 Beskattning i inkomstslaget kapital för fysiska personer Bestämmelsen gäller som nämnts i inkomstslaget näringsverksamhet. Det in­ nebär att endast om en avyttring skulle ha beskattats i inkomstslaget närings­ verksamhet blir uttagsbeskattningsregeln över huvud taget tillämplig. Man kan säga att begränsningen till inkomstslaget näringsverksamhet fullföljer vad som under lång tid gällt i svensk skatterätt. Före skattereformen 1991 skedde uttagsbeskattning i princip enbart avseende rörelse, jordbruksfastighet och s.k. konventionellt beskattade fastigheter. Det innebar att reavinster i (det då­ varande) inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet inte uttagsbeskattades. Man sade att enligt svensk rätt beskattades inte ”förtäckta reavinster”.s. 34

3.Eftersom juridiska personer enbart redovisar inkomst av näringsverksamhet är uttagsbeskattningsreglerna alltid potentiellt tillämpliga för dem. För fysiska personer är dock inte uttagsbeskattning i inkomstslaget kapital möjlig. Avytt­ ringar av aktier och fastigheter beskattas för fysiska personer normalt i inkomst­ slaget kapital (om de inte undantagsvis utgör lagertillgångar eller utgör aktier i fåmansföretag) varför de i princip undgår att träffas av uttagsbeskattning. Detta förhållande skapade dock en del möjligheter till skatteplanering. En fysisk per­ son kunde exempelvis tillskjuta aktier innehavda i kapitalplaceringssyfte till ett av personen ägt aktiebolag. Om överföringen skedde till det skattemässiga vär­ det uppstod ingen vinst, och den latenta vinsten hamnade i aktiebolaget. Detta upplevdes som besvärande om det förvärvande bolaget fanns utomlands, efter­ som individen genom att flytta ut och därefter sälja andelarna i bolaget under vissa förutsättningar kunde undgå svensk kapitalvinstbeskattning. Därför inför­ des från 1 januari 1999 bestämmelser som reglerar skatteeffekterna i inkomst­ slaget kapital när en fysisk person, och i vissa fall också svenska handelsbolag, överlåter tillgångar till underpris till vissa svenska juridiska personer eller till utländska juridiska personer. Bestämmelserna återfinns i 53 kapitlet IL.s. 34

4.2. Beskattning av aktiebolag35 Det är tre frågor som behöver regleras vid införsäljningar till juridiska per­ soner. Den första är effekten för den säljande personen vad avser beskattningen av tillgången. För det andra uppkommer frågan om och på vilket sätt införsäljningen påverkar säljarens skattemässiga värde på andelarna i den juridiska per­ sonen. Slutligen uppkommer frågan vilket anskaffningsvärde den förvärvande juridiska personen får på tillgångarna. Den utgångspunkt som lagstiftaren har haft är att reglerna i möjligaste mån skall säkerställa kontinuitet avseende värde­ na på tillgångarna. Lagstiftaren har behandlat överlåtelser till svenska subjekt annorlunda än överlåtelser till utländska juridiska personer (inklusive sådana svenska subjekt som ägs av utländska juridiska personer). Den avgörande skillnaden samman­ hänger med rättsföljden. Vid överlåtelser till utländska juridiska personer skall tillgångarna alltid anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens marknadsvärde, 53 kap. 7 § IL. Däremot anses vid överlåtelser till svenska sub­ jekt tillgången i stället ha avyttrats mot en ersättning motsvarande omkostnadsbeloppet, 53 kap. 3 § IL. Marknadsvärdet används i detta fall bara om det är lägre än omkostnadsbeloppet, dvs. tillgången är en förlusttillgång. Den väsentli­ ga innebörden av skillnaden är att vid överlåtelser till utländska juridiska perso­ ner sker alltid avskattning av värdereserver, däremot inte när det överlåtelsen sker till ett direktägt svenskt subjekt. Bestämmelserna om överlåtelser till direktägda svenska subjekt är subsidiä­ ra till reglerna om överlåtelser till utländska juridiska personer, och sådana svenska subjekt som utländska juridiska personer äger andelar i, 53 kap. 2 § 3 st. IL. Det innebär att så snart en överlåtelse till ett svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening eller ett svenskt handelsbolag omfattas av reglerna för ut­ ländska juridiska personer i 53 kap. 6-8 §§ IL, skall alltid avskattning till mark­ nadsvärde äga rum. Det blir därför betydelsefullt att fastställa när svenska sub­ jekt faller in under de sistnämnda reglerna. Detta bestäms i 53 kap. 6 § IL. Så snart en utländsk juridisk person, i vilken överlåtaren direkt eller indirekt äger andelar i sin tur direkt eller indirekt äger andelar i ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt handelsbolag, kommer överlåtelser till ett sådant svenskt subjekt att träffas av avskattning till marknadsvärde. Lagstiftaren har velat komma åt kringgåendeförfaranden. Därför omfattas inte alla överlåtelser till juridiska personer. Det krävs också en relation mellan överlåtaren och den juridiska personen. Men vare sig det är reglerna i 53 kap. 2 § IL eller i 53 kap. 6 § IL som skall tillämpas ställs inte särskilt höga krav på närståendeförhållandet, det räcker med att överlåtaren eller en närstående till överlåtaren direkt eller indirekt äger andelar i det förvärvande subjektet. Hur stor ägarandelen skall vara finns inte angiven. Men det är väl som regel så, att om ägarandelen är liten finns det ofta ingen anledning att överlåta tillgångar för 362. Beskattning av aktiebolag ett pris understigande marknadsvärdet, eftersom andra andelsägare i sådana fall kommer att få ta del av värdereserven.s. 35

5.Det räcker som nämnts att överlåtelsen sker till ett subjekt som någon när­ stående till överlåtaren direkt eller indirekt äger andelar i. I 2 kap. 22 § IL finns definitionen av närstående. Enligt 53 kap. 9 § IL skall till närståendekretsen vid tillämpning av 53 kapitlet inte räknas syskon, syskons make eller syskons avkomling.s. 36

6.Jag behandlar nu först överlåtelser till direktägda svenska subjekt (svenska aktiebolag, ekonomiska föreningar och svenska handelsbolag), 53 kap. 2-5 §§ IL. För att dessa regler skall vara tillämpliga krävs enligt 53 kap. 2 § 1 st. IL att överlåtelsen skett till ett pris som understiger såväl tillgångens omkostnadsbelopp som tillgångens marknadsvärde. Om så är fallet skall enligt 53 kap. 3 § IL tillgången anses ha avyttrats för en ersättning motsvarande omkostnadsbeloppet, eller marknadsvärdet om detta är lägre. Härav följer att lagstiftaren behandlar de fall där överlåtaren har en latent vinst i tillgången (marknadsvärdet överstiger omkostnadsbeloppet) annorlunda från de fall där det ligger en latent förlust i tillgången (marknadsvärdet understiger omkostnadsbeloppet). Skälet är att efter­ som rättsföljden normalt är knuten till att tillgången anses avyttrad till omkost­ nadsbeloppet skulle detta i förlustfallet leda till att någon förlust inte uppkom­ mer. Därför anses den avyttrad till marknadsvärdet om detta värde är lägre än omkostnadsbeloppet.s. 36

7.Antag att det som överlåts är aktier värda 100, vilka har ett omkostnadsbelopp uppgående till 75. Oavsett om aktierna överlåts utan ersättning eller för 30, skall således aktierna anses avyttrade för 75. Någon vinst eller förlust upp­ kommer således inte för överlåtaren. Om däremot överlåtelsen sker för en er­ sättning uppgående till 80, gäller inte bestämmelsen, utan beskattning av kapi­ talvinsten på 5 enligt allmänna regler skall inträda.s. 36

8.Föreligger å andra sidan en överlåtelse av förlusttillgångar, dvs. där mark­ nadsvärdet understiger omkostnadsbeloppet, anses som nämnts tillgångarna av­ yttrade för en ersättning motsvarande marknadsvärdet.s. 36

9.Om således aktier med ett omkostnadsbelopp på 75 Överlåts utan ersättning, och aktierna betingar ett marknadsvärde på 25, uppkommer en förlust på 50. Denna förlust skall då vara avdragsgill enligt allmänna regler.s. 36

10.När reglerna utgår från omkostnadsbeloppet avses den definition som ges i 44 kap. 14 § IL, dvs. anskaffningsutgifter ökade med förbättringsutgifter. Denna avser tillgångar som beskattas i inkomstslaget kapital. För fysiska personer (och för handelsbolag med fysiska personer som delägare, se 53 kap. 2 § 2 st. IL) uppkommer ett problem avseende näringsfastigheter och näringsbostadsrätter eftersom dessa vid en avyttring följer inkomstslaget kapital, men den enskilde näringsidkaren har fått göra värdeminskningsavdrag och avdrag för förbättrande reparationer och underhåll i inkomstslaget näringsverksamhet. Det passar därförs. 36

11.2. Beskattning av aktiebolag37 mindre bra att använda den definition av omkostnadsbeloppet som ges i 44 kap. 14 § IL. I stället anges i 53 kap. 4 § IL att vid överlåtelser av näringsfastigheter eller näringsbostadsrätter det skattemässiga värdet skall anses utgöra omkostnadsbelopp. Dessutom skall inte bestämmelserna om återföring av avdrag för förbättrande reparationer och underhåll tillämpas. Det nyss beskrivna gällde skatteeffekterna för överlåtaren avseende tillgång­ en. Nästa fråga är hur omkostnadsbeloppet påverkas för andelarna i det aktie­ bolag, den ekonomiska förening eller det handelsbolag till vilket överlåtelsen ägt rum. Generellt kan sägas, att kontinuitet i fråga om avskattade omkostnadsbelopp eftersträvas. Om en tillgång med ett omkostnadsbelopp på 75 (vilket för överlåtaren är det pris man en gång erlagt för tillgången och betalat med be­ skattade medel) överlåts till ett aktiebolag utan ersättning, utlöses som nämnts ingen beskattning för överlåtaren eftersom överlåtelsepriset enligt 53 kap. 3 § IL bestäms till 75. Men samtidigt kommer andelarna i det förvärvande bolaget att öka i värde. Denna värdestegring kommer i varje fall att uppgå till 75, och dess­ utom, för det fall marknadsvärdet på de tillskjutna tillgångarna överstiger 75, kommer andelarna också att öka med det överstigande värdet (med reservation för att en köpare av bolaget kommer att reducera det pris man är villigt att er­ lägga med den latenta skattebelastningen på skillnaden mellan marknadsvärdet och 75). Den värdestegring på aktierna i det mottagande bolaget som uppkommer till följd av tillskottet och som kan härledas till den redan avskattade delen på de tillskjutna tillgångarna bör inte beskattas en gång till. Därför föreskrivs i 53 kap. 5 § IL att om ingen ersättning utgått omkostnadsbeloppet på aktierna i det mott­ agande bolaget skall ökas med omkostnadsbeloppet på de överlåtna tillgångar­ na. Har ersättning utgått, till exempel med 30 när omkostnadsbeloppet på de överlåtna tillgångarna är 75, skall omkostnadsbeloppet i det förvärvande bolaget ökas med skillnaden mellan 30 och 75, dvs. 45. Skälet härtill är att eftersom överlåtaren utan beskattningskonsekvens fått ut 30 för sina överlåtna tillgångar, och värdet av tillgångarna efter överlåtelsen finns i aktieinnehavet i det förvär­ vande bolaget, bör inte omkostnadsbeloppet i det sistnämnda bolaget få ökas med de 30.1 annat fall skulle bolaget kunna avyttras och aktieägaren ånyo kun­ na motta 30 skattefritt för samma tillgång. Om det är fråga om överlåtelse av en förlusttillgång, har förlusten till följd av 53 kap. 3 § IL skattemässigt realiserats hos överlåtaren. Det värde till vilket tillgångar anses avyttrade, marknadsvärdet, kommer enligt 53 kap. 5 § IL också att utgöra det belopp med vilket omkostnadsbeloppet på andelarna i det motta­ gande bolaget skall ökas. Om tillgången överlåts utan ersättning, marknadsvär­ det på den avyttrade tillgången var 25 och omkostnadsbeloppet 75 medges av­ drag för förlusten med 50. Det avskattade återstående värdet är således 25, och omkostnadsbeloppet på aktierna i det förvärvande beloppet skall ökas med detta 382. Beskattning av aktiebolag belopp. För det fall ersättning utgått, är det enbart skillnaden mellan marknads­ värdet och ersättningen som skall höja omkostnadsbeloppet.s. 37

12.Så långt överlåtelser till svenska subjekt enligt 53 kap. 2-5 §§ IL. Det upp­ skov med beskattningen som reglerna för avyttringar till svenska aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag medför har som nämnts inte ansetts kunna accepteras vid avyttringar till motsvarande utländska subjekt. Anledning­ en var risken för att t.ex. en ägare till ett fåmansaktiebolag inför en förestående utflyttning utan beskattning säljer sina aktier i fåmansbolaget till ett av honom ägt utländskt företag. Vid överlåtelse av kapitalbeskattad tillgång för en ersätt­ ning understigande marknadsvärdet till en utländsk juridisk person beskattas överlåtaren som om avyttringen skett till marknadsvärdet, 53 kap 7 § IL. Effek­ ten blir således densamma som om uttagsbeskattning inträtt. Omkostnadsbelop­ pet på andelarna i den utländska juridiska personen skall ökas med mellanskill­ naden mellan marknadsvärdet och den ersättning som överlåtaren har fått, 53 kap. 8 § IL, på motsvarande sätt som beträffande överlåtelser till svenska sub­ jekt. Också i detta hänseende föreligger kontinuitet. Det kan här slutligen note­ ras, att bestämmelsen om överlåtelser till utländsk juridisk person enbart är till­ lämplig om ersättningen understiger marknadsvärdet, 53 kap. 6 § IL. Huruvida omkostnadsbeloppet är högre eller lägre än marknadsvärdet har ingen självstän­ dig betydelse.s. 38

13.Det visade sig snart uppkomma förfaranden, vid vilka överlåtelserna i stället kom att ske till svenska dotterbolag till utländska juridiska personer. Härigenom kom överlåtelserna att falla utanför bestämmelsen i dess ursprungliga lydelse. Under våren 1999 täpptes därför denna kringgåendemöjlighet till. Numera om­ fattas också överlåtelser till ett svenskt subjekt i vilket den utländska juridiska personen direkt eller indirekt äger en andel, 53 kap. 6 § 1 st. 2 IL.s. 38

14.Ett intressant exempel på tillämpningen av bestämmelserna utgör RÅ 2001 ref. 66 (Fb). Två fysiska personer F och T ägde samtliga aktier i ett svenskt ak­ tiebolag A. AB A ägde samtliga aktier i aktiebolaget X. AB X ägde 55 procent av AB C och resterande 45 procent ägdes av ett schweiziskt börsnoterat bolag B. De fysiska personerna hade tidigare ägt aktierna i AB C. Tidigare samma år hade de dock avyttrat sina aktier i AB C till AB X. F och T ägde dessutom var och en ett holländskt bolag. Dessa holländska bolag avsåg bilda ett nytt svenskt dotterbolag, Nya AB, varefter AB X skulle till underpris avyttra aktierna i AB C till Nya AB. Vid tidpunkten för F och T:s avyttring av aktierna i aktierna i AB C till AB X var således inte rekvisiten i 53 kap. 6 § IL uppfyllda. Vid den senare försäljningen av aktierna i AB C till Nya AB aktierna förelåg en avyttring från ett svenskt aktiebolag, varför bestämmelserna inte var tillämpliga på grund av kravet i 53 kap. 1 § IL att säljaren skall vara en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag. Genom den valda tågordningen av försäljningarna i avyttringarna kom man således utanför ordalydelsen i relevanta bestämmelser i 53 kapitlet.s. 38

15.2. Beskattning av aktiebolag39 Skatterättsnämnden, vars bedömning Regeringsrätten delade, ansåg dock inte att skatteflyktslagen var tillämplig. Den tredje frågan var till vilket värde det förvärvande företaget skall anses ha anskaffat tillgångarna. Enligt 53 kap. 10-11 §§ IL gäller också här kontinui­ tet. Samma värde som lades till grund för beskattningen av överlåtaren utgör förvärvarens anskaffningsutgift eller anskaffningsvärde. När det gäller förvär­ vande utländska juridiska personer får denna kontinuitetsregel betydelse om den överlåtna tillgången knyts till ett av den utländska juridiska personen ägt fast driftställe i Sverige, eller utgör fastighet för vilken begränsad skattskyldighet här i riket också föreligger. Vad som nu sagts har avsett fysiska personer för vilka överlåtelser också kan hamna i inkomstslaget kapital. För aktiebolag beskattas avyttringar alltid i in­ komstslaget näringsverksamhet, varför uttagsbeskattningsregeln alltid aktualise­ ras. Även om kapitalplaceringsaktier för aktiebolag vid vinstberäkningen följer inkomstslaget kapital, jfr 25 kap. 2 § IL, utgör vinsten intäkt av näringsverk­ samhet varför eventuella uttag skall beskattas. 2.3.2.2.3 Uttag En förutsättning för att uttagsbeskattning skall inträda är att det föreligger ett uttag. Vad som avses med ett uttag bestäms i 22 kap. 2-6 §§ IL. Definitionen är betydelsefull. Om en överlåtelse inte på detta sätt kan kategoriseras som uttag, kan heller inte uttagsbeskattning äga rum. Med uttag avses i första hand att en skattskyldig tillgodogör sig en tillgång för privat bruk eller genom att överföra tillgången till annan näringsverksamhet, 22 kap. 2 § IL. Denna defi­ nition torde endast ta sikte på enskilda näringsidkare, och omfatta de fall när antingen uttag sker för egen konsumtion eller tillgångar förs från en närings­ verksamhet till en annan. I sistnämnda fall kan det vara fråga om överföring till eller från självständig näringsverksamhet i utlandet, 14 kap. 12 § IL. Om tillgångar övergår till att behandlas i inkomstslaget kapital synes detta kunna jämställas med att tillgången tillgodogörs för privat bruk. Tidigare användes ordet förvärvskälla, och uttag ur förvärvskälla. Denna term är i IL ersatt med ordet näringsverksamhet, se t.ex. nyssnämnda 22 kap. 2 § IL eller 14 kap. 10 § 1 st. IL. 402. Beskattning av aktiebolags. 39

16.Vidare anses uttag föreligga om den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning understigande marknadsvärdet utan att detta är af­ färsmässigt motiverat, 22 kap. 3 § IL. Denna bestämmelse förutsätter en trans­ aktion mellan två parter. Dessutom är den inte begränsad till fysiska personer utan också juridiska personer träffas. Detta gällde också i sak före 1999 (när fö­ regångaren till 22 kap. 3 § IL infördes) men framgick då inte lika klart av lag­ texten. De tolkningsfrågor som tidigare uppkom då uttagsbeskattning i lagtexten knöts till förvärvskällebegreppet undviks i här diskuterade definitionen eftersom ordet förvärvskälla inte alls används. Det torde därför inte längre vara betydelse­ fullt om det är enstaka tillgångar eller en hel verksamhetsgren (förvärvskälla) som överlåts till underpris, när det gäller frågan om uttag föreligger eller inte. Däremot får det betydelse vid tillämpning av underprisreglerna i 23 kap. 17 § IL.s. 40

17.Det är intressant att notera, att uttag definitionsmässigt inte alls föreligger, om underprissättningen är affärsmässigt motiverad. Om en skattskyldig kan visa att avvikelsen beror på affärsmässiga motiv föreligger inget uttag. Någon ut­ tagsbeskattning kan då över huvud taget inte inträda. Räckvidden av uttrycket ”affärsmässigt motiverad” är dock inte helt klar. I propositionen uttalas att det i vissa fall för ett företag kan framstå som fördelaktigt att vid en viss affärstrans­ aktion ta ut ett lägre pris än vad som skulle kunnat erhållas om tillgången bjudits ut på marknaden. Det skulle t.ex. kunna vara fråga om att upparbeta en affärs­ relation till en viss köpare. Man kan naturligtvis diskutera om inte ett sådant hänsynstagande kan ligga redan i bestämmandet av vad som utgör marknads­ värdet enligt 22 kap. 7 § IL. Svårigheterna med att få ihop tankekedjan bakom uttrycket ”affärsmässigt motiverat” illustreras också av uttalanden i förarbetena om att underprissättningar ”regelmässigt” innefattar situationer med någon form av intressegemenskap mellan säljaren och köparen. Denna diskussion har dock samband med vad som avses med marknadsvärde, och jag återkommer till den nedan. Lagrådet ansåg att begreppet affärsmässigt motiverad borde preciseras. Regeringen ansåg dock att detta lämpligen borde ske i praxis, men uttryckte i varje fall att bedömningen om en transaktion är affärsmässigt motiverad skall avse endast det överlåtande företaget.s. 40

18.Handelsbolag är inte skattesubjekt. Definitionen av uttag i 22 kap. 3 § första meningen IL knyter an till att en skattskyldig överlåter en tillgång. Eftersom det är handelsbolaget som är överlåtaren, men delägaren som är skattesubjekt, krävs ett särskilt stadgande om att också underprisöverlåtelser från handelsbolag om­ fattas av uttagsdefmitionen. Därav bestämmelsen i 22 kap. 3 § andra meningen IL.s. 40

19.I RÅ 1998 ref. 13 (Fb) avstod ett svenskt moderbolag (Hennes & Mauritz) från att påkalla konvertering av ett konvertibelt skuldebrev utfärdat av hol­ ländskt dotterdotterbolag (Holding BV). Om H & M hade utnyttjat konverte­s. 40

20.2. Beskattning av aktiebolag41 ringsrätten hade det därmed blivit ägare till 25 procent av Holding BV. Ett av­ stående innebar att det mellanliggande dotterbolaget International BV blev beri­ kat eftersom dess innehav av andelar i Holding BV inte blev utspätt genom konverteringen. Regeringsrätten pekade bl.a. på att området för uttagsbeskatt­ ning utvidgades 1994 till att omfatta också situationer där det inte är fråga om att frånta en förvärvskälla några tillgångar. Genom att avstå från konvertering omvandlade H & M rätten till direkt ägande i Holding till ett indirekt ägande genom International BV. Regeringsrätten ansåg att detta innefattade en sådan värdeöverföring till ett närstående företag som omfattades av bestämmelserna om uttagsbeskattning. Även om det var fråga om tillämpning av 22 § KL torde resultatet bli detsamma enligt IL. I ett annat mål, RÅ 2001 ref. 11 (Fb), ansåg dock Regeringsrätten att ett dotterbolags underlåtenhet att utnyttja sin konverteringsrätt inte utgjorde en så­ dan värdeöverföring som medför uttagsbeskattning enligt 22 kap. 2-3 §§ IL. Någon annan grund för uttagsbeskattning fann Regeringsrätten heller inte före­ ligga. Tilläggas kan att dotterbolaget civilrättsligt var förhindrat att utnyttja kon­ verteringsrätten pga förbudet att förvärva aktier i moderbolaget. En tänkbar för­ klaring till skillnaden i utgång jämfört med RÅ 1998 ref. 13 kan vara, att i RÅ 2001 ref. 11 innehade dotterbolaget konverteringsrätt till aktier i moderbolaget. Ett avstående kan därför hävdas inte innebära en värdeöverföring till moderbo­ laget eftersom moderbolaget redan innehade alla aktier i dotterbolaget.s. 41

Tillgångar och tjänster

1.Så långt har definitionen av uttag handlat om tillgångar. Vad som avses med en tillgång är inte närmare preciserat i lagtext eller förarbeten. En diskussion om tillgångar handlar ofta om hur de skall klassificeras, t.ex. om det är lager­ tillgångar eller maskiner och inventarier, men inte om det över huvud taget är fråga om tillgångar. Normalt torde det heller inte vålla några större svårighe­ ter att konstatera att det är fråga om en tillgång. Frågetecken finns dock fram­ för allt beträffande vissa immateriella företeelser, t.ex. know-how. Med till­ gångar torde annars avses såväl materiella som immateriella tillgångar. En övergripande begränsning ligger naturligtvis i att en avyttring av tillgången skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för att uttaget skall kunna beskattas. Enligt 22 kap. 4 § IL skall också uttag av tjänster beskattas, om värdet på tjänsten är mer än ringa. Varken i lagtext eller i förarbeten har uttrycket tjänst definierats. Till begreppet torde som regel hänföras personliga prestationer, dvs. sådana tjänster som enbart kan utföras av fysiska personer (rådgivning, målning, klippning m.m.). Även (underlåten) hyra av fast eller lös egendom förefaller omfattas. I samband med 1991 års skattereform uttalade föredragande statsrådet 422. Beskattning av aktiebolag vid diskussion av när uttag av tjänst har skett i mer än ringa omfattning, att en näringsidkare som privat ”utnyttjar t.ex. en maskin som ingår i nä­ ringsverksamheten” inte alltid skall uttagsbeskattas. Därmed synes uttrycket tjänst också omfatta upplåtelser. Även lån torde utgöra en tjänst varför under­ ränta bör kunna korrigeras.s. 41

2.Beträffande uttagsbeskattning av byggnadsarbeten på fastighet som inte är lagertillgång i byggnadsrörelse, och där byggnadsrörelsen bedrivs av fastighets­ ägaren direkt eller genom ett handelsbolag gäller särskilda regler, se 22 kap. 6 § IL och 27 kap. 8 § IL. Uttagsbeskattning av tjänst (eget arbete) sker endast om varor av mer än ringa värde tas ut ur byggnadsrörelsen i samband med arbetet.s. 42

3.Uttag skall inte anses föreligga i de fall en näringsidkare vederlagsfritt utför eget arbete åt annan. Om det är fråga om gentjänster kan dock beskattning aktu­ aliseras. Det kan vidare diskuteras vad som skall anses som ett ringa värde på en tjänst. De exempel som givits i förarbetena ger endast begränsad vägledning. Uttagsbeskattning skall t.ex. normalt inte äga rum om en näringsidkare utnyttjar sitt yrkeskunnande privat. En frisör som rakar och kammar sig själv skall såle­ des, föga förvånande, inte uttagsbeskattas.s. 42

