i bolagssektorn

Allmänt

1.Ett konsekvent genomförande av dubbelbeskattningsprincipen kan komma att strida mot neutralitetsprincipen. Problemet uppkommer när ett dubbelbeskattat subjekt, ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, äger aktier eller ande­ lar i ett annat dubbelbeskattat subjekt, ett aktiebolag eller en ekonomisk före­ ning. Tillämpas i detta fall dubbelbeskattningsprincipen utan undantag kom­ mer aktiebolagets inkomster att bli beskattade inte bara två utan flera gånger. En dylik s.k. kedjebeskattning innebär att det aktiebolag som väljer att av or­ ganisatoriska skäl driva en del av sin verksamhet i dotterbolagsform kommer att skattemässigt missgynnas jämfört med det bolag som driver all verksamhet i egen regi. Denna skatteeffekt strider därför mot neutralitetsprincipen. Detta talar för att aktiebolag och ekonomiska föreningar bör kunna skattefritt mot­ taga utdelningar från dotterföretag. Men redan det faktum att utdelningar och kapitalvinster är skattepliktiga inom bolagssektorn leder till en merbeskattning utöver vad dubbelbeskattningsprincipen kan kräva. I SOU 2001:11 ”Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar”, föreslås betydande lättnader i dessa hänseenden.s. 3

2.Det finns dock ytterligare en neutralitetsaspekt att ta hänsyn till vid utform­ ningen av utdelningsbeskattningen. Om alla aktiebolag generellt befrias från skattskyldighet för mottagna aktieutdelningar skulle det kunna bli lönsammare från skattesynpunkt att investera i aktier än i räntebärande obligationer, bank­ sparande m.m. där avkastningen alltid blir beskattad. I de fall aktieinnehavet ut­ gör ett alternativ till andra kapitalplaceringar bör enligt denna tankegång utdel­ ningen utgöra skattepliktig intäkt, men inte när aktieinnehavet är ett led i orga­ nisationen av näringsverksamheten.s. 3

3.När det gäller benämningar av olika slag av aktier i skattehänseende får väl sägas att bruket i allmänt tal har varit vacklande. Jag skall dock försöka anpassa min framställning till det språkbruk som IL ger anledning till att använda. Tra­ ditionellt har aktier som innehafts i kapitalplaceringssyfte kallats för kapitalplaceringsaktier. Aktier som innehafts som ett led i organisationen eller för när­ ingsverksamheten har benämnts närings- eller rörelsebetingade aktier. Aktier kan vidare utgöra omsättningstillgång i ägarföretagets hand. Dylika aktier har kallats för omsättningsaktier eller lageraktier. Det är enbart för en kategori, näringsbetingade andelar, som det finns en uttryckligt använd term. Eftersom i övrigt uttrycken lagertillgång och kapitaltillgång används i IL, kommer jag atts. 3

4.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn51 kalla andelar som hör till dessa kategorier för lagerandelar respektive kapitalan­ delar. Andelar omfattar såväl aktier som andelar i ekonomisk förening. Omfattningen av skattefriheten för utdelning inom bolagssektorn regleras framför allt i 24 kap. 12-22 §§ IL. Med utdelning avses naturligtvis i första hand sådan utdelning som uppburits i förhållande till antal aktier eller andelar. Sådana utdelningar som är avdragsgilla för en utdelande kooperativ förening omfattas dock inte av dessa utdelningsregler, 24 kap. 12 § 1 st. IL. Normalt medges en kooperativ förening avdrag för rabatter och pristillägg som utgått i förhållande till gjorda inköp eller försäljningar, 39 kap. 22 § IL. Medges avdrag undanröjs kedjebeskattningen redan härigenom. Någon anledning att dessutom medge skattefrihet för mottagaren föreligger inte. När jag i det följande uttalar mig om aktier avser jag normalt också andelar i ekonomiska föreningar. Begreppet dotterföretag får beteckna såväl aktiebolag som ekonomiska föreningar. Bestämmelserna om skattefria utdelningar är över­ förda från SIL utan att några större förändringar i sak varit avsedda. Tidigare angavs dock att det var fråga om att undanta aktiebolag och ekonomiska före­ ningar från skattskyldighet. Numera anges i IL att det är fråga om utdelningar som inte skall tas upp. Någon skillnad i sak synes dock egentligen inte vara av­ sedd. En grundläggande skillnad, åtminstone framställningstekniskt, görs mellan utdelningar på svenska andelar och på andelar i utländska juridiska personer. Först bestäms i 24 kap. 13-19 §§ IL när utdelningar på svenska andelar är skat­ tefria. Därefter knyts i 24 kap. 20 § 1. IL an till denna bestämning när det gäller att fastställa omfattningen av skattefrihet på utdelningar i utländska juridiska personer. Därtill redovisas i 24 kap. 20-22 §§ IL ett antal ytterligare rekvisit för att skattefrihet skall råda på utländska andelar. Vad som är en utländsk juridisk person regleras i 6 kap. 8-10 §§ IL. Till denna kategori skall vid tillämpningen av kedjebeskattningsreglerna läggas svenska aktiebolag eller svenska ekonomiska föreningar som enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en utländsk stat. En sådan situation kan föreligga om aktiebolaget har den verkliga ledningen i den andra staten, och den andra staten använder verklig ledning som kriterium för obegränsad skattskyldighet. I detta fall kommer som regel aktiebolaget att vid tillämpningen av skatteavtalet anses ha hemvist i andra staten, jfr artikel 4 punkt 3 OECDs modellavtal. Ett sådant företag skall vid bestämmandet av om utdelning från densamma är skattefri an­ ses som en utländsk juridisk person som hör hemma i den utländska staten, 24 kap. 12 § 2 st. IL. I 24 kap. 13-14 §§ IL behandlas förvaltningsföretag. Definitionen av för­ valtningsföretag är väsentlig och får betydelse även vid tillämpningen av regler­ na om öppna koncernbidrag. Förvaltningsföretag behandlar jag i nästa avsnitt. Den betydelsefulla gränsdragningen mellan kapitalplaceringsandelar och när523. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn ingsbetingade andelar återfinns i 24 kap. 15-16 §§ IL. Jag behandlar denna gränsdragning i avsnitt 3.3. Det finns vidare ett par bestämmelser i syfte att motverka kringgående av olika regler. Även om de avser olika fall behandlar jag dem tillsammans i avsnitt 3.4. Möjligheterna att skattefritt mottaga utdelningar från utländska subjekt behandlas i avsnitt 3.5. Här behandlar jag också de för­ ändringar som föranleds av moder-/dotterbolags-direktivet.s. 51

Förvaltningsföretag m.m.

