1.Ovan har diskuterats mellan vilka subjekt en mervärdesskatterättsligs. 203
2.omsättning kan ske och vilka moment som medför att mervärdesskattes. 203
3.plikt inträder.212 En praktiskt viktig tidpunkt är när mervärdesskatts. 203
4.skall redovisas, eftersom denna tidpunkt avgör när mervärdesskatt skalls. 203
5.betalas in. Denna tidpunkt hänger nära samman med tidpunkten förs. 203
6.skattskyldighetens inträde.213 Tidpunkten för skattskyldighetens inträs. 203
7.de diskuteras i detta avsnitt.s. 203
8.Enligt artikel 10.2 i sjätte mervärdesskattedirektivet inträder skatts. 203
9.skyldighet och skatt kan tas ut när varorna levereras eller tjänsterna uts. 203
10.förs. Successivt utförda transaktioner skall redovisas vid utgången av des. 203
11.168 perioder som avräkningar eller betalningar hänför sig till. I de fall en be talning skall ske a conto innan varorna har levererats eller tjänsterna är utförda, kan skatt tas ut vid mottagandet av betalningen och på det mot tagna beloppet. Medlemsstaterna får dock föreskriva att skatten för vis sa transaktioner eller vissa kategorier av skattskyldiga personer kan tas ut antingen senast när fakturan eller annan jämförlig handling utfärdas, vid mottagandet av köpeskillingen, eller om någon faktura eller annan jämförlig handling inte har utfärdats, eller utfärdas för sent, inom en an given period från dagen för skattskyldighetens inträde.214 Avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet.215s. 203
12.I Tyskland inträder skattskyldigheten när den föranmälningsperiod216 löper ut, inom vilket omsättningen har ägt rum.217 Föranmälningsperioden utgör det tidsrum som avslutas med en summering av skattepliktiga omsättningar och förvärv hänförliga till skattepliktig omsättning.218 Föranmälningen är inte den enda mervärdesskattedeklarationen. Den kompletteras av en årlig skattedeklaration.219 I denna beräknas den slutliga mervärdesskatten.220 Både den årliga skattedeklarationen och föranmälningen är s.k. skatteanmälningar221 som regleras i 167-168 §§ AO. Kvartalsredovisningen kallas för Zusammanfassende Meldung.222s. 204
13.Någon uttrycklig koppling mellan affärs- och mervärdesskatteredovisning finns inte i tysk rätt. I stället skall de omsättningar som utförts under den aktuella föranmälningsperioden redovisas under denna period.223 Det finns även särskilda regler avseende förskottsbetalning ar.224 Avdragsrätten anknyter till skattskyldighetens inträde.225 Hoff richter-Dahl och Moecker226 påpekar dock att näringsidkaren kan redo visa sin mervärdesskatt med utgångspunkt från sina löpande räken skaper, t.ex. sin bokföring.s. 204
14.169s. 204
15.Enligt ML inträder skattskyldighet liksom enligt direktivet generellts. 205
16.när en vara levererats eller en tjänst har tillhandahållits eller när varans. 205
17.eller tjänsten tagits i anspråk genom uttag.227 Direktivets regler om förs. 205
18.skotts- och a contobetalningar återfinns också.228 Däremot innehållers. 205
19.ML en egen definition av leverans, som stadgar att ”[m]ed leverans avs. 205
20.en vara förstås att varan avlämnas eller att den sänds till en köpare mots. 205
21.postförskott eller efterkrav”.229 Detta leveransbegrepp i ML skall intes. 205
22.förväxlas med leveransbegreppet i artikel 5.1 i sjätte mervärdesskattes. 205
23.direktivet. ML:s leveransbegrepp reglerar tidpunkten för skattskyldigs. 205
24.hetens inträde, medan artikel 5.1 reglerar vilka rättsliga moment soms. 205
25.konstituerar en mervärdesskatterättslig omsättning. Eftersom avläm-s. 205
26.nandetidpunkten sannolikt anknyter till någon form av fysisk leves. 205
27.rans,230 torde skattskyldigheten enligt ML normalt inträda när rätten atts. 205
28.såsom ägare förfoga över egendomen enligt artikel 5.1 har övergått. Is. 205