4.När värdet på tjänsten är ringa skall således uttagsbeskattning inte ske. Ett annat undantag från uttagsbeskattning av tjänst återfinns i 22 kap. 12 § IL. Det är när en tjänst har samband med ett uttag av en tillgång, och uttagsbeskattning av tillgången underlåts till följd av bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kapitlet IL. Bestämmelserna om underprisöverlåtelser är över huvud taget inte tillämpliga på tjänster, se 23 kap. 3 § IL. Undantag från uttagsbeskattning av tjänst måste därför regleras i 22 kapitlet. För att uttagsbeskattning av tjänst skall kunna underlåtas måste tjänsten ha samband med en överlåtelse av till­ gångar i samband med en sådan omstrukturering som faller under definitionen av underprisöverlåtelse. Det kan t.ex. gälla juridiska eller ekonomiska utred­ ningar i samband med en omstrukturering.s. 42

5.Ytterligare två fall av underlåten uttagsbeskattning av tjänster skall nämnas. För det första kan en skattskyldig också beträffande tjänster hävda, att en under­ prissättning kan vara affärsmässigt motiverad, 22 kap. 4 § IL som hänvisar till 22 kap. 3 § IL. För det andra, och detta fall är praktiskt sett betydligt viktigare, beskrevs i förarbetena att man i administrativ praxis underlåtit uttagsbeskattning av koncerninterna tjänster när förutsättningar i övrigt för öppna koncernbidrag förelegat. Frågan behandlades inte vidare i samband omstruktureringslagstiftningen, men det finns skäl som talar för att denna administrativa praxis har fog för sig, se om dolda koncernbidrag nedan i kapitel 4.s. 42

6.I 22 kap. 5 § IL uppräknas ytterligare förhållanden som skall hänföras till uttag. Dessa infördes som en följd av att Sverige har införlivat EG:s fusionsdirektiv, men lagrummet utgör också en kodifiering av vad som ändå antagits gälla. Till uttag hänförs således att en näringsverksamhet upphör. Det kan t.ex.s. 42

7.2. Beskattning av aktiebolag43 vara fråga om att ett aktiebolag likvideras eller att ett utländskt skattesubjekt upphör med verksamheten vid ett fast driftställe i Sverige. Uttag föreligger ock­ så om skattskyldigheten för inkomst från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör. Det kan exempelvis avse en fysisk person som varit bosatt i Sverige och här bedrivit näringsverksamhet men som upphör att vara bosatt här. En i Sverige bosatt person kan också ha bedrivit näringsverksamhet i en annan stat med vil­ ken Sverige saknar dubbelbeskattningsavtal eller med vilken vi har ett creditavtal men flyttar verksamheten till en stat med vilken vi har ett exemptavtal. Uttag kan också föreligga när en utländsk ägare med ett fast driftställe i Sverige elimi­ nerar de anknytningsfakta som konstituerade det fasta driftstället, jfr 2 kap. 29 § IL. Om inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre skall beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal föreligger också uttag, 22 kap. 5 § 4. IL. Det kan t.ex. avse en fysisk person, bosatt i Sverige, eller ett svenskt ak­ tiebolag, vilka p.g.a. ett skatteavtal erhåller skatterättsligt hemvist i en annan stat, jämför artikel 4 i OECD:s modellavtal. Det kan exempelvis vara fråga om att den verkliga ledningen för ett aktiebolag flyttar ut. Vidare kan denna be­ stämmelse bli tillämplig om Sverige ingått ett exemptavtal med en stat, med vil­ ken Sverige inte tidigare haft ett skatteavtal eller har haft ett creditavtal. Vidare föreligger enligt 22 kap. 5 § 5. IL uttag om en tillgång förs från en del av en näringsverksamhet till annan del om den senare delen men inte den förra är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal. Man har bl.a. tänkt på det fallet att en tillgång som finns i en verksamhet som bedrivs i flera stater överförs från Sverige till en annan stat med vilken Sverige har ett exemptavtal och som där knyts till ett fast driftställe. Ett annat exempel är när en tillgång i en verksamhet som bedrivs i flera stater överförs från en stat med vil­ ken Sverige saknar avtal eller har ett creditavtal till en annan stat med vilken Sverige har ett exemptavtal, och i denna stat knyts till ett fast driftställe. Genom att tillgångarna knyts till ett fast driftställe i källstaten kommer källstaten att ha den uteslutande beskattningsrätten till inkomsterna från dem enligt artiklarna 5 och 7 i tillämpligt skatteavtal. Det skall dock sägas att det numera är ovanligt att Sverige ingår exemptavtal med avseende på rörelseinkomster.s. 43

Rättsföljd - marknadsvärdet intäktsförs

1.Rättsföljden vid uttagsbeskattning är enligt 22 kap.7 § IL att den uttagna till­ gången eller tjänsten skall behandlas som om den har avyttrats mot en ersätt­ ning som motsvarar marknadsvärdet. Med andra ord, marknadsvärdet av det uttagna skall tas upp som intäkt. Av lagtexten framgår inte direkt att man skall dra ifrån det vederlag som den skattskyldige kan ha erhållit vid överlåtelsen. Detta får emellertid anses följa av bestämmelsens konstruktion och syfte. Om 442. Beskattning av aktiebolag ett vederlag mottagits och intäktsförts är det därför enbart skillnaden mellan vederlaget och marknadsvärdet som ytterligare skall intäktsföras. Antag att en maskin tas ut ur näringsverksamheten. Marknadsvärdet är 100, det skattemässiga restvärdet är 50 och näringsidkaren betalar 75 för maskinen. Utöver de 75 skall således uttagsbeskattning ske med 25 för att hela maskinens mark­ nadsvärde skall bli intäktsfört. Det som kvarstår oavskrivet kostnadsförs på sedvanligt sätt.s. 43

2.Det är marknadsvärdet på den uttagna tillgången som skall intäktsföras. Vad som är en tillgångs marknadsvärde kräver en mer precis definition. Den defini­ tion som närmast avser uttagsbeskattning återfinns numera i 61 kap. 2 § 3 st. IL. Med marknadsvärde avses det pris som överlåtaren skulle ha fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skatt­ skyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga. Denna definition av marknadsvärde avviker i vissa hänseenden från den som finns i 61 kap. 2 § 2 st. IL. Anledningen till att man valde att inte använda denna klassiska definition, ”ortens pris”, var att där anknyts till det pris den skattskyldige skulle fått betala om han själv skaffat sig motsvarande ”varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning”. Detta innebär att en jämförelse skall ske med en oberoende transak­ tion. Enligt uttalanden i propositionen ansågs detta inte vara möjligt eftersom vid uttagsbeskattning de två kontrahenterna regelmässigt befinner sig i någon form av intressegemenskap. Regeringens observation är intressant, men är lika korrekt när det gäller fastställande av armlängdspriser mellan närstående företag enligt bestämmelsen i 14 kap. 19 § IL. Men i sistnämnda fall är just jämförelsen med prissättningen mellan oberoende parter av stor betydelse, se nedan avsnitt 4.5.4.s. 44

3.Det framgår av förarbetena att när man utgår från den skatteskyldiges af­ färsmässiga situation detta inrymmer ett hänsynstagande till att det i vissa fall kan vara affärsmässigt motiverat att vid en viss transaktion ta ut ett pris som är lägre än vad som skulle kunnat fås på marknaden. Som exempel nämns att ett företag önskar upparbeta en affärsrelation till viss köpare. Det framstår dock som lite inkonsekvent att man först med hänvisning till att uttagsbeskattning främst aktualiseras vid närståendetransaktioner skapar en särskild definition i 61 kap. 2 § 3 st. IL, för att därefter i princip konstatera att man kan avvika från denna definition av marknadsvärde när man önskar upparbeta en affärsrelation (eftersom det då är affärsmässigt), en situation som normalt endast förekommer mellan oberoende parter.s. 44

4.2. Beskattning av aktiebolag45s. 45

Förtäckt utdelning

1.Utdelning skall beslutas på bolagsstämma i enlighet med reglerna i 12 kapitlet ABL. Särskilt i bolag med ett mindre antal delägare finns det en risk för att aktieägarna i transaktioner med bolaget tar ut vinstmedel genom exempelvis en felaktig prissättning eller genom att till bolaget sälja för bolaget onyttig egendom. Men även vid transaktioner mellan exempelvis moder- och dotter­ bolag, oavsett storlek, kan transaktioner äga rum till felaktigt pris. Vinstutdel­ ning som sker genom att aktieägaren erhåller egendom eller andra förmåner för vilka man inte lämnat marknadsmässigt vederlag betraktas som förtäckt utdelning. Huruvida den dessutom är olovlig beror på om det finns utdel­ ningsbara vinstmedel i aktiebolaget. Effekterna av en förtäckt utdelning kan bli två. För det första aktualiseras uttagsbeskattning av det utdelande bolaget, för det andra som sagt utdelningsbeskattning av aktieägaren. I 23 kapitlet IL sker en samordning av uttags- och utdelningsbeskattning för det fall uttagsbe­ skattning underlåts, 23 kap. 11 § IL se nedan kapitel 6. Det kan också note­ ras, att om ett moderbolag erhåller förtäckt utdelning från ett dotterbolag, sedvanlig prövning enligt kedjebeskattningsreglerna i 24 kap. 12-22 §§ IL torde få äga rum. Det kan innebära, att den förtäckta utdelningen blir skattefri för det mottagande bolaget, se vidare kapitel 3. Det spelar ur aktieägarperspektiv ingen roll vilken typ av egendom eller förmåner som erhållits genom förtäckt utdelning. Däremot får naturligtvis en aktieägare handla kommersiellt med sitt aktiebolag på marknadsmässiga villkor. Förtäckt utdelning kan äga rum också i stora bolag. En vanlig situation är att aktieägarna erbjuds teckna aktier till rabatterat pris i ett annat bolag än det de äger aktier i. Det kan t ex gälla ett dotterbolag som på detta sätt skall få en ägar­ spridning för att senare kunna marknadsnoteras. I den mån aktieägarna erhållit en rätt att till förmånlig kurs teckna aktier i dotterbolag skall aktieägarna be­ skattas for inköpsrättens värde. Även utdelning av dotterbolagsaktier skall i princip utdelningsbeskattas hos aktieägarna. Om sådan utdelning skett med stöd av den s.k. lex ASEA, 42 kap.16 § IL, inträder dock ingen utdelningsbeskatt­ ning, se nedan avsnitt 9.6. Förtäckt utdelning kan också i undantagsfall aktuali­ seras i samband med överlåtelse av tillgångar till underpris mellan systerbolag. I ett senare avsnitt skall jag som nämnts ovan behandla den situationen, eftersom den har ett samband med uttagsbeskattningsreglerna vid ombildningar, se nedan kapitel 6. Bestämmelser om fåmansföretag återfinns på ett flertal ställen i IL. Som fåmansföretag räknas bl.a. aktiebolag eller ekonomiska föreningar vari fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än hälften av röstetalet, 56 kap. 2 § IL. 462. Beskattning av aktiebolags. 45

2.Vanligast torde problemet med förtäckt utdelning vara inom fåmansföretagssektorn. Det är ju också här som extern kontroll och insyn är som minst. Aktieägaren/företagsledaren kan ha vissa besvär med att hålla isär den privata eko­ nomin och företagets. Det finns en rikhaltig praxis avseende förtäckt utdelning. I mitten av 1970-talet infördes dock i olika avseenden särskilda regler avseende fåmansföretag. En betydande del av dessa regler handlade om konsekvenserna vid felaktig prissättning mellan delägaren och fåmansföretaget. De benämndes därför felprisreglerna. Felprisreglerna tillämpades i stället för de i praxis ut­ vecklade reglerna om förtäckt utdelning. Felprisreglerna är upphävda från 1/1 2000. Det innebär dock inte att prissättningen är fri. I stället kan sägas att det nu sker en återgång till vad som framför allt i praxis utvecklats om förtäckt utdel­ ning.s. 46

3.Några exempel. Man kan först tänka sig fallet att delägaren inte arbetar i fö­ retaget. Om en delägare avyttrar egendom till sitt företag för ett pris överstigan­ de marknadsvärdet utgör överpriset förtäckt utdelning. Beskattning sker normalt i inkomstslaget kapital, men det kan tänkas, om delägaren har en närstående som varit verksam i ett fåmansföretag i betydande omfattning, att bestämmelserna i 57 kapitlet om tjänstebeskattning vid vissa fall av utdelning blir tillämpliga. Fö­ retaget torde åtminstone inte få avdrag för den del som överstiger marknadsvär­ det, om inte undantaget i 23 kapitlet IL är förhanden.s. 46

4.Om en delägare köper egendom av sitt företag för ett vederlag som understi­ ger marknadsvärdet beskattas mellanskillnaden hos delägaren som förtäckt ut­ delning, och samma observation beträffande eventuell tillämpning av bestäm­ melserna i 57 kapitlet kan göras här som i fallet med överprissättning. Genom utförsäljning till underpris kan bolaget söka undgå dubbelbeskattningens första led. Bolaget skall därför uttagsbeskattas för skillnaden mellan vederlaget och marknadsvärdet.s. 46

5.En delägare som samtidigt är anställd i företaget kan dock i stället för att bli beskattad för utdelningsinkomst bli beskattad för mellanskillnaden mellan ve­ derlaget och marknadsvärdet som lön. För företaget inträder s.k. tyst kvittning, dvs. den intäktsföring som en uttagsbeskattning leder till kvittas ut av att löne­ kostnader är avdragsgilla.s. 46

Kupongskatt

1.När aktieägaren befinner sig utomlands är det svårt att effektuera dubbelbe­ skattningens andra led. Därför har utdelningar till utländska delägare i svens­ ka aktiebolag belagts med en definitiv källskatt, benämnd kupongskatt, 1 § Kupongskattelagen (1970:624), KupL. Undantag gäller för utdelning av akti­ er i samband med delning av företag enligt 42 kap. 16 § IL. Kupongskatter ersätter således inkomstskatten, men utgör en särskild form av statlig in-s. 46

2.2. Beskattning av aktiebolag47 komstskatt, 1 kap. 17 § IL. Borttagandet av utskiftningsskatten har lett till att de belopp som tidigare belades med utskiftningsskatt numera för utländska aktieägare är inordnade kupongskatten. Med utdelning avses enligt 2 § 2 st. KupL även utbetalningar 12 kap. 1 § ABL till aktieägare vid likvidation, nedsättning av aktiekapitalet, överkursfonden eller reservfonden och fusionsvederlag i ett par fall. Även på återbetalning av tillskjutna belopp (t ex aktiekapitalet) utgår ku­ pongskatt. För en svensk mottagare uppstår i motsvarande fall vid likvidation en avdragsgill reaförlust. En utländsk aktieägare kan i stället vara berättigad till re­ stitution av kupongskatt enligt bestämmelserna i 27 § 2 st. KupL. Skatten innehålls av utbetalaren (VPC, förvaltaren vid förvaltarregistrering eller aktiebolaget) och inbetalas till statsverket. Den som innehåller kupong­ skatten är endast verkställare av inbetalningen av skatten till statsverket. Skatt­ skyldig till kupongskatt är däremot en utdelningsberättigad begränsat skattskyl­ dig fysisk person, eller utländsk juridisk person, 4 § KupL. Gränsen för skatt­ skyldigheten har dragits så att skatten skall träffa fysiska eller juridiska personer som inte på annan grund blir skattskyldiga för utdelningen i Sverige. Det är av denna anledning naturligt att ingen kupongskatt utgår om utdelningen är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från ett s k fast driftställe i Sverige. Skattskyldighet föreligger i detta fall ändå i Sverige, 3 kap. 18 § och 6 kap. 11 § IL. Motsvarande samordning sker beträffande begränsat skattskyldiga delägare i bl.a. handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering och kommanditbolag, 4 § 2 st. KupL. Kupongskatten uppvisar vissa särdrag jämfört med rättsläget för aktieägare bosatta i Sverige. För det första utgår den med en fast skattesats, 30 procent, oberoende av om mottagaren är en fysisk eller juridisk person och oberoende av om innehavet betingas av aktieägarens näringsverksamhet eller om innehavet utgör en kapitalplacering, 5 § KupL. Kupongskatten är således proportionell. Vidare utgörs skatteobjektet av bruttoutbetalningen. Det är därför ointressant vilka kostnader en utländsk aktieägare haft för själva aktieinnehavet eller för att kunna uppbära utdelningen. Om exempelvis ett lån har upptagits för att finansie­ ra aktieköpet är räntorna inte avdragsgilla vid fastställande av beskattningsun­ derlaget. Utdelning kan ske av annat än kontanter. Så är ofta fallet vid förtäckt utdel­ ning. Vid utdelning av andra tillgångar än kontanter utgår kupongskatt på de ut­ delade tillgångarnas marknadsvärde, RÅ 1952 ref. 39 och 21 § KupL. För vissa fall nedsätts kupongskatten helt eller delvis. Om Sverige har träffat ett dubbelbeskattningsavtal med det land där aktieägaren har sitt hemvist kan kupongskatt utgå med en lägre skattesats eller sättas ned till noll. I artikel 10.2 i OECD:s modellavtal anges kupongskatten till 15 procent, om inte aktierna till 482. Beskattning av aktiebolag minst 25 procent ägs av ett bolag, i vilket fall skatten nedsätts till 5 procent. Svenska skatteavtal följer i regel modellavtalet.s. 47

3.Numera är dock skatteavtalens bestämmelser om utdelningar mellan bolag oftast överspelade. För det första har EG:s moder-/dotterbolagsdirektiv föranlett en sänkning av kupongskatten till noll, 4 § 5 st. KupL. Förutsättningen är att en juridisk person i en medlemsstat innehar minst 25 procent av andelskapitalet i det utdelande bolaget. Den utländska juridiska personen skall uppfylla direkti­ vets artikel 2. Det innebär att det skall vara fråga om vissa bolagstyper, för ex­ empelvis danskt vidkommmande aktieselskab, och dessa skall vara skattskyldi­ ga till de skatter som uppräknas, i Danmark selskabskatt. För det andra har, som en följd av den hårdnande internationella skattekonkurrensen, Sverige beslutat att också i andra fall än vid utdelningar till juridiska personer inom EU ensidigt nedsätta kupongskatten till noll, 4 § 6 st. KupL. En väsentlig begränsning ligger, förutom i det sedvanliga kravet på 25 procents innehav av andelskapitalet, i att det skall vara fråga om utdelningar till ett utländskt bolag. Det innebär att kra­ ven i 6 kap. 9-10 §§ IL skall vara uppfyllda. Någon motsvarande begränsning föreligger inte vid sådana utdelningar till juridiska personer i EU-medlemsstater som omfattas av 4 § 5 st. KupL.s. 48

4.Kupongskattelagen har varit föremål for översyn i SOU 1999:79 Källskatt på utdelning och royalty. Förslaget har inte lett till lagstiftning.s. 48

Likvidation och nedsättning av aktiekapitalet

1.Det är möjligt att underlåta årlig vinstutdelning och i stället utbetala ackumu­ lerade vinstmedel till aktieägarna i samband med exempelvis likvidation av aktiebolaget. En likvidation av ett aktiebolag kan föregås av att bolagets till­ gångar avyttras. Sker försäljning till en utomstående är vederlaget normalt marknadsmässigt, och orsakar inga problem. Vederlaget intäktsförs. Om till­ gångarna i stället avyttras till en närstående, eller utskiftas till aktieägarna, skall i princip uttagsbeskattning ske i syfte att säkerställa dubbelbeskattning­ ens första led. Huruvida uttagsbeskattning kan underlåtas får prövas enligt be­ stämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kapitlet IL.s. 48

2.Vidare kan, om en aktieägare i samband med likvidation förvärvar tillgångar till underpris, detta bli betraktat som förtäckt utdelning. Beroende på slag av ak­ tieägare, kan utdelningen bli beskattad i inkomstslaget tjänst (fåmansföretag), kapital eller näringsverksamhet. En samordning av underlåten uttagsbeskattning och underlåten utdelningsbeskattning sker i 23 kapitlet IL. Vidare kan observe­ ras, att om förutsättningarna i 24 kap. 12-16 §§ IL (kedjebeskattningsreglerna) är uppfyllda kan också en förtäckt utdelning vara skattefri.s. 48

3.En tredje effekt innebär kapitalvinstbeskattning av delägaren. Enligt 44 kap. 7 § IL anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det träder i lik-s. 48

4.2. Beskattning av aktiebolag49 vidation. Därefter får man beräkna eventuell kapitalvinst eller kapitalförlust en­ ligt allmänna regler. Om det är ett fåmansföretag som likvideras kan exempelvis en del av kapitalvinsten bli beskattad i inkomstslaget tjänst. Kapitalvinster skall tas upp som intäkt det beskattningsår då egendomen avyttras, 44 kap. 26 § IL. Det innebär att skattskyldigheten inträder när bolaget träder i likvidation. Kapi­ talförluster dras dock inte av förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv, se nedan kapitel 10. Av 44 kap. 8 § IL framgår att värdepapper anses avyttrade vid konkurs, fu­ sion eller fission. Skattereglerna i samband med fusion eller fission behandlar jag i kapitel 9. I 44 kap. 33-34 §§ IL regleras bland annat frågor om omkostnadsbeloppet om den skattskyldige efter det att ett företag trätt i likvidation faktiskt avyttrar andelarna. Utbetalning till aktieägare kan också ske genom nedsättning av aktiekapita­ let. Detta kan ta skilda former, vilka behandlas olika. Inlösen av aktier innebär att aktiekapitalet sätts ned genom att antalet utelöpande aktier minskar. En an­ nan modell är att i stället minska aktiernas nominella belopp. I detta fall är an­ talet aktier oförändrat. Inlösen av andelar i ett företag innebär som nämnts att företaget så att säga köper tillbaka andelarna. Detta synes vara en med försäljning liknande överlå­ telse, 44 kap. 3 § IL. I RÅ 1997 ref. 43 I och II behandlades inlösen av aktier. Om aktiekapitalet nedsätts genom en minskning av aktiernas nominella be­ lopp, eller genom att reservfonden eller överkursfonden nedsätts, behandlas detta som utdelning enligt 42 kap. 17 § IL. Motsvarande utbetalning från en ut­ ländsk juridisk person skall också anses som utdelning. Huruvida en utbetalning som följer utdelningsregeln i 42 kap. 17 § IL är skattefri för ett mottagande ak­ tiebolag får bedömas efter reglerna i 24 kap. 12-16 §§ IL.s. 49

Beskattning av utdelningar

i bolagssektorn

Allmänt

1.Ett konsekvent genomförande av dubbelbeskattningsprincipen kan komma att strida mot neutralitetsprincipen. Problemet uppkommer när ett dubbelbeskattat subjekt, ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, äger aktier eller ande­ lar i ett annat dubbelbeskattat subjekt, ett aktiebolag eller en ekonomisk före­ ning. Tillämpas i detta fall dubbelbeskattningsprincipen utan undantag kom­ mer aktiebolagets inkomster att bli beskattade inte bara två utan flera gånger. En dylik s.k. kedjebeskattning innebär att det aktiebolag som väljer att av or­ ganisatoriska skäl driva en del av sin verksamhet i dotterbolagsform kommer att skattemässigt missgynnas jämfört med det bolag som driver all verksamhet i egen regi. Denna skatteeffekt strider därför mot neutralitetsprincipen. Detta talar för att aktiebolag och ekonomiska föreningar bör kunna skattefritt mot­ taga utdelningar från dotterföretag. Men redan det faktum att utdelningar och kapitalvinster är skattepliktiga inom bolagssektorn leder till en merbeskattning utöver vad dubbelbeskattningsprincipen kan kräva. I SOU 2001:11 ”Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar”, föreslås betydande lättnader i dessa hänseenden.s. 3

2.Det finns dock ytterligare en neutralitetsaspekt att ta hänsyn till vid utform­ ningen av utdelningsbeskattningen. Om alla aktiebolag generellt befrias från skattskyldighet för mottagna aktieutdelningar skulle det kunna bli lönsammare från skattesynpunkt att investera i aktier än i räntebärande obligationer, bank­ sparande m.m. där avkastningen alltid blir beskattad. I de fall aktieinnehavet ut­ gör ett alternativ till andra kapitalplaceringar bör enligt denna tankegång utdel­ ningen utgöra skattepliktig intäkt, men inte när aktieinnehavet är ett led i orga­ nisationen av näringsverksamheten.s. 3

3.När det gäller benämningar av olika slag av aktier i skattehänseende får väl sägas att bruket i allmänt tal har varit vacklande. Jag skall dock försöka anpassa min framställning till det språkbruk som IL ger anledning till att använda. Tra­ ditionellt har aktier som innehafts i kapitalplaceringssyfte kallats för kapitalplaceringsaktier. Aktier som innehafts som ett led i organisationen eller för när­ ingsverksamheten har benämnts närings- eller rörelsebetingade aktier. Aktier kan vidare utgöra omsättningstillgång i ägarföretagets hand. Dylika aktier har kallats för omsättningsaktier eller lageraktier. Det är enbart för en kategori, näringsbetingade andelar, som det finns en uttryckligt använd term. Eftersom i övrigt uttrycken lagertillgång och kapitaltillgång används i IL, kommer jag atts. 3

4.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn51 kalla andelar som hör till dessa kategorier för lagerandelar respektive kapitalan­ delar. Andelar omfattar såväl aktier som andelar i ekonomisk förening. Omfattningen av skattefriheten för utdelning inom bolagssektorn regleras framför allt i 24 kap. 12-22 §§ IL. Med utdelning avses naturligtvis i första hand sådan utdelning som uppburits i förhållande till antal aktier eller andelar. Sådana utdelningar som är avdragsgilla för en utdelande kooperativ förening omfattas dock inte av dessa utdelningsregler, 24 kap. 12 § 1 st. IL. Normalt medges en kooperativ förening avdrag för rabatter och pristillägg som utgått i förhållande till gjorda inköp eller försäljningar, 39 kap. 22 § IL. Medges avdrag undanröjs kedjebeskattningen redan härigenom. Någon anledning att dessutom medge skattefrihet för mottagaren föreligger inte. När jag i det följande uttalar mig om aktier avser jag normalt också andelar i ekonomiska föreningar. Begreppet dotterföretag får beteckna såväl aktiebolag som ekonomiska föreningar. Bestämmelserna om skattefria utdelningar är över­ förda från SIL utan att några större förändringar i sak varit avsedda. Tidigare angavs dock att det var fråga om att undanta aktiebolag och ekonomiska före­ ningar från skattskyldighet. Numera anges i IL att det är fråga om utdelningar som inte skall tas upp. Någon skillnad i sak synes dock egentligen inte vara av­ sedd. En grundläggande skillnad, åtminstone framställningstekniskt, görs mellan utdelningar på svenska andelar och på andelar i utländska juridiska personer. Först bestäms i 24 kap. 13-19 §§ IL när utdelningar på svenska andelar är skat­ tefria. Därefter knyts i 24 kap. 20 § 1. IL an till denna bestämning när det gäller att fastställa omfattningen av skattefrihet på utdelningar i utländska juridiska personer. Därtill redovisas i 24 kap. 20-22 §§ IL ett antal ytterligare rekvisit för att skattefrihet skall råda på utländska andelar. Vad som är en utländsk juridisk person regleras i 6 kap. 8-10 §§ IL. Till denna kategori skall vid tillämpningen av kedjebeskattningsreglerna läggas svenska aktiebolag eller svenska ekonomiska föreningar som enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en utländsk stat. En sådan situation kan föreligga om aktiebolaget har den verkliga ledningen i den andra staten, och den andra staten använder verklig ledning som kriterium för obegränsad skattskyldighet. I detta fall kommer som regel aktiebolaget att vid tillämpningen av skatteavtalet anses ha hemvist i andra staten, jfr artikel 4 punkt 3 OECDs modellavtal. Ett sådant företag skall vid bestämmandet av om utdelning från densamma är skattefri an­ ses som en utländsk juridisk person som hör hemma i den utländska staten, 24 kap. 12 § 2 st. IL. I 24 kap. 13-14 §§ IL behandlas förvaltningsföretag. Definitionen av för­ valtningsföretag är väsentlig och får betydelse även vid tillämpningen av regler­ na om öppna koncernbidrag. Förvaltningsföretag behandlar jag i nästa avsnitt. Den betydelsefulla gränsdragningen mellan kapitalplaceringsandelar och när523. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn ingsbetingade andelar återfinns i 24 kap. 15-16 §§ IL. Jag behandlar denna gränsdragning i avsnitt 3.3. Det finns vidare ett par bestämmelser i syfte att motverka kringgående av olika regler. Även om de avser olika fall behandlar jag dem tillsammans i avsnitt 3.4. Möjligheterna att skattefritt mottaga utdelningar från utländska subjekt behandlas i avsnitt 3.5. Här behandlar jag också de för­ ändringar som föranleds av moder-/dotterbolags-direktivet.s. 51

Förvaltningsföretag m.m.

