DotterbolagModerbolagFysisk person

1.Beskattas för netto­Beskattas för netto­Beskattas för mottagens. 26

2.inkomst, 28 % skattinkomst inklusive ut­utdelning, inkomst avs. 26

3.delning, 28 % skattkapital, 30 % skatts. 26

4.Inkomst 100 000Inkomst 72 000Inkomst 51 840s. 26

5.Skatt 28 000Skatt 20 160Skatt 15 552s. 26

6.Utdelning 72 000Utdelning 51 840Kvar 36 288s. 26

7.Kedjebeskattning kan således innebära klart negativa effekter. För att intes. 26

8.organisationsformen skall påverkas av beskattningseffekterna måste därförs. 26

9.moderbolaget frikallas från beskattning för mottagen utdelning. I annat falls. 26

10.bryter man mot neutralitetsprincipen. Regler härom återfinns i 24 kap. 13-22s. 26

11.§§ IL, vilka behandlas i kapitel 3.s. 26

12.Sammanfattningsvis gäller således att aktiebolaget är ett eget skattesubjekts. 26

13.och beskattas för sin egen inkomst. Detta kallar jag för dubbelbeskattningens första led. Aktiebolaget medges inte avdrag för lämnad utdelning, samtidigt soms. 26

14.aktieägaren är skattskyldig för mottagen utdelning. Då inträder dubbelbeskatt­s. 26

15.ningens andra led. Om aktieägaren i sin tur är ett aktiebolag riskerar inkomstens. 26

16.att kedjebeskattas. En ytterligare beskattningseffekt inträder när aktiebolagets. 26

17.avyttras eftersom reavinsten är skattepliktig. Det pris en köpare är villig att beta­s. 26

18.la för aktierna är delvis avhängigt av storleken på förväntade framtida vinster.s. 26

19.Eftersom dessa också blir beskattade när de utdelas kan man i dessa fall påstå atts. 26

20.trippelbeskattning inträder. Denna beskattningskonsekvens har kritiserats unders. 26

21.senare år och kommer sannolikt att föranleda lagstiftning våren 2003 (SOUs. 26

22.2001:11 Utdelningar och kapitalvinster på företagsägda andelar).s. 26

23.Detta kapitel handlar om aktiebolag. Mycket av det som behandlas är rele­s. 26

24.vant också för ekonomiska föreningar. Dessa är i princip också dubbelbeskatta-s. 26

25.de subjekt. Dubbelbeskattningen är dock genom bestämmelserna i 39 kap. 22­s. 26

26.24 §§ IL undanröjd i sådan omfattning att det finns skäl beteckna dem som en-s. 26

27.kelbeskattade. Jag kommer inte att särskilt behandla frågor som berör ekono­s. 26

28.miska föreningar.s. 26

29.2. Beskattning av aktiebolag27s. 27

Dubbelbeskattningsprincipen

1.Sättet att beräkna inkomst av näringsverksamhet skiljer sig i princip inte mellan olika företagsformer. Det finns dock några bestämmelser där skillnad görs mellan olika företagsformer, se t.ex. 30 kap. 5-6 §§ IL, enligt vilka be­ stämmelser juridiska personer får göra en mindre avsättning till periodise­ ringsfond än fysiska personer. Jag lämnar dessa slag av särregler utanför detta kapitel. Ur koncernperspektiv är det framför allt dubbelbeskattningsprincipen som gör aktiebolagsbeskattningen intressant. Det är naturligt att fråga sig varför aktiebolag dubbelbeskattas. Svaret är ingalunda givet, och det finns en hel del länder i vilka aktiebolag enkelbeskattas. Skälen till dubbelbeskattningen är historiska. Man har i Sverige bl.a. pekat på den fördel det innebär för aktieägarna att ha ett begränsat personligt ansvar, och att själva aktiebolagsformen innebär att en särskild skattekraft tillskapas. Genom tillskjutande av kapital till en sammanslutning under aktiebolagets form ansågs kapitalet erhålla en ”högre valör”. Sammanslutningen i aktiebolagets form och därmed förknippade fördelar ansågs möjliggöra en högre vinst på det tillskjutna kapitalet än vad som skulle varit möjligt för en fysisk person. Även andra skäl kan tidigare ha förelegat. I doktrinen har framförts att det verkliga skälet till att beskatta både bolag och aktieägare är att bolagsskatten ger intäkter utan att särskilt många av de vid de allmänna valen röstberättigade känner sig berörda. Det finns också andra skäl till att aktiebolag beskattas. Numera torde neutralitetsaspekter vara väsentligare som motiv för dubbelbeskattningen. Genom dubbelbeskattningen uppnås (näs­ tan) skattemässig neutralitet jämfört med att ta ut vinsten i form av avdragsgill lön på vilken sociala avgifter skall erläggas. Genom den höga beskattningen av arbetsinkomster i Sverige uppstår spänningar om bolagsbeskattningen totalt sett är låg, eftersom ägarna till mindre bolag ofta kan välja mellan löneuttag och ut­ delning. En följd av dubbelbeskattningen är att man måste uppmärksamma samban­ det mellan bolagsskatten och aktieägarbeskattningen. Detta samband aktualise­ ras bl.a. om man vill åstadkomma en lindring av dubbelbeskattningen. Man kan då tala om integration av bolags- och aktieägarbeskattning. Det finns teoretiskt flera sätt att undanröja eller lindra dubbelbeskattningen av aktiebolags inkomster. Lättnad kan ske genom att rikta åtgärder mot dubbel­ beskattningens första led eller andra led, eller genom en kombination härav. Ett enkelt sätt vore att undanröja dubbelbeskattningens första led genom att inte låta aktiebolag betala inkomstskatt eller endast låg sådan. En nackdel härmed är att fysiska personer då kan utnyttja aktiebolag som ”sparbössor”, dvs. kanalisera sina personliga kapitalplaceringar till ett lågbeskattat aktiebolag. Även s.k. fördelningspolitiska skäl torde försvåra skattebefrielse av aktiebolag. Man kans. 27

2.282. Beskattning av aktiebolags. 28

3.dock konstatera att för närvarande går den internationella trenden mot en allts. 28

4.lägre bolagsskattesats, delvis som följd av skattekonkurrens mellan stater.s. 28

5.Dubbelbeskattningens första led kan även lindras eller undanröjas genom atts. 28

6.medge aktiebolaget avdrag för utdelad vinst. I svensk rätt är det numera endasts. 28

7.genom i princip obegränsade möjligheter till löneuttag för företagsledare i få-s. 28

8.mansföretag som avdrag kan medges för vad som i realiteten är vinstutdelning,s. 28

9.nämligen till den del lönen överstiger marknadsmässig ersättning. En betydelse­s. 28

10.full anledning till att denna obegränsade avdragsrätt accepteras torde vara, atts. 28

11.den sammanlagda beskattningen i form av skattedel av arbetsgivaravgifter samts. 28

12.inkomstskatt på lön leder till naturliga begränsningar i lusten att ta ut vinsten is. 28

13.form av lön.s. 28

14.Tidigare (t.o.m. taxeringsåret 1994) medgavs vidare visst avdrag för utdelads. 28

15.vinst inom ramen för den s.k. Annellagen. Syftet med Annellavdraget var atts. 28

16.stimulera företagens kapitalanskaffning. Man fick över åren maximalt kostnads-s. 28

17.föra så mycket av lämnade utdelningar som motsvarades av vad som inbetaltss. 28

18.för aktierna.s. 28

19.En annan metod för att lindra dubbelbeskattningen på bolagsnivån är ett splits. 28

20.rate-system. Aktiebolaget betalar då skatt efter olika skattesatser, en högres. 28

21.skattesats på icke utdelad vinst, och en lägre på utdelad vinst. I den mån ett ak­s. 28

22.tiebolag har rätt till avdrag för lämnad utdelning uppnås samma effekt som i etts. 28

23.split rate-system.s. 28

24.Dubbelbeskattning av aktiebolag kan också lindras genom åtgärder avseendes. 28

25.dubbelbeskattningens andra led. Om således aktieägarna skattefritt kan mottas. 28

26.utdelning uppstår ingen dubbelbeskattning. Denna modell för enkelbeskattnings. 28

27.av aktiebolag gällde för beskattningsåret 1994, men efter riksdagsvalet 1994s. 28

28.återinfördes dubbelbeskattningen från och med 1995. En begränsad enkelbe­s. 28

29.skattning infördes dock hösten 1996 avseende onoterade bolag. Dessa s.k. lätt-s. 28

30.nadsregler innebär att utdelningar från svenska aktiebolag uppgående till högsts. 28

31.70 procent av statslåneräntan vid utgången av november månad före beskatt­s. 28

32.ningsåret multiplicerat med underlaget för lättnadsbeloppet (anskaffnings­s. 28

