Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt2 hänvisningar
- HD använder sällan termen ”verklig innebörd” i sina domskäl. Ett mål där så emellertid är fallet är NJA 2008 s. 805. I detta mål hade en företagsrekonstruktör strax före gäldenärens konkurs förklarat sig kvitta sin fordran på arvode mot medel som var innestående på ett administrationskonto. Kvittningen hade redovisats som en förskottsutbetalning i konkursförvaltarens utdelningsförslag. Enligt gällande regelverk skulle förskottsutbetalningar återvinnas. HD framhöll att kvittningen borde ha redovisats enligt sin ”verkliga innebörd”. Att kvittningen nu redovisats som en förskottsbetalning medförde emellertid inte någon skillnad i sak och utgjorde därför inte något hinder mot att fastställa utdelningsförslaget. Kvittningen skulle därför inte gå åter. Några kriterier uppställs inte i domen för vad som gjorde etiketten ”förskottsutbetalning” felaktig. Det framgår bara att den var felaktig. I NJA 2000 s. 685 använde HD en annan, men liknande beteckning: ”reell innebörd”. Ett bolag och en kommun hade träffat ett ramavtal enligt vilket bolaget åtog sig att vara totalleverantör av bland annat ett kraftvärmeverk. Sedan bolaget gått i konkurs uppkom frågan om kommunen eller konkursbolaget hade bättre rätt till ett skadeståndsanspråk på en underleverantör. Avgörande för detta var huruvida kommunen inträtt i avtalet med underleverantören genom en direkt eller analog tillämpning av KommL. HD framhöll att ett avtals beteckning är ett viktigt tolkningsdatum, men att avtalsinnehållet i övrigt och den gemensamma partsavsikten ”kan utvisa att avtalens reella innebörd är en annan än vad terminologin antyder”. Därefter framförde HD att avtalet mellan kommunen och bolaget uppvisade påtagliga likheter med ett sysslomannaskap. Bland annat hade bolaget en osjälvständig roll i förhållande till kommunen och dess uppdrag hade helt gått ut på att tillgodose kommunens intressen. Enligt HD hade bolaget reellt sett uppträtt som kommissionär, varför fordringen ifråga skulle förbehållas kommunen framför bolagets borgenärer. I målet framhöll HD alltså explicit att den reella innebörden avsåg en bedömning av avtalsinnehållet och partsavsikten. Hur denna bedömning närmare bestämt gick till framgår inte uttryckligen. HD verkar emellertid ha gjort en bedömning av likheten mellan parternas avtal och ett kommissionsförhållande. Med andra ord har det handlat om att jämföra det inträffade händelseförloppet 373 med ett typfall av kommissionsförhållanden. Någon mer ledning än så ger inte detta avgörande för de skatterättsliga målen ovan eftersom det inte handlade om att ta ställning till om ett kommissionsförhållande förelåg i dessa mål. Att lösa de civilrättsliga konflikterna genom att söka efter ingångna avtals verkliga innebörd är ett ovanligt grepp i HD:s praxis. Däremot har de tvistande parterna emellanåt argumenterat med ledning av uttrycket ”verklig innebörd”.[^1420] Axel Adlercreutz och Lars Gorton har i en lärobok på temat avtalsrätt framhållit att ett avtal består av två förenade viljeförklaringar och att avtalstolkning därför går ut på att fastställa vad parterna har avsett. En sådan fastställelse kan enligt deras mening utvisa att avtalets rubricering döljer rättsförhållandets verkliga karaktär. I enlighet med tolkningsregeln falsa demonstratio non nocet finns det i så fall möjlighet att bortse från beteckningen. Som exempel nämner de säkerhetsöverlåtelser, samt avbetalningsköp som har klätts i hyresavtalets form.[^1421] Adlercreutz och Gorton specificerar dock inte vad det är som partsavsikten ska avse. Partsavsikten skulle kunna avse avtalets beteckning, det vill säga att parterna har varit överens om att deras avtal ska åsättas en viss etikett. Enligt Adlercreutz och Gorton kan, som framgår av föregående stycke, fastställandet av partsavsikten emellertid utmynna i att avtalet tillskrivs en annan innebörd än vad dess beteckning antyder. Det borde därför inte vara partsavsikten avseende avtalets beteckning som har avsetts. Det skulle också kunna tänkas att parternas avsikt har varit att kringgå ett visst regelverk. Innebär hänsynstagandet till partsavsikten i så fall att kringgåendet ska accepteras? Eller innebär just en sådan partsavsikt att den kringgångna lagen ändå ska tillämpas? Som sagt har det i skatterättslitteraturen påståtts att parternas avsikt att uppnå skatteförmåner inte ska tillmätas betydelse vid bedömningen av verklig innebörd. Det kan i så fall 374 åtminstone inte vara parternas avsikt att kringgå viss skattelagstiftning som ska efterforskas. Det skulle också kunna tänkas att det handlar om parternas avsikt avseende vilka prestationer som ska utbytas.