1.Med förvaltningsföretag avses enligt 24 kap. 14 § IL ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som ”förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar och som i övrigt varken direkt eller indirekt bedriver näringsverk­ samhet i mer än obetydlig omfattning”. Ett sålunda definierat förvalt­ ningsföretag kan skattefritt ta emot utdelningar från svenska aktiebolag eller ekonomiska föreningar till den del mottagen utdelning motsvaras av utdelning förvaltningsföretaget beslutat för samma beskattningsår 24 kap. 13 § IL. Den beslutade vidareutdelningen får dock inte utgöras av sådana andelar som en­ ligt 42 kap.16 § IL kan skattefritt tas emot som utdelning av mottagaren. Sist­ nämnda bestämmelse utgör en del av regleringen av delning av företag (lex ASEA), se avsnitt 9.6.s. 52

2.Investmentföretag omfattas inte av förvaltningsföretagsdefinitionen i 24 kap. 14 § IL. De är finansiella mellanled, precis som värdepappersfonder, och båda grupperna behandlas tillsammans i 39 kap. 14-20 §§ IL. Ett investmentföretag är ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar, vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda andelsägarna riskfördelning och som ett stort antal fysiska personer äger andelar i. För investmentföretag gäller särskilda bestämmelser om inkomstberäkningen. Kapitalvinster är inte skattepliktiga och kapitalförluster får inte dras av. Skatte­ friheten för kapitalvinster underlättar omplaceringar av aktieinnehavet. I stället för kapitalvinstbeskattning träder en schablonbeskattning som från 1 januari 2002 uppgår till 1,5 procent av värdet på delägarrätter som innehas vid beskatt­ ningsårets ingång. Till skillnad mot vad som i allmänhet gäller för aktiebolag är utdelningar avdragsgilla.s. 52

3.Regeringsrätten hade i RÅ 2001 ref. 49 (Fb) att bedöma vid vilken tidpunkt investmentföretagsstatus uppnås. Regeringsrättens majoritet (3-2) ansåg att denna bedömning fick ske vid varje särskilt tillfälle under året, medan minori­ teten ansåg att om ett företag vid utgången av beskattningsåret utgör ett invest­ mentföretag, det skall behandlas som sådant från ingången av beskattningsåret.s. 52

4.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn53 Medlemsfrämjande föreningar utgör heller inte förvaltningsföretag, 24 kap. 14 § IL. En medlemsfrämjande förening är en kooperativ förening som uppfyl­ ler kraven i 1 kap. 1 § 3 st. LEF, se 39 kap. 21 a § IL. Definitionen av förvaltningsföretag har genomgått smärre förändringar i IL. Syftet synes framför allt ha varit att anpassa definitionen till den nya terminolo­ gin i IL. Ett förvaltningsföretag skall ägna sig åt förvaltning av värdepapper el­ ler liknande tillgångar. Härutöver får inte förvaltningsföretaget, direkt eller indi­ rekt, driva näringsverksamhet i mer än obetydlig omfattning. Den före 1990 års skattereform gällande lydelsen innebar att ett förvaltningsföretag ”uteslutande eller så gott som uteslutande” skulle vara förvaltande. Härav följde motsatsvis att det kunde finnas annan verksamhet, dock inte så mycket att den värdepappersförvaltande inte längre var den ”så gott som uteslutande verksamheten”. Någon ändring i sak med att övergå till att man i stället beskriver hur omfattande den icke-värdepappersförvaltande delen får vara, näringsverksamhet i obetydlig omfattning, var dock inte avsedd. Det innebär först och främst att företaget självt inte får driva annat än obe­ tydlig näringsverksamhet utöver förvaltningsverksamheten. Vid tillkomsten av förvaltningsföretagsbestämmelsen uttalades, att ett företag kan bli betraktat som förvaltningsföretag ”även om det driver en i förhållande till förvaltningen av värdepapper och dylikt helt obetydlig rörelse, jordbruk eller skogsbruk eller äger en mindre annan fastighet”. I doktrinen har angivits att en sidoverksamhet kan uppgå till 4-5 procent av övrig verksamhet utan att statusen som förvalt­ ningsföretag går förlorad. Numera torde ”så gott som uteslutande” anses innebä­ ra 5-10 procent. Men även den verksamhet som bedrivs ”indirekt” medräknas i bedömningen av om företaget bedriver annan verksamhet än värdepappersförvaltning. Här­ med avses att bedömningen skall ske på koncernnivå och inte på företagsnivå. Vid bedömningen av om ett företag är förvaltande skall också medräknas den verksamhet som drivs i andra företag i vilka företaget har, som föredragande statsrådet uttryckte det, ett ”bestämmande inflytande”. Det innebär att om ett dotterföretag driver rörelse av viss omfattning kommer denna verksamhet att vid tillämpning av förvaltningsföretagsdefmitionen tillskrivas moderföretaget. Nor­ malt kommer därigenom inte moderföretag inom koncerner att utgöra förvalt­ ningsföretag. Därför krävs det inte att moderföretag utför några koncerngemen­ samma funktioner för att förvaltningsföretagsstatusen skall gå förlorad (jfr äldre rätt RÅ 1986 ref. 72). Vad som avses med bestämmande inflytande är dock inte helt klart. Sannolikt får man knyta an till koncerndefinitionen i 1 kap. 5 § ABL. 543. Beskattning av utdelningar i bolagssektorns. 53

5.Ett förvaltningsföretag förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar. Före IL stod det i stället ”likartad lös egendom”, men någon ändring i sak var inte åsyftad. Företag som driver handel med värdepapper faller således utanför defi­ nitionen. Uttrycket ”värdepapper eller liknande tillgångar” består av två led. Grosskopf har beträffande det tidigare uttryckssättet påpekat att en snäv defini­ tion av begreppet värdepapper innebär att uttrycket likartad lös egendom blir desto vidare, och omvänt, en vid definition av värdepapper inskränker området för vad som kan omfattas av uttrycket likartad lös egendom. Denna observation synes lika korrekt avseende den nya lydelsen.s. 54