1.Med förvaltningsföretag avses enligt 24 kap. 14 § IL ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som ”förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar och som i övrigt varken direkt eller indirekt bedriver näringsverk­ samhet i mer än obetydlig omfattning”. Ett sålunda definierat förvalt­ ningsföretag kan skattefritt ta emot utdelningar från svenska aktiebolag eller ekonomiska föreningar till den del mottagen utdelning motsvaras av utdelning förvaltningsföretaget beslutat för samma beskattningsår 24 kap. 13 § IL. Den beslutade vidareutdelningen får dock inte utgöras av sådana andelar som en­ ligt 42 kap.16 § IL kan skattefritt tas emot som utdelning av mottagaren. Sist­ nämnda bestämmelse utgör en del av regleringen av delning av företag (lex ASEA), se avsnitt 9.6.s. 52

2.Investmentföretag omfattas inte av förvaltningsföretagsdefinitionen i 24 kap. 14 § IL. De är finansiella mellanled, precis som värdepappersfonder, och båda grupperna behandlas tillsammans i 39 kap. 14-20 §§ IL. Ett investmentföretag är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar, vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda andelsägarna riskfördelning och som ett stort antal fysiska personer äger andelar i. För investmentföretag gäller särskilda bestämmelser om inkomstberäkningen. Kapitalvinster är inte skattepliktiga och kapitalförluster får inte dras av. Skatte­ friheten för kapitalvinster underlättar omplaceringar av aktieinnehavet. I stället för kapitalvinstbeskattning träder en schablonbeskattning som från 1 januari 2002 uppgår till 1,5 procent av värdet på delägarrätter som innehas vid beskatt­ ningsårets ingång. Till skillnad mot vad som i allmänhet gäller för aktiebolag är utdelningar avdragsgilla.s. 52

3.Regeringsrätten hade i RÅ 2001 ref. 49 (Fb) att bedöma vid vilken tidpunkt investmentföretagsstatus uppnås. Regeringsrättens majoritet (3-2) ansåg att denna bedömning fick ske vid varje särskilt tillfälle under året, medan minori­ teten ansåg att om ett företag vid utgången av beskattningsåret utgör ett invest­ mentföretag, det skall behandlas som sådant från ingången av beskattningsåret.s. 52

4.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn53 Medlemsfrämjande föreningar utgör heller inte förvaltningsföretag, 24 kap. 14 § IL. En medlemsfrämjande förening är en kooperativ förening som uppfyl­ ler kraven i 1 kap. 1 § 3 st. LEF, se 39 kap. 21 a § IL. Definitionen av förvaltningsföretag har genomgått smärre förändringar i IL. Syftet synes framför allt ha varit att anpassa definitionen till den nya terminolo­ gin i IL. Ett förvaltningsföretag skall ägna sig åt förvaltning av värdepapper el­ ler liknande tillgångar. Härutöver får inte förvaltningsföretaget, direkt eller indi­ rekt, driva näringsverksamhet i mer än obetydlig omfattning. Den före 1990 års skattereform gällande lydelsen innebar att ett förvaltningsföretag ”uteslutande eller så gott som uteslutande” skulle vara förvaltande. Härav följde motsatsvis att det kunde finnas annan verksamhet, dock inte så mycket att den värdepappersförvaltande inte längre var den ”så gott som uteslutande verksamheten”. Någon ändring i sak med att övergå till att man i stället beskriver hur omfattande den icke-värdepappersförvaltande delen får vara, näringsverksamhet i obetydlig omfattning, var dock inte avsedd. Det innebär först och främst att företaget självt inte får driva annat än obe­ tydlig näringsverksamhet utöver förvaltningsverksamheten. Vid tillkomsten av förvaltningsföretagsbestämmelsen uttalades, att ett företag kan bli betraktat som förvaltningsföretag ”även om det driver en i förhållande till förvaltningen av värdepapper och dylikt helt obetydlig rörelse, jordbruk eller skogsbruk eller äger en mindre annan fastighet”. I doktrinen har angivits att en sidoverksamhet kan uppgå till 4-5 procent av övrig verksamhet utan att statusen som förvalt­ ningsföretag går förlorad. Numera torde ”så gott som uteslutande” anses innebä­ ra 5-10 procent. Men även den verksamhet som bedrivs ”indirekt” medräknas i bedömningen av om företaget bedriver annan verksamhet än värdepappersförvaltning. Här­ med avses att bedömningen skall ske på koncernnivå och inte på företagsnivå. Vid bedömningen av om ett företag är förvaltande skall också medräknas den verksamhet som drivs i andra företag i vilka företaget har, som föredragande statsrådet uttryckte det, ett ”bestämmande inflytande”. Det innebär att om ett dotterföretag driver rörelse av viss omfattning kommer denna verksamhet att vid tillämpning av förvaltningsföretagsdefmitionen tillskrivas moderföretaget. Nor­ malt kommer därigenom inte moderföretag inom koncerner att utgöra förvalt­ ningsföretag. Därför krävs det inte att moderföretag utför några koncerngemen­ samma funktioner för att förvaltningsföretagsstatusen skall gå förlorad (jfr äldre rätt RÅ 1986 ref. 72). Vad som avses med bestämmande inflytande är dock inte helt klart. Sannolikt får man knyta an till koncerndefinitionen i 1 kap. 5 § ABL. 543. Beskattning av utdelningar i bolagssektorns. 53

5.Ett förvaltningsföretag förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar. Före IL stod det i stället ”likartad lös egendom”, men någon ändring i sak var inte åsyftad. Företag som driver handel med värdepapper faller således utanför defi­ nitionen. Uttrycket ”värdepapper eller liknande tillgångar” består av två led. Grosskopf har beträffande det tidigare uttryckssättet påpekat att en snäv defini­ tion av begreppet värdepapper innebär att uttrycket likartad lös egendom blir desto vidare, och omvänt, en vid definition av värdepapper inskränker området för vad som kan omfattas av uttrycket likartad lös egendom. Denna observation synes lika korrekt avseende den nya lydelsen.s. 54

6.Det väsentligaste synes dock vara avgränsningen mot övriga företag. Med andra ord, när inträder respektive upphör förvaltningsföretagsstatusen. Enligt motiven får ett företag som tillfälligt nedlagt sin rörelse i regel betraktas som ett förvaltningsföretag. I ett sådant företag torde balansräkningen ofta endast inne­ hålla likvida medel, dvs. en bankräkning. Detta antyder att bankräkningar i varje fall för lagens upphovsmän kan ha innefattats i det som nu benämns ”liknande tillgångar”. Frågan har stor betydelse eftersom förvaltningsföretag också är ute­ slutna från möjligheten att ge eller ta emot öppna koncernbidrag. Det borde inte spela någon roll om nedläggningen av rörelsen är tillfällig eller inte. Även ett nystartat aktiebolag som inte påbörjat rörelseverksamhet torde därför kunna ut­ göra ett förvaltningsföretag. I RÅ 1999 ref. 30 (Fb) bedömdes frågan om förvaltningsföretagsstatus förelåg vid tillämpning av de öppna koncernbidragsreg­ lerna, se vidare avsnitt 4.2.3.s. 54

7.I ett äldre notismål, RÅ 1969 not 790, gällande ett s.k. svart fåmansbolags innehav av organisationsaktier, hade dotterbolaget upphört att driva rörelse. RR fastslog att aktierna i dotterbolaget därför inte längre kunde betraktas som orga­ nisationsaktier. De vinstmedel som utdelats från dotterbolaget härrörde dock från tiden när aktierna i dotterbolaget utgjorde organisationsaktier, och skedde i så nära samband med avvecklingen av organisationsförhållandet mellan bolagen att utdelningen inte var skattepliktig inkomst för moderbolaget.s. 54

8.Tidigare fick ett företag inte bedriva annan ”verksamhet” i mer än obetydlig omfattning. Nu står det i IL i stället ”näringsverksamhet”. Någon ändring i sak var inte åsyftad utan enbart en anpassning till övrig lagtext. Det kan dock ifråga­ sättas om detta var ett helt lyckat val av terminologi.s. 54

9.Ett förvaltningsföretag skall enligt 24 kap. 13 § IL inte ta upp utdelning till den del den motsvaras av utdelning som företaget har beslutat för samma be­s. 54

10.skattningsår. Utdelningar som förvaltningsföretaget beslutat om får dock inte utgöras av aktier utdelade i samband med delning/fission enligt 42 kap. 16 § IL. En förutsättning för skattefrihet är således att utdelningen slussas vidare till ak­s. 54

11.tieägarna. Förvaltningsföretaget får därmed inte skattefritt fondera mottagna ut­s. 54

12.delningar. Det är dock inte fråga om allt eller inget. Uttrycket ”till den del” (föres. 54

13.IL stod det ”i den mån” men någon skillnad mellan uttrycken är svår att se) gers. 54

14.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn55 vid handen att det bara är på den fonderade utdelningen som förvalt­ ningsföretaget mister skattebefrielsen. Dessutom torde det räcka med att förvalt­ ningsföretaget vidareutdelar den behållna nettoinkomsten och behåller så myck­ et av utdelningsinkomsterna att det täcker företagets egna avdragsgilla omkost­ nader. Ett förvaltningsföretag beskattas således inte för utdelning. Med utdelning förstås normalt såväl på bolagsstämma beslutad utdelning som förtäckt utdel­ ning. Det är däremot tveksamt om utdelningen behöver vara mottagen. Efter skattereformen skall aktiebolag redovisa alla intäkter och kostnader i inkomst­ slaget näringsverksamhet. Det innebär enligt 14 kap. 2 § IL att inkomsten skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Ett förvaltningsföretag kan dock inte samma år som utdelningen intäktsförts besluta om vidareutdelning. Det kan ske först på bolagsstämman nästföljande år. Därför är det tillfyllest att vidareut­ delningen är beslutad för samma beskattningsår som den mottagna utdelningen intäktsförs. Viss oklarhet råder om även förtäckt utdelning skall tillgodoräknas vid bestämningen av vad som utgör det vidareutdelade beloppet.s. 55

Övriga företags aktieinnehav

1.Huvudregeln avseende undanröjande av kedjebeskattning framgår av 24 kap. 15-16 §§ IL. De skattesubjekt som kan motta utdelningar skattefritt anges i 24 kap. 15 § IL och är i princip sådana subjekt där en skatteplikt skulle leda till att utdelningar kedjebeskattades. Således är svenska aktiebolag och svens­ ka ekonomiska föreningar uppräknade, men härifrån undantas förvaltningsfö­ retag och investmentföretag eftersom de är särskilt reglerade i utdelningsskattehänseende. Svenska sparbanker och svenska ömsesidiga försäkringsfö­ retag, liksom sådana stiftelser och ideella föreningar för vilka utdelningar normalt är skattepliktiga, kan skattefritt mottaga utdelningar från näringsbetingade aktier eller andelar trots att de inte är dubbelbeskattade subjekt. Nå­ gon risk för kedjebeskattning finns således inte för dessa subjekt. Men om en sparbank med hänsyn till verksamheten väljer att bedriva viss verksamhet i dotterbolagsform uppstår dock en dubbelbeskattning som för dessa enkelbeskattade subjekt kan leda till att man avstår från den organisation som är mest ändamålsenlig. Av neutralitetsskäl omfattas därför svenska sparbanker och ömsesidiga försäkringsföretag av regeln. Enligt 24 kap. 15 § 2 st. IL skall ett utländskt bolag som hör hemma i EESområdet, och som motsvarar något av de uppräknade subjekten i lagrummets första stycke, behandlas som ett sådant företag. Syftet med bestämmelsen, som trädde i kraft den 1 januari 2001, är att möjliggöra för dessa utländska bolags fasta driftsställen i Sverige att kunna ta emot utdelning skattefritt. 563. Beskattning av utdelningar i bolagssektorns. 55

2.Kortfattat uttryckt innebär bestämmelserna att utdelningar på kapitalplaceringsandelar och lagerandelar är skattepliktiga, men inte utdelningar på näringsbetingade andelar. Det kan vara fråga om olika typer av lagerandelar. För ett fö­ retag som driver värdepappersrörelse består ”lagret” av lagerandelar. Även fondkommissionärers och bankers lager av aktier är lagertillgångar. En viktig kategori lagerandelar utgör de aktier i fastighetsförvaltande dotterföretag som skattskyldiga, vilka driver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, kan in­ neha. Eftersom fastigheterna för den skattskyldige skulle ha utgjort lagerfastig­ heter om denne ägt fastigheterna direkt anses under vissa förutsättningar i stället aktierna eller andelarna i det fastighetsförvaltande företaget vara lagertillgångar, 27 kap. 6 § IL.s. 56

3.Skälet till att utdelning på lagerandelar alltid är skattepliktig är att neutrali­ tetsprincipen i dessa fall inte kan åberopas för skattefrihet. Aktierna innehas i syfte att avyttras, och inte som ett led i organisationen. Avkastningen på aktierna är därför mer att jämställa med vanlig näringsinkomst, och anses därför böra behandlas på samma sätt som övriga näringsinkomster.s. 56

4.Därefter återstår klassificering av näringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar. För tydlighets skull skall påpekas, att också näringsbeting­ ade andelar i och för sig är kapitaltillgångar (se 24 kap. 16 § IL) men som dess­ utom har vissa kännetecken vilka föranleder särskild behandling i utdelningshänseende. Uttrycket kapitalplaceringsandel används således inte i IL, utan är av tradition ett sätt att pedagogiskt särskilja de andelar vilka visserligen är kapi­ taltillgångar men som inte utgör näringsbetingade andelar.s. 56

5.Det är svårt att veta om en andel är innehavd i kapitalplaceringssyfte eller på grund av näringsverksamheten, särskilt om det visar sig att ägarföretagets inne­ hav av andelar var kortvarigt. För att avgöra om andelsinnehavet är näringsbetingat anger lagtexten två alternativa regler, 24 kap. 16 § IL röstvillkoret och utredningsvillkoret. Om ägarföretaget innehar minst 25 procent av röstetalet i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång anses innehavet vara näringsbetingat (röstvillkoret). Det är i detta fall betydelselöst om andelsinnehavet i re­ aliteten är en kapitalplacering. Vid fastställande av om ägarföretaget uppnår 25 procent av röstetalet får endast direkta andelsinnehav medräknas. Indirekta in­ nehav via andra företag får inte tas med vid beräkningen. Det gäller även om andelarna ägs indirekt genom ett handelsbolag.s. 56

6.I RÅ 1985 1:72 (en skiljaktig) ägde två aktiebolag till lika delar ett han­s. 56

7.delsbolag. Handelsbolaget ägde i sin tur ett rörelsedrivande dotterbolag. Ut­s. 56

8.delningar från dotterbolaget beskattades hos de två aktiebolagen, trots att des. 56

9.skulle varit skattefria om aktierna innehafts direkt.s. 56

10.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn57 Med beskattningsårets utgång torde avses ägarföretagets beskattningsår. Det innebär att om ett företag innehar minst 25 procent av röstetalet vid utdel­ ningstillfället men därefter avyttrar andelar i en sådan omfattning att röstetalet nedgår under 25 procent blir utdelningarna skattepliktig inkomst. Det motive­ ras med att bestämmelsen är en schablonregel vars syfte är att utdelning under lätt konstaterbara förutsättningar skall kunna undantas från beskattning utan utredning om andelsinnehavets samband med ägarföretagets verksamhet, RÅ 1985 Aa 208 (Fb). I nu nämnda mål yttrade rättsnämnden dessutom i sitt beslut, vari regeringsrätten ej gjorde ändring, att regeln inte ger utrymme för hänsynstagande till förhållandena vid annan tidpunkt än beskattningsårets slut. Det är därför tänkbart att ett företag först uppbär utdelning från ett annat bolag i vilket man äger mindre än 25 procent av röstetalet vid ut­ delningstillfället och därefter genom tilläggsköp efter utdelningstillfället in­ förskaffar ytterligare aktier till dess att röstetalet vid beskattningsårets utgång uppgår till 25 procent. Även om röstetalet understiger 25 procent kan utdelningar på andelar vara skattefria. Det krävs då att det (av den skattskyldige) görs sannolikt att innehavet av betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska skäl kan anses stå ägar­ företaget nära (utredningsvillkoret). I SIL stod det att innehavet skulle vara be­ tingat av verksamheten, vilket nu således ändrats till att innehavet skall vara be­ tingat av rörelsen. Ordet rörelse definieras i 2 kap. 24 § IL och används för att markera en verksamhet som är mer inskränkt än uttrycket näringsverksamhet. Ett betydelsefullt rättsfall är RÅ 2001 ref. 6 (Fb). Sparbanksstiftelsen Rekarne ägde aktier motsvarande 50 procent av såväl röstetalet som aktiekapitalet för aktierna i Eskilstuna Rekarne Sparbank AB, samt 427 000 aktier i Föreningssparbanken (mindre än 1 procent av röstetalet). Frågan gällde om utdelningen var skattefri på dessa aktier. Ett första villkor är, som framgår av lagtexten i 24 kap. 15 § 1 st. 2 IL, att stiftelsen är obegränsat skattskyldig. Det krävs enligt Regeringsrätten inte att stiftelsen vare sig direkt eller indirekt bedriver egentlig näringsverksamhet, för att utdelningar på näringsbetingade andelar kan mottas skattefritt. Regeringsrätten utvecklade sedan utredningsvillkoret. Domstolen an­ såg att uttrycket ”betingas av verksamhet” bör uppfattas som syftande på ”egentlig näringsverksamhet”. Härmed avses annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller annan likartad verksamhet. Det förefaller som om med egentlig näringsverksamhet avses rörelse. Ursprungligen var det tillräckligt att själva förvärvet av andelarna betingats av verksamheten, men numera torde krävas att innehavet av andelarna fortlö­ pande är betingat av verksamheten. Bevisbördan åvilar den skattskyldige. Där­ emot har i förarbetena angivits att man inte får ställa för stränga krav på bevis­ 583. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn ningen. Sålunda ansågs skattefrihet kunna medges även om viss tvekan kan råda om sambandet med ägarföretagets rörelse. Som exempel härpå angavs förvärv av aktier i företag som driver allmännyttig verksamhet såsom vissa kommu­ nikationsföretag och företag som bildats för att anskaffa lokaler för fritidsverk­ samhet i områden där ägarföretagets personal är bosatt. Andelsinnehavet kan vara en följd av att företaget önskar trygga tillförseln av råvaror, vara ett led i avsättningen av företagets produkter eller för att samordna rörelser eller rörelse­ grenar hos flera företag. Enbart den omständigheten att förvärvet skett för att få visst inflytande i ett annat företags förvaltning torde dock i sig inte medföra att andelsinnehavet är näringsbetingat.s. 57

11.Andelsinnehavet kan väsentligen understiga 25 procent och ändå anses be­ tingat av näringsverksamheten. I RÅ 1970 ref. 52 innehade Svenska Lloyd ca 8 procent av ett hotell i Göteborg. Syftet var att tillförsäkra rederiets passagerare rum av god standard eftersom det förelåg brist på rum i Göteborg. Aktierna an­ sågs rörelsebetingade. Det ansågs de även vara i RÅ 1968 not 2036, där rederiet Transmarin ägde 1 procent av aktierna i SCA. Aktierna innehades för att be­ främja fraktförbindelserna med SCA. Även notismålet RÅ 1979 Aa 122 visar att det kan räcka med en liten ägarandel, i detta fall under 1 procent för att inne­ havet skall vara näringsbetingat. Kvills Bruk ägde en så liten andel av aktierna i AB Klippans Finpappersbruk, men hade ett avtal med sistnämnda bolag om le­ verans av massaved. Det förefaller inte vara tillfyllest att företagen är i samma bransch. För näringsbetingning krävs dessutom avtal eller liknande mellan par­ terna.s. 58

12.Beträffande 25 procents-regeln är som nämnts förhållandena vid årets ut­s. 58

13.gång avgörande. Skälet härtill är att regeln är avsedd att vara en schablonregel.s. 58

14.Samma argument gäller inte för de andelar som åsyftas i 24 kap. 16 § 2. IL. Förs. 58

15.dessa uppkommer frågan hur man skall betrakta ägarförändringar under utdel­s. 58

16.ningsåret. Uppstår det kvalificerande ägarsambandet under året men före utdel­s. 58

17.ningen synes lagtexten innebära att skattefrihet föreligger. Den s.k. Lundin­ regeln kan dock vara tillämplig i detta fall, se nedan avsnitt 3.4. Om däremots. 58

18.andelarna före utdelningstillfället övergår till att vara kapitalplaceringsandelars. 58

19.kan skäl såväl för som emot skattefrihet anföras. Någon författare har ansett atts. 58

20.utdelning samma år och året efter det att andelarna upphör att vara näringsbe­s. 58

21.tingade bör kunna mottas skattefritt. Utdelningen härrör i dessa fall från den tids. 58

22.när samband mellan verksamheterna förelåg. För utdelning som äger rum senares. 58

23.år kan det stöta på svårigheter att avgöra om den kommer från vinstmedel gene­s. 58

24.rerade under tid när andelarna var näringsbetingade.s. 58

25.Av lagtexten framgår också att det inte är nödvändigt att andelsinnehavets. 58

26.betingas av den rörelse ägarföretaget bedriver. Det räcker om andelsinnehavets. 58

27.betingas av rörelse som bedrivs av företag som med hänsyn till äganderätts­s. 58

28.förhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det ägarföretagets. 58

29.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn59 nära. Det kan inte krävas att det närstående företaget är vertikalt integrerat i kon­ cernen. Även systerbolagsförhållanden m.fl. konstellationer torde omfattas. I det ovannämnda sparbanksfallet (RÅ 2001 ref. 6) bedrev sparbanksstiftelsen inte någon egen egentlig näringsverksamhet. Frågan var således om något företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden stod stiftelsen nära bedrev egentlig näringsverksamhet. För att vara närstående ansåg Regeringsrätten att det, i likhet med vad domstolen ansåg beträffande aktiebolag, skulle vara fråga om moder- dotterföretag eller företag under i hu­ vudsak gemensam ledning. Stiftelsens innehav av aktier i Eskilstuna Rekarne Sparbank AB ansågs inte medföra att bolaget var närstående i den här angivna meningen. Därför ansågs utredningsvillkoret inte uppfyllt beträffande utdelning på aktieinnehavet i Föreningssparbanken AB.s. 59

Kringgåendefall

1.Bestämmelserna om undantag från kedjebeskattning innehåller ett par regler som syftar till att motverka olika slags kringgående. Regeln i 24 kap. 17 § IL innebär att skattefrihet på näringsbetingade andelar inte föreligger om det utdelande företaget är ett förvaltningsföretag eller investmentföretag om detta företag äger mer än enstaka andelar på vilka utdelningen skulle ha varit skat­ tepliktig om ägarföretaget ägt dem direkt. Den kringgåendesituation som be­ stämmelserna avser att förhindra innebär, att ägarföretaget samlar sina kapitalplaceringsaktier i ett förvaltande dotterföretag i vilket man innehar minst 25 procent av röstetalet. Därigenom anses innehavet i dotterföretaget definitionsmässigt vara näringsbetingat, 24 kap.16 § 1. IL. Dotterföretaget, som är ett förvaltningsföretag, kan skattefritt ta emot utdelningar till den del som vidareutdelning sker. Om inte regeln i 24 kap. 17 § IL fanns skulle ägarföre­ taget kunna omvandla skattepliktig utdelning på direktägda kapitalplaceringsandelar till skattefri utdelning från dotterföretag, ett dotterföretag som tack vare förvaltningsföretagsstatusen i sin tur undgår beskattning av utdelningarna på kapitalplaceringsandelarna. De kapitalplaceringsandelar som ett förvaltningsföretag äger och som utgör mer än enstaka andelar brukar kallas för förbjudna aktier, eller numera får man väl säga förbjudna andelar. Av lagtexten framgår att förvaltningsföretaget kan äga ”enstaka” kapitalplaceringsandelar. Långt tillbaka räckte det med att för­ valtningsföretaget innehade en enda kapitalplaceringsaktie för att utdelning från förvaltningsföretaget skulle beskattas hos ägarföretaget. Detta ansågs dock leda till för hårda konsekvenser. Vidare kan noteras att bestämmelsen är tillämplig också om det utdelande förvaltningsföretaget äger de förbjudna andelarna indi­ rekt genom ett eller flera andra förvaltningsföretag. Denna utvidgning, soms. 59