29.detta avseende är det viktigt att tolka ML direktivkonformt, eftersoms. 205
30.dess tidpunkt för skattskyldighetens inträde kan avvika något från dis. 205
31.rektivets.s. 205
32.Huvudregeln i ML är att redovisningen av mervärdesskatt följer gods. 205
33.redovisningssed. Skatten skall således redovisas när en omsättning ellers. 205
34.skattepliktigt förvärv av en vara eller en tjänst skall bokföras enligt gods. 205
35.redovisningssed.231 Direktivets regler om reciprocitet mellan avdrag förs. 205
36.ingående skatt och skattskyldighet för utgående skatt återfinns i 13 kap.s. 205
37.16 § 1 p. ML, enligt vilken den ingående skatten dras av den redoviss. 205
38.ningsperiod den utgående skatten har bokförts eller borde ha boks. 205
39.förts.232 En alternativ tidpunkt tillämpas om förskotts- eller a contobe-s. 205
40.talning har gjorts. I dessa fall skall utgående eller ingående skatt betalass. 205
41.när den skattskyldige har lämnat eller tagit emot en sådan betalning.233s. 205
42.Reglerna kompletteras av bestämmelser som tillämpas i det fall dens. 205
43.skattskyldige inte är bokföringsskyldig. I det fallet skall den utgåendes. 205
44.skatten redovisas för den redovisningsperiod under vilken skattskyldigs. 205
45.heten har inträtt och den ingående skatten redovisas för den period uns. 205
46.170 der vilken den aktuella varan har levererats till de skattskyldiga eller tjänsten har tillhandahållits dem.234s. 205
47.En bestämmelse som är av särskilt intresse på omstruktureringsområdet återfinns i 13 kap. 11 § ML. Regleringen besvarar frågan vem som skall redovisa mervärdesskatten när en verksamhet eller en del av en verksamhet har övergått till en annan skattskyldig person. I denna situation skall överlåtaren redovisa den utgående skatt som hänför sig till omsättningar eller förvärv, för vilka skattskyldighet har inträtt före övertagandet, för den redovisningsperiod under vilken övertagandet av verksamheten gjorts, förutsatt att den skattskyldige inte redan tidigare varit skyldig att redovisa skatten.235s. 206
48.Sverige har utnyttjat möjligheten att införa en tidigare redovisningstidpunkt för förskotts- och a contobetalningar. Anknytningen av redo visningsskyldigheten till god redovisningssed innebär en anknytning till en nationell reglering. Ovan har påpekats att försiktighet bör iakttas vid sådana anknytningar, eftersom mervärdesskattens termer och begrepp skall tolkas utifrån EG-rätten.236 1 detta fall reglerar dock inte direktivet något ytterligare än att skattskyldighet inträder när den transaktion som medför skatteplikt utförs. Anknytningen till när transaktionen en ligt god redovisningssed borde ha bokförts torde generellt inte medföra en fördröjning av skattskyldigheten i förhållande till direktivet, efter som affärshändelser skall bokföras så snart det kan ske.237 Inte heller torde anknytningen innebära att omsättningarna redovisas förrän skatt skyldigheten inträtt, eftersom bokföringen syftar till att inte ge en orea listiskt positiv utan en realistisk bild av företagens verksamhet. Vidare tillåter direktivet, som ovan nämnts, att mervärdesskatt tas ut för vissa transaktioner eller vissa kategorier av skattskyldiga personer senast när fakturan eller annan jämförlig handling utfärdas 238 Någon absolut plikt att redovisa mervärdesskatt vid omsättningstidpunkten föreligger såle des inte. Det är dock inte möjligt att generellt tidigarelägga redovisningstidpunkten, eftersom tidareläggningen måste begränsas till vissa transaktioner eller vissa kategorier av skattskyldiga.s. 206
49.Regeringsrätten har i målet RA 1999 ref. 16 upprätthållit en absolut anknytning mellan mervärdesskatterättslig redovisning och affärsredovisning.239 Frågan i målet var om avdrag för ingående skatt kunde ske redan innan transaktionerna fakturerats. Alternativet var nämligen atts. 206