6.Det väsentligaste synes dock vara avgränsningen mot övriga företag. Med andra ord, när inträder respektive upphör förvaltningsföretagsstatusen. Enligt motiven får ett företag som tillfälligt nedlagt sin rörelse i regel betraktas som ett förvaltningsföretag. I ett sådant företag torde balansräkningen ofta endast inne­ hålla likvida medel, dvs. en bankräkning. Detta antyder att bankräkningar i varje fall för lagens upphovsmän kan ha innefattats i det som nu benämns ”liknande tillgångar”. Frågan har stor betydelse eftersom förvaltningsföretag också är ute­ slutna från möjligheten att ge eller ta emot öppna koncernbidrag. Det borde inte spela någon roll om nedläggningen av rörelsen är tillfällig eller inte. Även ett nystartat aktiebolag som inte påbörjat rörelseverksamhet torde därför kunna ut­ göra ett förvaltningsföretag. I RÅ 1999 ref. 30 (Fb) bedömdes frågan om förvaltningsföretagsstatus förelåg vid tillämpning av de öppna koncernbidragsreg­ lerna, se vidare avsnitt 4.2.3.s. 54

7.I ett äldre notismål, RÅ 1969 not 790, gällande ett s.k. svart fåmansbolags innehav av organisationsaktier, hade dotterbolaget upphört att driva rörelse. RR fastslog att aktierna i dotterbolaget därför inte längre kunde betraktas som orga­ nisationsaktier. De vinstmedel som utdelats från dotterbolaget härrörde dock från tiden när aktierna i dotterbolaget utgjorde organisationsaktier, och skedde i så nära samband med avvecklingen av organisationsförhållandet mellan bolagen att utdelningen inte var skattepliktig inkomst för moderbolaget.s. 54

8.Tidigare fick ett företag inte bedriva annan ”verksamhet” i mer än obetydlig omfattning. Nu står det i IL i stället ”näringsverksamhet”. Någon ändring i sak var inte åsyftad utan enbart en anpassning till övrig lagtext. Det kan dock ifråga­ sättas om detta var ett helt lyckat val av terminologi.s. 54

9.Ett förvaltningsföretag skall enligt 24 kap. 13 § IL inte ta upp utdelning till den del den motsvaras av utdelning som företaget har beslutat för samma be­s. 54

10.skattningsår. Utdelningar som förvaltningsföretaget beslutat om får dock inte utgöras av aktier utdelade i samband med delning/fission enligt 42 kap. 16 § IL. En förutsättning för skattefrihet är således att utdelningen slussas vidare till ak­s. 54

11.tieägarna. Förvaltningsföretaget får därmed inte skattefritt fondera mottagna ut­s. 54

12.delningar. Det är dock inte fråga om allt eller inget. Uttrycket ”till den del” (föres. 54

13.IL stod det ”i den mån” men någon skillnad mellan uttrycken är svår att se) gers. 54

14.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn55 vid handen att det bara är på den fonderade utdelningen som förvalt­ ningsföretaget mister skattebefrielsen. Dessutom torde det räcka med att förvalt­ ningsföretaget vidareutdelar den behållna nettoinkomsten och behåller så myck­ et av utdelningsinkomsterna att det täcker företagets egna avdragsgilla omkost­ nader. Ett förvaltningsföretag beskattas således inte för utdelning. Med utdelning förstås normalt såväl på bolagsstämma beslutad utdelning som förtäckt utdel­ ning. Det är däremot tveksamt om utdelningen behöver vara mottagen. Efter skattereformen skall aktiebolag redovisa alla intäkter och kostnader i inkomst­ slaget näringsverksamhet. Det innebär enligt 14 kap. 2 § IL att inkomsten skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Ett förvaltningsföretag kan dock inte samma år som utdelningen intäktsförts besluta om vidareutdelning. Det kan ske först på bolagsstämman nästföljande år. Därför är det tillfyllest att vidareut­ delningen är beslutad för samma beskattningsår som den mottagna utdelningen intäktsförs. Viss oklarhet råder om även förtäckt utdelning skall tillgodoräknas vid bestämningen av vad som utgör det vidareutdelade beloppet.s. 55

Övriga företags aktieinnehav

1.Huvudregeln avseende undanröjande av kedjebeskattning framgår av 24 kap. 15-16 §§ IL. De skattesubjekt som kan motta utdelningar skattefritt anges i 24 kap. 15 § IL och är i princip sådana subjekt där en skatteplikt skulle leda till att utdelningar kedjebeskattades. Således är svenska aktiebolag och svens­ ka ekonomiska föreningar uppräknade, men härifrån undantas förvaltningsfö­ retag och investmentföretag eftersom de är särskilt reglerade i utdelningsskattehänseende. Svenska sparbanker och svenska ömsesidiga försäkringsfö­ retag, liksom sådana stiftelser och ideella föreningar för vilka utdelningar normalt är skattepliktiga, kan skattefritt mottaga utdelningar från näringsbetingade aktier eller andelar trots att de inte är dubbelbeskattade subjekt. Nå­ gon risk för kedjebeskattning finns således inte för dessa subjekt. Men om en sparbank med hänsyn till verksamheten väljer att bedriva viss verksamhet i dotterbolagsform uppstår dock en dubbelbeskattning som för dessa enkelbeskattade subjekt kan leda till att man avstår från den organisation som är mest ändamålsenlig. Av neutralitetsskäl omfattas därför svenska sparbanker och ömsesidiga försäkringsföretag av regeln. Enligt 24 kap. 15 § 2 st. IL skall ett utländskt bolag som hör hemma i EESområdet, och som motsvarar något av de uppräknade subjekten i lagrummets första stycke, behandlas som ett sådant företag. Syftet med bestämmelsen, som trädde i kraft den 1 januari 2001, är att möjliggöra för dessa utländska bolags fasta driftsställen i Sverige att kunna ta emot utdelning skattefritt. 563. Beskattning av utdelningar i bolagssektorns. 55