33.kostnaden för aktien och ett på visst sätt beräknat löneunderlag) kan mottass. 28

34.skattefritt.s. 28

35.Bestämmelserna återfinns i 43 kapitlet IL. Skattefrihet för utdelning gällers. 28

36.också för utdelning på andel i icke-kooperativa svenska ekonomiska föreningar,s. 28

37.43 kap. 1 § IL. Den begränsade skattefriheten är också utsträckt till utdelning pås. 28

38.andelar i utländska juridiska personer, om det utdelande företaget är underkastats. 28

39.med svensk beskattning jämförlig inkomstbeskattning. Syftet med detta krav ärs. 28

40.att säkerställa att företagsinkomsterna i varje fall skall bli enkelbeskattade ochs. 28

41.inte till följd av (den begränsade) skattefriheten för mottagen utdelning helts. 28

42.undgå beskattning.s. 28

43.2. Beskattning av aktiebolag29 I detta sammanhang kan påpekas, att när framför allt aktiebolag och ekono­ miska föreningar under vissa angivna förutsättningar frikallas från skattskyldig­ het för mottagna utdelningar enligt 24 kapitlet IL utgör detta inget undantag från dubbelbeskattningen utan från kedjebeskattningen. Mer härom i kapitel 3. Ett utomlands vanligt sätt att undanröja dubbelbeskattningens andra led ut­ gör olika slag av imputationssystem. Efter fransk förebild kallas företeelsen ibland för avoir fiscal. Aktieägaren tar upp utdelningen som skattepliktig in­ komst, men får ett skattetillgodohavande, dvs. får från sin inkomstskatt avräkna motsvarande hela eller delar av den inkomstskatt aktiebolaget betalat på den ut­ delade bolagsvinsten. Systemet har sin största fördel om utdelningar beskattas progressivt hos fysiska personer, exempelvis genom att arbetsinkomster och ka­ pitalinkomster läggs ihop (s.k. global beskattning) och den progressiva skatte­ skalan appliceras på den sammanlagda inkomsten. Om bolagsskatten är propor­ tionell kommer personer vars marginalskattesats överstiger bolagsskattesatsen att drabbas av skatt på utdelningen uppgående till skillnaden mellan marginal­ skattesatsen och bolagsskattesatsen, något som i sådana stater kan anses som önskvärt. I länder med cedulär beskattning, som Sverige, där kapitalinkomster be­ skattas för sig och med en proportionell skatt, är det egentligen ingen poäng med ett traditionellt imputationssystem. Skälet är att om bolagsskatt och utdelningsskatt är lika stora (vilket lätt skulle kunna åstadkommas i Sverige eftersom skillnaden f.n. bara är 2 procentenheter) kan man lika gärna göra utdelningen skattefri i stället för att först beskatta den och därefter tillåta avräkning av bo­ lagsskatten. Det som ändå påtalats vore en fördel med ett svenskt imputations­ system, för det fall att man fullt ut önskar införa enkelbeskattning av aktiebolag, är att det av politiska skäl kan te sig smakligare att låta utdelningar ingå i be­ skattningsunderlaget, låt vara med efterföljande avräkning, än att låta dem vara skattefria. I Sverige (av Sven-Olof Lodin och Jan Södersten) har utretts något så ovan­ ligt som ett omvänt imputationssystem. Detta skulle innebära att aktiebolaget fick avräkning för den skatt som aktieägarna erlägger på utdelningsinkomsten. Förutsättningarna i Sverige är också goda för omvänd avräkning. Eftersom i varje fall de noterade bolagen omöjligen kan avkrävas besked om hur mycket skatt varje enskild aktieägare betalat, måste en avräkning ske schablonmässigt. Med en proportionell kapitalinkomstskatt på 30 procent som erläggs av alla fy­ siska personer, fanns förutsättningar för en schablonmässig avräkning. Dessut­ om kom skattelättnaden att hamna på bolagsnivån och inte på aktieägarnivån, vilket politiskt kunde ha underlättat införandet av enkelbeskattning. Modellen med omvänd avräkning kom dock inte att införas, fr.a. på grund av problemen med utländska aktieägare. Lättnaden i dubbelbeskattningen var nämligen inte tänkt att utsträckas till utländska aktieägare. Inte heller de stater 30 2. Beskattning av aktiebolag som redan har enkelbeskattning av aktiebolag brukar utsträcka den till utländska aktieägare. Det innebär t.ex. att utdelningar till utlandet som regel belastas med källskatt på utdelningar, withholding tax (kupongskatt, se nedan avsnitt 2.3.4), även om man inom staten enkelbeskattar aktiebolag.s. 29

44.Det är dock möjligt för en svensk aktieägare i ett franskt bolag att få en utbe­ talning av franska staten motsvarande den skatt bolaget betalat på den utdelade vinsten. Denna avoir fiscal beskattas i Sverige på samma sätt som utdelning från utländsk bolag och hänförs till det beskattningsår under vilket utdelningen ägt rum, 42 kap. 24 § IL. 322. Beskattning av aktiebolags. 30

Säkerställande av dubbelbeskattningen

Inledning

1.I förra avsnittet beskrevs de båda beskattningsleden vid dubbelbeskattning av aktiebolag. Jag skall nu redogöra för de bestämmelser som syftar till att sä­ kerställa en effektiv dubbelbeskattning. Eftersom åtgärder för att kringgå dubbelbeskattningen kan riktas mot antingen dubbelbeskattningens första el­ ler andra led, är det naturligt att följa samma indelning för att beskriva be­ stämmelserna till skydd för (bland annat) dubbelbeskattningen av aktiebolag. I avsnitt 2.3.2 redogör jag för reglerna om uttagsbeskattning i 22 kapitlet IL. Uttagsbeskattning syftar till att säkerställa att det verkliga resultatet av en näringsverksamhet blir beskattat. Det förtjänar därför att påpekas, att reglerna om uttagsbeskattning således träffar all näringsverksamhet, oavsett om den bedrivs av ett enkelbeskattat eller dubbelbeskattat subjekt.s. 32

2.I praxis har utvecklats regler om förtäckt utdelning. Ett särfall härav utgör de lagregler som avser fåmansföretag, bl.a. de så kallade felprisreglerna (dessa upphörde dock att gälla i och med utgången av 1999). Jag redogör för förtäckt utdelning i avsnitt 2.3.3. Dubbelbeskattningens andra led skyddas också av ku­ pongskatten som uttas på bland annat utdelningar till utlandet, se avsnitt 2.3.4. Medel kan också överföras från aktiebolag till aktieägarna i samband med ned­s. 32

3.sättning av aktiekapitalet och vid likvidation. Belopp som utbetalas i sambands. 32

4.med nedsättning av aktiekapitalet behandlas också som utdelning, 42 kap. 17 §s. 32

5.IL, se avsnitt 2.3.5. Belopp som utskiftas i samband med likvidation m.m. be­s. 32

6.skattas inom reavinstsystemet, om inte aktieägaren är bosatt utomlands. Frågans. 32

7.behandlas i samma avsnitt.s. 32

Uttagsbeskattning

Syfte

1.Svensk beskattningsrätt bygger på principen, att det är överskottet av varjes. 32

2.inkomstslag (näringsverksamhet, tjänst eller kapital) som utgör skatteobjektet.s. 32

3.Beträffande inkomst av näringsverksamhet gäller således, att från intäkternas. 32

4.avdrag får göras för kostnaderna, 14 kap. 21 § IL. Det är överskottet som ut­s. 32

5.gör grunden för möjligheten att betala skatt.s. 32

6.Principen om uttagsbeskattning bygger till stor del på neutralitetshänsyn. Hi­s. 32

7.storiskt är det i första hand neutraliteten mellan näringsidkaren och löntagarens. 32

8.som lagstiftaren haft för ögonen. Följande tankegång har gällt. I normalfallets. 32

9.säljer näringsidkaren sina produkter (tjänster) till utomstående personer eller fö-s. 32

10.2. Beskattning av aktiebolag33 retag. Detta sker till marknadsvärdet, som också är det värde som intäktsförs i näringsverksamheten. Om näringsidkaren i stället väljer att konsumera varan (tjänsten) för egen räkning krävs att näringsidkaren blir beskattad för produktens marknadsvärde, om man skall kunna säkerställa beskattning av det reella resul­ tatet. Endast därigenom blir näringsidkaren beskattad efter förmåga (skatteförmågeprincipen). Liknande bestämmelser återfanns före 1991 års skattereform för de dåvarande inkomstslagen jordbruksfastighet och annan fastighet (s.k. konventionellt beskattad). Lagstiftaren har historiskt främst tänkt på vad den enskilde fysiske rörelseidkaren eller jordbrukaren konsumerat av verksamhetens tillgångar för egen del och att denne således inbesparat sig en privat levnadskostnad. Den bakomlig­ gande tanken synes dock ha varit att uttagsbeskattning varit nödvändig för att ef­ fektuera skatteförmågeprincipen. Men det har länge stått klart att lagstiftaren inte enbart ser till uttag som kan betraktas som privata förfoganden, utan att ut­ tagsbeskattning också skall inträda vid underprisöverlåtelser mellan företag, t.ex. inom en koncern (givet att ingen undantagsregel är tillämplig). Detta syn­ sätt manifesterades senast i proposition 1998/99:15 Omstrukturering och be­ skattning (s. 117).s. 33