50.171s. 206
51.avdrag skulle ske när varorna, som utgjordes av energi, förvärvades.s. 207
52.Regeringsrätten konstaterade att så länge en sådan redovisning var is. 207
53.överensstämmelse med god redovisningssed, vilket den var, skulle dens. 207
54.godtas mervärdesskatterättsligt under två förutsättningar. För det förs. 207
55.sta skall redovisningssystemet tillämpas konsekvent. För det andras. 207
56.krävs att ML inte innehåller redovisningsregler som fordrar en avvikels. 207
57.se från god redovisningssed i det enskilda fallet.s. 207
58.Melz240 konstaterar att redovisningsskyldighet tidigast kan inträdas. 207
59.när skattskyldighet inträder, nämligen när en vara levereras, en tjänsts. 207
60.tillhandahålls eller vid ianspråktagande genom uttag. Vid leveransdags-s. 207
61.bokföring torde, enligt Melz, redovisningsskyldigheten åtminstone is. 207
62.praktiken inträda samma dag som skattskyldigheten inträder.22 441 0En viks. 207
63.tig fördel med att leveransdagsbokföring godkänns mervärdesskattes. 207
64.rättsligt är att redovisningen av mervärdesskatt helt bygger på den lös. 207
65.pande bokföringen utan att den behöver korrigeras.242 En nackdel är atts. 207
66.reciprocitetsbrister kan uppstå och att kontrollarbetet försvåras.243s. 207
67.Melz diskuterar om denna bristande reciprocitet i sig orsakar några pros. 207
68.blem.244 Han konstaterar att mervärdesskattesystemet är uppbyggt sås. 207
69.att avdragsrätt skall föreligga endast för vad som är debiterad mervärs. 207
70.desskatt i föregående led och att någon skattebelastning i princip intes. 207
71.skall ske i produktionsieden.245 Man kan, enligt Melz, ha olika uppfatts. 207
72.ningar beträffande om den tidsmässiga reciprociteten avseende redos. 207
73.visningen av skatten är en del av den mervärdesskatterättsliga recipro-s. 207
74.citetsprincipen.246 Om tidpunkten för redovisning överensstämmer ökars. 207
75.nollställningen av mervärdesskatt i produktionsieden.247 Om samma re-s. 207
76.dovisningsmetod används av alla för redovisning av mervärdesskatt op-s. 207
77.timeras således den tidsmässiga reciprociteten. Möjligheterna att övers. 207
78.vältra skatten blir dock inte sämre och kostnaderna för de skattskyldigas. 207
79.blir inte högre om, såsom bekräftades i RA 1999 ref. 16, en valrätt föres. 207
80.ligger mellan två redovisningsmetoder.248 Melz konstaterar att en briss. 207
81.tande tidsmässig reciprocitet kan medföra räntevinster för de skattskyls. 207
82.diga och ränteförluster för staten.249 Det är enligt honom svårt att göras. 207
83.172 en rimlig prognos på ränteeffekten men en gissning är att beloppet inte är statsfinansiellt beaktansvärt.250 Melz diskuterar även huruvida den bristande reciprociteten kan strida emot den reciprocitet avseende skattskyldighet och avdragsrätt som stadgas i artikel 17.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet.251 Han konstaterar därvid att leveransdagsmetoden torde stå i bättre överensstämmelse med direktivet än fakturadagsmetoden.252 Däremot, konstaterar han, torde ML inte fullt överens stämma med direktivets krav, som jag uppfattar honom, på grund av den bristande reciprociteten.253s. 207
84.Även Karlsson2^ har diskuterat målet. Karlsson förefaller förutsätta att den tillämpning av ML som framkommer i RÅ 1999 ref. 16 inte är förenlig med det sjätte mervärdesskattedirektivet.255 Han anför: Ovan har diskuterats om reciprocitetsprincipen såsom en del av neutralitetsprincipen i avseendet att förvärvaren av en vara inte belastas med mervärdesskatt i form av en kostnad, förutsatt att förvärvaren bedriver skattepliktig verksamhet, utgör gällande rätt.256 Frågan är om det sjätte mervärdesskattedirektivet de lege lata fordrar en tidsmässig reciprocitet i redovisningen.257 Artikel 17.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet utsä ger att reciprocitet mellan avdragsrättens och skattskyldighetens inträ de skall föreligga.258 Redovisning av skatt hänger närmare samman med uppbörd av skatt än med skattskyldighetens inträde. De flesta av redovisningsbestämmelserna avseende mervärdesskatten återfinns därför i skattebetalningslagen.259 De närmare reglerna om uppbörd av mervärs. 208