2.Kortfattat uttryckt innebär bestämmelserna att utdelningar på kapitalplaceringsandelar och lagerandelar är skattepliktiga, men inte utdelningar på näringsbetingade andelar. Det kan vara fråga om olika typer av lagerandelar. För ett fö­ retag som driver värdepappersrörelse består ”lagret” av lagerandelar. Även fondkommissionärers och bankers lager av aktier är lagertillgångar. En viktig kategori lagerandelar utgör de aktier i fastighetsförvaltande dotterföretag som skattskyldiga, vilka driver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter, kan in­ neha. Eftersom fastigheterna för den skattskyldige skulle ha utgjort lagerfastig­ heter om denne ägt fastigheterna direkt anses under vissa förutsättningar i stället aktierna eller andelarna i det fastighetsförvaltande företaget vara lagertillgångar, 27 kap. 6 § IL.s. 56

3.Skälet till att utdelning på lagerandelar alltid är skattepliktig är att neutrali­ tetsprincipen i dessa fall inte kan åberopas för skattefrihet. Aktierna innehas i syfte att avyttras, och inte som ett led i organisationen. Avkastningen på aktierna är därför mer att jämställa med vanlig näringsinkomst, och anses därför böra behandlas på samma sätt som övriga näringsinkomster.s. 56

4.Därefter återstår klassificering av näringsbetingade andelar och kapitalplaceringsandelar. För tydlighets skull skall påpekas, att också näringsbeting­ ade andelar i och för sig är kapitaltillgångar (se 24 kap. 16 § IL) men som dess­ utom har vissa kännetecken vilka föranleder särskild behandling i utdelningshänseende. Uttrycket kapitalplaceringsandel används således inte i IL, utan är av tradition ett sätt att pedagogiskt särskilja de andelar vilka visserligen är kapi­ taltillgångar men som inte utgör näringsbetingade andelar.s. 56

5.Det är svårt att veta om en andel är innehavd i kapitalplaceringssyfte eller på grund av näringsverksamheten, särskilt om det visar sig att ägarföretagets inne­ hav av andelar var kortvarigt. För att avgöra om andelsinnehavet är näringsbetingat anger lagtexten två alternativa regler, 24 kap. 16 § IL röstvillkoret och utredningsvillkoret. Om ägarföretaget innehar minst 25 procent av röstetalet i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång anses innehavet vara näringsbetingat (röstvillkoret). Det är i detta fall betydelselöst om andelsinnehavet i re­ aliteten är en kapitalplacering. Vid fastställande av om ägarföretaget uppnår 25 procent av röstetalet får endast direkta andelsinnehav medräknas. Indirekta in­ nehav via andra företag får inte tas med vid beräkningen. Det gäller även om andelarna ägs indirekt genom ett handelsbolag.s. 56

6.I RÅ 1985 1:72 (en skiljaktig) ägde två aktiebolag till lika delar ett han­s. 56

7.delsbolag. Handelsbolaget ägde i sin tur ett rörelsedrivande dotterbolag. Ut­s. 56

8.delningar från dotterbolaget beskattades hos de två aktiebolagen, trots att des. 56

9.skulle varit skattefria om aktierna innehafts direkt.s. 56

10.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn57 Med beskattningsårets utgång torde avses ägarföretagets beskattningsår. Det innebär att om ett företag innehar minst 25 procent av röstetalet vid utdel­ ningstillfället men därefter avyttrar andelar i en sådan omfattning att röstetalet nedgår under 25 procent blir utdelningarna skattepliktig inkomst. Det motive­ ras med att bestämmelsen är en schablonregel vars syfte är att utdelning under lätt konstaterbara förutsättningar skall kunna undantas från beskattning utan utredning om andelsinnehavets samband med ägarföretagets verksamhet, RÅ 1985 Aa 208 (Fb). I nu nämnda mål yttrade rättsnämnden dessutom i sitt beslut, vari regeringsrätten ej gjorde ändring, att regeln inte ger utrymme för hänsynstagande till förhållandena vid annan tidpunkt än beskattningsårets slut. Det är därför tänkbart att ett företag först uppbär utdelning från ett annat bolag i vilket man äger mindre än 25 procent av röstetalet vid ut­ delningstillfället och därefter genom tilläggsköp efter utdelningstillfället in­ förskaffar ytterligare aktier till dess att röstetalet vid beskattningsårets utgång uppgår till 25 procent. Även om röstetalet understiger 25 procent kan utdelningar på andelar vara skattefria. Det krävs då att det (av den skattskyldige) görs sannolikt att innehavet av betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska skäl kan anses stå ägar­ företaget nära (utredningsvillkoret). I SIL stod det att innehavet skulle vara be­ tingat av verksamheten, vilket nu således ändrats till att innehavet skall vara be­ tingat av rörelsen. Ordet rörelse definieras i 2 kap. 24 § IL och används för att markera en verksamhet som är mer inskränkt än uttrycket näringsverksamhet. Ett betydelsefullt rättsfall är RÅ 2001 ref. 6 (Fb). Sparbanksstiftelsen Rekarne ägde aktier motsvarande 50 procent av såväl röstetalet som aktiekapitalet för aktierna i Eskilstuna Rekarne Sparbank AB, samt 427 000 aktier i Föreningssparbanken (mindre än 1 procent av röstetalet). Frågan gällde om utdelningen var skattefri på dessa aktier. Ett första villkor är, som framgår av lagtexten i 24 kap. 15 § 1 st. 2 IL, att stiftelsen är obegränsat skattskyldig. Det krävs enligt Regeringsrätten inte att stiftelsen vare sig direkt eller indirekt bedriver egentlig näringsverksamhet, för att utdelningar på näringsbetingade andelar kan mottas skattefritt. Regeringsrätten utvecklade sedan utredningsvillkoret. Domstolen an­ såg att uttrycket ”betingas av verksamhet” bör uppfattas som syftande på ”egentlig näringsverksamhet”. Härmed avses annan verksamhet än förvaltning av värdepapper eller annan likartad verksamhet. Det förefaller som om med egentlig näringsverksamhet avses rörelse. Ursprungligen var det tillräckligt att själva förvärvet av andelarna betingats av verksamheten, men numera torde krävas att innehavet av andelarna fortlö­ pande är betingat av verksamheten. Bevisbördan åvilar den skattskyldige. Där­ emot har i förarbetena angivits att man inte får ställa för stränga krav på bevis­ 583. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn ningen. Sålunda ansågs skattefrihet kunna medges även om viss tvekan kan råda om sambandet med ägarföretagets rörelse. Som exempel härpå angavs förvärv av aktier i företag som driver allmännyttig verksamhet såsom vissa kommu­ nikationsföretag och företag som bildats för att anskaffa lokaler för fritidsverk­ samhet i områden där ägarföretagets personal är bosatt. Andelsinnehavet kan vara en följd av att företaget önskar trygga tillförseln av råvaror, vara ett led i avsättningen av företagets produkter eller för att samordna rörelser eller rörelse­ grenar hos flera företag. Enbart den omständigheten att förvärvet skett för att få visst inflytande i ett annat företags förvaltning torde dock i sig inte medföra att andelsinnehavet är näringsbetingat.s. 57