Regelns uppbyggnad

1.2.3.2.2.1 Inledning Bestämmelserna om uttagsbeskattning genomgick ganska omfattande föränd­ ringar genom lagstiftningen hösten 1998 och är nu överflyttade till 22 kapitlet IL. Huvudregeln om uttagsbeskattning i 22 kap. 7 § IL lyder: Uttag av en tillgång eller en tjänst skall behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). Enligt 22 kap. 1 § IL gäller bestämmelserna om uttagsbeskattning vid uttag ur en näringsverksamhet. Härav följer en del konsekvenser, bland annat att ut­ tagsbeskattning inte kan ske i inkomstslaget kapital, se nedan i 2.3.2.2.2. För att uttagsbeskattning skall inträda skall ett antal rekvisit vara uppfyllda. Man måste definiera vad som är ett uttag, och denna fråga behandlar jag i avsnitt 2.3.2.4. Uttag kan ske inte bara av tillgångar utan också av tjänster, om vär­ det av dessa är mer än ringa. Vad som förstås med tillgångar och tjänster be­ handlar jag i avsnitt 2.3.2.3. Rättsföljden anges vara, att man skall behandla uttaget som om tillgången eller tjänsten avyttras för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet. Frågor kring rättsföljden, framför allt vad som konstituerar marknadsvärdet, diskuteras i avsnitt 2.3.2.4. 342. Beskattning av aktiebolags. 33

2.Det finns ett antal situationer vid vilka uttagsbeskattning inte skall ske trots att förutsättningarna är uppfyllda. I 22 kap. 9-10 §§ IL anges att uttagsbeskatt­ ning inte skall ske i vissa fall av uttag av bränsle eller vid uttag av aktier i sam­ band med en fission enligt den s.k. lex Asea, 22 kap. 16 § IL och 22 kap. 20 § IL. Vidare hänvisas i 22 kap. 11 § IL till att uttagsbeskattning inte skall ske vid uttag av tillgång om förutsättningar för underlåten uttagsbeskattning enligt be­ stämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kapitlet IL är uppfyllda. I 2.3.2.2.3 behandlar jag underlåten uttagsbeskattning något, men framför allt återkommer frågan i avsnittet om underprisöverlåtelser i kapitel 6. 2.3.2.2.2 Beskattning i inkomstslaget kapital för fysiska personer Bestämmelsen gäller som nämnts i inkomstslaget näringsverksamhet. Det in­ nebär att endast om en avyttring skulle ha beskattats i inkomstslaget närings­ verksamhet blir uttagsbeskattningsregeln över huvud taget tillämplig. Man kan säga att begränsningen till inkomstslaget näringsverksamhet fullföljer vad som under lång tid gällt i svensk skatterätt. Före skattereformen 1991 skedde uttagsbeskattning i princip enbart avseende rörelse, jordbruksfastighet och s.k. konventionellt beskattade fastigheter. Det innebar att reavinster i (det då­ varande) inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet inte uttagsbeskattades. Man sade att enligt svensk rätt beskattades inte ”förtäckta reavinster”.s. 34

3.Eftersom juridiska personer enbart redovisar inkomst av näringsverksamhet är uttagsbeskattningsreglerna alltid potentiellt tillämpliga för dem. För fysiska personer är dock inte uttagsbeskattning i inkomstslaget kapital möjlig. Avytt­ ringar av aktier och fastigheter beskattas för fysiska personer normalt i inkomst­ slaget kapital (om de inte undantagsvis utgör lagertillgångar eller utgör aktier i fåmansföretag) varför de i princip undgår att träffas av uttagsbeskattning. Detta förhållande skapade dock en del möjligheter till skatteplanering. En fysisk per­ son kunde exempelvis tillskjuta aktier innehavda i kapitalplaceringssyfte till ett av personen ägt aktiebolag. Om överföringen skedde till det skattemässiga vär­ det uppstod ingen vinst, och den latenta vinsten hamnade i aktiebolaget. Detta upplevdes som besvärande om det förvärvande bolaget fanns utomlands, efter­ som individen genom att flytta ut och därefter sälja andelarna i bolaget under vissa förutsättningar kunde undgå svensk kapitalvinstbeskattning. Därför inför­ des från 1 januari 1999 bestämmelser som reglerar skatteeffekterna i inkomst­ slaget kapital när en fysisk person, och i vissa fall också svenska handelsbolag, överlåter tillgångar till underpris till vissa svenska juridiska personer eller till utländska juridiska personer. Bestämmelserna återfinns i 53 kapitlet IL.s. 34

4.2. Beskattning av aktiebolag35 Det är tre frågor som behöver regleras vid införsäljningar till juridiska per­ soner. Den första är effekten för den säljande personen vad avser beskattningen av tillgången. För det andra uppkommer frågan om och på vilket sätt införsäljningen påverkar säljarens skattemässiga värde på andelarna i den juridiska per­ sonen. Slutligen uppkommer frågan vilket anskaffningsvärde den förvärvande juridiska personen får på tillgångarna. Den utgångspunkt som lagstiftaren har haft är att reglerna i möjligaste mån skall säkerställa kontinuitet avseende värde­ na på tillgångarna. Lagstiftaren har behandlat överlåtelser till svenska subjekt annorlunda än överlåtelser till utländska juridiska personer (inklusive sådana svenska subjekt som ägs av utländska juridiska personer). Den avgörande skillnaden samman­ hänger med rättsföljden. Vid överlåtelser till utländska juridiska personer skall tillgångarna alltid anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar tillgångens marknadsvärde, 53 kap. 7 § IL. Däremot anses vid överlåtelser till svenska sub­ jekt tillgången i stället ha avyttrats mot en ersättning motsvarande omkostnadsbeloppet, 53 kap. 3 § IL. Marknadsvärdet används i detta fall bara om det är lägre än omkostnadsbeloppet, dvs. tillgången är en förlusttillgång. Den väsentli­ ga innebörden av skillnaden är att vid överlåtelser till utländska juridiska perso­ ner sker alltid avskattning av värdereserver, däremot inte när det överlåtelsen sker till ett direktägt svenskt subjekt. Bestämmelserna om överlåtelser till direktägda svenska subjekt är subsidiä­ ra till reglerna om överlåtelser till utländska juridiska personer, och sådana svenska subjekt som utländska juridiska personer äger andelar i, 53 kap. 2 § 3 st. IL. Det innebär att så snart en överlåtelse till ett svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening eller ett svenskt handelsbolag omfattas av reglerna för ut­ ländska juridiska personer i 53 kap. 6-8 §§ IL, skall alltid avskattning till mark­ nadsvärde äga rum. Det blir därför betydelsefullt att fastställa när svenska sub­ jekt faller in under de sistnämnda reglerna. Detta bestäms i 53 kap. 6 § IL. Så snart en utländsk juridisk person, i vilken överlåtaren direkt eller indirekt äger andelar i sin tur direkt eller indirekt äger andelar i ett svenskt aktiebolag, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt handelsbolag, kommer överlåtelser till ett sådant svenskt subjekt att träffas av avskattning till marknadsvärde. Lagstiftaren har velat komma åt kringgåendeförfaranden. Därför omfattas inte alla överlåtelser till juridiska personer. Det krävs också en relation mellan överlåtaren och den juridiska personen. Men vare sig det är reglerna i 53 kap. 2 § IL eller i 53 kap. 6 § IL som skall tillämpas ställs inte särskilt höga krav på närståendeförhållandet, det räcker med att överlåtaren eller en närstående till överlåtaren direkt eller indirekt äger andelar i det förvärvande subjektet. Hur stor ägarandelen skall vara finns inte angiven. Men det är väl som regel så, att om ägarandelen är liten finns det ofta ingen anledning att överlåta tillgångar för 362. Beskattning av aktiebolag ett pris understigande marknadsvärdet, eftersom andra andelsägare i sådana fall kommer att få ta del av värdereserven.s. 35

5.Det räcker som nämnts att överlåtelsen sker till ett subjekt som någon när­ stående till överlåtaren direkt eller indirekt äger andelar i. I 2 kap. 22 § IL finns definitionen av närstående. Enligt 53 kap. 9 § IL skall till närståendekretsen vid tillämpning av 53 kapitlet inte räknas syskon, syskons make eller syskons avkomling.s. 36