[^1422] Anta att parterna X och Y kommit överens om följande. X ska lämna över en tillgång till Y, mot att Y betalar viss summa pengar till X. Dessutom ska X få utnyttja tillgången mot månadsvisa betalningar till Y. Efter viss tid och på vissa villkor ska X dessutom få behålla tillgången om X betalar en viss summa till Y. Identifierandet av dessa prestationer utsäger dock inte under vilken eller vilka etiketter de ska kvalificeras. Prestationerna skulle kunna komma att kvalificeras på olika sätt i skatte- och civilrätten, exempelvis såsom en försäljning och uthyrning med optionsrätt i skatterätten, men som ett avtal om säkerhet i civilrätten. Vilar i så fall det skatterättsliga avgörandet på en civilrättslig analys? Det vilar helt klart inte på en civilrättslig kvalificering. Ett problem gäller också hur parternas avsedda prestationer ska identifieras. I det nyssnämnda exemplet skrev jag att avsikten var att X skulle lämna över tillgången till Y, men samtidigt behålla den. Har avsikten då varit att X skulle överlämna tillgången över huvud taget? Jag hade istället kunnat beskriva de avsedda prestationerna på följande sätt: X ska överlåta tillgången till Y, samt hyra den av Y. Dessutom ska X ha rätt att på vissa villkor återköpa den. I så fall har emellertid de avsedda prestationerna identifierats och kvalificerats simultant, utan att detta med nödvändighet utgör det enda sättet att kvalificera dem på. Möjligen skulle de kunna omkvalificeras. En omkvalificering kan emellertid inte åstadkommas genom att efterforska den gemensamma partsavsikten avseende vad som ska presteras eftersom det var en sådan efterforskning som ledde 375 till att det ansågs röra sig om en överlåtelse och uthyrning med optionsrätt. Frågan är därför om inte det kan hänvisas till den gemensamma partsavsikten avseende vad som ska presteras för att åstadkomma helt olika kvalificeringar. Det kan noteras att mycket har skrivits om avtalstolkning i den civilrättsliga litteraturen. Talet om ”verklig innebörd” synes dock inte vara lika närvarande som i skatterätten. Såvitt gäller avtalstolkning generellt kan bland annat Konrad Lundbergs avhandling ”Avtalets innebörd” från 2019 noteras. Enligt honom sker tolkningen på olika nivåer. En nivå är den subjektiva tolkningen, vilken handlar om att fastställa faktiskt föreliggande partsvilja vid avtalsslutet (alternativt fastställande av bundenhet genom dolusregeln). Enligt Lundberg avgörs få rättsfall på detta sätt. Den andra nivån tar sikte på en objektiv tolkning. Det rör sig om att fastställa en hypotetisk partsvilja eller vad som borde ha avtalats om parterna varit förnuftiga personer, samt vad som framstår som rimligt, ändamålsenligt och typiskt i den föreliggande situationen. Utöver avtalets ordalydelse (läst i sitt språkliga sammanhang) beaktas syftet med den tvistiga klausulen, syftet med avtalet i sin helhet och syftet hos de övriga rättsnormer som avtalet ingår i. Den objektiva bedömningen innefattar också en prövning av vad som ”sakligt sett är en förnuftig och rimlig reglering.” Ett visst resultat kan underkännas om det på grund av sina drastiska verkningar inte framgått tillräckligt tydligt. Hänsyn tas också till konsekvenserna av olika lösningsalternativ. Den objektiva tolkningen kräver en avvägning mellan dessa olika parametrar. Till viss del ankommer denna fråga på den enskilda uttolkaren enligt Lundberg.[^1423] En något annan syn på avtalstolkning uttrycks av Samuelsson i ”Tolkningslärans gåta”. Enligt Samuelsson är föreställningen om att det skulle finnas regler för avtalstolkning missledande. Han framhåller att avtalstolkning är en konst som inte kan fångas i regler.[^1424] Avtalstolkning är ett görande. När man väl har lärt sig detta görande är det, precis som med cykling, inte möjligt att förklara vad det är man lärt sig.