11.Andelsinnehavet kan väsentligen understiga 25 procent och ändå anses be­ tingat av näringsverksamheten. I RÅ 1970 ref. 52 innehade Svenska Lloyd ca 8 procent av ett hotell i Göteborg. Syftet var att tillförsäkra rederiets passagerare rum av god standard eftersom det förelåg brist på rum i Göteborg. Aktierna an­ sågs rörelsebetingade. Det ansågs de även vara i RÅ 1968 not 2036, där rederiet Transmarin ägde 1 procent av aktierna i SCA. Aktierna innehades för att be­ främja fraktförbindelserna med SCA. Även notismålet RÅ 1979 Aa 122 visar att det kan räcka med en liten ägarandel, i detta fall under 1 procent för att inne­ havet skall vara näringsbetingat. Kvills Bruk ägde en så liten andel av aktierna i AB Klippans Finpappersbruk, men hade ett avtal med sistnämnda bolag om le­ verans av massaved. Det förefaller inte vara tillfyllest att företagen är i samma bransch. För näringsbetingning krävs dessutom avtal eller liknande mellan par­ terna.s. 58

12.Beträffande 25 procents-regeln är som nämnts förhållandena vid årets ut­s. 58

13.gång avgörande. Skälet härtill är att regeln är avsedd att vara en schablonregel.s. 58

14.Samma argument gäller inte för de andelar som åsyftas i 24 kap. 16 § 2. IL. Förs. 58

15.dessa uppkommer frågan hur man skall betrakta ägarförändringar under utdel­s. 58

16.ningsåret. Uppstår det kvalificerande ägarsambandet under året men före utdel­s. 58

17.ningen synes lagtexten innebära att skattefrihet föreligger. Den s.k. Lundin­ regeln kan dock vara tillämplig i detta fall, se nedan avsnitt 3.4. Om däremots. 58

18.andelarna före utdelningstillfället övergår till att vara kapitalplaceringsandelars. 58

19.kan skäl såväl för som emot skattefrihet anföras. Någon författare har ansett atts. 58

20.utdelning samma år och året efter det att andelarna upphör att vara näringsbe­s. 58

21.tingade bör kunna mottas skattefritt. Utdelningen härrör i dessa fall från den tids. 58

22.när samband mellan verksamheterna förelåg. För utdelning som äger rum senares. 58

23.år kan det stöta på svårigheter att avgöra om den kommer från vinstmedel gene­s. 58

24.rerade under tid när andelarna var näringsbetingade.s. 58

25.Av lagtexten framgår också att det inte är nödvändigt att andelsinnehavets. 58

26.betingas av den rörelse ägarföretaget bedriver. Det räcker om andelsinnehavets. 58

27.betingas av rörelse som bedrivs av företag som med hänsyn till äganderätts­s. 58

28.förhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det ägarföretagets. 58

29.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn59 nära. Det kan inte krävas att det närstående företaget är vertikalt integrerat i kon­ cernen. Även systerbolagsförhållanden m.fl. konstellationer torde omfattas. I det ovannämnda sparbanksfallet (RÅ 2001 ref. 6) bedrev sparbanksstiftelsen inte någon egen egentlig näringsverksamhet. Frågan var således om något företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden stod stiftelsen nära bedrev egentlig näringsverksamhet. För att vara närstående ansåg Regeringsrätten att det, i likhet med vad domstolen ansåg beträffande aktiebolag, skulle vara fråga om moder- dotterföretag eller företag under i hu­ vudsak gemensam ledning. Stiftelsens innehav av aktier i Eskilstuna Rekarne Sparbank AB ansågs inte medföra att bolaget var närstående i den här angivna meningen. Därför ansågs utredningsvillkoret inte uppfyllt beträffande utdelning på aktieinnehavet i Föreningssparbanken AB.s. 59

Kringgåendefall

1.Bestämmelserna om undantag från kedjebeskattning innehåller ett par regler som syftar till att motverka olika slags kringgående. Regeln i 24 kap. 17 § IL innebär att skattefrihet på näringsbetingade andelar inte föreligger om det utdelande företaget är ett förvaltningsföretag eller investmentföretag om detta företag äger mer än enstaka andelar på vilka utdelningen skulle ha varit skat­ tepliktig om ägarföretaget ägt dem direkt. Den kringgåendesituation som be­ stämmelserna avser att förhindra innebär, att ägarföretaget samlar sina kapitalplaceringsaktier i ett förvaltande dotterföretag i vilket man innehar minst 25 procent av röstetalet. Därigenom anses innehavet i dotterföretaget definitionsmässigt vara näringsbetingat, 24 kap.16 § 1. IL. Dotterföretaget, som är ett förvaltningsföretag, kan skattefritt ta emot utdelningar till den del som vidareutdelning sker. Om inte regeln i 24 kap. 17 § IL fanns skulle ägarföre­ taget kunna omvandla skattepliktig utdelning på direktägda kapitalplaceringsandelar till skattefri utdelning från dotterföretag, ett dotterföretag som tack vare förvaltningsföretagsstatusen i sin tur undgår beskattning av utdelningarna på kapitalplaceringsandelarna. De kapitalplaceringsandelar som ett förvaltningsföretag äger och som utgör mer än enstaka andelar brukar kallas för förbjudna aktier, eller numera får man väl säga förbjudna andelar. Av lagtexten framgår att förvaltningsföretaget kan äga ”enstaka” kapitalplaceringsandelar. Långt tillbaka räckte det med att för­ valtningsföretaget innehade en enda kapitalplaceringsaktie för att utdelning från förvaltningsföretaget skulle beskattas hos ägarföretaget. Detta ansågs dock leda till för hårda konsekvenser. Vidare kan noteras att bestämmelsen är tillämplig också om det utdelande förvaltningsföretaget äger de förbjudna andelarna indi­ rekt genom ett eller flera andra förvaltningsföretag. Denna utvidgning, soms. 59