6.Jag behandlar nu först överlåtelser till direktägda svenska subjekt (svenska aktiebolag, ekonomiska föreningar och svenska handelsbolag), 53 kap. 2-5 §§ IL. För att dessa regler skall vara tillämpliga krävs enligt 53 kap. 2 § 1 st. IL att överlåtelsen skett till ett pris som understiger såväl tillgångens omkostnadsbelopp som tillgångens marknadsvärde. Om så är fallet skall enligt 53 kap. 3 § IL tillgången anses ha avyttrats för en ersättning motsvarande omkostnadsbeloppet, eller marknadsvärdet om detta är lägre. Härav följer att lagstiftaren behandlar de fall där överlåtaren har en latent vinst i tillgången (marknadsvärdet överstiger omkostnadsbeloppet) annorlunda från de fall där det ligger en latent förlust i tillgången (marknadsvärdet understiger omkostnadsbeloppet). Skälet är att efter­ som rättsföljden normalt är knuten till att tillgången anses avyttrad till omkost­ nadsbeloppet skulle detta i förlustfallet leda till att någon förlust inte uppkom­ mer. Därför anses den avyttrad till marknadsvärdet om detta värde är lägre än omkostnadsbeloppet.s. 36

7.Antag att det som överlåts är aktier värda 100, vilka har ett omkostnadsbelopp uppgående till 75. Oavsett om aktierna överlåts utan ersättning eller för 30, skall således aktierna anses avyttrade för 75. Någon vinst eller förlust upp­ kommer således inte för överlåtaren. Om däremot överlåtelsen sker för en er­ sättning uppgående till 80, gäller inte bestämmelsen, utan beskattning av kapi­ talvinsten på 5 enligt allmänna regler skall inträda.s. 36

8.Föreligger å andra sidan en överlåtelse av förlusttillgångar, dvs. där mark­ nadsvärdet understiger omkostnadsbeloppet, anses som nämnts tillgångarna av­ yttrade för en ersättning motsvarande marknadsvärdet.s. 36

9.Om således aktier med ett omkostnadsbelopp på 75 Överlåts utan ersättning, och aktierna betingar ett marknadsvärde på 25, uppkommer en förlust på 50. Denna förlust skall då vara avdragsgill enligt allmänna regler.s. 36

10.När reglerna utgår från omkostnadsbeloppet avses den definition som ges i 44 kap. 14 § IL, dvs. anskaffningsutgifter ökade med förbättringsutgifter. Denna avser tillgångar som beskattas i inkomstslaget kapital. För fysiska personer (och för handelsbolag med fysiska personer som delägare, se 53 kap. 2 § 2 st. IL) uppkommer ett problem avseende näringsfastigheter och näringsbostadsrätter eftersom dessa vid en avyttring följer inkomstslaget kapital, men den enskilde näringsidkaren har fått göra värdeminskningsavdrag och avdrag för förbättrande reparationer och underhåll i inkomstslaget näringsverksamhet. Det passar därförs. 36

11.2. Beskattning av aktiebolag37 mindre bra att använda den definition av omkostnadsbeloppet som ges i 44 kap. 14 § IL. I stället anges i 53 kap. 4 § IL att vid överlåtelser av näringsfastigheter eller näringsbostadsrätter det skattemässiga värdet skall anses utgöra omkostnadsbelopp. Dessutom skall inte bestämmelserna om återföring av avdrag för förbättrande reparationer och underhåll tillämpas. Det nyss beskrivna gällde skatteeffekterna för överlåtaren avseende tillgång­ en. Nästa fråga är hur omkostnadsbeloppet påverkas för andelarna i det aktie­ bolag, den ekonomiska förening eller det handelsbolag till vilket överlåtelsen ägt rum. Generellt kan sägas, att kontinuitet i fråga om avskattade omkostnadsbelopp eftersträvas. Om en tillgång med ett omkostnadsbelopp på 75 (vilket för överlåtaren är det pris man en gång erlagt för tillgången och betalat med be­ skattade medel) överlåts till ett aktiebolag utan ersättning, utlöses som nämnts ingen beskattning för överlåtaren eftersom överlåtelsepriset enligt 53 kap. 3 § IL bestäms till 75. Men samtidigt kommer andelarna i det förvärvande bolaget att öka i värde. Denna värdestegring kommer i varje fall att uppgå till 75, och dess­ utom, för det fall marknadsvärdet på de tillskjutna tillgångarna överstiger 75, kommer andelarna också att öka med det överstigande värdet (med reservation för att en köpare av bolaget kommer att reducera det pris man är villigt att er­ lägga med den latenta skattebelastningen på skillnaden mellan marknadsvärdet och 75). Den värdestegring på aktierna i det mottagande bolaget som uppkommer till följd av tillskottet och som kan härledas till den redan avskattade delen på de tillskjutna tillgångarna bör inte beskattas en gång till. Därför föreskrivs i 53 kap. 5 § IL att om ingen ersättning utgått omkostnadsbeloppet på aktierna i det mott­ agande bolaget skall ökas med omkostnadsbeloppet på de överlåtna tillgångar­ na. Har ersättning utgått, till exempel med 30 när omkostnadsbeloppet på de överlåtna tillgångarna är 75, skall omkostnadsbeloppet i det förvärvande bolaget ökas med skillnaden mellan 30 och 75, dvs. 45. Skälet härtill är att eftersom överlåtaren utan beskattningskonsekvens fått ut 30 för sina överlåtna tillgångar, och värdet av tillgångarna efter överlåtelsen finns i aktieinnehavet i det förvär­ vande bolaget, bör inte omkostnadsbeloppet i det sistnämnda bolaget få ökas med de 30.1 annat fall skulle bolaget kunna avyttras och aktieägaren ånyo kun­ na motta 30 skattefritt för samma tillgång. Om det är fråga om överlåtelse av en förlusttillgång, har förlusten till följd av 53 kap. 3 § IL skattemässigt realiserats hos överlåtaren. Det värde till vilket tillgångar anses avyttrade, marknadsvärdet, kommer enligt 53 kap. 5 § IL också att utgöra det belopp med vilket omkostnadsbeloppet på andelarna i det motta­ gande bolaget skall ökas. Om tillgången överlåts utan ersättning, marknadsvär­ det på den avyttrade tillgången var 25 och omkostnadsbeloppet 75 medges av­ drag för förlusten med 50. Det avskattade återstående värdet är således 25, och omkostnadsbeloppet på aktierna i det förvärvande beloppet skall ökas med detta 382. Beskattning av aktiebolag belopp. För det fall ersättning utgått, är det enbart skillnaden mellan marknads­ värdet och ersättningen som skall höja omkostnadsbeloppet.s. 37

12.Så långt överlåtelser till svenska subjekt enligt 53 kap. 2-5 §§ IL. Det upp­ skov med beskattningen som reglerna för avyttringar till svenska aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag medför har som nämnts inte ansetts kunna accepteras vid avyttringar till motsvarande utländska subjekt. Anledning­ en var risken för att t.ex. en ägare till ett fåmansaktiebolag inför en förestående utflyttning utan beskattning säljer sina aktier i fåmansbolaget till ett av honom ägt utländskt företag. Vid överlåtelse av kapitalbeskattad tillgång för en ersätt­ ning understigande marknadsvärdet till en utländsk juridisk person beskattas överlåtaren som om avyttringen skett till marknadsvärdet, 53 kap 7 § IL. Effek­ ten blir således densamma som om uttagsbeskattning inträtt. Omkostnadsbelop­ pet på andelarna i den utländska juridiska personen skall ökas med mellanskill­ naden mellan marknadsvärdet och den ersättning som överlåtaren har fått, 53 kap. 8 § IL, på motsvarande sätt som beträffande överlåtelser till svenska sub­ jekt. Också i detta hänseende föreligger kontinuitet. Det kan här slutligen note­ ras, att bestämmelsen om överlåtelser till utländsk juridisk person enbart är till­ lämplig om ersättningen understiger marknadsvärdet, 53 kap. 6 § IL. Huruvida omkostnadsbeloppet är högre eller lägre än marknadsvärdet har ingen självstän­ dig betydelse.s. 38

13.Det visade sig snart uppkomma förfaranden, vid vilka överlåtelserna i stället kom att ske till svenska dotterbolag till utländska juridiska personer. Härigenom kom överlåtelserna att falla utanför bestämmelsen i dess ursprungliga lydelse. Under våren 1999 täpptes därför denna kringgåendemöjlighet till. Numera om­ fattas också överlåtelser till ett svenskt subjekt i vilket den utländska juridiska personen direkt eller indirekt äger en andel, 53 kap. 6 § 1 st. 2 IL.s. 38

