1.Den krets av personer som kan drabbas av ett straffansvar som gärningsman för bokföringsbrott och skattebrott är vid. I straffbuden har subjektrekvisitet angivits med den öppna formuleringen ”den som”. Det kan anmärkas att bokföringsbrott och skattebrott är s.k. blankettstraffbud som i huvudsak hämtar sitt materiella innehåll från underliggande lagar och andra regler, främst bokföringslagen, god redovisningssed och de olika skattelagarna. I 2 kap. bokföringslagen finns bestämmelser om vilka fysiska och juridiska personer som har en skyldighet att bokföra. I 26 och 30 kap. skatteförfarandelagen finns bestämmelser om vem som har en skyldighet att lämna inkomstdeklaration och skattedeklaration. De bestämmelserna innebär dock ingen begränsning av de för bokföringsbrott och skattebrott öppet formulerade subjektrekvisiten. Hänvisningen till underliggande lagar och andra regler i straffbuden tar nämligen sikte på vad som kan åsidosättas, inte vem som kan åsidosätta. Om skyldigheten att bokföra och redovisa skatt och avgift åvilar en juridisk person är det således inte endast företrädaren utan också den som faktiskt handhaft bokföringen eller redovisningen som kan drabbas av ett straffansvar. Som exempel på en person som, utan att vara företrädare för ett bolag, ingår i kretsen av tänkbara gärningsmän kan tas en redovisningskonsult som åtagit sig ett uppdrag att bokföra för ett kundbolag och därvidlag åsidosatt kundbolagets bokföringsskyldighet.s. 775
2.Av 23 kap. 4 §, andra stycket, brottsbalken följer att den som inte är att anse som gärningsman döms, om han eller hon har förmått annan till utförandet, för anstiftan och annars för medhjälp till det. I strikt mening är endast den som uppfyllt rekvisiten i ett straffbud gärningsman. Ordalydelsen ”att anse som gärningsman” i det nämnda lagrummet ger dock utrymme för en utvidgning av gärningsmannaansvaret till den som visserligen inte själv uppfyllt samtliga rekvisit i straffbudet, men som haft en så aktiv roll vid genomförandet av den brottsliga gärningen att det ändå är naturligt att betrakta honom eller henne som gärningsman. Vanligtvis måste personen ha deltagit i genomförandet av den brottsliga gärningen. I NJA 1982 s. 525 dömdes dock en person till ansvar för försök till grov varusmuggling av narkotika trots att han inte hade deltagit i smugglingsförsöket. Hans medverkan bestod i att han planerade smugglingsförsöket och att han gav en annan person instruktioner om att under en resa föra narkotikan till Sverige. Högsta domstolen ansåg att han hade en så aktiv och betydelsefull roll för genomförandet av smugglingsförsöket att han skulle anses som gärningsman. Den personen som genomförde smugglingsförsöket hade en underordnad roll och var beroende av de givna instruktionerna för sitt handlande. I NJA 2006 s. 535 togs frågan om gärningsmannaansvar upp på nytt i ett mål om grovt rån. I samband med en redogörelse för gärningsmannaansvaret uttalade Högsta domstolen i det rättsfallet att flera personer kan vara gärningsmän trots att inte alla, och kanske inte ens någon av dem, var för sig uppfyller samtliga rekvisit i straffbudet förutsatt att de tillsammans uppfylller dem (s.k. medgärningsmannaskap). Om genomförandet av den brottsliga gärningen innefattar en arbetsfördelning mellan gärningsmännen uttalade Högsta domstolen vidare att ansvar i medgärningsmannaskap kan drabba också den som mera perifert deltagit i genomförandet. Eftersom det var utrett att de två personer, som var föremål för prövning i målet, inte deltog i genomförandet av själva rånet och att deras roll i förhållande till de andra medverkande var oklar förklarade Högsta domstolen att de inte var att anse som gärningsmän.s. 775
3.En intressant iakttagelse i detta sammanhang är att vad som betecknas som huvudman i inledningen, faktisk företrädare i de refererade hovrättsavgörandena och gärningsman i de nyss redovisade prejudikaten uppvisar stora likheter. I sak har personen stått för brottsplan, fördelat arbetsuppgifter mellan de medverkande och i större eller mindre utsträckning själv medverkat i den brottsliga gärningen m.m. En viktig skillnad är dock att faktisk företrädare är ett snävare begrepp än de andra i den meningen att det förutsätter att den tilltalade har innehaft en särskild ställning i det bolag, i vilket bokföringsbrottet eller skattebrottet är begånget. Denna skillnad innebär att den beteckning man åsätter den tilltalade påverkar utrymmet för hans eller hennes straffansvar. Frågan är därför vilken beteckning man ska använda sig av. Huvudman är inget juridiskt begrepp överhuvudtaget, utan det har endast varit ett pedagogiskt hjälpmedel för att förklara de rättsliga problem som tas upp i denna artikel. Således kommer huvudman inte ifråga som beteckning. Som framgått under rubriken ”Kommentar till hovrättspraxis” (se 2.4 ovan) anser jag inte heller att man ska använda sig av faktisk företrädare som beteckning. Vad gäller gärningsmannaansvar har de principer som kommit till uttryck i de redovisade prejudikaten en räckvidd som går utöver varusmuggling och rån. I t.ex. RH 2007:3, som gällde grovt bedrägeri i samband med en rivningsentreprenad i Malmö, förde hovrätten ett resonemang om gärningsmannaansvar helt i linje med Högsta domstolens. Visserligen är varusmuggling, rån och bedrägeri brott av ett annat slag än bokföringsbrott och skattebrott, men subjektrekvisitet ”den som” är detsamma i straffbuden och frågan om gärningsmannaansvar är åtminstone på ett mer principiellt plan densamma för brotten. Det ska också sägas att det vid de brottsupplägg som nämns i inledningen inte handlar om att tänja på gränserna för ett gärningsmannaansvar. Tvärtom har den tilltalade, i åtal och domar betecknad som faktisk företrädare, i stort sett alltid haft en central roll såväl vad gäller planering och genomförande av den brottsliga gärningen, som ifråga om ställning i förhållande till de andra medverkande. Enligt min uppfattning kan en sådan person mycket väl betecknas som gärningsman i enlighet med det allmänna straffansvaret.s. 776