[^1425] Avtal utgör därför inte ett faktum (ett avslutat meningssammanhang) som ska utrönas. Dess innebörd är inte en kunskapsfråga. Inte heller är den gemensamma 376 partsviljan ett empiriskt faktum som kartläggs. Det är något som bestäms av en uttolkare baserat på förevarande tolkningsdata.[^1426] Avtalets innebörd är sålunda inte något som upptäcks, utan något som tillskrivs avtalet av en uttolkare då denne avgör den tvist som har givit upphov till tolkningsproblematiken.[^1427] Sammanfattningsvis använder HD sällan termen ”verklig innebörd”. I NJA 2000 s. 685 angav HD att en bedömning av avtalsinnehållet och den gemensamma partsavsikten kan visa att avtalets reella innebörd är en annan än vad beteckningen utvisar. Likaså har Adlercreutz och Gorton lagt vikt vid den gemensamma partsavsikten. En fråga som inställer sig är emellertid: partsavsikten avseende vad? Möjligen rör det sig om partsavsikten avseende vilka prestationer som ska utbytas. Det är emellertid tveksamt att detta kan fastställas utan att prestationerna kvalificeras simultant. När det gäller verklig innebörd förefaller civilrätten därför inte ge så mycket större ledning för skatterätten än att kvalificeringen av ett avtal eller en rättshandling inte enbart behöver ankomma på hur parterna betecknat det. Om detta är allt som avses med det civilrättsliga när det gäller verklig innebörd är det lämpligare att uttrycka just detta än att uttrycka att med verklig innebörd avses rättshandlingens civilrättsliga innebörd (det ger nämligen intryck av att det är kvalificeringen i sig som är civilrättslig). Samuelsson har argumenterat för att föreställningen om att avtalstolkning skulle vara styrt av regler är en vanföreställning. Avtalets innebörd är något som bestäms av en uttolkare i ett visst givet sammanhang. Frågan om vilka regler som styr avtalstolkningen borde enligt hans mening därför överges. Av annan uppfattning är Lundberg som sökt kartlägga hur avtals innebörd fastställs av HD. Detta innefattar enligt honom tre moment: inkorporering, tolkning och utfyllning. Såvitt gäller tolkningsledet framhåller han att tolkningen sker på olika nivåer. En sådan nivå är den subjektiva tolkningen, vilken handlar om att fastställa faktiskt förekommande partsvilja vid avtalsslutet (alternativt att fastställa bundenhet på grund av dolusregeln). Den objektiva nivån innefattar en bedömning av en rad olika parametrar såsom ordalydelsen hos det skrivna avtalet, dess syfte, konsekvenser av olika lösningsalternativ med mera. Det är upp till bedömaren ifråga att företa en avvägning mellan dessa olika parametrar. 377
- NJA 1907 s. 42 NJA 1939 s. 159 NJA 1939 s. 346 NJA 1912 s. 156 NJA 1913 s. 462 NJA 1945 s. 177 NJA 1913 s. 494 NJA 1949 s. 757 NJA 1920 s. 231 NJA 1951 s. 6 I-II NJA 1922 s. 122 NJA 1952 s. 256 NJA 1925 s. 488 NJA 1952 s. 407 NJA 1925 s. 535 NJA 1954 s. 455 NJA 1928 s. 80 NJA 1955 s. 449 NJA 1955 s. 473 NJA 1930 s. 306 NJA 1957 s. 733 NJA 1934 s. 193 NJA 1937 s. 330 NJA 1962 s. 129 532 NJA 1962 s. 461 NJA 1989 s. 519 NJA 1966 s. 66 NJA 1966 s. 475 NJA 1990 s. 343 NJA 1990 s. 562 NJA 1970 s. 469 NJA 1991 s. 253 NJA 1971 s. 129 NJA 1991 s. 376 NJA 1971 s. 516 NJA 1991 s. 465 NJA 1973 s. 42 NJA 1991 s. 748 NJA 1973 s. 341 NJA 1992 s. 375 NJA 1974 s. 314 NJA 1992 s. 618 NJA 1974 s. 376 NJA 1993 s. 324 NJA 1975 s. 45 NJA 1993 s. 468 NJA 1976 s. 134 NJA 1993 s. 641 NJA 1975 s. 638 NJA 1994 s. 236 NJA 1976 s. 230 NJA 1995 s. 197 NJA 1976 s. 235 NJA 1995 s. 235 NJA 1978 s. 317 NJA 1995 s. 367 NJA 1979 s. 427 NJA 1995 s. 492 NJA 1995 s. 742 NJA 1980 s. 311 NJA 1996 s. 46 NJA 1980 s. 740 NJA 1996 s. 400 NJA 1980 s. 743 NJA 1996 s. 624 NJA 1981 s. 562 NJA 1997 s. 418 NJA 1981 s. 897 NJA 1998 s. 610 NJA 1981 s. 1117 NJA 1998 s. 620 NJA 1983 s. 229 NJA 1984 s. 113 NJA 2000 s. 48 NJA 1984 s. 205 NJA 2000 s. 639 NJA 1984 s. 595 NJA 2000 s. 667 NJA 1984 s. 673 NJA 2000 s. 685 NJA 1986 s. 16 NJA 2001 s. 10 NJA 1986 s. 205 NJA 2001 s. 872 NJA 1986 s. 513 NJA 2002 s. 244 NJA 1986 s. 623 I NJA 2002 s. 668 NJA 1987 s. 394 NJA 2004 s. 777 NJA 1988 s. 620 NJA 2005 s. 44 533 NJA 2007 s. 237 NJA 2010 s. 617 NJA 2007 s. 1018 NJA 2011 s. 306 NJA 2008 s. 457 NJA 2013 s. 117 NJA 2008 s. 668 NJA 2013 s. 304 NJA 2008 s. 805 NJA 2013 s. 886 NJA 2008 s. 1129 NJA 2013 s. 1174 NJA 2009 s. 79 NJA 2014 s. 760 NJA 2014 s. 877 NJA 2010 s. 227 NJA 2017 s. 569 NJA 2010 s. 390 NJA 2017 s. 622 NJA 2010 s. 467