Svensk rättspraxis i associationsrätt 2011–20201 hänvisning
Rättsfall
NJA 1989 s. 519
RättskälldiskussionÖppna i bibliografi
Citera
NJA 1989 s. 519
BibTeX
@misc{nja-1989-s-519,
author = {{Högsta domstolen}},
title = {{NJA 1989 s. 519}},
year = {1989},
howpublished = {Rättsfall}
}Dom
Hämtar dom…
Omtalad i rättsvetenskapen
7 hänvisningar i 4 artiklar · 7 stycken/fotnoter
Avtalsrättsligt medhjälparansvar1 hänvisning
Det civilrättsliga i svensk inkomstskatterätt4 hänvisningar
- Uttrycket ”civilrättsliga begrepp” signalerar att det rör sig om en särskild typ av begrepp, det vill säga att det finns något som särskiljer civilrättsliga begrepp från begrepp i största allmänhet. Medan rättsliga begrepp överlag har ägnats mycket utrymme i rättsvetenskapen, verkar frågan om vad som skiljer rättsliga begrepp från begrepp i största allmänhet förvånande nog inte ha behandlats i särskilt stor utsträckning. Stefan Olsson har i en artikel om skatterättslig termbildning föreslagit att ”rättsliga begrepp”, i vart fall som utgångspunkt, borde avgränsas till begrepp som förekommer i rättskällorna. Med ”civilrättsliga begrepp” borde därför kunna förstås begrepp som förekommer i de civilrättsliga rättskällorna. Frågan är i så fall vilka rättskällor som tillhör civilrättens område, det vill säga hur civilrätten ska avgränsas från andra rättsområden. Civilrätten sätts vanligen i ett motsatsförhållande till offentligrätten. Ett traditionellt sätt att skilja mellan privat- och offentligrätt består i att de privaträttsliga normerna angår enskildas inbördes förhållande, medan de offentligrättsliga angår förhållandet mellan enskilda och det allmänna. Det allmänna har dock uppträtt som part i tvister och åberopat regler som enligt min uppfattning brukar kännetecknas såsom civilrättsliga. I till exempel NJA 1989 s. 519 ansågs det allmänna kunna inkräva mervärdesskatt från en handelsbolagsman med stöd av att handelsbolagsmannen enligt 2 kap 20 § HBL svarar personligen och solidariskt med övriga bolagsmän för handelsbolagets skulder. Privat- och offentligrätten är därför inte ömsesidigt uteslutande ifråga om vilka subjekt som kan åberopa sig av regler från respektive område. För att skilja mellan offentlig- och privaträtt skulle det vara möjligt att snegla på regleringen av normgivningsmakten i RF. Enligt 8:2-3 RF kan riksdagen (i vissa fall) bemyndiga regeringen att meddela föreskrifter angående förhållandet mellan enskilda och det allmänna, men däremot inte när det gäller enskildas personliga och ekonomiska förhållanden inbördes. Håkan Strömberg har föreslagit att gränsen mellan dessa fält 198 borde dras på så sätt att till de privaträttsliga normerna hänförs normer som kan åberopas i en tvist mellan enbart enskilda. Detta utgör inte någon ämnesmässig avgränsning av privaträtten, utan inkluderar en rad olika områden såsom exempelvis förmögenhetsrätt, bolagsrätt, avtalsrätt och familjerätt. Jag utgår fortsättningsvis från Strömbergs avgränsning av privaträtten. Ett rättsområde som är särskilt svårt att placera i förhållande till distinktionen mellan offentlig- och privaträtt är emellertid redovisningsrätten. I HFD 2011 ref. 1 talas det om årsredovisningslagen såsom civilrättslig. Likaså uttalar flera skatterättsforskare att redovisningsrätten vanligen uppfattas som civilrättslig. Enligt Per Thorell gäller detta framförallt värderingsreglerna. Han framhåller dock att redovisningslagstiftningen inte framstår som särskilt civilrättslig ur resultatmätningssynpunkt. En annan sak är enligt honom att civilrätten kan få betydelse för att avgöra vad som ska redovisas som en tillgång respektive en skuld. Civilrätten behöver dock inte vara avgörande i detta hänseende enligt Thorell. Bokföringsmässigt ska nämligen alla ekonomiskt mätbara rättigheter redovisas som tillgångar även om inte den underliggande tillgången innehas med full äganderätt. Han konkluderar att ”om BFL skall räknas som en civilrättslig lagstiftning, utgör den detta med mycket speciella särdrag. Även