14.Ett intressant exempel på tillämpningen av bestämmelserna utgör RÅ 2001 ref. 66 (Fb). Två fysiska personer F och T ägde samtliga aktier i ett svenskt ak­ tiebolag A. AB A ägde samtliga aktier i aktiebolaget X. AB X ägde 55 procent av AB C och resterande 45 procent ägdes av ett schweiziskt börsnoterat bolag B. De fysiska personerna hade tidigare ägt aktierna i AB C. Tidigare samma år hade de dock avyttrat sina aktier i AB C till AB X. F och T ägde dessutom var och en ett holländskt bolag. Dessa holländska bolag avsåg bilda ett nytt svenskt dotterbolag, Nya AB, varefter AB X skulle till underpris avyttra aktierna i AB C till Nya AB. Vid tidpunkten för F och T:s avyttring av aktierna i aktierna i AB C till AB X var således inte rekvisiten i 53 kap. 6 § IL uppfyllda. Vid den senare försäljningen av aktierna i AB C till Nya AB aktierna förelåg en avyttring från ett svenskt aktiebolag, varför bestämmelserna inte var tillämpliga på grund av kravet i 53 kap. 1 § IL att säljaren skall vara en fysisk person eller ett svenskt handelsbolag. Genom den valda tågordningen av försäljningarna i avyttringarna kom man således utanför ordalydelsen i relevanta bestämmelser i 53 kapitlet.s. 38

15.2. Beskattning av aktiebolag39 Skatterättsnämnden, vars bedömning Regeringsrätten delade, ansåg dock inte att skatteflyktslagen var tillämplig. Den tredje frågan var till vilket värde det förvärvande företaget skall anses ha anskaffat tillgångarna. Enligt 53 kap. 10-11 §§ IL gäller också här kontinui­ tet. Samma värde som lades till grund för beskattningen av överlåtaren utgör förvärvarens anskaffningsutgift eller anskaffningsvärde. När det gäller förvär­ vande utländska juridiska personer får denna kontinuitetsregel betydelse om den överlåtna tillgången knyts till ett av den utländska juridiska personen ägt fast driftställe i Sverige, eller utgör fastighet för vilken begränsad skattskyldighet här i riket också föreligger. Vad som nu sagts har avsett fysiska personer för vilka överlåtelser också kan hamna i inkomstslaget kapital. För aktiebolag beskattas avyttringar alltid i in­ komstslaget näringsverksamhet, varför uttagsbeskattningsregeln alltid aktualise­ ras. Även om kapitalplaceringsaktier för aktiebolag vid vinstberäkningen följer inkomstslaget kapital, jfr 25 kap. 2 § IL, utgör vinsten intäkt av näringsverk­ samhet varför eventuella uttag skall beskattas. 2.3.2.2.3 Uttag En förutsättning för att uttagsbeskattning skall inträda är att det föreligger ett uttag. Vad som avses med ett uttag bestäms i 22 kap. 2-6 §§ IL. Definitionen är betydelsefull. Om en överlåtelse inte på detta sätt kan kategoriseras som uttag, kan heller inte uttagsbeskattning äga rum. Med uttag avses i första hand att en skattskyldig tillgodogör sig en tillgång för privat bruk eller genom att överföra tillgången till annan näringsverksamhet, 22 kap. 2 § IL. Denna defi­ nition torde endast ta sikte på enskilda näringsidkare, och omfatta de fall när antingen uttag sker för egen konsumtion eller tillgångar förs från en närings­ verksamhet till en annan. I sistnämnda fall kan det vara fråga om överföring till eller från självständig näringsverksamhet i utlandet, 14 kap. 12 § IL. Om tillgångar övergår till att behandlas i inkomstslaget kapital synes detta kunna jämställas med att tillgången tillgodogörs för privat bruk. Tidigare användes ordet förvärvskälla, och uttag ur förvärvskälla. Denna term är i IL ersatt med ordet näringsverksamhet, se t.ex. nyssnämnda 22 kap. 2 § IL eller 14 kap. 10 § 1 st. IL. 402. Beskattning av aktiebolags. 39

16.Vidare anses uttag föreligga om den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning understigande marknadsvärdet utan att detta är af­ färsmässigt motiverat, 22 kap. 3 § IL. Denna bestämmelse förutsätter en trans­ aktion mellan två parter. Dessutom är den inte begränsad till fysiska personer utan också juridiska personer träffas. Detta gällde också i sak före 1999 (när fö­ regångaren till 22 kap. 3 § IL infördes) men framgick då inte lika klart av lag­ texten. De tolkningsfrågor som tidigare uppkom då uttagsbeskattning i lagtexten knöts till förvärvskällebegreppet undviks i här diskuterade definitionen eftersom ordet förvärvskälla inte alls används. Det torde därför inte längre vara betydelse­ fullt om det är enstaka tillgångar eller en hel verksamhetsgren (förvärvskälla) som överlåts till underpris, när det gäller frågan om uttag föreligger eller inte. Däremot får det betydelse vid tillämpning av underprisreglerna i 23 kap. 17 § IL.s. 40

17.Det är intressant att notera, att uttag definitionsmässigt inte alls föreligger, om underprissättningen är affärsmässigt motiverad. Om en skattskyldig kan visa att avvikelsen beror på affärsmässiga motiv föreligger inget uttag. Någon ut­ tagsbeskattning kan då över huvud taget inte inträda. Räckvidden av uttrycket ”affärsmässigt motiverad” är dock inte helt klar. I propositionen uttalas att det i vissa fall för ett företag kan framstå som fördelaktigt att vid en viss affärstrans­ aktion ta ut ett lägre pris än vad som skulle kunnat erhållas om tillgången bjudits ut på marknaden. Det skulle t.ex. kunna vara fråga om att upparbeta en affärs­ relation till en viss köpare. Man kan naturligtvis diskutera om inte ett sådant hänsynstagande kan ligga redan i bestämmandet av vad som utgör marknads­ värdet enligt 22 kap. 7 § IL. Svårigheterna med att få ihop tankekedjan bakom uttrycket ”affärsmässigt motiverat” illustreras också av uttalanden i förarbetena om att underprissättningar ”regelmässigt” innefattar situationer med någon form av intressegemenskap mellan säljaren och köparen. Denna diskussion har dock samband med vad som avses med marknadsvärde, och jag återkommer till den nedan. Lagrådet ansåg att begreppet affärsmässigt motiverad borde preciseras. Regeringen ansåg dock att detta lämpligen borde ske i praxis, men uttryckte i varje fall att bedömningen om en transaktion är affärsmässigt motiverad skall avse endast det överlåtande företaget.s. 40

18.Handelsbolag är inte skattesubjekt. Definitionen av uttag i 22 kap. 3 § första meningen IL knyter an till att en skattskyldig överlåter en tillgång. Eftersom det är handelsbolaget som är överlåtaren, men delägaren som är skattesubjekt, krävs ett särskilt stadgande om att också underprisöverlåtelser från handelsbolag om­ fattas av uttagsdefmitionen. Därav bestämmelsen i 22 kap. 3 § andra meningen IL.s. 40

19.I RÅ 1998 ref. 13 (Fb) avstod ett svenskt moderbolag (Hennes & Mauritz) från att påkalla konvertering av ett konvertibelt skuldebrev utfärdat av hol­ ländskt dotterdotterbolag (Holding BV). Om H & M hade utnyttjat konverte­s. 40

20.2. Beskattning av aktiebolag41 ringsrätten hade det därmed blivit ägare till 25 procent av Holding BV. Ett av­ stående innebar att det mellanliggande dotterbolaget International BV blev beri­ kat eftersom dess innehav av andelar i Holding BV inte blev utspätt genom konverteringen. Regeringsrätten pekade bl.a. på att området för uttagsbeskatt­ ning utvidgades 1994 till att omfatta också situationer där det inte är fråga om att frånta en förvärvskälla några tillgångar. Genom att avstå från konvertering omvandlade H & M rätten till direkt ägande i Holding till ett indirekt ägande genom International BV. Regeringsrätten ansåg att detta innefattade en sådan värdeöverföring till ett närstående företag som omfattades av bestämmelserna om uttagsbeskattning. Även om det var fråga om tillämpning av 22 § KL torde resultatet bli detsamma enligt IL. I ett annat mål, RÅ 2001 ref. 11 (Fb), ansåg dock Regeringsrätten att ett dotterbolags underlåtenhet att utnyttja sin konverteringsrätt inte utgjorde en så­ dan värdeöverföring som medför uttagsbeskattning enligt 22 kap. 2-3 §§ IL. Någon annan grund för uttagsbeskattning fann Regeringsrätten heller inte före­ ligga. Tilläggas kan att dotterbolaget civilrättsligt var förhindrat att utnyttja kon­ verteringsrätten pga förbudet att förvärva aktier i moderbolaget. En tänkbar för­ klaring till skillnaden i utgång jämfört med RÅ 1998 ref. 13 kan vara, att i RÅ 2001 ref. 11 innehade dotterbolaget konverteringsrätt till aktier i moderbolaget. Ett avstående kan därför hävdas inte innebära en värdeöverföring till moderbo­ laget eftersom moderbolaget redan innehade alla aktier i dotterbolaget.s. 41

