Mervärdesskatterättslig leverans
1.En praktiskt viktig tidpunkt är när mervärdesskatt skall redovisas. Det är vid denna tidpunkt som mervärdesskatten skall levereras till staten. Tidpunkten för leverans och tidpunkten för skattskyldighetens inträde hänger nära samman med varandra.s. 48
2.Enligt art. 10.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet inträder skattskyl dighet, och skatt kan tas ut, när varorna levereras eller tjänsterna utförs. Successivt utförda transaktioner skall redovisas vid utgången av de peri oder som avräkningar eller betalningar hänför sig till. I de fall en betal ning skall ske a conto innan varorna har levererats eller tjänsterna är ut förda, kan skatt tas ut vid mottagandet av betalningen och på det mot tagna beloppet.s. 48
3.Medlemsstaterna får föreskriva att skatten för vissa transaktioner el ler vissa kategorier av skattskyldiga personer kan tas ut senast när fak turan eller annan jämförlig handling utfärdas. Medlemsstaterna får av seende dessa personkategorier också föreskriva att skatten får tas ut vid mottagandet av köpeskillingen eller om någon faktura eller annan jäm förlig handling inte har utfärdats, eller utfärdats för sent, inom en angi ven period från dagen för skattskyldighetens inträde.s. 48
4.Enligt 1 kap. 3 § första stycket ML inträder skattskyldighet när varan har levererats eller tjänsten tillhandahållits. Om ersättningen för en be ställd vara eller tjänst dessförinnan betalas kontant eller på annat sätt kommer den skattskyldige till godo inträder skattskyldighet vid betal ningen. Trots att de EG-rättsliga och de svenska bestämmelserna ser lika ut, finns det ett eget svenskt leveransbegrepp avseende skattskyldighe tens inträde (1 kap. 3 § andra stycket ML). Detta leveransbegrepp har inte något att göra med det i art. 5.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt ML förstås med leverans att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mot postförskott eller efterkrav. I de flesta fall sammanfal ler ML:s leveransbegrepp med det redovisningsmässiga leveransbegrep pet, vilket - som ovan nämnts - enligt vår uppfattning kan tillämpas på leveransbegreppet i art. 5.1.s. 48
5.Avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldighet för avdragsbeloppet. Vid uttag av en vara eller tjänst inträder skattskyldigheten när varan eller tjänsten tagits i anspråk genom uttaget (1 kap. 3 § första stycket ML). Denna tidpunkt torde överensstämma med tidpunkten förs. 48
6.Skattepliktiga transaktioner: leverans, omsättning, förvärv och import 49 skattskyldighetens inträde för motsvarande transaktioner när de tillhan dahålls mot vederlag.s. 49
Redovisning av mervärdesskatt
1.Huvudregeln är att redovisningen av mervärdesskatt följer god redovis ningssed. Skatten redovisas således när en omsättning eller skattepliktigt förvärv av en vara eller tjänst skall bokföras enligt god redovisningssed. Enligt 13 kap. 6 och 16 SS ML föreligger reciprocitet mellan när skatt skall redovisas och när avdrag medges. Enligt dessa regler får ingående mervärdesskatt dras av under samma redovisningsperiod som utgående skatt har bokförts eller borde ha bokförts. En alternativ tidpunkt tilläm pas om förskotts- eller a contobetalning har gjorts. I dessa fall skall ut gående eller ingående skatt betalas när den skattskyldige har lämnat eller tagit emot en sådan betalning (se även RA 1998 not. 50). I RÅ 1998 not. 50, det s.k. Cloettamålet, konstaterade Regeringsrätten att det i målet ostridigt var fråga om förskotts- eller a contobetalningar för en byggnadsentreprenad. Fakturorna var daterade i början av mars månad 1992 och fick därför antas ha mottagits av bolaget tidigast under denna månad. Bolaget hade därför inte rätt till avdrag för den ifrågavarande ingående skat ten för redovisningsperioden januari-februari 1992. Regeringsrätten kunde inte ta ställning till frågan huruvida bolaget alls hade rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatten för någon efterföljande redovisningsperiod. Från praxis kan nämnas att Regeringsrätten har upprätthållit en absolut anknytning mellan mervärdesskatterättslig redovisning och affärsredovisningen (se RÅ 1999 ref. 16). I målet bedömdes om avdrag för ingåen de mervärdesskatt kunde ske redan innan en transaktion fakturerats, eller om avdrag skulle ske när varorna förvärvades. Enligt Regeringsrät ten accepteras normalt en mervärdesskatterättslig redovisning om den överensstämmer med god redovisningssed. En förutsättning angavs dock vara att redovisningsprincipen tillämpades konsekvent. Vidare an gavs att det nämnda naturligtvis inte gällde om det fanns särskilda mervärdesskatterättsliga regler. Utifrån det sagda kan konstateras att bokföringsmässiga grunder och därigenom god redovisningssed avgör när mervärdesskatt skall redovisas. (Se vidare Melz 1999 s. 626-636). RÅ 1999 ref. 16 handlade om en faktura på elkraft som levererats under viss månad och som togs emot av köparen i början av den följande månaden men tillfördes dennes redovisning för leveransmånaden. Den skattskyldige ansågs ha rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt på elkraften i deklaratio nen för leveransmånaden. 50 Allmänt om mervärdesskatt En bestämmelse som är av särskilt intresse för omstruktureringar är 13 kap. 11 § ML. Vi återkommer till denna regel nedan avsnitt 3.5.6.s. 49