85.173s. 208
86.desskatt återfinns i artikel 22.4 i sjätte mervärdesskattedirektivet och ärs. 209
87.utformade enligt följande.s. 209
88.De regler om redovisning av mervärdesskatt som återfinns i ML befins. 209
89.ner sig enligt min uppfattning någonstans mellan direktivets regler oms. 209
90.tidpunkten för skattskyldighetens och avdragsrättens inträde och des. 209
91.ovan nyss nämnda reglerna i artikel 22.4 om uppbörd och deklarations. 209
92.av mervärdesskatt. Det är såldes tveksamt om användningen av redos. 209
93.visningsmetoder för mervärdesskatt kan anses reglerad i det sjätte mers. 209
94.värdesskattedirektivet. Det kan i vilket fall som helst konstateras att dis. 209
95.rektivet lämnar medlemsstaterna förhållandevis stor frihet vad gällers. 209
96.utformningen av regler om såväl skattskyldighetens inträde som deklas. 209
97.rationen av mervärdesskatt, varför de svenska reglerna i detta avseendes. 209
98.troligen inte kan anses strida mot direktivets regler.261s. 209
99.Den bristande tidsmässiga reciprociteten skulle kunna underkännass. 209
100.på grund av neutralitetsprincipen. Det finns dock inte någon klar rättss. 209
101.praxis som utsäger att den tidsmässiga reciprociteten de lege lata omfats. 209
102.tas av den interna neutralitetsprincipen. Detta får i så fall motiverass. 209
103.med de ovan nämnda allmänna rättsfallen avseende den interna neutras. 209
104.litetsprincipen.262s. 209
105.Avslutningsvis kan noteras att RSV föreslår att kopplingen mellans. 209
106.redovisning och beskattning avskaffas i mervärdesskattehänseende ochs. 209
107.i princip ersätts av en koppling mellan skattskyldighetens och redoviss. 209
108.ningsskyldighetens inträde.263 2 M64elz2(A konstaterar att det inte finns nås. 209
109.gon närmare anledning att koppla redovisningen i bokföringen ellers. 209
110.den i inkomstskatterätten till redovisningen i mervärdesskatterätten,s. 209
111.174 eftersom mervärdesskatterätten inte anknyter till en beräkning av verk samhetens producerade mervärde, vilket skulle ha nödvändiggjort en avstämning mellan förvärv och förbrukning av samma varor och tjänster i verksamheten under en viss period. En för mervärdesskatten separat bokföring skulle dock, enligt Melz, orsaka praktiska problem, eftersom oftast ett mycket stort antal skattepliktiga transaktioner skall redovisas.265 Eftersom jag, som nyss nämnts, inte ser några akuta EGrättsliga problem med kopplingen mellan mervärdesskatte- och affärsredovisning har jag inte några synpunkter i det avseendet beträffande vare sig att ha kvar eller att avlägsna kopplingen. Lämpligheten av att koppla beskattningen till affärsredovisningen behandlas inte vidare i denna avhandling, eftersom sådana överväganden erfordrar större ut rymme än vad som finns inom avhandlingens ram.266s. 209
Sammanfattning
1.För att mervärdesskatteplikt skall uppstå krävs vid nationella omsätt ningar huvudsakligen en transaktion mellan rättssubjekt, nämligen mellan fysiska eller juridiska personer. Vad som är en mervärdesskatterättslig överföring kan dock inte generellt anknytas till rättsubjekten, eftersom det sjätte mervärdesskattedirektivet inte anknyter till natio nella rättsfigurer.267 2 E68tt exempel på ett sådant gränsfall som i vissa fall har befunnits utgöra ett mervärdesskattesubjekt är den tyska bolagsfor men GbR.268 Överföringar från ett driftställe till ett annat inom samma bolag utgör inte någon skattepliktig omsättning. En koncern utgör inte ett enskilt rättssubjekt, varför utgångspunkten är att överföringar mellan olika koncernbolag skall behandlas som skattepliktiga transaktioner269s. 210