Tillgångar och tjänster

1.Så långt har definitionen av uttag handlat om tillgångar. Vad som avses med en tillgång är inte närmare preciserat i lagtext eller förarbeten. En diskussion om tillgångar handlar ofta om hur de skall klassificeras, t.ex. om det är lager­ tillgångar eller maskiner och inventarier, men inte om det över huvud taget är fråga om tillgångar. Normalt torde det heller inte vålla några större svårighe­ ter att konstatera att det är fråga om en tillgång. Frågetecken finns dock fram­ för allt beträffande vissa immateriella företeelser, t.ex. know-how. Med till­ gångar torde annars avses såväl materiella som immateriella tillgångar. En övergripande begränsning ligger naturligtvis i att en avyttring av tillgången skall beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för att uttaget skall kunna beskattas. Enligt 22 kap. 4 § IL skall också uttag av tjänster beskattas, om värdet på tjänsten är mer än ringa. Varken i lagtext eller i förarbeten har uttrycket tjänst definierats. Till begreppet torde som regel hänföras personliga prestationer, dvs. sådana tjänster som enbart kan utföras av fysiska personer (rådgivning, målning, klippning m.m.). Även (underlåten) hyra av fast eller lös egendom förefaller omfattas. I samband med 1991 års skattereform uttalade föredragande statsrådet 422. Beskattning av aktiebolag vid diskussion av när uttag av tjänst har skett i mer än ringa omfattning, att en näringsidkare som privat ”utnyttjar t.ex. en maskin som ingår i nä­ ringsverksamheten” inte alltid skall uttagsbeskattas. Därmed synes uttrycket tjänst också omfatta upplåtelser. Även lån torde utgöra en tjänst varför under­ ränta bör kunna korrigeras.s. 41

2.Beträffande uttagsbeskattning av byggnadsarbeten på fastighet som inte är lagertillgång i byggnadsrörelse, och där byggnadsrörelsen bedrivs av fastighets­ ägaren direkt eller genom ett handelsbolag gäller särskilda regler, se 22 kap. 6 § IL och 27 kap. 8 § IL. Uttagsbeskattning av tjänst (eget arbete) sker endast om varor av mer än ringa värde tas ut ur byggnadsrörelsen i samband med arbetet.s. 42

3.Uttag skall inte anses föreligga i de fall en näringsidkare vederlagsfritt utför eget arbete åt annan. Om det är fråga om gentjänster kan dock beskattning aktu­ aliseras. Det kan vidare diskuteras vad som skall anses som ett ringa värde på en tjänst. De exempel som givits i förarbetena ger endast begränsad vägledning. Uttagsbeskattning skall t.ex. normalt inte äga rum om en näringsidkare utnyttjar sitt yrkeskunnande privat. En frisör som rakar och kammar sig själv skall såle­ des, föga förvånande, inte uttagsbeskattas.s. 42

4.När värdet på tjänsten är ringa skall således uttagsbeskattning inte ske. Ett annat undantag från uttagsbeskattning av tjänst återfinns i 22 kap. 12 § IL. Det är när en tjänst har samband med ett uttag av en tillgång, och uttagsbeskattning av tillgången underlåts till följd av bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kapitlet IL. Bestämmelserna om underprisöverlåtelser är över huvud taget inte tillämpliga på tjänster, se 23 kap. 3 § IL. Undantag från uttagsbeskattning av tjänst måste därför regleras i 22 kapitlet. För att uttagsbeskattning av tjänst skall kunna underlåtas måste tjänsten ha samband med en överlåtelse av till­ gångar i samband med en sådan omstrukturering som faller under definitionen av underprisöverlåtelse. Det kan t.ex. gälla juridiska eller ekonomiska utred­ ningar i samband med en omstrukturering.s. 42

5.Ytterligare två fall av underlåten uttagsbeskattning av tjänster skall nämnas. För det första kan en skattskyldig också beträffande tjänster hävda, att en under­ prissättning kan vara affärsmässigt motiverad, 22 kap. 4 § IL som hänvisar till 22 kap. 3 § IL. För det andra, och detta fall är praktiskt sett betydligt viktigare, beskrevs i förarbetena att man i administrativ praxis underlåtit uttagsbeskattning av koncerninterna tjänster när förutsättningar i övrigt för öppna koncernbidrag förelegat. Frågan behandlades inte vidare i samband omstruktureringslagstiftningen, men det finns skäl som talar för att denna administrativa praxis har fog för sig, se om dolda koncernbidrag nedan i kapitel 4.s. 42

6.I 22 kap. 5 § IL uppräknas ytterligare förhållanden som skall hänföras till uttag. Dessa infördes som en följd av att Sverige har införlivat EG:s fusionsdirektiv, men lagrummet utgör också en kodifiering av vad som ändå antagits gälla. Till uttag hänförs således att en näringsverksamhet upphör. Det kan t.ex.s. 42

7.2. Beskattning av aktiebolag43 vara fråga om att ett aktiebolag likvideras eller att ett utländskt skattesubjekt upphör med verksamheten vid ett fast driftställe i Sverige. Uttag föreligger ock­ så om skattskyldigheten för inkomst från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör. Det kan exempelvis avse en fysisk person som varit bosatt i Sverige och här bedrivit näringsverksamhet men som upphör att vara bosatt här. En i Sverige bosatt person kan också ha bedrivit näringsverksamhet i en annan stat med vil­ ken Sverige saknar dubbelbeskattningsavtal eller med vilken vi har ett creditavtal men flyttar verksamheten till en stat med vilken vi har ett exemptavtal. Uttag kan också föreligga när en utländsk ägare med ett fast driftställe i Sverige elimi­ nerar de anknytningsfakta som konstituerade det fasta driftstället, jfr 2 kap. 29 § IL. Om inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis inte längre skall beskattas i Sverige på grund av ett skatteavtal föreligger också uttag, 22 kap. 5 § 4. IL. Det kan t.ex. avse en fysisk person, bosatt i Sverige, eller ett svenskt ak­ tiebolag, vilka p.g.a. ett skatteavtal erhåller skatterättsligt hemvist i en annan stat, jämför artikel 4 i OECD:s modellavtal. Det kan exempelvis vara fråga om att den verkliga ledningen för ett aktiebolag flyttar ut. Vidare kan denna be­ stämmelse bli tillämplig om Sverige ingått ett exemptavtal med en stat, med vil­ ken Sverige inte tidigare haft ett skatteavtal eller har haft ett creditavtal. Vidare föreligger enligt 22 kap. 5 § 5. IL uttag om en tillgång förs från en del av en näringsverksamhet till annan del om den senare delen men inte den förra är undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal. Man har bl.a. tänkt på det fallet att en tillgång som finns i en verksamhet som bedrivs i flera stater överförs från Sverige till en annan stat med vilken Sverige har ett exemptavtal och som där knyts till ett fast driftställe. Ett annat exempel är när en tillgång i en verksamhet som bedrivs i flera stater överförs från en stat med vil­ ken Sverige saknar avtal eller har ett creditavtal till en annan stat med vilken Sverige har ett exemptavtal, och i denna stat knyts till ett fast driftställe. Genom att tillgångarna knyts till ett fast driftställe i källstaten kommer källstaten att ha den uteslutande beskattningsrätten till inkomsterna från dem enligt artiklarna 5 och 7 i tillämpligt skatteavtal. Det skall dock sägas att det numera är ovanligt att Sverige ingår exemptavtal med avseende på rörelseinkomster.s. 43

Rättsföljd - marknadsvärdet intäktsförs

1.Rättsföljden vid uttagsbeskattning är enligt 22 kap.7 § IL att den uttagna till­ gången eller tjänsten skall behandlas som om den har avyttrats mot en ersätt­ ning som motsvarar marknadsvärdet. Med andra ord, marknadsvärdet av det uttagna skall tas upp som intäkt. Av lagtexten framgår inte direkt att man skall dra ifrån det vederlag som den skattskyldige kan ha erhållit vid överlåtelsen. Detta får emellertid anses följa av bestämmelsens konstruktion och syfte. Om 442. Beskattning av aktiebolag ett vederlag mottagits och intäktsförts är det därför enbart skillnaden mellan vederlaget och marknadsvärdet som ytterligare skall intäktsföras. Antag att en maskin tas ut ur näringsverksamheten. Marknadsvärdet är 100, det skattemässiga restvärdet är 50 och näringsidkaren betalar 75 för maskinen. Utöver de 75 skall således uttagsbeskattning ske med 25 för att hela maskinens mark­ nadsvärde skall bli intäktsfört. Det som kvarstår oavskrivet kostnadsförs på sedvanligt sätt.s. 43