4.Så långt är som framgått ett vanligt gärningsmannaansvar, som vid bokföringsbrott och skattebrott bör vara oberoende av en viss ställning i ett bolag, alltså möjligt. Avslutningsvis ska det dock framhållas att ekonomisk brottslighet som begås systematiskt över tiden ofta innefattar såväl handling (aktivitet) som underlåtenhet att handla (passivitet). I två av de refererade hovrättsavgörandena (se 2.1 och 2.2 ovan) har t.ex. de tilltalade, såvitt gäller skattebrott, lämnat oriktiga uppgifter i deklarationer vissa redovisningsperioder och underlåtit att överhuvudtaget inge deklarationer andra redovisningsperioder. Att lämna en oriktig uppgift i bokföring eller deklaration är detsamma som att överträda ett förbud mot en sådan handling. Kretsen av personer som kan drabbas av ett straffansvar avgränsar man genom att pröva om och i så fall i vilken utsträckning de medverkat i den förbjudna handlingen. Att underlåta att bokföra eller inge deklaration är detsamma som att inte efterkomma ett påbud att handla på föreskrivet sätt. Vid underlåtenhet att handla kan man dock inte alltid avgränsa kretsen av personer som kan drabbas av ett straffansvar lika rättsdogmatiskt enkelt som vid handling. Ingen har utfört den påbjudna handlingen, men alla är självfallet inte tänkbara gärningsmän. En fråga, som inte berörts i hovrättspraxis eller hitintills i denna artikel, är därför om det finns anledning att skilja mellan aktivitet och passivitet vid prövningen om ett gärningsmannaansvar för bokföringsbrott och skattebrott är för handen.s. 777
5.Vid de olika brottsuppläggen som tas upp i denna artikel innefattar genomförandet av den brottsliga gärningen ofta en blandning av handling och underlåtenhet att handla. Tydligast är det vid skattebrott, där aktivitet och passivitet kan växla mellan redovisningsperioder. Enligt min uppfattning bör man vid en sådan blandning kunna avgränsa kretsen av personer som kan drabbas av ett straffansvar på samma sätt som vid enbart aktivitet. Man bör därvid kunna väga in medverkan i en mängd andra åtgärder som utöver åsidosättandet av bokföringsskyldigheten och redovisningsskyldigheten för skatt och avgift i snäv mening ingår i brottsupplägget. Det kan röra sig om planering av den brottsliga gärningen, rekrytering av medverkande, införskaffande av bolag, registrering av bulvaner som formella företrädare för bolagen, upprättande av osanna fakturor och andra handlingar, förfogande över kontotillgodohavanden och kontanter m.m. Brottsupplägget och de åtgärder som ingår däri utgör en kontext som gör en adekvat avgränsning av kretsen av personer möjlig. Även vid enbart passivitet, förutsatt att den utgör ett led i ett brottsupplägg, bör man kunna avgränsa kretsen av personer på ett motsvarande sätt. Efter det att avgränsningen är gjord återstår det att pröva om personerna varit så delaktiga vid genomförandet av den brottsliga gärningen att det är naturligt att betrakta dem som gärningsmän eller om delaktigheten för någon eller några av dem får anses stanna vid ett främjande, dvs. medhjälp. Ännu har det således inte framkommit något behov av en särskild metod för att avgränsa kretsen av personer. En avgränsning på grundval av deras medverkan i brottsupplägget förefaller fullt möjlig, även om gränsdragningen mellan gärningsmannaansvar och medhjälp borde belysas mer i rättspraxis. Annorlunda förhåller det sig om man tänker sig passivitet som inte utgör ett led i ett brottsupplägg. Om det inte finns något brottsupplägg finns det inte heller någon kontext, som kan ge vägledning vid avgränsningen. Istället får man falla tillbaka på någon särskild metod för att avgränsa kretsen av personer. En metod vid bristande tillsyn över ett bolags verksamhet kan vara att tillämpa principerna om företagaransvar. En annan metod kan vara den s.k. rättspliktsteorin eller garantläran.s. 777
6.Sammanfattningsvis menar jag att kretsen av personer som kan drabbas av ett straffansvar bör kunna avgränsas på grundval av deras medverkan i brottsupplägget, oavsett om det är fråga om aktivitet, passivitet eller en blandning därav. Rättsläget är dock i allra högsta grad oklart, men min uppfattning får åtminstone visst stöd i förarbetsuttalanden. I samband med 1996 års översyn av skattebrottslagen uttalades att den principiella skillnaden mellan handling och underlåtenhet att handla otvivelaktigt är mindre påtaglig vid skattebrott. Detsamma torde gälla för bokföringsbrott. Med den utgångspunkten bör man inte skilja mellan aktivitet och passivitet annat än om det behövs för att kunna avgränsa kretsen av personer som kan drabbas av ett straffansvar.s. 778