2.603. Beskattning av utdelningar i bolagssektorns. 60

3.trädde i kraft den 1 januari 1999, är i stort sett inte alls kommenterad i förarbe­s. 60

4.tena. Man får anta att lagstiftaren observerat att den gamla lydelsen kundes. 60

5.kringgås genom att ha förvaltningsföretag i flera led. Hur stort ägande som krävss. 60

6.för att man skall kunna tala om ett indirekt innehav kommenterades inte i moti­s. 60

7.ven. Sannolikt krävs dock att det föreligger ett bestämmande inflytande, efter­s. 60

8.som ordet indirekt i 24 kap. 14 § IL tolkats på detta sätt.s. 60

9.Ett förvaltningsföretag som äger förbjudna aktier kan avyttra dessa. Is. 60

10.RÅ 1985 1:58 (Fb) avyttrade förvaltningsföretaget (AEG) de förbjudna aktiernas. 60

11.beskattningsåret 1984. Fråga uppkom då om utdelningen från förvaltningsföre­s. 60

12.taget under beskattningsåret 1985, vilken härstammade från 1984 års överskott,s. 60

13.skulle beskattas hos ägarföretaget (Ahlsell). Regeringsrätten uttalade, att förvalt­s. 60

14.ningsföretaget under 1985 inte hade ägt mer än enstaka aktier på vilka utdel­s. 60

15.ningen skulle varit skattepliktig om moderföretaget ägt dem direkt. Domstolens. 60

16.fortsatte: ”Vid angivna förhållanden är nämnda lagrum inte tillämpligt på dens. 60

17.utdelning från förvaltningsföretaget till Ahlsell Aktiebolag som beslutas vids. 60

18.1985 års bolagsstämma. Den omständigheten att förvaltningsföretaget under dels. 60

19.av det närmast föregående beskattningsåret 1984 ägde mer än enstaka sådanas. 60

20.s.k. förbjudna aktier föranleder inte någon annan bedömning.” Det var såledess. 60

21.betydelselöst att de vinstmedel som utdelades efter 1985 års bolagsstämma här­s. 60

22.rörde från den tid när utdelning inte kunde ske skattefritt.s. 60

23.Den andra skatteflyktsregeln återfinns i 24 kap. 18 § IL och avser s k Lun­s. 60

24.dintransaktioner. Regeln infördes i syfte att förhindra en skatteflyktsmetod soms. 60

25.innebar att man försökte undgå dubbelbeskattningens andra led. Metoden be­s. 60

26.skrivs i förarbetena på följande sätt.s. 60

27.Den av företaget förvaltade egendomen, vanligen värdepapper eller fastighet,s. 60

28.inköps efter marknadsvärdet av företagets delägare, som betalar med revers.s. 60

29.Delägaren avyttrar därefter aktierna eller andelarna i företaget till ett för än­s. 60

30.damålet tillhandahållet aktiebolag (eller möjligen en ekonomisk förening),s. 60

31.vilket som likvid övertar överlåtarens skuld enligt reversen. Vinstmedlen i dets. 60

32.förstnämnda företaget överförs senare genom utdelning till det sistnämnda fö­s. 60

33.retaget - något som före 1951 års lagstiftning i allmänhet kunde ske utan be-s. 60

34.skatmingspåföljd. Slutligen likvideras det på vinstmedel tömda företaget i etts. 60

35.läge när tillgångarna motsvarar eller understiger det tillskjutna kapitalet.s. 60

36.I reaktion mot det avgörande vari Regeringsrätten godtog förfaringssättet, RÅ 1953 ref. 10, infördes Lundinregeln. Metoden har blivit mindre fördelak­s. 60

37.tig genom att beskattningen av utdelningsinkomster och reavinster numera is. 60

38.princip är densamma för fysiska personer. Bestämmelsen finns dock kvar. Den innebär att det företag som förvärvat ett annat företag inte åtnjuter skatte­s. 60

39.frihet för utdelning härstammande från vinstmedel som vid förvärvet fanns i det köpta företaget, om det inte är uppenbart att det förvärvande företaget ge­s. 60

40.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn61 nom förvärvet erhåller tillgång av ”verkligt och särskilt värde” med hänsyn till sin verksamhet. Härigenom kommer bestämmelsen i princip endast att träffa förvärv av skalbolag. Ett skalbolag som endast innehåller kassa- och bankmedel m m faller under regeln. Den skattskyldige har bevisbördan för att man erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde. Enligt departementschefen borde detta inte väcka betänk­ ligheter eftersom det torde vara lätt att visa att ett företag med reella tillgångar (med undantag av kontanter) har verkligt värde för köparen. Samma uttryck, verkligt och särskilt värde, användes tidigare i 2 § 16 mom. SIL (t.o.m. utgång­ en av 1993). Den bestämmelsen avsåg möjligheten att behålla förlustavdrag (numera underskottsavdrag) efter ett ägarbyte. Denna bestämmelse var föremål för prövning i RÅ 1988 ref. 48 (Fb). Ett börsnoterat rederi med stora förluster såldes. Verksamheten skulle fortsätta även efter ägarbytet. Av domskälen fram­ går att det väsentliga var att förlustbolaget drev verksamheten vidare, och att det var oväsentligt vilken verksamhet det förvärvande bolaget bedrev. Rekvisitet ”verkligt och särskilt värde” har därför i praktiken endast begränsad betydelse. I RÅ 2001 ref. 15 (Fb), ansåg Regeringsrätten att Lundinregeln inte var till­ lämplig på ett koncerninternt förvärv där ett moderbolag från ett helägt dotter­ bolag förvärvade samtliga aktier i ett dotterdotterbolag. Lundinregeln är relativt lätt att kringgå. Ett sätt är att fusionera Lundinbolaget med moderbolaget. Ett annat är att efter förvärvet låta Lundinbolaget sätta igång en rörelse, och därefter överlåta bolaget till ett annat företag inom före­ tagsgruppen. I samband med införande av Lundinregeln uppmärksammades att samma effekt i vissa fall kunde uppnås även om mottagaren var skattskyldig för mottagen utdelning. Om mottagaren t.ex. drev värdepappersrörelse kunde utdel­ ningen kvittas mot en nedskrivning på aktierna eftersom dessa utgjorde lager­ tillgångar. Särskilda bestämmelser häremot infördes som numera återfinns i 17 kap. 8-10 §§ IL.s. 61

Utdelning från utlandet

1.I detta avsnitt kommer framför allt den internt svenska regleringen av be­ skattningen av utdelningar från utlandet att behandlas. Det skall dock under­ strykas, att även om de interna reglerna leder till skatteplikt, kan bestämmel­ ser i våra ingångna skatteavtal leda till att utdelningen ändå blir skattefri. I praktiken måste därför ofta aktuellt skatteavtal studeras. Det skulle dock här föra för långt att också behandla skatteavtalsrätten. Fram till taxeringsåret 1980 var enda möjligheten till skattebefrielse för ut­ delningar från utländska dotterbolag att bestämmelser härom intogs i de skatte­ avtal Sverige ingick. Så skedde också ofta. Detta befanns dock inte vara till623. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn räckligt eftersom ett antal länder, särskilt i mellersta östern, inte var intresserade av att sluta skatteavtal. De flesta av Sveriges konkurrentländer hade interna regler som befriade moderbolag från skattskyldighet för mottagna utdelningar från utländska dotterbolag. Av konkurrensskäl krävs därför att även svenska moderbolag ges samma skattebefrielse. Förutsättningarna för frikallelse från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i utländsk juridisk person åter­ finns i 24 kap. 20-22 §§ IL. De gäller oavsett om utdelningen mottas av ett svenskt företag eller av ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige. Huvud­ regeln återfinns i 24 kap. 20 § IL. Den första förutsättningen för att utdelningen inte skall tas upp som intäkt är att utdelningen skulle ha varit skattefri om det utdelande företaget varit svenskt. Man skall enligt lagtexten pröva om samtliga förutsättningar enligt 24 kap. 12-19 §§ IL föreligger. Det innebär att man får pröva om andelsinnehavet är näringsbetingat enligt de rekvisit som anges i 24 kap.16 § IL, men också exempelvis om Lundinregeln är tillämplig.s. 61

2.Vidare skall inkomstbeskattningen av den utdelande juridiska personen i den stat där företaget är hemmahörande (källstaten) vara jämförlig med inkomstbe­ skattningen av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. Skälet till detta krav är att skattebefrielsen syftar till att undanröja kedjebeskattning. Om den utländska juridiska personen inte blivit beskattad för sina inkomster, eller bara utsatts för en låg beskattning, föreligger inte kedjebeskattning. Det är vanligt att källstaten belägger utdelningen med kupongskatt, se ovan avsnitt 2.3.4. Situa­ tionen förändras dock inte eftersom kupongskatten inträder i stället för dubbel­ beskattningens andra och inte första led. Med jämförlig inkomstbeskattning av­ ses enligt motivuttalanden en beskattning uppgående till ungefär 15 procent ba­ serat på en nettoinkomst beräknad enligt svenska regler.s. 62

3.Vad ovan beskrivits har gällt utdelningar från utländska juridiska personer i allmänhet. Om den utdelande juridiska personen är hemmahörande i en stat meds. 62

4.vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till vissa inkomsters. 62

5.(som fallet kan vara avseende exempelvis luftfartsföretag), behöver inte prövas om inkomstbeskattningen är jämförlig. I dessa fall presumeras den utländska ju­ ridiska personen vara underkastad en jämförbar inkomstbeskattning, 24 kap. 21s. 62

6.§ IL. Presumtionen gäller dock enbart om den utländska juridiska personens in­s. 62

7.täkter härrör från näringsverksamhet i Sverige eller ett avtalsland och verksam­s. 62

8.heten i det eller de länder där den bedrivs beskattas med en inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer. Med normal inkomstskatt avses att in­s. 62

9.täkten är underkastad gängse bolagsskatt i respektive land, och den får alltså intes. 62

10.vara utsatt för någon särskild skattebefrielse eller avse en särskild skattegynnads. 62

11.verksamhet. Med andra ord kan inkomstbeskattningen i verksamhetslandet gär­s. 62

12.na vara låg jämfört med svensk motsvarande inkomstbeskattning, däremot måstes. 62

13.det vara fråga om en för det landet normal inkomstbeskattning. Till viss del fårs. 62

14.den utländska juridiska personens intäkter härröra från verksamhet i andra län-s. 62

15.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn63 der än avtalsländer eller från särskilt skattemässigt gynnade verksamheter. För­ utsättningen är dock att dessa intäkter endast är obetydliga. Härmed avses enligt motivuttalanden, att de inte får överstiga 5 procent av totalintäkterna. I avsnitt 2.3.4 behandlades införlivandet av EG:s moder-dotterbolagsdirektiv vad avser utdelningar som går från ett svenskt bolag till utländska aktieägare. I 24 kap. 22 § IL införlivas direktivet när det gäller utdelningar som går från ett företag hemmahörande i en annan EU-stat till ett svenskt ägarföretag. Rent tekniskt är utdelning från företag hemmahörande i en EU-stat en utdel­ ning från en utländsk juridisk person, och bestämmelserna i 24 kap. 20 § IL är tillämpliga. Bestämmelsen i 24 kap. 22 § IL innebär att vid prövningen av om andelsinnehavet är näringsbetingat enligt 24 kap. 20 § 1. IL definitionen av vad som utgör näringsbetingade andelar utvidgas. För det första skall andelar anses vara näringsbetingade också om innehavet motsvarar minst 25 procent av an­ delskapitalet i företaget. Ägarkravet är således knutet till andelsinnehavet och inte som vid innehav i svenska subjekt till röstetalet. För det andra omfattas också utdelningar på lagerandelar. Sistnämnda för­ hållande leder till behov av ytterligare regler. En utdelning på utländska lager­ andelar kan innebära att lagervärdet sjunker. För att inte det svenska företaget både skall få mottaga utdelning skattefritt och kostnadsföra den värdenedgång i det utdelande bolaget som förorsakats av utdelningen har bestämmelserna i 17 kap. 8-11 §§ IL anpassats. En nedskrivning medges normalt inte om värde­ minskningen beror på utdelning av medel som fanns vid förvärvet av aktien och som inte motsvarar tillskjutet belopp. Nedskrivning medges dock vid utdelning från ett svenskt aktiebolag, om det är uppenbart att förvärvaren av det utdelande aktiebolaget därigenom erhållit en tillgång av verkligt och särskilt värde för för­ värvaren med hänsyn till dennes näringsverksamhet. Detta undantag gäller inte vid utdelning från utländsk juridisk person, dvs. det är betydelselöst om en svensk näringsidkare genom förvärvet av omsättningsaktier i en utländsk juri643. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn disk person erhållit tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet, 17 kap. 11 § IL.s. 63

16.Det är utdelning från särskilt uppräknade företagstyper hemmahörande i an­s. 64

17.nan medlemsstat som är skattefri, se bilaga 24.1 till IL. Vidare skall företaget i medlemsstaten vara skattskyldigt för de inkomstskatter som för varje stat återgess. 64

18.i bilaga 24.2 till IL. Dessa bilagor är hämtade från moder-dotterbolagsdirektivet.s. 64

19.Att 24 kap. 20 § IL gäller också för utdelning från företag i EU-stat medförs. 64

20.ytterligare ett par konsekvenser. Även i dessa fall skall det utländska företagets. 64

21.vara jämförligt beskattat. Kan inte ett svenskt företag visa att inkomstbeskatt­s. 64

22.ningen i den andra staten är jämförlig med svensk beskattning beskattas utdel­s. 64

23.ningen. Detta skulle dock strida mot moder-dotterbolagsdirektivet. I ett sådants. 64

24.fall medges därför, om övriga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda, ned­s. 64

25.sättning av statlig inkomstskatt med 13 procent av utdelningens bruttobelopp, 1s. 64

26.§ 3 st. lagen om avräkning av utländsk skatt. Det kan noteras att Lundinregeln is. 64

27.24 kap. 17 § IL kan vara tillämplig på utdelningar från utländsk juridisk person.s. 64

28.Av lydelsen före IL framgick det klart av lagtexten att investmentföretag ochs. 64

29.förvaltningsföretag inte kunde ta emot utdelning skattefritt från företag i EU-s. 64

30.stater. Enligt specialmotiveringen till 24 kap. 22 § IL framgår detta numera avs. 64

31.att 24 kap. 20 § 1. IL hänvisar till 24 kap. 15 § IL. Således blir utdelningar pås. 64

32.näringsbetingade andelar i utländska juridiska personer skattefria på den grun­s. 64

33.den. Men 24 kap. 20 § IL hänvisar också till 24 kap. 13 § IL, och där anges atts. 64

34.utdelning som ett förvaltningsföretag mottar är skattefri till den del den vidare-s. 64

35.utdelas. Man kan således diskutera om uttalandet i specialmotiveringen är kor­s. 64

36.rekt. Däremot synes investmentföretag falla utanför eftersom de inte anses varas. 64

37.förvaltningsföretag enligt 24 kap. 14 § IL.s. 64

38.Vissa svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar anses som utländskas. 64

39.juridiska personer, 24 kap. 12 § 2 st. IL. Härmed torde man framför allt avse atts. 64

40.förhindra att ett svenskt aktiebolag, med den verkliga ledningen i en stat meds. 64

41.vilken Sverige har ett skatteavtal, skall kunna ta emot utdelningar skattefritt meds. 64

42.stöd av 24 kap. 15 § IL trots att ett motsvarande utländskt bolag i den andras. 64

43.staten inte hade kunnat det.s. 64

44.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn65 Hur beskattningen i källstaten av dotterbolaget är utformad har, förutom vid tillämpning av jämförbarhetskriterier, enbart begränsad betydelse för det svens­ ka moderbolaget. Dubbelbeskattning av aktiebolag är undanröjd eller lindrad i många länder. Genom bruket av avoir fiscal som metod för undanröjande kan det svenska moderbolaget få en utbetalning från den stat där dotterbolaget är hemmahörande motsvarande den inkomstskatt dotterbolaget betalat och som belöper på gjord utdelning. Vad som gäller om utdelning skall tillämpas även på en sådan utbetalning som sker inom ramen för skattetillgodohavande, 42 kap. 24 § IL. I källstaten uttas med stor sannolikhet även en kupongskatt (withholding tax) på utdelningen till det svenska moderbolaget. Skattesatsen kan nedsättas om Sverige träffat ett skatteavtal med källstaten. I vissa stater, kanske ofta länder med många dotterbolag till utländska moderbolag (utpräglade källstater) är man rädd för att multinationella koncerner skall söka kringgå den ekonomiska dub­ belbeskattningen genom förtäckt utdelning. Det kan vara fråga om att källstaten inte godtar betalningar betecknade som ränta, därför att man menar att dotter­ bolaget är underkapitaliserat (s.k. thin capitalization). Sverige har inga underkapitaliseringsregler, och korrigeringsregeln i 14 kap. 19-20 §§ IL har heller inte ansetts tillämplig på detta fall, RÅ 1990 ref. 34 och avsnitt 4.5. I vissa länder är man också misstrogen mot exempelvis royaltybetalningar och licensersättningar. Det händer att dessa ersättningar jämställs med utdel­ ningar, jfr RÅ 1987 not. 269 (brasilianska skatteavtalet). Om källstaten vägrar avdrag kan detta i och för sig strida mot icke-diskrimineringsregeln i ett eventu­ ellt föreliggande skatteavtal, jfr artikel 24:5 i OECD:s modellavtal. För att diskriminering inte skall föreligga måste nämligen samma avdragsrätt föreligga oavsett om mottagaren befinner sig i källstaten eller i ett annat land. Slutligen kan noteras bestämmelsen i 42 kap. 22 § IL som syftar till att vinst från utländsk juridisk person, som till följd av reglerna i 6 kap. 13-16 §§ IL re­ dan beskattats hos en svensk delägare, inte skall bli beskattad ännu en gång om den utdelas.s. 65

Inkomstöverföringar m.m.

Inledning

1.Konflikten mellan det sätt varpå en koncern företagsekonomiskt fungerar, dvs. som en ekonomisk enhet (men uppdelad organisatoriskt), och skattelag­ stiftningens utgångspunkt att varje separat juridisk person utgör ett eget, från de andra koncernbolagen skilt skattesubjekt, är särskilt tydlig med avseende på den resultatutjämning mellan koncernföretag som syftar till att utjämna skattebelastningen inom koncernen. Behovet av utjämning är störst om ett koncernbolag ger överskott och ett annat underskott. Mellan två vinstgivande svenska företag finns det annars normalt ingen anledning till resultatöverflytt­ ningar, eftersom skatten på bolagsinkomster är proportionell. Det gäller sär­ skilt efter det att den kommunala beskattningen av juridiska personer upphört i mitten av 1980-talet. Dessförinnan fanns ett behov av att skydda även det kommunala beskattningsunderlaget mot koncerninterna transaktioner. En sär­ skild regel mot felaktig prissättning vid interkommunala transaktioner mellan företag i intressegemenskap fanns då. Annorlunda förhåller det sig om kon­ cernbolagen befinner sig i olika länder. Av skatteminimeringsskäl kan det i dessa fall vara frestande att överflytta inkomster från ett bolag i ett land med hög skattesats till ett bolag i ett annat land där skattebelastningen är lägre.s. 4

2.Vad gäller nationella koncerner kan en skatteutjämning mellan koncernbolag tänkas ske på olika sätt. En modell, som bl.a. finns i USA, innebär att man för kvalificerade koncernförhållanden frångår principen att varje bolag skall taxeras för sig. I stället beskattas koncernen som sådan för det samlade koncernresulta­ tet. Därigenom kommer automatiskt överskott i ett koncernbolag att utjämnas mot underskott i ett annat. Som underlag för en koncerntaxering kan exempelvis koncernresultaträkningen ligga till grund. Det uppstår dock flera svårigheter med en koncerntaxering.s. 4

3.En annan modell som är tänkbar, men som mig veterligt inte praktiseras nå­ gonstans, vore att medge det bolag som visar överskott en skattereduktion upp­ gående till en tänkt negativ skattebelastning för det bolag som gått med under­ skott.s. 4

4.Antag att bolag A uppvisar ett skattepliktigt resultat på 100 kr och därför skall betala 28 kr i skatt. Om koncernbolag B har gått med 100 i underskott, kunde man fingera 28 i ”negativ” skatt. Dessa 28 kunde bolag A får avräkna som en skattereduktion mot sin egen skatt. Därmed skulle ingen skatt behöva erläggas. Härigenom uppnås samma resultat som om bolag A och B utgjort ett och samma företag. Modellen förutsätter att B inte får utnyttja uppkommet un-s. 4

5.4. Inkomstöverföringar m.m.67 derskott mot framtida överskott. I annat fall kommer samma underskott att ut­ nyttjas två gånger. I svensk rätt har man valt en modell som innebär, att det mellan koncernfö­ retag får ges koncernbidrag med avdragsrätt för det givande företaget och skatt­ skyldighet för det mottagande, 35 kapitlet IL. För att skilja de lagreglerade kon­ cernbidragen från övriga bidrag mellan koncernföretag kallas de förstnämnda i regel för öppna koncernbidrag. Jag behandlar öppna koncernbidrag i avsnitt 4.2. Därefter följer i avsnitt 4.3 de skatterättsliga bestämmelserna om s.k. kommissionärsföretag. Dessa regler, som står att finna i 36 kapitlet IL har ett nära samband med koncernbidragsreglerna. Ursprungligen gällde, att skatteutjämningsreglerna inte var tillämpliga på utländska företag. Skatteavtalen kom dock att inverka på reglernas tillämpning i flera hänseenden. För det första stod det klart, att svenska företag med verkliga ledningen i en stat med vilken Sverige slutit skatteavtal kunde ta emot koncern­ bidrag utan att beskattas för dem. För det andra inverkar skatteavtal och EG-rätt genom bl.a. icke-diskrimineringsreglerna. Dessa faktorer har föranlett olika för­ ändringar av skatteutjämningsreglerna. I samband med behandlingen av de olika rekvisiten kommer de att omnämnas, men en sammanhållen utförligare behand­ ling ges i avsnitt 4.4. Koncernbidrag som inte är öppna kallas ofta för dolda koncernbidrag. Be­ greppet dolda koncernbidrag används ibland på ett sätt som kan vilseleda. I ut­ trycket bidrag ligger att det är fråga om en medelsöverföring mellan två företag där det mottagande företaget inte utför någon motprestation för att erhålla bi­ draget. I annat fall är det helt enkelt fråga om sedvanliga betalningar för varor, tjänster etc. mellan två företag, låt vara närstående. Om betalningen avviker från marknadsmässigt pris för den aktuella prestationen innebär naturligtvis själva avvikelsen i sig ett bidrag från ett företag till ett annat. Bestämmelserna om öppna koncernbidrag antogs av riksdagen 1965. Dess­ förinnan hade praxis accepterat dolda koncernbidrag, under förutsättning att dessa utgjorde en omkostnad, s.k. koncernbidrag som omkostnad. Denna termi­ nologi är inkonsekvent, eftersom ett bidrag efter vad jag nyss uttalat enligt min mening i sig inte kan utgöra en omkostnad. Jag behandlar dolda inkomstöverfö­ ringar i avsnitt 4.5. I samma avsnitt behandlar jag armlängdsregeln, som avses skydda det svenska beskattningsunderlaget mot inkomstöverföringar till ut­ ländska koncernföretag. I detta kapitel behandlas de materiella förutsättningarna för inkomstöverfö­ ringar mellan närstående företag. Skattskyldiga kan komma att använda sig av exempelvis bestämmelserna för öppna koncernbidrag som led i förfaranden vil­ ka kan komma att falla under skatteflyktslagen. Kapitlet innehåller inte någon närmare behandling av dessa frågor. Det kan därför nämnas, att i flera fall har Regeringsrätten tillämpat skatteflyktslagen på transaktionskedjor, där lämnande 684. Inkomstöverföringar m.m. av öppna koncernbidrag utgjort ett led. I RÅ 1989 ref. 31 (Fb) och i RÅ 2000 ref. 21 (II) ansågs skatteflyktslagen tillämplig och avdrag för lämnat koncernbi­ drag vägrades när detta skapat ett underskott i ett bolag inför förestående avytt­ ring av bolaget. Utgångarna innebär dock inte en generell spärr mot att lämnade koncernbidrag leder till underskott hos det givande företaget.s. 67

Öppna koncernbidrag

Inledning

1.Neutralitetsprincipen innebär att skattereglerna bör utformas på ett sådant sätt att det för koncernens del skattemässigt är likgiltigt hur man väljer att juri­ diskt organisera verksamheten. Det innebär bl.a. att om en del av koncernen går med underskott bör detta underskott kunna kvittas mot rörelseöverskott i andra delar av koncernen. Om överskotts- och underskottsverksamheten be­ drivs inom ett enda företag kan normalt kvittning äga rum. All verksamhet ut­ gör en förvärvskälla. Är koncernen i stället organiserad i flera företag, där förlustverksamheten bedrivs i ett företag och vinstverksamheten i ett annat skulle ingen resultatutjämning inom koncernen kunna äga rum utan särskilda bestämmelser härom. Aktiebolag och ekonomiska föreningar är som tidigare påpekats separata skattesubjekt som vart och ett redovisar och blir beskattat för sina resultat. Lagstiftaren har därför infört särskilda regler för hur ett över­ skott i ett koncernföretag skall kunna kvittas mot ett underskott i ett annat. Detta sker genom öppna koncernbidrag.s. 68

2.Ett koncernbidrag skall dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren, 35 kap. 1 § 1 st. IL. Med koncernbidrag avses inte ersättningar som är utgifter för att förvärva eller bibehålla inkomster, 35 kap. 1 § 2 st. IL. Om exempelvis en ersättning från ett koncernföretag till ett annat är en sedvanlig betalning för va­ ror eller tjänster, är ersättningen avdragsgill i vilket fall som helst. Någon pröv­ ning enligt koncernbidragsreglerna behöver inte ske överhuvudtaget. Det är detta förhållande som uttrycks i 35 kap. 1 § 2 st. IL. Ett syfte med införandet av öppna koncernbidrag var just att undvika en prövning av om ett bidrag utgör en avdragsgill kostnad för givaren. Man får således skilja mellan öppna koncernbi­ drag och sådana överföringar som är avdragsgilla därför att de utgör en drift­ kostnad.s. 68