EG-rätten
1.Från det EG-rättsliga perspektivet skall noteras att den typ av diskussion som förts för svensk rätts vidkommande avseende leveransbegreppet inte har samma bäring för EG-rätten. EG-domstolen har fastställt att det inte är äganderättens övergång enligt nationell rätt som är avgörande för om en omsättning är för handen. Det är i stället rätten att såsom ägare förfoga över egendomen som är styrande. Enligt vår uppfattning över ensstämmer detta, som ovan nämnts, med ett synsätt som bygger på all männa redovisningsrättsliga principer som anger att det är risk and re wards som skall övergå.s. 50
2.När det gäller tidpunkten för att redovisa mervärdesskatt kan endast noteras att det för EG-rättens del är leveransen som är styrande. Detta leveransbegrepp skall dock inte sammanblandas med leverans enligt in tern svensk rätt till den del den avser fastställandet av om det föreligger en omsättning eller inte.s. 50
Gemenskapsinterna förvärv
Allmänt
1.Förutom omsättning av varor och tjänster inom landet är gemenskaps interna förvärv av varor skattepliktiga. Ett förvärv kan karaktäriseras som spegelbilden av en omsättning. Det som är en omsättning hos över låtaren är ett förvärv hos förvärvaren. I linje med att förvärvet är skat tepliktigt är förvärvaren skattskyldig och redovisningsskyldig för mer värdesskatten. Den gemenskapsinterna omsättningen hos den person som omsätter varan är skattefri. Den person som omsätter varan är så ledes inte skattskyldig för mervärdesskatten.s. 50
2.I detta sammanhang kan diskuteras om även förvärv av tjänster föranleders. 50
3.skatteplikt, nämligen de s.k. reverse chargetjänsterna i 5 kap. 7 § ML. I dettas. 50
4.avsnitt har vi, såsom skattepliktiga transaktioner, valt att behandla de företes. 50
5.elser som är skattepliktiga enligt 1 kap. 1 § första stycket andra punkten ML.s. 50
6.Däribland återfinns inte gemenskapsinterna förvärv av tjänster. Det finns i huvudsak fyra kategorier av gemenskapsinterna förvärv. De regleras alla i 2 a kap. ML. Kategorierna är: Skattepliktiga transaktioner: leverans, omsättning, förvärv och import 51 1. Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel. 2. Gemenskapsinternt förvärv av punktskattepliktig vara. 3. Gemenskapsinternt förvärv av annan vara än nytt transportmedel ochs. 50
7.punktskattepliktig vara. 4. Företagsinternt gemenskapsinternt förvärv. Definitionen av ett gemenskapsinternt förvärv, som gäller för förvärv enligt punkterna 1-3 ovan är enligt art. 28 a.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet ett förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som av säljaren eller för säljarens räkning har skickats eller transporterats till en annan medlemsstat än den från vilken varorna ut gick till förvärvaren. Ett företagsinternt gemenskapsinternt förvärv är enligt art. 28 a.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet en skattskyldig per sons användning för hans företag av varor som skickats eller transpor terats av honom eller för hans räkning från en annan medlemsstat inom vars territorium varorna producerats, utvunnits, bearbetats, inköpts, förvärvats genom gemenskapsinternt förvärv eller importerats av den beskattningsbara personen inom ramen för hans företag till den andra medlemsstaten. Gemenskapsinterna förvärv karaktäriseras således av att en vara förs över från en medlemsstat till en annan. Eftersom både företagsinterna överföringar och förvärv från ett företag till ett annat är skattepliktiga, är det snarare den fysiska överföringen av en vara mellan två medlemsstater än en transaktion som är avgörande för när ett ge menskapsinternt förvärv sker. Anledningen till att ML, och även det sjätte mervärdesskattedirektivet, gör skillnad mellan gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel, punktskattepliktiga varor och övriga va ror, är att regleringen skiljer sig något för dessa olika varukategorier (se exempelvis 2 a kap. 3 § andra stycket och 4 § ML).s. 51