2.603. Beskattning av utdelningar i bolagssektorns. 60

3.trädde i kraft den 1 januari 1999, är i stort sett inte alls kommenterad i förarbe­s. 60

4.tena. Man får anta att lagstiftaren observerat att den gamla lydelsen kundes. 60

5.kringgås genom att ha förvaltningsföretag i flera led. Hur stort ägande som krävss. 60

6.för att man skall kunna tala om ett indirekt innehav kommenterades inte i moti­s. 60

7.ven. Sannolikt krävs dock att det föreligger ett bestämmande inflytande, efter­s. 60

8.som ordet indirekt i 24 kap. 14 § IL tolkats på detta sätt.s. 60

9.Ett förvaltningsföretag som äger förbjudna aktier kan avyttra dessa. Is. 60

10.RÅ 1985 1:58 (Fb) avyttrade förvaltningsföretaget (AEG) de förbjudna aktiernas. 60

11.beskattningsåret 1984. Fråga uppkom då om utdelningen från förvaltningsföre­s. 60

12.taget under beskattningsåret 1985, vilken härstammade från 1984 års överskott,s. 60

13.skulle beskattas hos ägarföretaget (Ahlsell). Regeringsrätten uttalade, att förvalt­s. 60

14.ningsföretaget under 1985 inte hade ägt mer än enstaka aktier på vilka utdel­s. 60

15.ningen skulle varit skattepliktig om moderföretaget ägt dem direkt. Domstolens. 60

16.fortsatte: ”Vid angivna förhållanden är nämnda lagrum inte tillämpligt på dens. 60

17.utdelning från förvaltningsföretaget till Ahlsell Aktiebolag som beslutas vids. 60

18.1985 års bolagsstämma. Den omständigheten att förvaltningsföretaget under dels. 60

19.av det närmast föregående beskattningsåret 1984 ägde mer än enstaka sådanas. 60

20.s.k. förbjudna aktier föranleder inte någon annan bedömning.” Det var såledess. 60

21.betydelselöst att de vinstmedel som utdelades efter 1985 års bolagsstämma här­s. 60

22.rörde från den tid när utdelning inte kunde ske skattefritt.s. 60

23.Den andra skatteflyktsregeln återfinns i 24 kap. 18 § IL och avser s k Lun­s. 60

24.dintransaktioner. Regeln infördes i syfte att förhindra en skatteflyktsmetod soms. 60

25.innebar att man försökte undgå dubbelbeskattningens andra led. Metoden be­s. 60

26.skrivs i förarbetena på följande sätt.s. 60

27.Den av företaget förvaltade egendomen, vanligen värdepapper eller fastighet,s. 60

28.inköps efter marknadsvärdet av företagets delägare, som betalar med revers.s. 60

29.Delägaren avyttrar därefter aktierna eller andelarna i företaget till ett för än­s. 60

30.damålet tillhandahållet aktiebolag (eller möjligen en ekonomisk förening),s. 60

31.vilket som likvid övertar överlåtarens skuld enligt reversen. Vinstmedlen i dets. 60

32.förstnämnda företaget överförs senare genom utdelning till det sistnämnda fö­s. 60

33.retaget - något som före 1951 års lagstiftning i allmänhet kunde ske utan be-s. 60

34.skatmingspåföljd. Slutligen likvideras det på vinstmedel tömda företaget i etts. 60

35.läge när tillgångarna motsvarar eller understiger det tillskjutna kapitalet.s. 60

36.I reaktion mot det avgörande vari Regeringsrätten godtog förfaringssättet, RÅ 1953 ref. 10, infördes Lundinregeln. Metoden har blivit mindre fördelak­s. 60

37.tig genom att beskattningen av utdelningsinkomster och reavinster numera is. 60

38.princip är densamma för fysiska personer. Bestämmelsen finns dock kvar. Den innebär att det företag som förvärvat ett annat företag inte åtnjuter skatte­s. 60

39.frihet för utdelning härstammande från vinstmedel som vid förvärvet fanns i det köpta företaget, om det inte är uppenbart att det förvärvande företaget ge­s. 60

40.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn61 nom förvärvet erhåller tillgång av ”verkligt och särskilt värde” med hänsyn till sin verksamhet. Härigenom kommer bestämmelsen i princip endast att träffa förvärv av skalbolag. Ett skalbolag som endast innehåller kassa- och bankmedel m m faller under regeln. Den skattskyldige har bevisbördan för att man erhåller tillgång av verkligt och särskilt värde. Enligt departementschefen borde detta inte väcka betänk­ ligheter eftersom det torde vara lätt att visa att ett företag med reella tillgångar (med undantag av kontanter) har verkligt värde för köparen. Samma uttryck, verkligt och särskilt värde, användes tidigare i 2 § 16 mom. SIL (t.o.m. utgång­ en av 1993). Den bestämmelsen avsåg möjligheten att behålla förlustavdrag (numera underskottsavdrag) efter ett ägarbyte. Denna bestämmelse var föremål för prövning i RÅ 1988 ref. 48 (Fb). Ett börsnoterat rederi med stora förluster såldes. Verksamheten skulle fortsätta även efter ägarbytet. Av domskälen fram­ går att det väsentliga var att förlustbolaget drev verksamheten vidare, och att det var oväsentligt vilken verksamhet det förvärvande bolaget bedrev. Rekvisitet ”verkligt och särskilt värde” har därför i praktiken endast begränsad betydelse. I RÅ 2001 ref. 15 (Fb), ansåg Regeringsrätten att Lundinregeln inte var till­ lämplig på ett koncerninternt förvärv där ett moderbolag från ett helägt dotter­ bolag förvärvade samtliga aktier i ett dotterdotterbolag. Lundinregeln är relativt lätt att kringgå. Ett sätt är att fusionera Lundinbolaget med moderbolaget. Ett annat är att efter förvärvet låta Lundinbolaget sätta igång en rörelse, och därefter överlåta bolaget till ett annat företag inom före­ tagsgruppen. I samband med införande av Lundinregeln uppmärksammades att samma effekt i vissa fall kunde uppnås även om mottagaren var skattskyldig för mottagen utdelning. Om mottagaren t.ex. drev värdepappersrörelse kunde utdel­ ningen kvittas mot en nedskrivning på aktierna eftersom dessa utgjorde lager­ tillgångar. Särskilda bestämmelser häremot infördes som numera återfinns i 17 kap. 8-10 §§ IL.s. 61