3.Med den terminologi som används i IL skall uttrycket ”skall dras av” marke­ ra att den skattskyldige inte har någon rätt att underlåta avdrag. Det skulle därför ha kunnat innebära att avdrag för koncernbidrag skall ske om väl förutsättning­ arna är uppfyllda. Det påpekades dock i förarbetena att eftersom en av förutsätt-s. 68

4.4. Inkomstöverföringar m.m.69 ningama är att både givare och mottagare öppet redovisar koncernbidraget i självdeklarationen kan de skattskyldiga själva avstå från att redovisa koncernbi­ draget, och därmed blir avdragsrätten i realiteten fakultativ. Det kan också note­ ras att i den tidigare lagtexten angavs att den skattskyldige skulle visa att förut­ sättningarna för öppna koncernbidrag föreligger. Detta krav är visserligen bort­ taget i lagtexten, men det anses ändå följa av allmänna regler. Den valda formen för resultatutjämning inom koncern innebär att ett företag med avdragsrätt kan få utge ett öppet koncernbidrag till ett annat företag inom koncernen, om vissa förutsättningar är uppfyllda. För det mottagande företaget utgör koncernbidraget skattepliktig intäkt. Regeringsrätten har i RÅ 1998 ref. 6 (Fb) bedömt frågan, om det krävs att koncernbidraget redovisas på något särskilt vis i bokföringshänseende eller om förutsättningarna för avdragsrätt är helt ffikopplade från redovisningen. I ansö­ kan om förhandsbesked frågades bl.a. om avdragsrätt förelåg när koncernbidra­ get redovisats som en vinstdisposition (från dotter- till moderbolag) eller som ett aktieägartillskott (från moder- till dotterbolag). I dessa fall redovisades således inte koncernbidraget över resultaträkningen. Till skillnad mot Skatterättsnämnden, som ansåg att ett koncernbidrag måste redovisas över resultaträkningen för att skatterättsligt godtas, blev Regeringsrättens slutsats att det saknades stöd i skattelagstiftningen för att göra avdragsrätt respektive skatteplikt beroende av viss bokföringsmässig redovisning av koncernbidraget. Rättsfallet belyser att öppna koncernbidrag är ett rent skatterättsligt påfund, och att ett koncernbidrag i associationsrättsligt hänseende kan utgöra exempelvis en vinstutdelning eller ett kapitaltillskott, beroende på riktningen av bidraget, och får behandlas därefter. En vinstutdelning kan exempelvis strida mot 12 kapitlet ABL, men ändå vara avdragsgillt som öppet koncernbidrag. Ett närbesläktat avgörande är RÅ 1999 ref. 74 (Fb). Genom koncernbidra­ gets konstruktion har det antagits att det krävs en betydligt större förmögenhetsöverföring för att åstadkomma den skattemässiga effekten än vad företagen kan­ ske önskar. Om en förmögenhetsöverföring skall till måste man, om överskott (100) och underskott (100) är lika stora i två berörda koncernföretag, genom koncernbidrag överföra 100 för att åstadkomma den önskade skattemässiga ut­ jämningseffekten. Underskottet uppgår hos det mottagande bolaget till 100, men det skattemässiga värdet på underskottet är med svensk bolagsskattesats 28. Det är egentligen det skattemässiga värdet på förlusten som man önskar överföra. I tidigare förhandsbesked från 1993 och framåt hade bolag inom kon­ cernen (SCA) frågat om skatteeffekterna av följande hantering av koncernbidra­ gen inom koncernen. Utgångspunkten var att man önskade att beslut om tillskott av kapital för investeringar, täckande av förluster eller av andra skäl skulle ske i form av beskattade medel från moderbolaget och inte följa den skatteoptimering som följer av utnyttjande av koncernbidragsmöjligheterna. Genom att ett kon704. Inkomstöverföringar m.m. cernbidrag lämnas kommer dock en kapitalöverföring att ske till mottagarbolaget. Detta önskade man undvika genom att den del av ett lämnat koncernbidrag som översteg skatteeffekten återbetalades till givaren. Man avsåg således dra av koncernbidraget brutto. Därefter skulle mottagande bolag återbetala kapitalde­ len (72 eller 75 procent) av koncernbidraget utan att yrka avdrag för denna överföring. Detta syftade till att säkerställa att givarbolagets kostnad för att ut­ nyttja förlustföretagets skattemässiga underskott inte översteg givarbolagets al­ ternativa skattekostnad (dvs. den bolagsskatt man annars skulle ha betalat på det belopp som nu i stället gavs som koncernbidrag).s. 69

5.Skatterättsnämnden hade i dessa tidigare förhandsbesked godtagit att givar­ bolaget fick avdrag för hela koncernbidraget trots att kapitaldelen återfördes från mottagarbolaget. Den återförda kapitaldelen ansågs heller inte skattepliktig. Det ansågs heller inte betydelsefullt om moderbolaget inträdde som part i samt­ liga transaktioner och några överföringar således inte skedde direkt mellan dot­ terbolagen. I ny ansökan frågade bolagen med hänsyn till utgången i det nyss­ nämnda RÅ 1998 ref. 6 om det sätt att hantera koncernbidragen som godtagits i de tidigare förhandsbeskeden fick ske utan att koncernbidragsdispositionerna framgick av sökandebolagens räkenskaper utan endast av bolagens självdekla­ rationer. Skatterättsnämnden förklarade att de i tidigare förhandsbesked angivna principerna för hanteringen var tillämpliga och att detta svar inte påverkades av att bolagens redovisning skedde på det sätt bolagen angivit.s. 70

6.Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden avseen­ de de tidigare accepterade sätten att hantera koncernbidragen. Det innebär att det är möjligt att genom att yrka avdrag för koncernbidrag i ena riktningen, men inte när kapitaldelen återförs, åstadkomma den skattemässiga utjämningen utan att givarbolaget behöver skjuta till mer medel än vad man annars skulle ha varit tvungen att betala i skatt. När det gällde frågan om avdrag för koncernbidrag kunde medges utan hinder av att koncernbidraget och den återförda kapitaldelen inte redovisades var för sig i bolagets redovisning utan endast med beteckningen intern skatt uttalade domstolen att under förutsättning att en värdeöverföring motsvarande koncernbidraget sker och att det bolag som yrkar avdrag i sin de­ klaration kan visa detta var avdragsrätten inte beroende av hur koncernbidraget redovisats i räkenskaperna.s. 70

7.Det har diskuterats vad domstolen avsåg med detta uttalande. I RÅ 2001 ref. 79 (Fb) fick Regeringsrätten chansen att förtydliga sig.s. 70

8.4. Inkoms tö verföringar m.m.71 En kommun avsåg att sälja in sina kommunala bolag till ett nybildat moder­ bolag. Överlåtelsen skulle ske till marknadspris och betalningen utgjordes av en räntebärande revers. Avsikten var att dotterbolagen skulle ge koncernbi­ drag till moderbolaget och detta i sin tur betala avdragsgill ränta till kommu­ nen. Kommunen avsåg att i andra riktningen ge aktieägartillskott. Aktieägar­ tillskottet skulle slussas vidare till dotterbolagen och som högst uppgå till 72 procent av det koncernbidraget. På frågan om det för att få avdrag med 100 räckte att överföra 28 svarade Regeringsrätten nekande, dvs. för avdrag krävs att en överföring skett med 100. Någon nettometod tillåts således inte. Avdrag kan inte medges med högre be­ lopp än faktiskt lämnat koncernbidrag. Regeringsrätten förklarade att RÅ 1999 ref. 74 avsett frågan om man kan få avdrag för hela det lämnade koncernbidra­ get även om endast skillnaden mellan koncernbidraget och det som återbetala­ des till givaren togs upp i räkenskaperna. Däremot godtar Regeringsrätten att samma effekt uppnås genom att föra summorna brutto mellan parterna. För att upprätthålla principen att skatteutjämning mellan företag skall vara möjlig så länge som koncernen utgör en ekonomisk enhet, men inte i andra fall, har en samordning mellan koncernbidragsreglerna och vissa omstruktureringsregler skett. Det gäller bl.a. kraven i 23 kap. 17 § IL (underprisöverlåtelser) och 37 kap. 25 IL (fusion). Jag behandlar dessa bestämmelser i senare avsnitt. Innan jag går in på de olika rekvisiten skall först något nämnas om disposi­ tionen i 35 kapitlet. Rättsföljden, som har behandlats ovan, inleder kapitlet. Ef­ ter en definition av moderföretag och helägt dotterföretag i 35 kap. 2 § IL, anges förutsättningarna för vertikala koncernbidrag i 35 kap. 3 § IL. För horisontella koncernbidrag ges i 35 kap. 4 § IL endast de ytterligare rekvisit som är erfor­ derliga. Det kan noteras, att 35 kap. 2-4 §§ IL sammantaget medför att det en­ dast är helägda konstellationer i två led (moder-dotterföretag) som omfattas. Därför krävs ytterligare bestämmelser, och de finns i 35 kap. 5-8 §§ IL.s. 71

Enbart helägda koncerner

1.Förutsättningarna för koncernbidrag mellan moderföretag och helägt dotterfö­ retag, respektive mellan helägda dotterföretag regleras i 35 kap. 3-4 §§ IL. Termerna moderföretag och helägt dotterföretag definieras i 35 kap. 2 § IL. Genom dessa definitioner bestäms inte enbart vilka företagsformer som om­ fattas, utan också kravet på viss ägarandel. Definitionerna av moderföretag och dotterföretag skall bara användas vid tillämpning av bestämmelserna i 35 kapitlet IL. I andra sammanhang kan således ett moderföretag definieras på annat sätt. De olika företagsformer som kan komma ifråga för öppna koncernbidrag har successivt utökats. Ett moderföretag kan vara svenskt aktiebolag, svensk eko­ 724. Inkomstöverföringar m.m. nomisk förening, svensk sparbank, svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, svensk stiftelse eller svensk ideell förening som inte omfattas av undantagen från skattskyldighet i 7 kapitlet IL. För att det skall vara moderföretag krävs också att det äger mer än 90 procent av andelarna i ett svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening. Ett helägt dotterföretag är ett företag (dvs. i detta sammanhang ett aktiebolag eller en ekonomisk förening) som ägs av ett moder­ företag, 35 kap. 2 § 2 st. IL. Enligt 35 kap. 2 a § IL skall vid tillämpningen av 35 kap. IL också ett utländskt bolag (som detta definieras i 6 kap. 8-10 §§ IL) hemmahörande i en EES-stat behandlas som ett svenskt företag. En ytterligare förutsättning är att det utländska bolaget motsvarar ett sådant svenskt företag som behandlas i bestämmelserna i 35 kap. Vidare måste mottagaren vara skatt­ skyldig i Sverige för näringsverksamhet till vilket koncernbidraget skall hänfö­ ras. Så är fallet om ett mottagande utländskt EES-bolag har ett fast driftställe i vilket koncernbidraget intäktsförs.s. 71

2.. Detsamma gäller om det är fråga om ett svenskt företag med hemvist enligt skatteavtal i en annan EES-stat.s. 72

3.Genom definitionen av moderföretag och dotterföretag utesluts koncernbi­ drag mellan andra typer av företag, eftersom det endast är mellan sålunda defi­ nierade företag som koncernbidrag får ges enligt 35 kap. 3-4 §§ IL. Koncernbi­ drag kan exempelvis inte ges om det ligger ett handelsbolag mellan moderföre­ taget och dotterföretaget, jfr RÅ 1985 1:72.s. 72

4.Man kan således konstatera att det endast är inom helägd koncern som det är möjligt att ge öppna koncernbidrag. Uttrycket helägd är missvisande, men är etablerat. Med helägd avses att den vertikala integrationen uppgår till mer än 90 procents ägande. Det räcker således inte med att moderföretagets innehav över­ stiger 90 procent av röstetalet i dotterföretaget. Motivet till att integrationskravet knyter an till aktiekapitalet är historiskt betingat.s. 72

5.Enligt 174 § 1 och 2 mom. 1944 års ABL krävdes att moderbolaget ägde mer än 90 procent av ett dotterbolags aktiekapital för att fusion skulle kunna äga rum mellan moder- och dotterbolag. När koncernbidragsreglerna infördes 1965 anknöt dessa till reglerna i 1944 års ABL för fusion och tvångsinlösen. Därefter kom 1975 års ABL att innehålla nya regler för fusion och inlösen av aktier. Nå­ gon motsvarande ändring av koncernbidragsreglerna kom dock inte att genom­ föras.s. 72

6.Endast direkt ägande av aktier räknas. Indirekt ägande via andra bolag i koncernen räknas ej trots att man vid tillämpning av 14 kap. 31 § ABL får med­ räkna också indirekta innehav. Företagsskatteberedningen föreslog 1977 en koppling av koncernbidragsreglerna till reglerna om tvångsinlösen i ABL. För­ slaget ledde inte till lagstiftning.s. 72

7.Det är dock med stöd av den s.k. fusionsregeln i 35 kap. 5 § IL i viss ut­ sträckning möjligt för ett moderföretag att ge koncernbidrag till ett svenskt ak­s. 72

8.4. Inkomstöverföringar m.m.73 tiebolag trots att det inte är helägt. Förutsättningarna härför är dock delvis knut­ na till de äldre bestämmelserna om fusion och tvångsinlösen i 1944 års ABL. Förutom att vissa allmänna rekvisit skall vara uppfyllda krävs att ägarförhållan­ dena under givarens och mottagarens hela beskattningsår sedan mottagaren började bedriva näringsverksamhet av något slag har varit sådana att mottagaren genom en eller flera fusioner mellan moderföretag och dotterbolag har kunnat bringas att uppgå i moderföretaget. Enligt sista meningen i 35 kap. 5 § IL skall fusion anses kunna äga rum när moderföretag äger mer än nio tiondelar av akti­ erna i dotterbolag men inte i annat fall. Denna bestämmelse är nödvändig mot bakgrund av att 1975 års ABL innehåller fusionsregler som beträffande röstetal och indirekt ägande avviker från koncernbidragsreglerna. Om fusionsregeln en­ bart hade anknutit till när fusion kunnat äga rum hade kopplingen skett till 1975 års ABL, varför fusionsregeln inneburit ett både vidare (avseende indirekt ägan­ de) som snävare (avseende röstetal) tillämpningsområde än det allmänna koncernbidragsrekvisitet för avdragsrätt avseende ägarintresset (90 procents ägande av aktiekapitalet). Fusionsregeln är, om man bortser från kopplingen till 1944 års ABL och inte 1975 års ABL, i princip naturlig mot bakgrund av att koncernreglerna inte skall påverka organisationsvalet. Eftersom moderföretaget, om fusionsregeln inte fanns, ändå kunnat skapa förutsättningar för resultatutjämning mellan de olika ekonomiska enheterna genom att genomföra successiva fusioner, finns det ingen anledning att tvinga moderföretaget härtill. Det spelar ingen roll hur långt bort i äganderättskedjan det mottagande företaget står i förhållande till moderföreta­ get. Av lagtexten framgår att det endast är koncernbidrag som ges nedåt i kon­ cernstrukturen som omfattas av fusionsregeln. Tanken var att härigenom ingen kollision med utdelningsbeskattningen skulle inträda. Fusionsregeln är som nämnts endast tillämplig på koncernbidrag till aktiebolag. Regeln har varit fö­ remål för prövning av EG-domstolen, mål C-200/98 och RÅ 2000 ref. 17. I detta mål ansågs det strida mot EG-rätten att inte tillämpa fusionsregeln om det mellanliggande företagen var utländska. Målet behandlas utförligare i avsnitt 4.4. Det föreskrivs i 35 kap. 5 § IL att samtliga allmänna förutsättningar i 35 kap. 3 § IL utom punkten 6 och naturligtvis 3 skall vara uppfyllda. Rekvisit 6 är onö­ digt eftersom 35 kap. 5 § IL bara medger koncernbidrag nedåt i en koncern­ struktur. Dessutom krävs, efter en lagändring våren 1995, att det mottagande bolaget inte enligt skatteavtal skall anses ha hemvist i en främmande stat. Denna förändring av fusionsregeln sammanhänger med att motsvarande krav har in­ förts som allmänt rekvisit i 35 kap. 3 § IL, se nedan 4.4. 744. Inkomstöverföringar m.m.s. 73

Verksamheter som omfattas

1.Det är inte självklart att det skall vara möjligt att genom koncernbidrag fritt utjämna överskott från en typ av verksamhet, t.ex. kapitalförvaltning, mot un­ derskott uppkomna i t.ex. rederirörelse hos ett annat företag. Omfattningen av sådana spärrar kan sammanhänga med de begränsningar som föreligger för ett enda företag mot att utjämna över- och underskott i olika verksamheter. Det kan också sammanhänga med att vissa verksamheter inkomstbeskattas på sär­ skilt sätt, som fallet exempelvis är med investmentföretag.s. 74

2.Före skattereformen 1990 fanns ett krav på att den huvudsakliga verksam­ heten (RÅ 1990 not 211) för såväl givare som mottagare skulle avse ”jordbruksfastighet, annan fastighet eller annan rörelse än försäkringsrörelse som bedrivs av livförsäkringsanstalt”. Denna positiva bestämning har nu ändrats till en negativ. Enligt 35 kap. 3 § 1. IL får numera varken givare eller mottagare vara privatbostads-, investment- eller förvaltningsföretag. Skälet till att privat­ bostadsföretag och investmentföretag är förhindrade att delta i ett koncernbidragsarrangemang är att de schablonbeskattas. Begränsningen för förvaltnings­ företag är en kvarleva från den äldre begränsningen att den huvudsakliga verk­ samheten skulle bestå av rörelse etc.s. 74

3.I praktiken torde avgränsningen mot förvaltningsföretag vara den väsentli­ gaste (privatbostadsföretag ingår troligen inte så ofta i koncerner, och invest­ mentföretag måste ha en så stor ägarspridning att de som regel är marknadsnoterade). En koncern kan ofta vara organiserad på sådant sätt att moderföretaget handhar koncerngemensamma administrativa uppgifter, medan den operativa rörelsedelen sköts av dotterföretagen. Ett moderföretag som enbart förvaltar rö­ relsedrivande dotterföretag kommer genom definitionen i 24 kap. 14 § IL inte att betraktas som ett förvaltningsföretag, och får därför ge och ta emot koncern­ bidrag.s. 74

4.Om dotterföretaget är vilande, dvs. inte driver någon verksamhet alls, upp­ står frågan om koncernbidrag kan ges eller tas emot från ett sådant dotterföretag. I RÅ 1980 1:22 kunde ett dotterbolag som inte drivit någon verksamhet inte ge eller ta emot koncernbidrag. Dotterbolaget hade inte huvudsakligen drivit rörel­ se eller liknande.s. 74

5.I rättsfallet önskade moderbolaget avdrag för koncernbidrag till sitt helägda dotterbolag. Dotterbolaget hade inte drivit verksamhet efter 1972. De förluster som ansamlats i dotterbolaget önskade moderbolaget kvitta ut med koncernbi­ drag vid 1975 års taxering. Förlusterna härstammade således från den tid när dotterbolaget var rörelsedrivande. Regeringsrättens majoritet (3-2) konstaterade att dotterbolaget inte drivit någon verksamhet efter 1972. Med hänsyn därtill var koncernbidraget inte avdragsgillt. Petrén var av skiljaktig mening och synes ha ansett att likvideringen av dotterbolagets skulder (till vilket koncernbidraget an­ vänts) ingick i avvecklingen av bolagets rörelse. Hans ståndpunkt var välgrun-s. 74

6.4. Inkomstöverföringar m.m.75 dad. Syftet med koncernbidragsreglerna är att utjämna resultatet från den när­ ingsverksamhet koncernbolagen bedrivit under den tid koncerngemenskapen bestått. Om förlusterna härstammar från näringsverksamhet kan man fråga sig varför den skattemässiga bedömningen skulle bli annorlunda om moderbolaget först ger koncernbidrag, (i händelse av likviditetsproblem genom att en skuld bokas upp) för att täcka förlusterna i dotterbolaget och därefter avvecklar rörel­ sen i dotterbolaget. Numera torde det oftast vara frågan om dotterföretaget är ett förvaltningsfö­ retag eller ej som måste avgöras. Av redogörelsen ovan i avsnitt 3.2 framgår att ett företag som inte driver någon verksamhet (direkt eller indirekt) normalt utgör ett förvaltningsföretag. Dotterföretaget torde dock inte vara något förvaltnings­ företag om det visserligen inte driver någon verksamhet direkt men väl är del­ ägare i ett handelsbolag som driver näringsverksamhet, och denna verksamhet inte endast är obetydlig. I RÅ 1978 1:80 (Gullhögen) var två dotterbolag inte rörelsedrivande men ägde var sin hälft av ett rörelsedrivande handelsbolag. Frågan gällde om dotter­ bolagen huvudsakligen drev rörelse, vilket enligt äldre rätt var en förutsättning för att få ge eller ta emot koncernbidrag. Eftersom delägarna och inte handels­ bolaget valts till skattesubjekt ansåg kammarrätten, vars dom Regeringsrätten inte ändrade, att dotterbolagen drev samma verksamhet som handelsbolaget. Förutsättning för koncernbidrag förelåg därför. Bedömningen av huruvida ett förvaltningsföretag föreligger bedömdes vid tillämpningen av de öppna koncernbidragsreglerna med hänsyn till förhållande­ na vid beskattningsårets utgång, RÅ 1999 ref. 30.1 målet skulle ett förvaltnings­ företag komma att byta karaktär till rörelsedrivande den 1 december genom ett koncerninternt förvärv av ett rörelsedrivande bolag. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden. Denna konstaterade att efter för­ värvet var bolaget inte längre ett förvaltningsföretag varför förutsättningarna för koncernbidrag var uppfyllda redan för det beskattningsåret.s. 75

Helägt hela beskattningsåret

1.En tanke med bestämmelserna om öppna koncernbidrag är att möjliggöra en utjämning av de överskott och underskott som genererats under den tid som givande och mottagande företag utgjort en ekonomisk enhet. Det innebär att över- eller underskott som härstammar från tiden före koncernförhållandets uppkomst i princip inte bör få kvittas mot senare uppkomna resultat. I 35 kap. 3 § 3. IL finns därför ett krav på att dotterföretaget skall ha varit helägt under hela beskattningsåret för både givaren och mottagaren eller sedan dotterföre­ taget började driva verksamhet av något slag. 764. Inkomstöverföringar m.m.s. 75

2.Lagtexten är utformad på ett sådant sätt att även koncerninterna aktieförsälj­ ningar innebär att kravet på att dotterföretaget ska vara helägt hela beskattnings­ året inte är uppfyllt. Regeringsrätten har i tidigare praxis tillåtit att koncernbi­ drag har fått ges trots att kravet på att dotterföretaget skall ha varit helägt hela beskattningsåret inte är uppfyllt om koncernbidrag vid oförändrade ägarförhål­ landen hade kunnat ges (jfr RÅ 1973 ref. 37 (Fb), RÅ 1990 not 102 och not 103 (Fb)).s. 76

3.Denna praxis anses genom IL kodifierad. Enligt 35 kap. 7 § IL skall ett fö­ retag som blir ett helägt dotterföretag till ett nytt moderföretag anses helägt av det nya moderföretaget under hela beskattningsåret. 35 kap. 7 § IL ”helar” såle­ des att dotterföretaget inte varit helägt hela beskattningsåret. En förutsättning är att ägarförhållandet består till utgången av båda företagens beskattningsår. En annan är att förhållandena mellan det nya moderföretaget och dotterföretaget skall ha varit sådana att företagen under hela den del av båda företagens be­ skattningsår som föregick ägarförändringen skulle haft rätt till avdrag för kon­ cernbidrag till varandra om förhållandena hade bestått under hela deras beskatt­ ningsår. En prövning får således ske också av de övriga rekvisiten för öppna koncernbidrag. Det är naturligt, eftersom det endast är kravet på att dotterföre­ taget skall ha varit helägt hela året som 35 kap. 7 § IL tar sikte på.s. 76

4.Det står klart att de tidigare nämnda rättsfallen omfattas av 35 kap. 7 § IL. I RÅ 1973 ref. 37 (Fb) hade under beskattningsåret ett moderbolag som ett led i en organisatorisk ombildning av koncernen köpt ett dotterdotterbolag, AB X, av ett annat dotterbolag, AB Y. Därmed kom AB X att bli ett dotterbolag. Vid oförändrad ägarstruktur hade moderbolaget fått ge och ta emot koncernbidrag från AB X, varför koncernbidrag medgavs. Enligt RÅ 1990 not 102 och 103 (Fb) var det betydelselöst om det mellanliggande bolaget, AB Y, avyttras till ut­ omstående efter den koncerninterna aktieöverlåtelsen.s. 76

5.Ett fall som föll utanför den tidigare lagtexten, och också 35 kap. 7 § IL, är RÅ 1994 not 655 (Fb). I målet hade två systerbolag under året fått ett nytt mo­ derbolag. Enligt skatterättsnämnden hade systerbolagen inte bara fått ett nytt moderföretag utan också en ny koncerntillhörighet. Regeringsrätten delade skatterättsnämndens uppfattning.s. 76

6.Såvitt gäller över- eller underskott från tiden innan ett dotterföretag blivit helägt utgör dessa inte resultatet av den koncerngemensamma ansträngningen. Beträffande till beskattning upptagna intäkter hänförliga till tidigare år är dessa vid årets ingång redan beskattade, och någon resultatutjämning genom koncern­ bidrag är således inte längre möjlig. Däremot finns det inget som hindrar att ut­ nyttja tidigare års vinster i den mån de kvarstår obeskattade. Således kan en upplösning av värdereserver (som uppstått exempelvis p.g.a. av att de skattemässiga avskrivningarna överskrider de som är ekonomiskt erforderliga) ske efter det att företaget blivit helägt.s. 76