2.Det är marknadsvärdet på den uttagna tillgången som skall intäktsföras. Vad som är en tillgångs marknadsvärde kräver en mer precis definition. Den defini­ tion som närmast avser uttagsbeskattning återfinns numera i 61 kap. 2 § 3 st. IL. Med marknadsvärde avses det pris som överlåtaren skulle ha fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skatt­ skyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga. Denna definition av marknadsvärde avviker i vissa hänseenden från den som finns i 61 kap. 2 § 2 st. IL. Anledningen till att man valde att inte använda denna klassiska definition, ”ortens pris”, var att där anknyts till det pris den skattskyldige skulle fått betala om han själv skaffat sig motsvarande ”varor, tjänster eller förmåner mot kontant betalning”. Detta innebär att en jämförelse skall ske med en oberoende transak­ tion. Enligt uttalanden i propositionen ansågs detta inte vara möjligt eftersom vid uttagsbeskattning de två kontrahenterna regelmässigt befinner sig i någon form av intressegemenskap. Regeringens observation är intressant, men är lika korrekt när det gäller fastställande av armlängdspriser mellan närstående företag enligt bestämmelsen i 14 kap. 19 § IL. Men i sistnämnda fall är just jämförelsen med prissättningen mellan oberoende parter av stor betydelse, se nedan avsnitt 4.5.4.s. 44

3.Det framgår av förarbetena att när man utgår från den skatteskyldiges af­ färsmässiga situation detta inrymmer ett hänsynstagande till att det i vissa fall kan vara affärsmässigt motiverat att vid en viss transaktion ta ut ett pris som är lägre än vad som skulle kunnat fås på marknaden. Som exempel nämns att ett företag önskar upparbeta en affärsrelation till viss köpare. Det framstår dock som lite inkonsekvent att man först med hänvisning till att uttagsbeskattning främst aktualiseras vid närståendetransaktioner skapar en särskild definition i 61 kap. 2 § 3 st. IL, för att därefter i princip konstatera att man kan avvika från denna definition av marknadsvärde när man önskar upparbeta en affärsrelation (eftersom det då är affärsmässigt), en situation som normalt endast förekommer mellan oberoende parter.s. 44

4.2. Beskattning av aktiebolag45s. 45

Förtäckt utdelning

1.Utdelning skall beslutas på bolagsstämma i enlighet med reglerna i 12 kapitlet ABL. Särskilt i bolag med ett mindre antal delägare finns det en risk för att aktieägarna i transaktioner med bolaget tar ut vinstmedel genom exempelvis en felaktig prissättning eller genom att till bolaget sälja för bolaget onyttig egendom. Men även vid transaktioner mellan exempelvis moder- och dotter­ bolag, oavsett storlek, kan transaktioner äga rum till felaktigt pris. Vinstutdel­ ning som sker genom att aktieägaren erhåller egendom eller andra förmåner för vilka man inte lämnat marknadsmässigt vederlag betraktas som förtäckt utdelning. Huruvida den dessutom är olovlig beror på om det finns utdel­ ningsbara vinstmedel i aktiebolaget. Effekterna av en förtäckt utdelning kan bli två. För det första aktualiseras uttagsbeskattning av det utdelande bolaget, för det andra som sagt utdelningsbeskattning av aktieägaren. I 23 kapitlet IL sker en samordning av uttags- och utdelningsbeskattning för det fall uttagsbe­ skattning underlåts, 23 kap. 11 § IL se nedan kapitel 6. Det kan också note­ ras, att om ett moderbolag erhåller förtäckt utdelning från ett dotterbolag, sedvanlig prövning enligt kedjebeskattningsreglerna i 24 kap. 12-22 §§ IL torde få äga rum. Det kan innebära, att den förtäckta utdelningen blir skattefri för det mottagande bolaget, se vidare kapitel 3. Det spelar ur aktieägarperspektiv ingen roll vilken typ av egendom eller förmåner som erhållits genom förtäckt utdelning. Däremot får naturligtvis en aktieägare handla kommersiellt med sitt aktiebolag på marknadsmässiga villkor. Förtäckt utdelning kan äga rum också i stora bolag. En vanlig situation är att aktieägarna erbjuds teckna aktier till rabatterat pris i ett annat bolag än det de äger aktier i. Det kan t ex gälla ett dotterbolag som på detta sätt skall få en ägar­ spridning för att senare kunna marknadsnoteras. I den mån aktieägarna erhållit en rätt att till förmånlig kurs teckna aktier i dotterbolag skall aktieägarna be­ skattas for inköpsrättens värde. Även utdelning av dotterbolagsaktier skall i princip utdelningsbeskattas hos aktieägarna. Om sådan utdelning skett med stöd av den s.k. lex ASEA, 42 kap.16 § IL, inträder dock ingen utdelningsbeskatt­ ning, se nedan avsnitt 9.6. Förtäckt utdelning kan också i undantagsfall aktuali­ seras i samband med överlåtelse av tillgångar till underpris mellan systerbolag. I ett senare avsnitt skall jag som nämnts ovan behandla den situationen, eftersom den har ett samband med uttagsbeskattningsreglerna vid ombildningar, se nedan kapitel 6. Bestämmelser om fåmansföretag återfinns på ett flertal ställen i IL. Som fåmansföretag räknas bl.a. aktiebolag eller ekonomiska föreningar vari fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än hälften av röstetalet, 56 kap. 2 § IL. 462. Beskattning av aktiebolags. 45

2.Vanligast torde problemet med förtäckt utdelning vara inom fåmansföretagssektorn. Det är ju också här som extern kontroll och insyn är som minst. Aktieägaren/företagsledaren kan ha vissa besvär med att hålla isär den privata eko­ nomin och företagets. Det finns en rikhaltig praxis avseende förtäckt utdelning. I mitten av 1970-talet infördes dock i olika avseenden särskilda regler avseende fåmansföretag. En betydande del av dessa regler handlade om konsekvenserna vid felaktig prissättning mellan delägaren och fåmansföretaget. De benämndes därför felprisreglerna. Felprisreglerna tillämpades i stället för de i praxis ut­ vecklade reglerna om förtäckt utdelning. Felprisreglerna är upphävda från 1/1 2000. Det innebär dock inte att prissättningen är fri. I stället kan sägas att det nu sker en återgång till vad som framför allt i praxis utvecklats om förtäckt utdel­ ning.s. 46

3.Några exempel. Man kan först tänka sig fallet att delägaren inte arbetar i fö­ retaget. Om en delägare avyttrar egendom till sitt företag för ett pris överstigan­ de marknadsvärdet utgör överpriset förtäckt utdelning. Beskattning sker normalt i inkomstslaget kapital, men det kan tänkas, om delägaren har en närstående som varit verksam i ett fåmansföretag i betydande omfattning, att bestämmelserna i 57 kapitlet om tjänstebeskattning vid vissa fall av utdelning blir tillämpliga. Fö­ retaget torde åtminstone inte få avdrag för den del som överstiger marknadsvär­ det, om inte undantaget i 23 kapitlet IL är förhanden.s. 46

4.Om en delägare köper egendom av sitt företag för ett vederlag som understi­ ger marknadsvärdet beskattas mellanskillnaden hos delägaren som förtäckt ut­ delning, och samma observation beträffande eventuell tillämpning av bestäm­ melserna i 57 kapitlet kan göras här som i fallet med överprissättning. Genom utförsäljning till underpris kan bolaget söka undgå dubbelbeskattningens första led. Bolaget skall därför uttagsbeskattas för skillnaden mellan vederlaget och marknadsvärdet.s. 46

5.En delägare som samtidigt är anställd i företaget kan dock i stället för att bli beskattad för utdelningsinkomst bli beskattad för mellanskillnaden mellan ve­ derlaget och marknadsvärdet som lön. För företaget inträder s.k. tyst kvittning, dvs. den intäktsföring som en uttagsbeskattning leder till kvittas ut av att löne­ kostnader är avdragsgilla.s. 46

Kupongskatt

1.När aktieägaren befinner sig utomlands är det svårt att effektuera dubbelbe­ skattningens andra led. Därför har utdelningar till utländska delägare i svens­ ka aktiebolag belagts med en definitiv källskatt, benämnd kupongskatt, 1 § Kupongskattelagen (1970:624), KupL. Undantag gäller för utdelning av akti­ er i samband med delning av företag enligt 42 kap. 16 § IL. Kupongskatter ersätter således inkomstskatten, men utgör en särskild form av statlig in-s. 46