Utdelning från utlandet

1.I detta avsnitt kommer framför allt den internt svenska regleringen av be­ skattningen av utdelningar från utlandet att behandlas. Det skall dock under­ strykas, att även om de interna reglerna leder till skatteplikt, kan bestämmel­ ser i våra ingångna skatteavtal leda till att utdelningen ändå blir skattefri. I praktiken måste därför ofta aktuellt skatteavtal studeras. Det skulle dock här föra för långt att också behandla skatteavtalsrätten. Fram till taxeringsåret 1980 var enda möjligheten till skattebefrielse för ut­ delningar från utländska dotterbolag att bestämmelser härom intogs i de skatte­ avtal Sverige ingick. Så skedde också ofta. Detta befanns dock inte vara till623. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn räckligt eftersom ett antal länder, särskilt i mellersta östern, inte var intresserade av att sluta skatteavtal. De flesta av Sveriges konkurrentländer hade interna regler som befriade moderbolag från skattskyldighet för mottagna utdelningar från utländska dotterbolag. Av konkurrensskäl krävs därför att även svenska moderbolag ges samma skattebefrielse. Förutsättningarna för frikallelse från skattskyldighet för utdelning på aktie eller andel i utländsk juridisk person åter­ finns i 24 kap. 20-22 §§ IL. De gäller oavsett om utdelningen mottas av ett svenskt företag eller av ett utländskt företags fasta driftställe i Sverige. Huvud­ regeln återfinns i 24 kap. 20 § IL. Den första förutsättningen för att utdelningen inte skall tas upp som intäkt är att utdelningen skulle ha varit skattefri om det utdelande företaget varit svenskt. Man skall enligt lagtexten pröva om samtliga förutsättningar enligt 24 kap. 12-19 §§ IL föreligger. Det innebär att man får pröva om andelsinnehavet är näringsbetingat enligt de rekvisit som anges i 24 kap.16 § IL, men också exempelvis om Lundinregeln är tillämplig.s. 61

2.Vidare skall inkomstbeskattningen av den utdelande juridiska personen i den stat där företaget är hemmahörande (källstaten) vara jämförlig med inkomstbe­ skattningen av ett svenskt företag med motsvarande inkomster. Skälet till detta krav är att skattebefrielsen syftar till att undanröja kedjebeskattning. Om den utländska juridiska personen inte blivit beskattad för sina inkomster, eller bara utsatts för en låg beskattning, föreligger inte kedjebeskattning. Det är vanligt att källstaten belägger utdelningen med kupongskatt, se ovan avsnitt 2.3.4. Situa­ tionen förändras dock inte eftersom kupongskatten inträder i stället för dubbel­ beskattningens andra och inte första led. Med jämförlig inkomstbeskattning av­ ses enligt motivuttalanden en beskattning uppgående till ungefär 15 procent ba­ serat på en nettoinkomst beräknad enligt svenska regler.s. 62

3.Vad ovan beskrivits har gällt utdelningar från utländska juridiska personer i allmänhet. Om den utdelande juridiska personen är hemmahörande i en stat meds. 62

4.vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till vissa inkomsters. 62

5.(som fallet kan vara avseende exempelvis luftfartsföretag), behöver inte prövas om inkomstbeskattningen är jämförlig. I dessa fall presumeras den utländska ju­ ridiska personen vara underkastad en jämförbar inkomstbeskattning, 24 kap. 21s. 62

6.§ IL. Presumtionen gäller dock enbart om den utländska juridiska personens in­s. 62

7.täkter härrör från näringsverksamhet i Sverige eller ett avtalsland och verksam­s. 62

8.heten i det eller de länder där den bedrivs beskattas med en inkomstskatt som normalt tillämpas på juridiska personer. Med normal inkomstskatt avses att in­s. 62

9.täkten är underkastad gängse bolagsskatt i respektive land, och den får alltså intes. 62

10.vara utsatt för någon särskild skattebefrielse eller avse en särskild skattegynnads. 62

11.verksamhet. Med andra ord kan inkomstbeskattningen i verksamhetslandet gär­s. 62

12.na vara låg jämfört med svensk motsvarande inkomstbeskattning, däremot måstes. 62

13.det vara fråga om en för det landet normal inkomstbeskattning. Till viss del fårs. 62

14.den utländska juridiska personens intäkter härröra från verksamhet i andra län-s. 62

15.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn63 der än avtalsländer eller från särskilt skattemässigt gynnade verksamheter. För­ utsättningen är dock att dessa intäkter endast är obetydliga. Härmed avses enligt motivuttalanden, att de inte får överstiga 5 procent av totalintäkterna. I avsnitt 2.3.4 behandlades införlivandet av EG:s moder-dotterbolagsdirektiv vad avser utdelningar som går från ett svenskt bolag till utländska aktieägare. I 24 kap. 22 § IL införlivas direktivet när det gäller utdelningar som går från ett företag hemmahörande i en annan EU-stat till ett svenskt ägarföretag. Rent tekniskt är utdelning från företag hemmahörande i en EU-stat en utdel­ ning från en utländsk juridisk person, och bestämmelserna i 24 kap. 20 § IL är tillämpliga. Bestämmelsen i 24 kap. 22 § IL innebär att vid prövningen av om andelsinnehavet är näringsbetingat enligt 24 kap. 20 § 1. IL definitionen av vad som utgör näringsbetingade andelar utvidgas. För det första skall andelar anses vara näringsbetingade också om innehavet motsvarar minst 25 procent av an­ delskapitalet i företaget. Ägarkravet är således knutet till andelsinnehavet och inte som vid innehav i svenska subjekt till röstetalet. För det andra omfattas också utdelningar på lagerandelar. Sistnämnda för­ hållande leder till behov av ytterligare regler. En utdelning på utländska lager­ andelar kan innebära att lagervärdet sjunker. För att inte det svenska företaget både skall få mottaga utdelning skattefritt och kostnadsföra den värdenedgång i det utdelande bolaget som förorsakats av utdelningen har bestämmelserna i 17 kap. 8-11 §§ IL anpassats. En nedskrivning medges normalt inte om värde­ minskningen beror på utdelning av medel som fanns vid förvärvet av aktien och som inte motsvarar tillskjutet belopp. Nedskrivning medges dock vid utdelning från ett svenskt aktiebolag, om det är uppenbart att förvärvaren av det utdelande aktiebolaget därigenom erhållit en tillgång av verkligt och särskilt värde för för­ värvaren med hänsyn till dennes näringsverksamhet. Detta undantag gäller inte vid utdelning från utländsk juridisk person, dvs. det är betydelselöst om en svensk näringsidkare genom förvärvet av omsättningsaktier i en utländsk juri643. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn disk person erhållit tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet, 17 kap. 11 § IL.s. 63