7.4. Inkomstöverföringar m.m. En del av 35 kap. 3 § 3. IL som skapar tolkningsproblem är, att dotterföreta­ get skall ha varit helägt ”sedan dotterföretaget började bedriva näringsverksam­ het av något slag.” Det kan först konstateras att rekvisitet är ett alternativ till att dotterföretaget varit helägt hela beskattningsåret, dvs. om väl ägarförhållandet har bestått hela året behöver dotterföretaget inte ha bedrivit någon näringsverk­ samhet (men kan naturligtvis då utgöra ett förvaltningsföretag och därför på den grunden vara uteslutet från koncernbidragsmöjlighet). Det innebär att här dis­ kuterade rekvisit enbart är aktuellt första verksamhetsåret. Syftet är att nystarta­ de dotterföretag inte skall vara undantagna från koncernbidragsmöjlighet, efter­ som det i dessa fall inte föreligger någon risk för att vinster från en tid när kon­ cernförhållandet inte förelåg utjämnas mot förluster för tid efter det att förhål­ landet etablerats. Därav kopplingen till att näringsverksamhet börjar bedrivas. Den innebär att om moderföretaget självt bildar dotterföretaget kan koncernbi­ drag ges redan det första, brutna året, men samma gäller också om moderföreta­ get förvärvar ett vilande bolag från en bank eller annat företag som tillhanda­ håller färdiga aktiebolag, förutsatt att detta bolag inte tidigare bedrivit närings­ verksamhet. Möjligheterna att efter ett ägarbyte utnyttja underskott hänförligt till tidigare beskattningsår är numera kraftigt begränsade, se vidare kapitlet om underskottsavdrag efter ägarbyte. Ibland kan det emellertid vara moderföretaget som är nybildat, medan dot­ terföretaget redan existerat en tid och drivit verksamhet.s. 77

Samordning med utdelningsreglerna

1.I 35 kap. 3-4 §§ IL finns vissa begränsningar i möjligheterna att ge öppet koncernbidrag som har starkt samband med reglerna i 24 kapitlet IL avseende skattefrihet i vissa fall för mottagen utdelning (se ovan kapitel 3). Dessa reg­ ler innebär att för vissa särskilt angivna fall kedjebeskattningen av aktiebolag undanröjs. I de fall kedjebeskattningen upprätthålls bör det därför inte vara möjligt att med ett öppet koncernbidrag kringgå denna. Det är mot denna bakgrund man får förstå bestämmelserna i 35 kap. 3 § 6. IL att om koncernbi­ drag lämnas från dotterföretag till moderföretag utdelning under beskatt­ ningsåret till moderföretaget inte får vara skattepliktig. Det innebär huvud­ sakligen att om andelarna i dotterföretaget utgör lagerandelar eller kapitalplaceringsandelar kan inte moderföretaget mottaga koncernbidrag från dotterfö­ retaget. Schablonregeln i 24 kap. 16 § 1. IL (25 procents-regeln) innebär normalt att om ett företag är helägt (90 procent) så kan också skattefri utdel­ ning ges. Men det är möjligt att samtidigt äga mer än 90 procent av aktierna i ett dotterbolag, och ändå inte nå upp till 25 procent av röstetalet. Härför krävs 784. Inkomstöverföringar m.m. att aktierna har rösträttsbegränsning, exempelvis att B-aktierna ger endast en tiondels röst.s. 77

2.Särskilda frågor uppstår om dotterbolaget är ett s.k. Lundinbolag. Om de vinstmedel som utdelas blir skattepliktiga till följd av Lundinregeln i 24 kap. 18 § IL kan heller inte koncernbidrag ges.s. 78

3.Det är vidare möjligt för ett moderföretag att äga flera dotterföretag där mo­ derföretaget inte beskattas för utdelningar från det ena men väl från det andra företaget. Om koncernbidrag får ges från ett dotterföretag där utdelningen är skattepliktig för moderföretaget till ett dotterföretag varifrån utdelning är skatte­ fri uppstår en möjlighet att kringgå kedjebeskattningen som bör förhindras. Där­ för krävs enligt 35 kap. 4 § IL vid koncernbidrag från ett dotterföretag till ett annat dotterföretag att moderföretaget är förvaltningsföretag eller investmentfö­ retag varvid moderföretaget under givna förutsättningar inte behöver ta upp ut­ delningar till beskattning oavsett från vilket dotterföretag som utdelningen kommer eller antingen att utdelningar från det givande dotterföretaget är skatte­ fria för moderföretaget eller att utdelningar från det mottagande dotterföretaget är skattepliktiga för moderföretaget. I dessa fall kan kedjebeskattningsreglerna inte kringgås.s. 78

Etappvisa koncernbidrag

1.En förutsättning för att lämna eller ta emot koncernbidrag är enligt 35 kap. 3­ 4 §§ IL att det är fråga om ett moder-/dotterföretagsförhållande eller ett systerföretagsförhållande. Koncernbidrag från ett företag till exempelvis ett sys­ terdotterföretag är med dessa allmänna förutsättningar inte möjligt. Ett al­ ternativ vore därför att slussa koncernbidraget via moderföretaget till syster­ företaget som i sin tur lämnar koncernbidrag till sitt dotterföretag. För att undvika proceduren med etappvisa koncernbidrag föreskrivs därför i 35 kap. 6 § IL att koncernbidrag även i andra fall får lämnas till ett koncernföretag. Förutsättningen är att avdragsrätt skulle förelegat om koncernbidraget hade slussats ”rätt väg” genom koncernen. Man får härvid pröva varje led för sig. Vid denna prövning skall man inte enbart pröva om förutsättningarna enligt 35 kap. 3-4 §§ IL är förhanden utan det är också möjligt att pröva om fu­ sionsregeln i 35 kap. 5 § IL är tillämplig.s. 78

Övriga bestämmelser

1.I 35 kap. 3 § 2. IL stadgas att såväl givare som mottagare skall öppet redovisa bidraget i självdeklarationen vid samma års taxering. Syftet med denna be­ stämmelse är att koncernföretagen inte skall kunna sända koncernbidrag fram och tillbaka och genom att utnyttja skillnader i räkenskapsår skjuta beskatt­s. 78

2.4. Inkomstöverföringar m.m.79 ningen framför sig. Sannolikheten härför torde dock numera inte vara särskilt stor eftersom man normalt måste ha samma räkenskapsår inom en koncern. Tidigare fanns i lagtexten ett krav att den som yrkar avdrag för koncernbi­ drag skall visa att förutsättningarna härför föreligger. I samband med införandet av IL togs denna bestämmelse bort från lagtexten, men någon skillnad i sak fö­ religger inte. I IL är generellt alla bestämmelser som talar om att någon har be­ visbördan borttagna, om bestämmelsen uttrycker det som gäller enligt de all­ männa bevisbördereglerna. Så är fallet med öppna koncernbidrag. 135 kap. 8 § IL återfinns den s.k. lex Asea-Atom. Enligt detta lagrum får re­ geringen medge att koncernbidrag får lämnas mellan svenska företag i intresse­ gemenskap för verksamhet av väsentlig betydelse från samhällsekonomisk syn­ punkt även om någon eller några av förutsättningarna i 35 kap. IL inte är upp­ fyllda. Lagstiftaren har i första hand tänkt att dispensgivning skall kunna möj­ liggöra att två eller flera företag går samman i projekt som har väsentlig bety­ delse för exempelvis energiförsörjning, kommunikationer eller försvar.s. 79

Kommissionärsföretag

1.Konstruktionen med kommissionärsföretag i 36 kapitlet IL är helt skatterätts­ lig och saknar samband med den civilrättsliga terminologin. Bestämmelserna innebär att om ett företag, kommissionärsföretaget, bedriver en näringsverk­ samhet för ett annat företags räkning, kommittentföretaget, får överskott eller underskott av kommissionärsverksamheten redovisas hos det sistnämnda fö­ retaget, 36 kap. 1 § IL, om förutsättningarna i 36 kapitlet i övrigt är uppfyllda. Det är således valfritt för de närstående företagen att tillämpa kommissionärsföretagsreglerna. Eftersom dessa förutsättningar i stort sett överensstämmer med dem som skall vara uppfyllda för att kunna ge eller ta emot öppna koncernbidrag kan man fråga sig varför kommissionärsföretagsreglerna behövs. Konstruktionen anses ha sin största praktiska betydelse genom den rationalisering av en koncerns re­ dovisningsrutiner som den kan medföra. Kommissionärsförhållanden kan ingås av olika skäl. Koncernen vill kanske utåt framstå som olika enheter trots att dessas verksamheter i sig inte skiljer sig nämnvärt åt eller man har av organisatoriska skäl lagt t.ex. forskningsverksam­ het i ett särskilt bolag. Så kallade namnbolag omfattas dock inte av lagreglering­ en. Ett namnbolag driver ingen rörelse utan syftar endast till att skydda ett visst namn. Lagtexten talar om att överskottet skall tas upp eller att underskottet skall dras av hos kommittentföretaget. Kommissionärsföretagets resultaträkning inar­ betas således i kommittentföretagets resultaträkning. I praktiken torde ofta också balansräkningen (utom eget kapital och mot detta svarande tillgångar) inarbetas. 804. Inkomstöverföringar m.m. Något stöd härför kan inte omedelbart utläsas av lagtexten. Normalt redovisar kommissionärsföretaget endast en fordran på kommittentföretaget och ibland också den fastighet i vilken verksamheten bedrivs. Genom förfaringssättet kommer automatiskt årets överskott eller underskott att redovisas hos kommit­ tentföretaget.s. 79

2.Ett kommissionärsföretag är definitionsmässigt ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som bedriver näringsverksamhet i eget namn för ett kommittentföretags räkning, 36 kap. 2 § IL. I 36 kap. 3 § IL preciseras förut­ sättningarna ytterligare. Enligt 36 kap. 3 § 2. IL skall kommissionärsföretaget ha bedrivit kommissionärsverksamheten uteslutande för kommittentföretagets räk­ ning. Det är således just den näringsverksamhet som bedrivs för kommittentfö­ retagets räkning som uteslutande skall ha skett för det företaget. Det innebär att kommissionärsföretaget kan bedriva annan verksamhet också, men enligt 36 kap. 3 § 3. IL får det inte ha skett i nämnvärd omfattning. I praktiken händer det att ett kommissionärsföretag äger exempelvis fast egendom. För att täcka av­ skrivningar och driftskostnader har företaget betingat sig ersättning från kom­ mittentföretaget, och också intäktsfört ersättningarna. Härigenom har dock inte kommissionärsföretaget brutit mot kravet på att uteslutande ha varit verksamt för kommittentföretagets räkning.s. 80

3.En viktig förutsättning är att såväl kommissionärsföretaget som kommittent­ företaget skulle ha haft rätt till avdrag för koncernbidrag om de lämnat sådana till varandra, 36 kap. 3 § 6. IL Man måste således exempelvis pröva om ett mo­ derföretag äger mer än 90 procent av ett dotterföretag eller pröva om givare el­ ler mottagare är förvaltningsföretag eller annat förbjudet subjekt. Dessutom måste ett dotterföretag ha varit helägt hela beskattningsåret eller sedan det bör­ jade driva verksamhet. Det är därmed inte möjligt för ett företag att under lö­ pande räkenskapsår förvärva ett annat företag för att upprätta ett kommissionärsförhållande med effekt redan från inköpsåret. Retroaktivt övertagande av ett annat företags resultat för det löpande räkenskapsåret är därmed inte möjligt. Enligt äldre praxis fanns vissa möjligheter till retroaktiva övertaganden men ef­ tersom lagtexten är avsedd att uttömmande ange förutsättningarna för när kommissionärsförhållanden accepteras skatterättsligt torde denna praxis vara över­ spelad. Även andra rekvisit i 36 kap. 3 § IL torde innebära att ett kommissionärsförhållande inte kan etableras med retroaktiv verkan. Således krävs att kommissionärsförhållandet är grundat på skriftligt avtal samt att verksamheten drivits i kommissionärsförhållande hela beskattningsåret eller sedan kommissio­ närsföretaget började driva verksamhet av något slag.s. 80

4.4. Inkomstöverföringar m.m.81 I 36 kap. 3 § 2 st. IL anges att vid prövning av koncernbidragsrekvisitet i 36 kap. 3 § 6. IL skall kommissionärsföretagets verksamhet anses ingå i båda före­ tagens verksamhet. Regeln tillkom eftersom det enligt äldre rätt för koncernbi­ drag krävdes att den huvudsakliga verksamheten för båda företagen avsåg jord­ bruksfastighet, annan fastighet eller rörelse. Det var då osäkert om kommissio­ närsföretaget ansågs driva rörelse eftersom dess inkomst i sin helhet redovisades hos kommittentföretaget. Genom en lagändring 1986 klargjordes att båda före­ tagen ansågs driva rörelse. Därigenom undanröjs risken för att kommissionärs­ företaget, om det inte anses driva näringsverksamhet p.g.a. av att dess inkomst redovisas hos kommittentföretaget, skulle kunna anses vara ett förvaltningsfö­ retag och därmed vara uteslutet från att ge eller ta emot koncernbidrag. Flera företag kan samverka genom ett gemensamt kommissionärsföretag. Av 36 kap. 2 § IL följer att samtliga samverkande företag utgör kommittentföretag. För att dessa skall få redovisa kommissionärsföretagets överskott eller under­ skott måste rekvisiten i 36 kap. 3 § IL vara uppfyllda mellan kom­ missionärsföretaget och varje kommittentföretag, 36 kap. 4 § IL. Kravet i 36 kap. 3 § 2. IL är dock skrivet som om det bara fanns ett och inte flera kom­ mittentföretag. Därför modifieras detta krav i 36 kap. 4 § IL så att kommissionärsverksamheten skall bedrivas uteslutande för kommittentföretagens räk­ ning. 136 kap. 5 § IL finns när det föreligger flera kommittentföretag en möjlighet för skattemyndigheten att medge undantag från kravet att förutsättningar för koncernbidrag skall föreligga. Det bör vara möjligt för t.ex. tre kommittentföre­ tag som äger en tredjedel var av kommissionärsföretaget att få dispens, givet att det föreligger organisatoriska, marknadstekniska eller andra synnerliga skäl här­ för.s. 81

Skatteutjämningsreglernas tillämpning

på internationella förhållanden

1.När koncernbidragsreglerna tillkom var de endast avsedda för svenska skatte­ subjekt. Det var en naturlig utgångspunkt på den tiden, och man ansåg antag­ ligen också att en annan ordning skulle medföra risk för att mottagna kon­ cernbidrag kunde undgå svensk beskattning. Därför krävdes att moderbolaget var svenskt och likaså att både givande och mottagande bolag var svenska skattesubjekt. Successivt har dock koncernbidragsreglerna kommit att ”internationaliseras”. Den första anpassningen kom i ett antal rättsfall genom att ickediskrimineringsregeln i skatteavtal ansågs medföra att kravet på att de inblanda824. Inkomstöverföringar m.m. de företagen var svenska skattesubjekt inte alltid kunde upprätthållas. Det finns två bestämmelser i artikel 24 i OECD:s modellavtal som kan aktualiseras. Arti­ kel 24:5 innehåller ett förbud mot att inhemska företag utsätts för en hårdare el­ ler annorlunda beskattning därför att de ägs eller kontrolleras av utländska per­ soner, den s.k. ägarregeln. Ägarregeln har tillämpats i flera rättsfall.s. 81

2.I RÅ 1993 ref. 91 (I) tilläts koncernbidrag från ett svenskt moderbolag till ett svenskt dotterdotterbolag trots att det mellanliggande bolaget var ameri­ kanskt. Det skedde med hänvisning till icke-diskrimineringsregeln. I RÅ 1993 ref. 91 II medgavs dock inte koncernbidrag eftersom det hade förutsatt en sam­ tidig tillämpning av icke-diskrimineringsregeln i två olika skatteavtal. Om kon­ cernbidrag ges mellan två svenska dotterbolag med gemensamt utländskt mo­ derbolag kommer koncernbidrag att medges mellan systerbolagen med hänvis­ ning till artikel 24:5 i skatteavtalet, jfr RÅ 1987 ref. 158.1 RÅ 1996 ref. 69 be­ dömdes om ett tyskt Kommanditgesellschaft auf Aktien kunnat likställas med ett svenskt aktiebolag vid tillämpningen av diskrimineringsregeln i 1960 års tyska avtal. Svaret var ja, och medförde att två svenska dotterbolag kunde ge varandra koncernbidrag, oaktat att moderbolaget var tyskt och inte svenskt.s. 82

3.Det finns ytterligare en i detta sammanhang relevant icke-diskrimineringsbestämmelse, artikel 24:3 OECD:s modellavtal. Den innebär att man inte skatterättsligt får behandla ett fast driftställe till ett utländskt företag sämre än ett mot­ svarande inhemskt företag (filialregeln). Det innebär exempelvis att mellan ett svenskt dotterbolag till ett utländskt moderbolag, och ett svenskt fast driftställe tillhörigt samma utländska bolag öppna koncernbidrag kan ges om övriga rekvisit är uppfyllda. För såväl ägarregeln som filialregeln kan sägas att om det ut­ ländska bolaget (bolagen) hör hemma inom EES-området framgår numera di­ rekt av lagtexten att öppna koncernbidrag kan ges, se strax nedan, men i förhål­ lande till andra stater är skatteavtalens icke-diskrimineringsbestämmelser fortfa­ rande relevanta.s. 82

4.Den andra internationella anpassningen tillkom för att förhindra missbruk av koncernbidragsreglerna. Det kan exempelvis inträffa att ett svenskt aktiebolag har den s.k. verkliga ledningen i en annan avtalsslutande stat. Om den staten an­ vänder sig av kriteriet verklig ledning (eller liknande) kan bolaget få dubbelt hemvist (dual residence). Vid tillämpningen av skatteavtalet mellan Sverige och den andra staten måste bestämmas i vilken stat bolaget skall anses ha hemvist. Artikel 4 i OECD:s modellavtal anger att i sådana fall vid tillämpningen av skatteavtalet företaget skall anses vara hemmahörande i den stat där den verkli­ ga ledningen finns. Det innebär att Sverige inte har möjlighet att beskatta näringsinkomst som företaget erhåller om den inte skall tas upp i ett fast driftställe som företaget har i Sverige (se artiklarna 5 och 7 i OECD:s modellavtal). Ett koncernbidrag till ett svenskt företag skulle därför kunna undgå beskattning i Sverige, trots att givaren får avdrag. Därför infördes bestämmelsen i 35 kap. 3 §s. 82

5.4. Inkomstöverföringar m.m.83 4. IL. Mottagaren får inte enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en utländsk stat. Ett undantag görs dock för det fall mottagaren är hemmahörande i en EESstat. Detta sammanhänger med de ändringar av inkomstskattelagen som föran­ leddes av anpassning till EG-fördraget. EG-domstolen har i praxis ansett att EGfördragets bestämmelser om etableringsfrihet ställer vissa krav på utformningen av bl.a. de svenska koncernbidragsreglerna. EG-domstolens dom 1999-11-18, C-200/98, RÅ 2000 ref. 17 är belysande. Ett svenskt moderbolag ägde ett svenskt dotterbolag, men en del av aktieinne­ havet var indirekt via ett eller flera utländska dotterbolag (fråga var om för­ handsbesked och olika alternativ uppställdes). För att bolaget skulle kunna ge koncernbidrag måste därför fusionsregeln tillämpas. Det gick dock inte eftersom den förutsatte fusion av utländskt dotterbolag. Genom fusionsregelns konstruk­ tion förelåg ett hinder mot etableringsfriheten, och bestämmelsen ansågs strida bl.a. mot artikel 43 (ex. 52) i EG-fördraget. I syfte att anpassa bestämmelserna till EG-domstolens tolkning av EGfördraget infördes därför 35 kap. 2 a § IL. I stället för att beskriva de situationer där koncernbidrag skall kunna ges när utländska bolag är inblandade, anges i stället att ett utländskt bolag vid tillämpningen av bestämmelserna i 35 kapitlet skall behandlas som ett svenskt företag. Härigenom blir bestämmelserna direkt tillämpliga. Det är dock inte alla utländska bolag som kvalificerar. En första begränsning ligger i att det skall vara ett utländskt bolag, och definitionen härav finns i 6 kap. 9-10 §§ IL. Vidare skall det höra hemma i en stat inom EES-området. Denna begränsning kritiserades i samband med remissbehandlingen, eftersom därmed utesluts utländska bolag hemmahörande i stater utanför EES-området. I dessa fall, exempelvis i förhållande till USA, får man förlita sig på tillämpningen av icke-diskrimineringsbestämmelserna i tillämpligt skatteavtal. Vidare skall bola­ get motsvara ett sådant svenskt företag som anges i koncernbidragsbestämmelserna. Det innebär att en jämförelse av den utländska associationsformen med dem som anges i 35. kap. 2 § IL måste göras. Slutligen, och detta är betydelse­ fullt, skall mottagaren av koncernbidraget vara skattskyldig i Sverige för den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till. Det innebär bl.a. att två svenska dotterbolag till ett utländskt moderbolag kan ge varandra öppna koncernbidrag. En annan situation som täcks är kon­ cernbidrag från ett fast driftställe i Sverige till ett annat fast driftställe i Sverige, så länge som det är fråga om kvalificerande utländska bolag. Vidare omfattas den koncernbildning som prövades i RÅ 2000 ref. 17. Det kan vidare noteras, att också vissa svenska företag, som annars skulle vara uteslutna från koncernbidragsrätt därför att de enligt skatteavtal anses ha hemvist i den andra avtalsslutande staten, ändå kvalificerar som mottagare av 844. Inkomstöverföringar m.m. koncernbidrag enligt 35 kap. 2 a § andra meningen IL. Förutsättningen är att det svenska företaget anses ha hemvist i en stat inom EES-området, samt att företa­ get är skattskyldigt i Sverige för näringsverksamhet som bidraget hänför sig till. I praktiken handlar det här om ett svenskt foretag med skatterättsligt hemvist enligt ett skatteavtal i en annan stat, där företaget har kvar ett fast driftställe i Sverige och därför enligt skatteavtalets artikel 5 och 7 skall beskattas i Sverige för den näringsinkomst som är hänförlig till det fasta driftstället. Det finns i detta läge ingen anledning vägra koncernbidragsrätt, eftersom bidraget blir beskattat i Sverige.s. 83

Dolda inkomstöverföringar

Allmänt

1.Med inkomstöverföringar avser jag överföring av medel från ett koncernföre­ tag till ett annat koncernföretag, där inte överföringen utgör ett marknadsmässigt vederlag för en prestation i form av till exempel varor eller tjänster från mottagaren.s. 84

2.Termen inkomstöverföring synes mig bättre än vinstöverföring som ofta an­ vändes. Ordet vinstöverföring implicerar att det är ur ett bolags överskott som överföringen sker. En inkomstöverföring kan dock ske från ett företag trots att företaget inte går med vinst. För att en skattemässig korrektion skall inträda behöver det inte vara fråga om vinstöverföring. -s. 84

3.Inkomstöverföringar mellan närstående företag kan ske antingen öppet eller dolt. De öppna inkomstöverföringar som direkt är lagreglerade är öppna kon­ cernbidrag och kommissionärsföretagsförhållanden. Jag har redan behandlat dessa regler. Har ett företag betalat ersättning till ett annat närstående företag för exempelvis koncemgemensam administration kan naturligtvis avdrag medges om det är fråga om en driftskostnad. Dessa brukar kallas för koncernbidrag som omkostnad och jag behandlar dem i nästföljande avsnitt.s. 84

4.Dolda inkomstöverföringar kan bl.a. ske genom felaktig prissättning av lö­ pande transaktioner och genom överföring av tillgångar. Överföring av medel via felaktig prissättning kan rubriceras som dolda koncernbidrag. Jag diskuterar i vilken utsträckning dolda inkomstöverföringar kan vara tillåtna mellan svenska företag i avsnitt 4.5.3. Därefter behandlar jag dolda inkomstöverföringar till utlandet i avsnitt 4.5.4.s. 84

5.En särskilt svår fråga framställningstekniskt är gränsdragningen mellan dol­ da inkomstöverföringar i syfte att utjämna resultaten inom en koncern och den resultatutjämning som kan möjliggöras genom överföring av tillgångar inom ens. 84

6.4. Inkomstöverföringar m.m.85 koncern i samband med ombildningar. Naturligtvis finns det ett samband mellan frågorna. I omstruktureringssammanhang handlar det som regel om underpris­ överlåtelser, varom uttryckliga regler finns i 22 och 23 kapitlen IL. När dessa regler är tillämpliga torde de ha företräde framför de normer som i övrigt kan vara tillämpliga på inkomstöverföringar mellan svenska företag. Det innebär att diskussionen i avsnitt 4.5.3 framför allt är relevant vid överprissättning. Man kan således i och för sig ha en annan disposition än den jag valt. Jag behandlar dock i detta kapitel inkomstöverföringar genom direkta bidrag och genom pris­ sättning av varor, tjänster m.fl. transaktionsslag. Inkomstöverföringar genom överföring av tillgångar i samband med ombildningar behandlar jag såvitt avser underprisöverlåtelser i kapitel 6.s. 85

Koncernbidrag som omkostnad

1.Av 35 kapitlet IL framgår indirekt att det kan finnas koncernbidrag som utgör driftskostnad för det givande bolaget. Detta följde också av den praxis som utvecklats fram till införandet av de öppna koncernbidragen och som fortfa­ rande är relevant. Det torde dock vara endast i undantagsfall som man kan få avdrag för koncernbidrag som omkostnad. Härför krävs enligt det i detta sammanhang vanligen åberopade målet, RÅ 1943 ref. 50 (Arafart), att de in­ blandade bolagen skall befinna sig i intressegemenskap. Dessutom krävdes enligt Regeringsrätten att det förelåg ett inre sammanhang mellan bolagens rörelser. Sannolikt avsågs härmed en referens till bestämmelserna i 18 § 3 anvp. ÄKL. I denna anvisningspunkt angavs kriterierna för när en eller flera för­ värvskällor förelåg. Det avgörande för att flera verksamheter skulle ingå i sam­ ma förvärvskälla var just att de företedde ett inre sammanhang. Bestämmelsen avsåg egentligen en situation när en och samma skattskyldig drev flera verk­ samheter men Regeringsrätten tillämpade sannolikt samma måttstock även på koncernförhållandet i Arafart-målet. Det skulle i så fall innebära att det inte spelar någon roll om det föreligger vertikal eller horisontell integration eftersom inre sammanhang enligt 18 § 3 anvp. ÄKL kunde föreligga i båda fallen. Vidare har hävdats att det härutöver krävs ett betydande antal affärer mellan bolagen så att samma resultatutjämning kunnat åstadkommas genom prissätt­ ningen mellan bolagen. Sannolikt avses det faktum att enligt 57 § 3 mom. ÄKL vid den kommunala beskattningen ingen korrigering av felaktig prissättning mellan svenska företag skulle ske om inte inkomsten ”i icke oväsentlig mån” kommit att redovisas i fel kommun. Bestämmelsen innebar därför att om det en­ dast var fråga om mindre inkomstöverföringar ingen korrigering skulle ske. Det händer att koncernbidrag betecknas som marknadsföringsbidrag eller liknande. Om dessutom debiteringen av marknadsföringsbidraget sker i sam864. Inkomstöverföringar m.m. band med bokslutet är det naturligt att misstänka, att det inte är fråga om en driftkostnad utan om en vinstdisposition.s. 85