2.2. Beskattning av aktiebolag47 komstskatt, 1 kap. 17 § IL. Borttagandet av utskiftningsskatten har lett till att de belopp som tidigare belades med utskiftningsskatt numera för utländska aktieägare är inordnade kupongskatten. Med utdelning avses enligt 2 § 2 st. KupL även utbetalningar 12 kap. 1 § ABL till aktieägare vid likvidation, nedsättning av aktiekapitalet, överkursfonden eller reservfonden och fusionsvederlag i ett par fall. Även på återbetalning av tillskjutna belopp (t ex aktiekapitalet) utgår ku­ pongskatt. För en svensk mottagare uppstår i motsvarande fall vid likvidation en avdragsgill reaförlust. En utländsk aktieägare kan i stället vara berättigad till re­ stitution av kupongskatt enligt bestämmelserna i 27 § 2 st. KupL. Skatten innehålls av utbetalaren (VPC, förvaltaren vid förvaltarregistrering eller aktiebolaget) och inbetalas till statsverket. Den som innehåller kupong­ skatten är endast verkställare av inbetalningen av skatten till statsverket. Skatt­ skyldig till kupongskatt är däremot en utdelningsberättigad begränsat skattskyl­ dig fysisk person, eller utländsk juridisk person, 4 § KupL. Gränsen för skatt­ skyldigheten har dragits så att skatten skall träffa fysiska eller juridiska personer som inte på annan grund blir skattskyldiga för utdelningen i Sverige. Det är av denna anledning naturligt att ingen kupongskatt utgår om utdelningen är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från ett s k fast driftställe i Sverige. Skattskyldighet föreligger i detta fall ändå i Sverige, 3 kap. 18 § och 6 kap. 11 § IL. Motsvarande samordning sker beträffande begränsat skattskyldiga delägare i bl.a. handelsbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering och kommanditbolag, 4 § 2 st. KupL. Kupongskatten uppvisar vissa särdrag jämfört med rättsläget för aktieägare bosatta i Sverige. För det första utgår den med en fast skattesats, 30 procent, oberoende av om mottagaren är en fysisk eller juridisk person och oberoende av om innehavet betingas av aktieägarens näringsverksamhet eller om innehavet utgör en kapitalplacering, 5 § KupL. Kupongskatten är således proportionell. Vidare utgörs skatteobjektet av bruttoutbetalningen. Det är därför ointressant vilka kostnader en utländsk aktieägare haft för själva aktieinnehavet eller för att kunna uppbära utdelningen. Om exempelvis ett lån har upptagits för att finansie­ ra aktieköpet är räntorna inte avdragsgilla vid fastställande av beskattningsun­ derlaget. Utdelning kan ske av annat än kontanter. Så är ofta fallet vid förtäckt utdel­ ning. Vid utdelning av andra tillgångar än kontanter utgår kupongskatt på de ut­ delade tillgångarnas marknadsvärde, RÅ 1952 ref. 39 och 21 § KupL. För vissa fall nedsätts kupongskatten helt eller delvis. Om Sverige har träffat ett dubbelbeskattningsavtal med det land där aktieägaren har sitt hemvist kan kupongskatt utgå med en lägre skattesats eller sättas ned till noll. I artikel 10.2 i OECD:s modellavtal anges kupongskatten till 15 procent, om inte aktierna till 482. Beskattning av aktiebolag minst 25 procent ägs av ett bolag, i vilket fall skatten nedsätts till 5 procent. Svenska skatteavtal följer i regel modellavtalet.s. 47

3.Numera är dock skatteavtalens bestämmelser om utdelningar mellan bolag oftast överspelade. För det första har EG:s moder-/dotterbolagsdirektiv föranlett en sänkning av kupongskatten till noll, 4 § 5 st. KupL. Förutsättningen är att en juridisk person i en medlemsstat innehar minst 25 procent av andelskapitalet i det utdelande bolaget. Den utländska juridiska personen skall uppfylla direkti­ vets artikel 2. Det innebär att det skall vara fråga om vissa bolagstyper, för ex­ empelvis danskt vidkommmande aktieselskab, och dessa skall vara skattskyldi­ ga till de skatter som uppräknas, i Danmark selskabskatt. För det andra har, som en följd av den hårdnande internationella skattekonkurrensen, Sverige beslutat att också i andra fall än vid utdelningar till juridiska personer inom EU ensidigt nedsätta kupongskatten till noll, 4 § 6 st. KupL. En väsentlig begränsning ligger, förutom i det sedvanliga kravet på 25 procents innehav av andelskapitalet, i att det skall vara fråga om utdelningar till ett utländskt bolag. Det innebär att kra­ ven i 6 kap. 9-10 §§ IL skall vara uppfyllda. Någon motsvarande begränsning föreligger inte vid sådana utdelningar till juridiska personer i EU-medlemsstater som omfattas av 4 § 5 st. KupL.s. 48

4.Kupongskattelagen har varit föremål for översyn i SOU 1999:79 Källskatt på utdelning och royalty. Förslaget har inte lett till lagstiftning.s. 48

Likvidation och nedsättning av aktiekapitalet

1.Det är möjligt att underlåta årlig vinstutdelning och i stället utbetala ackumu­ lerade vinstmedel till aktieägarna i samband med exempelvis likvidation av aktiebolaget. En likvidation av ett aktiebolag kan föregås av att bolagets till­ gångar avyttras. Sker försäljning till en utomstående är vederlaget normalt marknadsmässigt, och orsakar inga problem. Vederlaget intäktsförs. Om till­ gångarna i stället avyttras till en närstående, eller utskiftas till aktieägarna, skall i princip uttagsbeskattning ske i syfte att säkerställa dubbelbeskattning­ ens första led. Huruvida uttagsbeskattning kan underlåtas får prövas enligt be­ stämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kapitlet IL.s. 48

2.Vidare kan, om en aktieägare i samband med likvidation förvärvar tillgångar till underpris, detta bli betraktat som förtäckt utdelning. Beroende på slag av ak­ tieägare, kan utdelningen bli beskattad i inkomstslaget tjänst (fåmansföretag), kapital eller näringsverksamhet. En samordning av underlåten uttagsbeskattning och underlåten utdelningsbeskattning sker i 23 kapitlet IL. Vidare kan observe­ ras, att om förutsättningarna i 24 kap. 12-16 §§ IL (kedjebeskattningsreglerna) är uppfyllda kan också en förtäckt utdelning vara skattefri.s. 48

3.En tredje effekt innebär kapitalvinstbeskattning av delägaren. Enligt 44 kap. 7 § IL anses ett värdepapper avyttrat om det företag som gett ut det träder i lik-s. 48

4.2. Beskattning av aktiebolag49 vidation. Därefter får man beräkna eventuell kapitalvinst eller kapitalförlust en­ ligt allmänna regler. Om det är ett fåmansföretag som likvideras kan exempelvis en del av kapitalvinsten bli beskattad i inkomstslaget tjänst. Kapitalvinster skall tas upp som intäkt det beskattningsår då egendomen avyttras, 44 kap. 26 § IL. Det innebär att skattskyldigheten inträder när bolaget träder i likvidation. Kapi­ talförluster dras dock inte av förrän det beskattningsår då förlusten är definitiv, se nedan kapitel 10. Av 44 kap. 8 § IL framgår att värdepapper anses avyttrade vid konkurs, fu­ sion eller fission. Skattereglerna i samband med fusion eller fission behandlar jag i kapitel 9. I 44 kap. 33-34 §§ IL regleras bland annat frågor om omkostnadsbeloppet om den skattskyldige efter det att ett företag trätt i likvidation faktiskt avyttrar andelarna. Utbetalning till aktieägare kan också ske genom nedsättning av aktiekapita­ let. Detta kan ta skilda former, vilka behandlas olika. Inlösen av aktier innebär att aktiekapitalet sätts ned genom att antalet utelöpande aktier minskar. En an­ nan modell är att i stället minska aktiernas nominella belopp. I detta fall är an­ talet aktier oförändrat. Inlösen av andelar i ett företag innebär som nämnts att företaget så att säga köper tillbaka andelarna. Detta synes vara en med försäljning liknande överlå­ telse, 44 kap. 3 § IL. I RÅ 1997 ref. 43 I och II behandlades inlösen av aktier. Om aktiekapitalet nedsätts genom en minskning av aktiernas nominella be­ lopp, eller genom att reservfonden eller överkursfonden nedsätts, behandlas detta som utdelning enligt 42 kap. 17 § IL. Motsvarande utbetalning från en ut­ ländsk juridisk person skall också anses som utdelning. Huruvida en utbetalning som följer utdelningsregeln i 42 kap. 17 § IL är skattefri för ett mottagande ak­ tiebolag får bedömas efter reglerna i 24 kap. 12-16 §§ IL.s. 49