2.Frågan vilka moment som konstituerar en mervärdesskatterättslig omsättning är med hänsyn till den EG-rättsliga domstolspraxis som finns inte möjlig att besvara exakt. Det förefaller svårt att finna ett ge nerellt rekvisit på grund av mångfalden av tänkbara transaktionsarter och att det inte finns utrymme att konsekvent anknyta till ett rättsligt moment i den nationella civilrätten.270s. 210
3.175s. 210
4.De omständigheter som konstituerar en mervärdesskattepliktig oms. 211
5.sättning av varor som framgår av EG-domstolens praxis är följande.s. 211
6.Det skall handla om en övergång av rätten att såsom ägare förfoga övers. 211
7.egendomen. De nationella civilrättsliga reglerna om äganderättenss. 211
8.övergång är inte direkt tillämpliga i mervärdesskattesammanhang. Etts. 211
9.civilrättsligt bindande avtal medför inte nödvändigtvis att en mervärs. 211
10.desskatterättslig omsättning har ägt rum. Fysisk överföring av egendos. 211
11.men till avtalspartens disposition innebär normalt att äganderätten ochs. 211
12.rätten att såsom ägare förfoga över egendomen överförs. En mervärs. 211
13.desskattepliktig omsättning av varor torde ofta ha skett när förvärvarens. 211
14.har fått sakrättsligt skydd.271s. 211
15.Enligt huvudregeln i det sjätte mervärdesskattedirektivet inträders. 211
16.skattskyldighet och skatt kan tas ut när varorna levereras eller tjänsters. 211
17.na utförs. Rätten att dra av ingående skatt anknyter till skattskyldighes. 211
18.ten för varorna och tjänsterna, varvid avdragsrätten inträder samtidigts. 211
19.som skattskyldigheten för avdragsbeloppet. I svensk rätt har regler ins. 211
20.förts om skattskyldighetens men inte avseende avdragsrättens inträde.s. 211
21.I ML återfinns även regler om redovisningen av mervärdesskatt, vilkas. 211
22.har ett nära samband med reglerna om skattskyldighetens och avdragss. 211
23.rättens inträde. Dessa regler anknyter till god redovisningssed. RSV hars. 211
24.föreslagit att kopplingen mellan mervärdesskatterättslig och affärsmäss. 211
25.sig redovisning avskaffas. Att denna anknytning i dagsläget är myckets. 211
26.stark har bekräftats av Regeringsrätten som har konstaterat att vald re-s. 211
27.dovisningsmetod skall ha genomslag mervärdesskatterättsligt avseendes. 211
28.rätten till avdrag för ingående skatt. Denna valfrihet av redovisningss. 211
29.metoder kan resultera i bristande tidsmässig reciprocitet, eftersom dens. 211
30.ingående och utgående skatten avseende en transaktion inte redovisass. 211
31.samtidigt om överlåtare och förvärvare tillämpar olika redovisningsmes. 211
32.toder. Eftersom användningen av redovisningsmetoder torde falla mels. 211
33.lan reglerna om skattskyldighetens inträde och deklarationen av mers. 211
34.värdesskatten, saknas uttrycklig reglering av redovisningsmetoder i dets. 211
35.sjätte mervärdesskattedirektivet. Reglerna om både deklaration ochs. 211
36.skattskyldighetens inträde lämnar medlemsstaterna ett förhållandeviss. 211
37.stort spelrum beträffande implementeringen. Jag bedömer det därförs. 211
38.som förhållandevis osannolikt att EG-domstolen skulle anse att Sveriges. 211
39.tillämpar direktivet felaktigt på grund av att Regeringsrätten tillåter olis. 211
40.ka bokföringsmetoder avseende mervärdesskatten. En möjlig rättss. 211
41.grund till att underkänna den svenska regleringen skulle däremot des. 211
42.rättsfall som ligger till grund för den interna neutralitetsprincipen kuns. 211
43.na vara.272s. 211
44.176s. 211