2.Rättsläget har förtydligats genom RÅ 1994 ref. 85 (eftertaxering för 1984). I målet ifrågasattes om Eka Nobel, ett svenskt moderbolag, var berättigat till av­ drag för marknadsbidrag till ett finskt dotterbolag, Ekaraisio, respektive till av­ drag för ”management and consulting fees” till ett amerikanskt dotterbolag, Eka Chemicals (ECI). Regeringsrätten var enig vad gällde marknadsbidraget till det finska dotterbolaget, men oenig (3-2) vad avsåg betalningarna till ECI.s. 86

3.Regeringsrätten inledde med att redogöra för villkoren för avdragsrätt såda­ na de framkommit i lag och praxis. Härför krävdes att betalningarna enligt dåva­ rande 20 § KL utgjorde omkostnader för att förvärva eller behålla intäkter, och närmare bestämt att de var att anse som driftkostnader i bolagets rörelse, dåva­ rande 29 § KL (jfr 16 kap. 1 § IL). Enligt rättspraxis innebär detta att omkost­ naderna måste kunna förväntas ge intäkter i den förvärvskälla till vilken de hän­ förts. För avdragsrätt krävs däremot inte att de under ett år nedlagda kostnader­ na ger upphov till intäkter samma år. Regeringsrätten konstaterade också att av­ dragsrätt enligt rättspraxis kan föreligga även vid bidrag till andra rättssubjekt.s. 86

4.Regeringsrätten fann att Eka Nobel hade rätt till avdrag för bidragen. Det skedde bl.a. med hänsyn till att Ekaraisio som en väsentlig uppgift när det gällde Eka Nobels verksamhet hade att verka för avsättningen av Compozilsystemet, en produkt som tillverkades av Eka Nobel i Sverige och där någon tillverkning inte ägde rum i Finland. Majoriteten intog en annan ståndpunkt avseende de s.k. ”management and consulting fees” som utbetalades av EKA Nobel till ECI un­ der 1983. Avsikten var tidigt att ECI skulle starta egen produktion för den ame­ rikanska marknadens behov. En fabrik i USA färdigställdes först 1987, och togs då i bruk. Regeringsrättens majoritet konstaterade att de varor som produceras vid fabriken och som säljs på den amerikanska marknaden ger upphov till in­ täkter som tillfaller det amerikanska rättssubjektet. Med hänsyn härtill och till att det enligt Eka Nobels egna uppgifter tar lång tid att arbeta upp en ny mark­ nad, särskilt den amerikanska marknaden, kunde enligt Regeringsrätten bolagets utbetalningar under 1983 till ECI inte anses som omkostnader som kunde för­ väntas ge intäkter i bolagets rörelse. Utbetalningarna var därför inte avdragsgil­ la.s. 86

5.4. Inkomstöverföringar m.m.87 Rättsläget har ytterligare preciserats genom ett flertal notismål under framför allt 1995. Således har exempelvis avdrag medgivits avdrag för bidrag till ett ut­ ländskt systerbolag, som sålde givarbolagets produkter, RÅ 1995 not 388 (Do­ bel AB).s. 87

Inkomstöverföring mellan svenska företag

1.Genom den omfattande lagstiftning som trädde ikraft 1 januari 1999, framför allt införandet av de regler som numera återfinns i 22 och 23 kapitlen IL, tor­ de möjligheterna till inkomstöverföringar i andra fall än de lagreglerade ha minskat betydligt. Visserligen kan sägas, att tidigare uttagsbeskattningspraxis var generös. Men själva beskattningsgrunden var heller inte särskilt utförligt beskriven i lagtexten. Det är rimligt att anta, att om möjligheterna till transak­ tioner mellan närstående parter på annat än marknadsmässiga villkor har re­ glerats såpass noggrant som skett i 23 kapitlet IL, så har också det utrymme som tidigare kan ha funnits i praxis till felaktig prissättning på varor och tjänster minskat. Hur långt det har reducerats är svårt att fastställa. För tydlig­ hets skull skall samtidigt påpekas, att i flera hänseenden är den nya reglering­ en i sig mer tillåtande än tidigare praxis, t.ex. avseende (det borttagna) kravet på ägarsamband. Några utgångspunkter kan dock ges. För det första gäller uttagsbeskattningsreglerna i 22 kapitlet IL underprissättningar. Utrymmet för att tillåta dolda in­ komstöverföringar vid underprisöverlåtelser synes därför ha minskat. Men fort­ farande torde exempelvis felaktig prissättning mellan två företag accepteras om det föreligger koncernbidragsrätt dem emellan. De flesta sådana fall är visserli­ gen redan uttryckligen accepterade i 23 kapitlet IL, men inte alla. Tjänster om­ fattas inte av underprisöverlåtelsereglerna. Det torde inte innebära att underpris­ sättning av tjänster är utesluten. Förutom de fall som kan följa av definitionen av uttagsbeskattning m.m. i 22 kapitlet IL torde också underprissättning kunna till­ låtas i vissa fall om det föreligger koncernbidragsrätt mellan företagen. Reger­ ingen uttalade följande i samband med införandet av reglerna (prop. 1998/99:15 s. 163). Enligt uppgift förekommer det i administrativ praxis att uttagsbeskattning un­ derlåts vid löpande tjänster mellan företag utan ersättning eller till underpris, t.ex. i form av koncemintema tjänster eller ränta på lån som understiger marknadsmässig ränta. I den mån detta förekommer torde det grunda sig på en pragmatisk tillämpning av reglerna om koncernbidrag. Dessa regler är inte aktuella i det föreliggande lagstiftningsärendet. Regeringen går inte här vidare in på denna fråga.s. 87

2.4. Inkomstöverföringar m.m. För det andra gäller uttagsbeskattningsreglerna just underprissättning. Någon allmän bestämmelse om korrigeringar vid överprissättning finns inte. Därmed inte sagt att överprisöverlåtelser skulle vara generellt tillåtna. Men i avsaknad av en allmän bestämmelse ökar naturligtvis osäkerheten om hur en överpris­ sättning skall hanteras. I samband med lagstiftning 1965 diskuterade depar­ tementschefen frågan vad som gällde utanför de då gällande korrigeringsreglerna i 43 § 1 mom. KL (numera 14 kap. 19-20 §§ IL, prissättning med ut­ ländska företag) och 57 § 3 mom. KL (handlade om prissättning mellan bolag i olika kommuner på den tiden när juridiska personer var skattskyldiga också till kommunal inkomstskatt, regeln därför borttagen). Han uttryckte då följan­ de uppfattning (prop. 1965:126 s. 54).s. 88

3.Det förhållandet att möjligheten att göra dolda vinstöverföringar inte författ-s. 88

4.ningsmässigt regleras i andra fall än när det är fråga om vinstöverföring tills. 88

5.utlandet eller mellan olika kommuner innebär enligt min mening inte att ens. 88

6.obegränsad rätt till vinstutjämning via prissättningen i övrigt alltid skall före­s. 88

7.ligga. Å andra sidan anserjag i likhet med flera remissinstanser, att en omräk­s. 88

8.ning inte bör ske av de berörda företagens inkomster på grund av att de sins­s. 88

9.emellan tillämpat onormal prissättning, om samma vinstöverföring skulle has. 88

10.godkänts i form av öppet koncernbidrag på sätt jag nyss förordat. Lämnass. 88

11.uppgift om överföringen i deklarationen bör den behandlas som ett öppets. 88

12.koncernbidrag. I de fall då en resultatutjämning genom sådant koncernbidrags. 88

13.inte är medgiven bör emellertid vinstöverföringen via prissättning liksom hit­s. 88

14.tills skett i praxis godtas skattemässigt endast inom vissa gränser. Är avvikel­s. 88

15.sen i prissättningen alltför stor kan det, som utredningen framhåller, inte läng­s. 88

16.re sägas vara fråga om en prissättning i egentlig mening vid affärer mellan fö­s. 88

17.retagen. Det är då fråga om en vinstdisposition och inte om omkostnad ochs. 88

18.intäkt i förvärvskälla. /.../ Det ligger i sakens natur att den onormala prissätt­s. 88

19.ningen alltid skall underkännas, när vinstöverföringen är ett led i åtgöranden,s. 88

20.som syftar till att erhålla obehörig förmån i beskattningshänseende. Såledess. 88

21.skall onormal prissättning inte godtas om den som tillförs vinst är skattskyldigs. 88

22.för utdelning från givaren. Då det gäller vinstöverföring mellan två företags. 88

23.genom prissättning på varor och tjänsteprestationer vid affärer mellan företa­s. 88

24.gen, står dock företagen i regel i sådant förhållande till varandra att om dets. 88

25.ena företaget äger aktier i det andra dessa aktier utgör organisationsaktier.s. 88

26.Vinstöverföringen bör då inte anses innebära att gällande regler om dubbelbe­s. 88

27.skattning och kedjebeskattning kringgås. Liknande uppfattning om rättsläget har senare uttalats av bl.a. företagsskatteutredningen (SOU 1977:86 s. 290).s. 88

28.Av departementschefens uttalande 1965 kan å ena sidan dras slutsatsen att det utanför det lagreglerade området inte förelåg eller föreligger någon obegrän­ sad rätt till vinstutjämning via prissättningen. Den slutsatsen torde ha förstärktss. 88

29.4. Inkomstöverföringar m.m.89 genom den omfattande lagstiftningen på omstruktureringsområdet de senaste åren. Å andra sidan kan väl vissa slutsatser dras om när dolda inkomstöverfö­ ringar är möjliga. För det första gäller detta som nämnts ovan, när öppna kon­ cernbidrag får ges. Det gäller självfallet när en öppen redovisning sker i själv­ deklarationen (varvid man inte längre kan kalla dem dolda) men också sannolikt om de inte redovisas öppet, men alla andra förutsättningar för öppna koncernbi­ drag är uppfyllda. Det är troligen detta som avsågs med det ovan citerade utta­ landet i proposition 1998/99:15. Vidare kan av 1965 års uttalande konkluderas att begränsade inkomstöverfö­ ringar genom prissättningen kan tillåtas även om öppna koncernbidrag inte får ges, i enlighet med vad som tidigare tillåtits i praxis. Härmed avsågs sannolikt vad som kallats koncernbidrag som omkostnad, se avsnitt 4.5.2, eftersom de­ partementschefen hänvisade till att det vid alltför kraftig prisavvikelse blir fråga om en vinstdisposition och inte om en omkostnad och intäkt i förvärvskälla. Ge­ nom kopplingen till att det skulle vara fråga om omkostnad och intäkt i för­ värvskälla synes det vara tveksamt om inkomstöverföring via prissättningen kan ske mellan företag som inte normalt handlar med varandra, om man undantar de fall där inkomstskattelagen uttryckligen medger det (t.ex. vid underprisöverlå­ telser i 23 kapitlet IL). Men det är inte särskilt uppseendeväckande att inkomst­ överföringar kan ske när det gäller koncernbidrag som omkostnad. Det är ju då fråga om en sedvanlig driftkostnad, och egentligen inte om en inkomstöverfö­ ring. Avslutningsvis kan sägas att frågan om tillåtligheten av dolda inkomstöver­ föringar fortfarande hör till de mer svårbedömda. Utöver vad som ovan kunnat konstateras kan sägas, att det inte är omöjligt att något utrymme finns härför. Men enligt min mening måste tidigare praxis och andra rättskällor i betydande utsträckning ha minskat i betydelse bl.a. eftersom det förekommit så omfattande omstruktureringslagstiftning. Möjligheter till dolda inkomstöverföringar uppstår inte i ett vakuum utan är beroende av den reglering som finns av öppna kon­ cernbidrag, uttagsbeskattning och andra omkringliggande regler. Eftersom dessa har skärpts till borde det tänkbara området för dolda inkomstöverföringar ha minskat. För en mer omfattande redogörelse för utvecklingen av dolda inkomst­ överföringar kan hänvisas till min bok Koncernbeskattning (3 upplagan 1995 s. 75-79).s. 89

Prissättning mot utländska koncernföretag

Allmänt

1.När det gäller prissättning av exempelvis varor och tjänster i relationen med utländska koncernföretag innehåller 14 kap. 19-20 §§ IL (tidigare 43 § 1 904. Inkomstöverföringar m.m. mom. KL) alltsedan kommunalskattelagens tillkomst särskilda bestämmelser som syftar till att skydda det svenska beskattningsunderlaget. Bestämmelserna har dock vid tre tillfällen, 1965, 1982, och nu senast genom IL undergått för­ ändringar. 14 kap. 19 § IL ger uttryck för den s.k. armlängdsregeln. Armlängdsregeln, eller arm’s length rule (principle) är den internationellt accepte­ rade normen för bedömning av transaktioner mellan närstående företag inom multinationella koncerner. Den innebär att närstående företag skall handla med varandra på samma villkor som de handlar med fristående, oberoende fö­ retag, med andra ord, de skall handla med varandra som om de befinner sig minst på armlängds avstånd.s. 89

2.Det är många faktorer som påverkar beslut om prissättningen inom en multi­ nationell koncern. Inkomstskatter kan innebära att koncernen söker minimera sin totala skattebelastning genom att i så stor utsträckning som möjligt förlägga resultatet till koncernföretag som beskattas med låg skattesats. Men också tullar, pris- och valutaregleringar m.m. utgör exempel på offentliga regleringar som kan styra prissättningsbesluten. Även privaträttsliga bestämmelser såsom det aktiebolagsrättsliga minoritetsskyddet och redovisningsbestämmelser kan på­ verka.s. 90

3.Nu nämnda faktorer, vilka kan påverka koncernen att avvika från marknadsmässiga priser, motverkas av andra faktorer. Det är också viktigt att kon­ statera, att det som regel föreligger rent företagsekonomiska motiv för prissätt­ ningsbesluten. Sett ur moderföretagets synvinkel är det t.ex. från bl.a. kontroll­ synpunkt viktigt att varje dotterföretag/division redovisar sitt verkliga resultat opåverkat av manipulationer med prissättningen. I annat fall är det svårt att fast­ ställa om dotterbolagets verksamhet har varit lönsam eller ej. Rent allmänt torde risken för avsiktliga prismanipulationer minska ju större den multinationella koncernen är. Det hindrar inte att prissättningen ändå kan bli felaktig. Sett från det land vars skatteunderlag genom felaktig prissättning blivit överflyttat till ett annat land är anledningen till den avvikande prissättningen ointressant. En kor­ rigering måste ändå ske för att beskattningsunderlaget inte skall bli lidande. Man bör alltså betrakta 14 kap. 19 § IL som en ren korrigeringsregel.s. 90

4.Om följande rekvisit är uppfyllda skall resultatet av en näringsverksamhet korrigeras.s. 90

5.1. Resultatet av en näringsverksamhet skall ha blivit lägre till följd av etts. 90

6.avtal vars villkor avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sins­s. 90

7.emellan oberoende näringsidkare (marknadsmässiga villkor eller arm­s. 90

8.längds villkor). Avvikelsen får inte bero på andra orsaker än den eko­s. 90

9.nomiska intressegemenskapen dem emellan.s. 90

10.4. Inkomstöverföringar m.m.91 2. Den som på grund av avtalsvillkoren fått ett högre resultat skall inte beskattas i Sverige för resultatet enligt bestämmelserna i IL eller på grund av bestämmelserna i ett skatteavtal. 3. Det skall föreligga ekonomisk intressegemenskap mellan avtalsparter­ na. Rättsföljden är att resultatet skall beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om villkoren varit marknadsmässiga.s. 91

Bestämning av de närstående parterna

1.Den part som kan träffas av en upptaxering p.g.a. bestämmelsen kan utgöras av vilket subjekt som helst som redovisar inkomst av näringsverksamhet. Det kan exempelvis vara en fysisk person som driver näringsverksamhet. För ak­ tiebolag sker all beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Därför är 14 kap. 19 § IL i princip tillämplig på alla transaktioner ett aktiebolag genomför med utländska koncernföretag eftersom det alltid är näringsinkomsten som påverkas. Näringsidkaren skall ha handlat med någon som inte är skattskyldig för den överförda inkomsten i Sverige. Man får således undersöka om motparten är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige för den överförda inkomsten. Genom denna konstruktion kommer 14 kap. 19 § IL att i praktiken främst om­ fatta internationella transaktioner. Bestämmelsen är inte tillämplig på sådana transaktioner som ägt rum mellan ett fast driftställe (filial) och dess huvudkontor i annat land. Det kan exempelvis gälla överföring av varor från ett bolag i ett land till dess fasta driftställe i Sveri­ ge. Den kräver för sin tillämpning att ett avtal har ingåtts och man kan så att säga inte träffa avtal med sig själv. Dessutom har inkomsten överförts till någon som är skattskyldig för densamma i Sverige. Det står dock inte de skattskyldiga fritt att använda vilka avräkningsvärden som helst för transaktioner mellan fili­ alen och övriga delar av företaget. Vid införandet av 1955 års Filiallag uttalade departementschefen att denna typ av transaktioner borde kunna korrigeras med stöd av ”de allmänna grunderna för den skattemässiga inkomstberäkningen”. Det som framför allt torde kunna aktualiseras är bestämmelserna om uttagsbe­ skattning. Eftersom aktiebolag endast har en förvärvskälla kan det därför vara svårt angripa transaktioner mellan ett svenskt aktiebolag och dess utländska fili­ al. Frågan om tillämpligheten av korrigeringsregeln på fasta driftställen är dock mer komplicerad än så. Transaktioner som skett mellan ett utländskt subjekts fasta driftställe i Sverige och andra rättssubjekt torde omfattas av 14 kap. 19 §s. 91

2.924. Inkomstöverföringar m.m.s. 92

3.IL. I dessa fall finns det två parter varför avtal kan slutas. Av 14 kap. 19 § ILs. 92

4.framgår heller ingen begränsning till enbart svenska subjekt.s. 92

Ekonomisk intressegemenskap

1.Det måste också föreligga sannolika skäl att anta att de båda avtalsparternas. 92

2.befinner sig i ekonomisk intressegemenskap. Enligt 14 kap. 20 § IL ansess. 92

3.ekonomisk intressegemenskap föreligga då ”en näringsidkare, direkt eller in­s. 92

4.direkt, deltar i ledningen eller övervakningen av en annan näringsidkares fö­s. 92

5.retag eller äger del i detta företags kapital” eller då ”samma personer, direkts. 92

6.eller indirekt, deltar i ledningen eller övervakningen av de båda företagen el­s. 92

7.ler äger del i dessa företags kapital.”s. 92

8.Lagrummet är exemplifierande men i denna beskrivning torde alla koncern­s. 92

9.strukturer passa in. Även indirekt ägande genom exempelvis bulvan konstituerars. 92

10.ekonomisk intressegemenskap. Det uppställs inga formella krav på viss ägaran­s. 92

11.del eller liknande. Är ägarsambandet mellan de berörda bolagen alltför svagt ärs. 92

12.det dock svårt att beteckna det som ekonomisk intressegemenskap.s. 92

13.Gemensamma ekonomiska intressen kan också föreligga mellan en borgenärs. 92

14.och en gäldenär. I den mån en part investerat i ett annat företag, oavsett formens. 92

15.för investeringen, är det lätt att inse att ekonomisk intressegemenskap föreligger.s. 92

16.Men anvisningspunkten talar också om att deltagande i ledning eller övervak­s. 92

17.ning kan innebära ekonomisk intressegemenskap. Slutligen bör betonas att dets. 92

18.är existensen av en reell och inte formell intressegemenskap som är avgörande.s. 92

19.När det gäller större, väletablerade koncerner torde intressegemenskaps-s. 92

20.rekvisitet oftast inte vålla några större problem. I andra fall kan det vara svårts. 92

21.för det allmänna att styrka förekomsten av ekonomisk intressegemenskap. En­s. 92

22.dast ena parten befinner sig i Sverige. Svårigheter att erhålla tillräcklig in­s. 92

23.formation från det andra landet kan leda till att man inte kan visa att intresse­s. 92

24.gemenskap föreligger. Vid 1982 års lagändring mildrades därför det allmännass. 92

25.beviskrav avseende intressegemenskapsrekvisitet. Numera är det tillräckligt oms. 92

26.det föreligger sannolika skäl att anta att intressegemenskap finns mellan parter­s. 92

27.na. Avvikelser från marknadsmässiga priser kan ju definitionsmässigt bara in­s. 92

28.träffa mellan närstående parter. Man kunde därför tycka att det skulle vara till­s. 92

29.fyllest att visa på avvikelsen från marknadsmässiga villkor. Men det är också sås. 92

30.att det marknadsmässiga priset ligger inom ett visst intervall. Det är därför intes. 92

31.alltid säkert att en felaktig prissättning behöver innebära att parterna befinner sigs. 92

32.i ekonomisk intressegemenskap. Intressegemenskapsrekvisitet torde därför varas. 92

33.nödvändigt. En alltför kraftig avvikelse från ett marknadsmässigt pris utgör na­s. 92

34.turligtvis en klar antydan om att intressegemenskap föreligger.s. 92

35.4. Inkomstöverföringar m.m.93s. 93

Avvikelse från marknadsmässiga villkor

1.Armlängdsregeln bygger på att närstående koncernföretag handlar med var­ andra till marknadsmässiga priser. För att få reda på om så har skett skall man jämföra den koncerninterna transaktionen med de villkor som oberoende parter skulle ha använt. OECD:s skattekommitté antog 1995 nya riktlinjer av­ seende skatterättsliga metoder och frågor vid prissättningen mellan närstående företag, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Dessa så kallade OECD Guidelines bygger vidare på skrif­ ten Transfer'Pricing and Multinational Enterprises (1979) och några andra mindre skrifter. I Guidelines finns olika metoder angivna för att fastställa armlängdspriset. Dessa metoder är i och för sig inte formellt bindande för svenskt vidkommande men ger en god vägledning för tillämpningen av 14 kap. 19 § IL på konkreta transaktioner. Eftersom lagregeln i sig inte innehål­ ler några bestämmelser om hur armlängdspriset framtages, bara att det skall användas, måste man utfylla regeln vid den praktiska tillämpningen. OECD:s skrift fyller denna funktion. I OECD Guidelines redovisas ett antal metoder för att avgöra om den pris­ sättning två närstående företag tillämpar är densamma som skulle varit fallet om företagen varit fristående från varandra. Det innebär att prissättningen skall jäm­ föras med vad oberoende företag skulle ha tillämpat. För att kunna konstatera att oberoendetransaktionen är jämförbar uppställs en del kriterier att användas vid analysen. Det gäller sådana faktorer som prestationens kvalitet, kvantitet, leve­ rans- och kreditvillkor, vilken marknad det gäller, o.s.v. Ett viktigt redskap är utförandet av en funktionsanalys. Utgångspunkten är att prissättningen normalt återspeglar värdet på de funktioner respektive företag bidrar med i transaktionen. Det kan t.ex. röra sig om vilken part som tillverkar en produkt, hopsättning av densamma, underhåll, inköp, distribution, marknads­ föring, finansiering, managementinsatser, forskning- och utveckling m.m. Man beaktar också vilka tillgångar som används, och vilken part som står för olika risker i transaktionen. Guidelines tillhandahåller ett flertal metoder för att bestämma armlängdspriset. Någon bestämd prioritetsordning anges inte längre. De tre s.k. traditionella transaktionsbaserade metoderna är marknadsprismetoden, återförsäljningsprismetoden och kostnadsplusmetoden. Marknadsprismetoden, the comparable un­ controlled price method (CUP), är den mest direkta metoden. Tyngdpunkten 944. Inkomstöverföringar m.m.s. 93

2.ligger här på att finna jämförbara transaktioner, särskilt när det gäller varutransaktioner.s. 94

3.Återförsäljningsprismetoden, the resale price method, är en indirekt metods. 94

4.för att utröna armlängdspriset mellan två närstående företag. För att finna arm­s. 94

5.längdspriset mellan företag A och företag B utgår man härvid från det pris bolags. 94

6.B erhåller när B återförsäljer varan till ett oberoende företag C. Från detta priss. 94

7.avräknas sedan ett marknadsmässigt vinstpåslag. Detta vinstpåslag erhåller mans. 94

8.genom en jämförelse i första hand med det vinstpåslag som återförsäljaren Bs. 94

9.använt när denne både köpt och sålt samma produkt från oberoende företag.s. 94

10.Den tredje traditionella metoden för att fastställa armlängdspriset är kost-s. 94

11.nadsplusmetoden, the cost plus method. Utgångspunkten är de kostnader bolags. 94

12.A haft för att producera (eller köpa) varan eller tjänsten. Till denna kostnads. 94

13.läggs ett marknadsmässigt vinstpåslag, hämtat från en oberoende transaktion av­s. 94

14.seende samma marknadsled. På detta sätt får man fram ett armlängdspris.s. 94

15.Nytt i Guidelines är de transaktionsbaserade vinstmetoderna, transactionals. 94

16.profit methods. Dessa är hämtade från amerikansk rätt. Det är två huvudmeto­s. 94

17.der, vinstfördelningsmetoden och nettomarginalmetoden.s. 94

18.Vinstfördelningsmetoden (PSM, profit split method) innehåller två steg. In­s. 94

19.ledningsvis fastställer man vinsten från närståendetransaktionen. Om man skalls. 94

20.fastställa armlängdspriset mellan närstående parterna A och B, där varan slutli­s. 94

21.gen säljs till oberoende parten C, fastställs först vinsten på hela kedjan AC. Oms. 94

22.A producerar varan för 10, säljer den till B för 20, vilken säljer varan vidare tills. 94

23.C för 25, är vinsten 15 (25-10). Vinsten på 15 fördelas sedan mellan A och Bs. 94

24.motsvarande den fördelning som skulle ha ägt rum i ett armlängdsavtal, dvs.s. 94