16.Det är utdelning från särskilt uppräknade företagstyper hemmahörande i an­s. 64

17.nan medlemsstat som är skattefri, se bilaga 24.1 till IL. Vidare skall företaget i medlemsstaten vara skattskyldigt för de inkomstskatter som för varje stat återgess. 64

18.i bilaga 24.2 till IL. Dessa bilagor är hämtade från moder-dotterbolagsdirektivet.s. 64

19.Att 24 kap. 20 § IL gäller också för utdelning från företag i EU-stat medförs. 64

20.ytterligare ett par konsekvenser. Även i dessa fall skall det utländska företagets. 64

21.vara jämförligt beskattat. Kan inte ett svenskt företag visa att inkomstbeskatt­s. 64

22.ningen i den andra staten är jämförlig med svensk beskattning beskattas utdel­s. 64

23.ningen. Detta skulle dock strida mot moder-dotterbolagsdirektivet. I ett sådants. 64

24.fall medges därför, om övriga förutsättningar för skattefrihet är uppfyllda, ned­s. 64

25.sättning av statlig inkomstskatt med 13 procent av utdelningens bruttobelopp, 1s. 64

26.§ 3 st. lagen om avräkning av utländsk skatt. Det kan noteras att Lundinregeln is. 64

27.24 kap. 17 § IL kan vara tillämplig på utdelningar från utländsk juridisk person.s. 64

28.Av lydelsen före IL framgick det klart av lagtexten att investmentföretag ochs. 64

29.förvaltningsföretag inte kunde ta emot utdelning skattefritt från företag i EU-s. 64

30.stater. Enligt specialmotiveringen till 24 kap. 22 § IL framgår detta numera avs. 64

31.att 24 kap. 20 § 1. IL hänvisar till 24 kap. 15 § IL. Således blir utdelningar pås. 64

32.näringsbetingade andelar i utländska juridiska personer skattefria på den grun­s. 64

33.den. Men 24 kap. 20 § IL hänvisar också till 24 kap. 13 § IL, och där anges atts. 64

34.utdelning som ett förvaltningsföretag mottar är skattefri till den del den vidare-s. 64

35.utdelas. Man kan således diskutera om uttalandet i specialmotiveringen är kor­s. 64

36.rekt. Däremot synes investmentföretag falla utanför eftersom de inte anses varas. 64

37.förvaltningsföretag enligt 24 kap. 14 § IL.s. 64

38.Vissa svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar anses som utländskas. 64

39.juridiska personer, 24 kap. 12 § 2 st. IL. Härmed torde man framför allt avse atts. 64

40.förhindra att ett svenskt aktiebolag, med den verkliga ledningen i en stat meds. 64

41.vilken Sverige har ett skatteavtal, skall kunna ta emot utdelningar skattefritt meds. 64

42.stöd av 24 kap. 15 § IL trots att ett motsvarande utländskt bolag i den andras. 64

43.staten inte hade kunnat det.s. 64

44.3. Beskattning av utdelningar i bolagssektorn65 Hur beskattningen i källstaten av dotterbolaget är utformad har, förutom vid tillämpning av jämförbarhetskriterier, enbart begränsad betydelse för det svens­ ka moderbolaget. Dubbelbeskattning av aktiebolag är undanröjd eller lindrad i många länder. Genom bruket av avoir fiscal som metod för undanröjande kan det svenska moderbolaget få en utbetalning från den stat där dotterbolaget är hemmahörande motsvarande den inkomstskatt dotterbolaget betalat och som belöper på gjord utdelning. Vad som gäller om utdelning skall tillämpas även på en sådan utbetalning som sker inom ramen för skattetillgodohavande, 42 kap. 24 § IL. I källstaten uttas med stor sannolikhet även en kupongskatt (withholding tax) på utdelningen till det svenska moderbolaget. Skattesatsen kan nedsättas om Sverige träffat ett skatteavtal med källstaten. I vissa stater, kanske ofta länder med många dotterbolag till utländska moderbolag (utpräglade källstater) är man rädd för att multinationella koncerner skall söka kringgå den ekonomiska dub­ belbeskattningen genom förtäckt utdelning. Det kan vara fråga om att källstaten inte godtar betalningar betecknade som ränta, därför att man menar att dotter­ bolaget är underkapitaliserat (s.k. thin capitalization). Sverige har inga underkapitaliseringsregler, och korrigeringsregeln i 14 kap. 19-20 §§ IL har heller inte ansetts tillämplig på detta fall, RÅ 1990 ref. 34 och avsnitt 4.5. I vissa länder är man också misstrogen mot exempelvis royaltybetalningar och licensersättningar. Det händer att dessa ersättningar jämställs med utdel­ ningar, jfr RÅ 1987 not. 269 (brasilianska skatteavtalet). Om källstaten vägrar avdrag kan detta i och för sig strida mot icke-diskrimineringsregeln i ett eventu­ ellt föreliggande skatteavtal, jfr artikel 24:5 i OECD:s modellavtal. För att diskriminering inte skall föreligga måste nämligen samma avdragsrätt föreligga oavsett om mottagaren befinner sig i källstaten eller i ett annat land. Slutligen kan noteras bestämmelsen i 42 kap. 22 § IL som syftar till att vinst från utländsk juridisk person, som till följd av reglerna i 6 kap. 13-16 §§ IL re­ dan beskattats hos en svensk delägare, inte skall bli beskattad ännu en gång om den utdelas.s. 65