25.som om A och B inte var närstående. Härför krävs en funktionsanalys. Vinstför­s. 94

26.delningen kan sedan följa det relativa värdet på de funktioner respektive företags. 94

27.bidrar med (contribution analysis) eller genom att A och B först erhåller en av­s. 94

28.kastning på de prestationer man bidragit med innan resten fördelas mellan dems. 94

29.efter vad som skulle ägt rum mellan oberoende företag (residual analysis), först.s. 94

30.Nettomarginalmetoden (TNMM, transactional net margin method) utgårs. 94

31.från den nettovinstmarginal som uppstår i en närståendetransaktion i förhållandes. 94

32.till en lämplig bas. Basen kan t.ex. utgöras av kostnader, omsättning eller till­s. 94

33.gångar. Till sitt funktionssätt liknar därför nettomarginalmetoden återförsälj­s. 94

34.ningsprismetoden och kostnadsplusmetoden. Antag att ett företag A har en för­s. 94

35.säljning till ett närstående företag på 10, kostnad för sålda varor på 1 och såle­s. 94

36.des en bruttovinst på 9. Bruttovinsten reduceras med indirekta kostnader på 4s. 94

37.varefter en rörelsevinst, nettovinst, på 5 återstår. Nettovinstmarginalen i relations. 94

38.till omsättningen blir således 50 procent. Denna nettovinstmarginal skall jämfö­s. 94

39.ras med en oberoende nettovinstmarginal, som i sig kan hämtas från transaktio­s. 94

40.ner som företaget A har haft med oberoende företag.s. 94

41.4. Inkomstöverföringar m.m.95 Det kan slutligen nämnas att OECD är restriktiv i sin inställning till de trans­ aktionsbaserade vinstmetoderna och avvisande gentemot den i USA tillämpade CPM (comparable profits method). I svensk rätt har egentligen endast ett renodlat prissättningsmål avseende va­ ror och tjänster avgjorts. Detta mål, RÅ 1991 ref. 107, torde vara ett av de mest omfattande målen som överhuvudtaget avgjorts. Frågan gällde om AB Svenska Shell för beskattningsåren 1976-1981 hade betalat ett för högt pris till Shell In­ ternational Petroleum Company, SIPC, i Storbritannien, för råolja och frakter. Regeringsrätten ansåg bland annat att det många gånger var mer i överens­ stämmelse med lagstiftningens grunder att inrikta bedömningen av prissättning­ en på de långsiktiga effekterna av de grunder och metoder för prissättningen som tillämpats. Vid långvariga affärsförbindelser mellan parterna kan man såle­ des inte tillämpa 14 kap. 19 § IL så fort det för någon enstaka transaktion före­ ligger en prisavvikelse. Det skulle här föra för långt att redogöra för Regeringsrättens bedömningar i själva prissättningsfrågan. Av stor principiell betydelse är dock att Regerings­ rätten ansåg att de metoder för att fastställa armlängdspriset som anges i den ovannämnda rapporten (från 1979) från OECD samt de uttalanden som sker i den i relevanta delar kan tjäna till ledning vid tolkning av 14 kap. 19 § IL. Ett lite speciellt mål är RÅ 1984 1:83 (Upjohn). Ett svenskt bolag debiterade ett utländskt systerbolag för utförda marknadsföringstjänster. Ersättningen be­ stämdes att uppgå till de kostnader det svenska bolaget haft. Regeringsrätten an­ såg, med hänsyftning bland annat till att en väsentlig del av det utländska bola­ gets omsättning i Sverige betalats ut till företag i Sverige, att det allmänna inte med tillräcklig grad av sannolikhet gjort troligt att ersättningen understeg mark­ nadsmässigt pris. Mellan koncernbolag kan förekomma såväl kortfristiga som långfristiga kre­ diter. Långfristiga krediter kan ofta anta karaktär av eget kapital. Klassificering­ en får betydelse för hur vinsthemtagningen skall behandlas skatterättsligt. När det gäller eget kapital utgör vinsthemtagningen icke avdragsgill utdelning. Fö­ religger lån utgör avkastningen ränta, vilken är avdragsgill. Det kan naturligtvis också föreligga mellanformer såsom vinstandelslån. Om förhållandet mellan eget kapital och lån är alltför stort talar man om att bolaget är underkapitaliserat, s.k. thin capitalization. Det framgår av RÅ 1990 ref. 34, att 14 kap. 19 § IL inte kan tillämpas för att omklassificera lån till eget kapital.s. 95

42.964. Inkomstöverföringar m.m.s. 96

43.Moderbolaget hade omvandlat ackumulerade varuskulder till lån. Dets. 96

44.svenska dotterbolagets aktiekapital uppgick till 13 miljoner och lånet till 65s. 96

45.miljoner kronor. I målet hade det allmänna med stöd av nuvarande 14 kap. 19 §s. 96

46.IL velat vägra avdrag för räntebetalningar därför att dotterbolaget haft för lågts. 96

47.eget kapital i förhållande till lånets storlek. Målet avsåg 1982 års taxering.s. 96

48.En viktig fråga i samband med armlängdsregeln avser s.k. set-offs. Mot etts. 96

49.påstående om att prissättningen på t.ex. varor är för hög kan företaget invändas. 96

50.att det betalat för lite för exempelvis tjänster utförda av det utländska företaget.s. 96

51.Set-offs är besvärliga därför att många och svåröverblickbara frågor kan bli ak­s. 96

52.tuella. Varken lagtext eller förarbeten ger någon direkt vägledning. Det gavs is. 96

53.stället i Shell-målet. Regeringsrätten ansåg att kvittning mellan över- och under­s. 96

54.prissättning kunde ske inte enbart samma beskattningsår utan också sett över ens. 96

55.längre tidsperiod. Det viktiga ansågs vara att prissättningssystemet i ett längres. 96

56.perspektiv är godtagbart ur armlängdssynpunkt. Därmed kan också principens. 96

57.om beskattningsårets slutenhet komma att brytas vid tillämpning av lagrummet.s. 96

58.Praxis har dock även före Shellmålet varit relativt generös när det gäller att an­s. 96

59.lägga en helhetssyn på förhållandet mellan parterna.s. 96

60.I RÅ 1979 1:40 (Öberg) köpte det svenska moderbolaget det portugisiskas. 96

61.dotterbolagets hela produktion av filar. Moderbolaget underlät att utta ränta pås. 96

62.dess fordringar på dotterbolaget. Regeringsrätten anlade en helhetssyn. Mans. 96

63.antog att om dotterbolaget haft att erlägga ränta på fordringarna skulle dess pro­s. 96

64.duktionskostnader stigit i motsvarande mån. Dotterbolaget skulle då ha varits. 96

65.tvunget att höja priserna på filarna i samma utsträckning varför moderbolagetss. 96

66.rörelseinkomst genom den underlåtna räntan inte blivit mindre än den annarss. 96

67.skulle ha blivit. I ett annat mål, RÅ 1980 1:59 (LME), hade det svenska moder­s. 96

68.bolaget beviljat ett australiensiskt dotterdotterbolag ett räntefritt lån. Moderbo­s. 96

69.laget hävdade bl.a. att räntefriheten var betingad av företagsekonomiska ochs. 96

70.handelspolitiska skäl, samt att man kunnat kompensera sig genom licensavgifter,s. 96

71.ökad försäljning av varor och ersättning för utförda tjänster. Regeringsrättenss. 96

72.majoritet (3-2) ansåg att bedömningen enligt 43 § 1 mom. KL (nuvarande 14s. 96

73.kap. 19 § IL) inte kan begränsas till enstaka led i förbindelserna mellan kontra­s. 96

74.henterna. Underlåtenhet att utta ränta kan enligt Regeringsrätten också före­s. 96

75.komma mellan oberoende företag om långivaren blir kompenserad genom pris­s. 96

76.sättningen på t.ex. varor.s. 96

77.Den skattskyldige har bevisbördan för att de från armlängdsvillkor avvikan­s. 96

78.de villkoren tillkommit av andra skäl än ekonomisk intressegemenskap, 14 kap.s. 96

79.19 § 3. IL. Dessa skäl kan betecknas som affärsmässiga skäl. Härmed åsyftadess. 96

80.i förarbetena t.ex. sådan särskild prissättning som kan äga rum i syfte att under­s. 96

81.lätta introducerandet av en ny vara på marknaden, eller en befintlig vara på ens. 96

82.ny marknad. Denna verksamhet brukar kallas för marknadsintroduktion ellers. 96

83.4. Inkomstöverföringar m.m.97 market penetration. Den särskilda prissättningen kan också avse s.k. igångsättningskostnader dvs. att ett moderbolag via prissättningen subventionerar ett ny­ startat dotterbolag under den första tiden. Det är en sak att hänvisningen till af­ färsmässiga skäl innebär att ett företag för en begränsad tid får gå under det normalt gällande priset. Men en sådan ”underprissättning” kan också ske i för­ hållande till oberoende företag, och innebär att priset ändå är marknadsmässigt. Frågan kommer dock i ett annat läge om affärsmässiga skäl innebär att bolag får gå under marknadsintroduktionspriset även till närstående företag. Det är inte alls säkert att så får ske. I RÅ 1984 1:16 (Edet) tilläts dock ett moderbolag att underlåta att belasta dotterbolaget med räntekostnader under uppbyggnadsske­ det. Målet avsåg eftertaxering för åren 1973-1977, dvs. före införandet av nuva­ rande 14 kap. 19 § 3. IL. I Shell-målet, RÅ 1991 ref. 107, berördes också frågan om affärsmässiga skäl. Domstolen ansåg att ett hänsynstagande till affärsmässiga skäl måste göras redan vid bedömningen av om en prisavvikelse skett i de fall där det inte före­ ligger några jämförelsepriser. Bedömningen därför måste ske utifrån antaganden om vad oberoende parter skulle ha överenskommit.s. 97

Underskottsframföring

Inledning

1.Det har redan tidigare framhållits att lagstiftaren har valt att beskatta de olika skattesubjekten för det resultat som uppkommit under beskattningsåret. Om resultatet för ett inkomstslag är negativt följer härav att detta underskott inte går att föra vare sig framåt eller bakåt i tiden. Man talar om beskattningsårets slutenhet. Det går heller inte att flytta ett underskott från ett skattesubjekt till ett annat. Från dessa utgångspunkter finns dock ett flertal undantag. För en­ skilda näringsidkare kan exempelvis nämnas rätten enligt 62 kap. 3 § IL att för det år man påbörjar en aktiv näringsverksamhet och de fyra följande be­ skattningsåren göra avdrag för underskott av näringsverksamhet som allmänt avdrag. Vidare medges enskilda näringsidkare som upphör med verksamheten avdrag med 70 procent av underskottet i inkomstslaget kapital, 42 kap. 34 § IL.s. 5

2.Det finns också regler om underskottsframföring i 14 kap. 11 § IL avseende vissa utländska juridiska personer. Det gäller s.k. CFC-bolag vilkas inkomster skall beskattas hos delägarna. Normalt borde underskottet dras av hos delägarna men det förhindras av 14 kap. 11 § 1 st. IL. Beräkningsenheten (den utländska juridiska personen) är inte densamma som själva skattesubjektet, vilka utgörs av delägarna. Eftersom avdrag inte medges på delägarnivån, har man här varit tvungen att ange att ett underskott vid beräkningen av den utländska juridiska personens resultat skall dras av nästföljande beskattningsår. Ytterligare framföringsbestämmelser finns i 14 kap. 12-13 §§ IL avseende fysiska personer och i 14 kap. 14-15 §§ IL avseende delägare i kommanditbolag m.m.s. 5

3.När det gäller överföring av underskottsavdrag mellan skattesubjekt är detta möjligt endast i begränsad utsträckning. Ett undantag gäller dock vid kvalifice­ rad fusion eller fission. Dessa regler är beskrivna i avsnitt 9.4.2. Vidare innebär handelsbolagskonstruktionen i sig en viss möjlighet att föra underskott mellan skattesubjekt, framför allt när det är fråga om aktiebolag som delägare.s. 5

4.Definitionen av underskott av näringsverksamhet anges i 14 kap. 21 § IL. Resultatet framkommer genom att intäkterna har minskats med kostnaderna. Om kostnaderna överstiger intäkterna uppkommer ett underskott i näringsverksam­ heten. För enskilda näringsidkare finns enligt 14 kap. 22 § IL möjligheten dels enligt andra stycket att efter eget val dra av underskottet samma beskattningsår, dels enligt första stycket tvingande bestämmelser om att underskott skall dras av samma beskattningsår. För alla skattesubjekt finns bestämmelsen i tredje stycket som anger att ett underskott i näringsverksamhet skall dras av ett senare beskatt­ ningsår enligt bestämmelserna i framför allt 40 kapitlet IL.s. 5

5.5. Underskottsframföring99 Reglerna om underskottsframföring i 40 kapitlet IL får också förstås mot de allmänna resultatutjämningsmöjligheterna mellan skattesubjekt. Genom öppna koncernbidrag kan överskott i en del av koncernen kvittas mot underskott i en annan del. Denna kvittning eller resultatutjämning bör principiellt vara begrän­ sad till den ekonomiska verksamhet och de ekonomiska resultat som har genere­ rats under den tid som koncernbolagen varit i intressegemenskap. Underskott som ligger utanför den här intressegemenskapstiden eller som ur koncernens synvinkel inte är realiserade underskott bör principiellt inte kunna utnyttjas. Detta är en följd av neutralitetsprincipen. För ett aktiebolag som har gått med driftsunderskott uppkommer ett skattemässigt underskott vilket ackumulerat skjuts framåt i tiden. Om en juridisk person köper underskottsföretaget finns möjlighet att genom exempelvis koncernbidrag utnyttja det underskott som upp­ kommit under en tid när inte koncerngemenskapen existerat. Det behövs därför regler som begränsar möjligheterna till handel med underskottsavdrag. Dessa s.k. begränsningsregler innebär begränsningar för det sålda underskottsföretaget att dra av tidigare års underskott. De första forlustutjämningsreglerna kom genom 1960 års förlustavdragslag. Denna lag innehöll begränsningsregler efter ägarbyte. Bestämmelserna härom överfördes i samband med skattereformen 1991 till 2 § 15-16 mom. SIL. Den 1 januari 1994 trädde underskottsavdragslagen (UAL) i kraft vars regler numera finns överförda till 40 kapitlet IL. Rätten till underskottsframföring, s.k. ”loss carry forward” är obegränsad i tiden. Enligt 40 kap. 2 § IL skall ett underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i 40 kapitlet IL eller i vissa andra lagrum. Genom ut­ trycket ”kvarstår” anges att bara de underskott som inte redan dragits av föregå­ ende år skall dras av. Ett underskott är således något som överförs, ”rullas in” från det nästföregående beskattningsåret Det innebär att om ett företag avyttras kommer det ”underskott” som uppkommer avyttringsåret inte att påverkas av några begränsningsregler. Den skattskyldige har inget val utan måste göra avdrag för underskottet. Det innebär som nämnts att vi har en i tiden obegränsad underskottsframföring framåt. Däremot finns ingen uttrycklig rätt till s.k. ”carry back”. I praktiken kommer dock periodiseringsfondsystemet att fylla den funktionen genom att det tillåter tidigare års vinster att sparas för att tas fram det senare år då man haft stora kostnader. Den fyller härigenom samma funktion avseende ”carry back” som det tidigare skatteutjämningsreservssystemet gjorde. De begränsningar som finns i andra kapitel i IL behandlar jag senare i av­ snitten om underprisöverlåtelser, fusioner och verksamhetsavyttringar. 1005. Underskottsframförings. 99

Översikt av begränsningar i rätten till under-

skottsavdrag

1.Huvudregeln enligt 40 kap. 2 § IL är således att ett underskott från det före­ gående beskattningsåret skall dras av. Rätten att dra av underskott är dock begränsad efter att underskottsföretag undergått en ägarförändring. Det två spärrarna är beloppsspärren och koncernbidragsspärren. Spärreglerna efter ägarförändringar är förenklat uttryckt uppbyggda på följande sätt. Om ett un­ derskottsföretag bytt ägare, dvs. normalt när ett annat skattesubjekt erhållit ett bestämmande inflytande över underskottsföretaget eller underskottsföretaget erhållit det bestämmande inflytandet över ett annat företag, är avdragsrätten för underskott kringskuren av beloppsspärren och koncernbidragsspärren.s. 100

2.Beloppsspärren innebär att ett underskottsföretag som omfattats av en ägar­ förändring går miste om den del av underskottet som överstiger dubbla utgiften för att erhålla det bestämmande inflytandet, 40 kap. 15 § IL. Koncernbidrags­ spärren innebär en begränsning av rätten av dra av underskott mot erhållna kon­ cernbidrag det beskattningsår då ägarförändringen skedde och de därpå följande fem beskattningsåren, 40 kap. 18 § IL.s. 100

3.Lagstiftaren har försökt att utforma spärregler som är neutrala med avseende på ägarförändringar, dvs. den skattskyldige skall ha samma rätt till avdrag som om en ägarförändring inte hade skett. Beloppsspärren är till för att förhindra handel med underskottsföretag. Koncernbidragsspärren syftar till att säkerställa att en skatteutjämning mellan företag endast kan ske för den tid när företagen tillhörde samma koncern. I samband med lagstiftningsarbetet diskuterades huru­ vida man dessutom skulle ha en kapitaltillskottsspärr. Syftet med en sådan vore att försvåra tillskott av kapital till underskottsföretaget vilket hos detta företag skulle kunna generera intäkter av olika slag, främst ränteintäkter. Kapitaltillskottsspärren kom dock inte att införas. Det kan dock noteras att kapitaltillskott i form av tillgångsöverföringar inte alltid är möjliga enligt reglerna om underpris­ överlåtelser om det förvärvande företaget har ett underskott, se avsnitt 6.6.6.s. 100

4.5. Underskottsframföring101s. 101

SärregleratHuvudregelUndantag

1.Fig. 5 a Ovanstående bild visar på komplexiteten i begränsningsreglerna efter ägar­ byte. Eftersom en ägarförändring anses ha ägt rum när det bestämmande in­ flytandet har övergått till ny ägare kommer också rent koncerninterna överlå­ telser av företag att träffas av spärreglerna. Detta är inte önskvärt eftersom det försvårar omstruktureringar inom en befintlig koncern. Särskilda undantag finns därför i såväl beloppsspärren som i koncernbidragsspärren för koncern­ interna ägarförändringar. Syftet är att undanta dessa från spärreglerna. Genom koncernundantagen är man således åter vid huvudregeln om underskottsfram­ föring. Koncernundantagen kan dock öppna för kringgåendemöjligheter. Där­ för har lagstiftaren, såvitt gäller koncernbidragsspärren, varit tvungen att in­ föra undantag från koncernundantaget. Det gäller exempelvis för kringgående genom fusion eller genom etappvisa koncernbidrag.s. 101

Vissa definitioner

1.I 40 kap. 3-8 §§ IL ges de definitioner som kommer till användning i be­ gränsningsreglerna. I jämförelse med den tidigare underskottslagen är ett par definitioner borttagna. Det gäller begreppen ”annat rättssubjekt” och ”gammalt underskott”. Begreppet gammalt underskott är borta eftersom hela 40 kapitlet IL bara handlar om underskott som uppkommit nästföregående be­ skattningsår. Uttrycket ”annat rättsubjekt” kritiserades hårt av lagrådet och är 1025. Underskottsframföring i stället ersatt i de aktuella spärrsituationerna (spärrsituation 2 och 3, se ned­ an) med en direkt bestämning av de vilka rättssubjekt som avses.s. 101

2.Begreppet ”företag” definieras i 40 kap. 3 § IL. Med svenskt aktiebolag av­ ses också försäkringsaktiebolag (jmf. 2 kap. 4 § IL) och bankaktiebolag (i bank­ rörelselagens 1 kap. 1 § 3 st. anges att för dessa gäller vad som är stadgat för aktiebolag). Man kan också notera att utländska bolag omfattas av begreppet ”företag”. Definitionen av utländskt bolag återfinns i 6 kap. 9 § IL.s. 102

3.Ett centralt begrepp är naturligtvis underskottsföretag, 40 kap. 4 § IL. Här­ med avses ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller övertaget underskott från tidigare beskattningsår som ännu inte har fått dras av p.g.a. koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL eller p.g.a. fusionsspärren i 37 kap. 24-25 §§ IL. Av definitionen följer att också ett utländskt bolag kan vara ett underskottsföretag. Att ett företag kan ha ett överta­ get underskott framgår av fusionsreglerna i 37 kapitlet IL, se avsnitt 9.4.2. Ett utländskt bolag kan omfattas av 40 kapitlet IL när det bedriver verksamhet i Sverige från ett fast driftställe och detta fasta driftställe går med underskott.s. 102

4.En annan central term är bestämmande inflytande eftersom de olika spärrsi­ tuationerna bara är tillämpliga när det bestämmande inflytandet över under­ skottsföretaget har övergått till ett annat ägarföretag. Lagtexten, 40 kap. 5 § IL, hänvisar här i första hand till den associationsrättsliga lagstiftningen. Det be­ stämmande inflytandet över ett annat företag anses föreligga om detta är dotter­ företag enligt bl.a. 1 kap. 5 § ABL. Häri ligger också ett problem. Enligt den de­ finition som återfinns där sedan 1995 utgör två företag moder- och dotterföretag om det ena företaget, förutom att äga andelar i det andra företaget, dessutom har rätt att utse och avsätta mer än hälften av styrelsen. Om således ett företag ägs till 51 procent av företag A och till 49 procent av företag B, där B äger rätt att utse mer än halva styrelsen, kommer således båda företagen att ha det bestäm­ mande inflytandet över C. Det kan således räcka med ett aktieägaravtal mellan de två ägarföretagen för att minoritetsaktieägaren skall anses ha fått det be­ stämmande inflytandet om detta aktieägaravtal innebär att man fått rätt att utse mer än halva styrelsen.s. 102

5.När det gäller utländska bolag och underskottsföretag där ägaren är en eller flera fysiska personer m.m. är det inte möjligt att hänvisa till associationsrättslig lagstiftning. 140 kap. 5 § 3 st. IL anges därför att ett utländskt bolag eller en så­ dan förvärvare som avses i 40 kap. 11 § IL (t.ex. en fysisk person) anses ha ett bestämmande inflytande över ett företag om detta skulle ha varit ett dotterföre­ tag till bolaget eller personen om dessa hade varit ett svenskt aktiebolag. Man får således göra en hypotetiskt prövning enligt aktiebolagslagen för att se om det bestämmande inflytandet skulle ha förelegat om ägarna hade varit svenska ak­ tiebolag.s. 102

6.5. Underskottsframföring103 I 40 kap. 11 § IL uppräknas annan utländsk juridisk person än utländskt bo­ lag, fysisk person, dödsbo och vissa svenska handelsbolag. Dessa kan därför som förvärvare erhålla det bestämmande inflytandet. Det innebär exempelvis att om ett utländskt bolag förvärvas av en annan utländsk juridisk person, än ett utländskt bolag (ett utländskt handelsbolag eller ett CFC-bolag) har detta företag fått det bestämmande inflytande över det utländska bolaget. Detta kan påverka det utländska bolagets rätt till underskottsframföring avseende ett fast driftställe i Sverige. I RÅ 1998 not 59 hade ett underskottsföretag, Blücher AB, bildat ett dotter­ bolag Nocor AB. Härigenom erhöll Blücher AB det bestämmande inflytandet över Nocor varvid spärrsituation 4 (d.v.s. att ett underskottsföretag får det be­ stämmande inflytandet över ett annat företag, se nedan avsnitt 5.5.4.) inträdde för Blücher. Nocor var ursprungligen inte helägt men efter det att det hade blivit helägt kvarlåg koncernbidragsspärren på bidrag från Nocor till moderföretaget Blücher. Redan själva bildandet av dotterbolaget ledde således till ett bestäm­ mande inflytande. Även begreppet koncern är definierat, 40 kap. 6 § IL. Här anges tydligt att definitionen avser 40 kap. Det beror på att enligt huvudregeln i 2 kap. 2 § IL också utländska koncerner omfattas av koncernbegreppet. Därför har en viss begränsning måst göras. Den omfattar alla de associationsrättsliga koncernbild­ ningar enligt svensk intern rätt som kan äga rum, och också motsvarande ut­ ländska företagsgrupper om moderföretaget hör hemma i en stat inom EESområdet eller om moderföretaget är ett utländskt bolag enligt 6 kap. IL. Defini­ tionen är ny och fanns inte i underskottsavdragslagen. Genom att också utländs­ ka koncerner kan omfattas är betydelsen av RÅ 1997 not 206 begränsad till koncerner med annan utländsk juridisk person än utländskt bolag som moderfö­ retag. I rättsfallet ägde ett holländskt moderbolag två svenska dotterbolag. Ge­ nom att bestämmelserna inkluderar också utländska bolag minskar behovet av att tillämpa icke-diskrimineringsartikeln i de skatteavtal som Sverige har ingått. Moderföretag är definierat i 40 kap. 7 § IL. Den definitionen återför till vad som är ett företag i 40 kap. 5 § IL. Definitionen fanns inte med i UAL. Den an­ vänds i koncemdefinitionen i 40 kap. 6 § IL samt i ett fall av spärrsituation 4 i 40 kap. 14 § IL.s. 103

Ägarförändring

1.Denna term definieras i 40 kap. 8 § IL och avser sådana förändringar i ägan­ det som avses i de fyra olika spärrsituationerna. Jag återkommer till dem ned­ an. Gemensamt för spärrsituationerna är att underskottsföretaget antingen kommer under nytt bestämmande inflytande eller får det bestämmande infly1045. Underskottsframföring tandet över ett annat företag. Samma gäller om det är dess moderföretag som får sådant inflytande. I båda fallen kan underskottsföretagets underskott komma att utnyttjas av ett subjekt som inte förut haft denna möjlighet. I spärrsituation 1 och 4 anses ett företag ha erhållit det bestämmande inflytan­ det över ett annat företag om det senare företaget associationsrättsligt är dot­ terföretag till ägarföretaget. Det kan här noteras att det bestämmande infly­ tandet kan innefatta flera led. Om företag A erhåller det bestämmande infly­ tandet över företag B, och B i sin tur har bestämmande inflytande över före­ tag C, innebär detta att företag A har det bestämmande inflytandet över före­ tag C. Denna ägarkedja kan vara lång.s. 103