om utgångspunkten för en rad bokföringsmässiga överväganden är grundade på civilrättsliga regler och principer är dessa i gränsdragningsfall ingalunda tvingande. Den bokföringsmässiga redovisningen är ändamålsinriktad, och omständigheter i enskilda fall och branscher kan göra, att redovisningen inte följer grundläggande civilrättsliga regler […] God redovisningssed utvecklas därför endast under påverkan av 199 civilrättsliga regler”. Thorells uttalanden ger uttryck för att civilrätten påverkar redovisningsrätten snarare än att redovisningsrätten är civilrättslig. Uttalandena gör alltså skillnad på redovisningsrätt och civilrätt. På liknande sätt skiljer Jan Bjuvberg mellan redovisning och civilrätt i sin avhandling. Enligt Bjuvberg har redovisningslagstiftningen i vissa delar offentligrättsliga drag och i andra delar civilrättsliga drag. Han uttrycker att civilrätten åtminstone har betydelse för god redovisningssed när det gäller frågor som uppstår i samband med upprättandet av årsbokslutet. Som exempel framhåller han att frågor om äganderätt är av central betydelse för redovisningen av tillgångar och skulder. I likhet med Thorell uttrycker han att äganderätt emellertid inte är en nödvändig eller tillräcklig förutsättning för att redovisa en tillgång i balansräkningen. Om exempelvis ett leasingavtal anses som ett finansiellt leasingavtal ska tillgången tas upp av leasetagaren trots att äganderätten kvarstår hos leasegivaren. Han uttrycker att ”[d]e civilrättsliga reglerna kan, men behöver alltså inte alltid, vara av avgörande betydelse för innehållet i god redovisningssed”. Claes Norberg har med hjälp av Strömbergs modell försökt bedöma huruvida redovisningsregleringen är att se som offentlig- eller privaträttslig enligt RF. Norberg framhåller att en avvikelse från bokföringslagstiftningen eller god redovisningssed inte föranleder några direkta på 200 följder (varför det är svårt att avgöra huruvida dessa regler kan åberopas i en tvist mellan enskilda). Däremot kan en överträdelse av dessa regler vara av relevans i andra sammanhang, till exempel i samband med en skadeståndstvist eller en straffprocess angående bokföringsbrott. Olika redovisningsregler kan alltså åberopas av både enskilda och det allmänna i olika slags tvister. Redovisningsreglerna är därför vare sig helt privateller helt offentligrättsliga. För att hantera detta gör Norberg skillnad mellan olika typer av redovisningsregler. Reglerna kring löpande bokföring och arkivering åberopas sällan eller aldrig i tvister mellan enskilda och är därför offentligrättsliga enligt Norberg. Däremot kan exempelvis värderingsregler åberopas i en tvist mellan enskilda eftersom dessa regler har betydelse för borgenärsskyddet. Värderingsreglerna är därför privaträttsliga. Detsamma gäller övriga regler kring årsbokslut och årsredovisning. I förarbetena till nuvarande bokföringslag uttalas det emellertid om förhållandet till RF att det offentligrättsliga inslaget dominerar i redovisningsreglerna eftersom dessa regler är starkt kopplade till de lagstadgade kraven på finansiell stabilitet och genomlysning av finansiella företag. Att dessa regler, i likhet med många andra offentligrättsliga regler, emellanåt kan åberopas i civilrättsliga tvister är en annan sak. Bjuvberg är dock kritisk till detta uttalande. Bedömningen av huruvida redovisningsregleringen är offentlig- eller privaträttslig bör enligt hans mening inte avse lagstiftningen i sin helhet, utan snarare varje enskild lagregel eller varje enskild norm i de olika rättsreglerna. De redovisningsregler som skulle kunna åberopas i en tvist mellan enskilda är att se som civilrättsliga. I IL finns en uttrycklig koppling till redovisningen. 14:2 IL föreskriver att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, samt att inkomster och utgifter ska tas upp eller dras av det år de hänför sig till enligt god redovisningssed. I den skatterättsliga litteraturen påstås redovisningen därför vara prejudiciell i periodiseringshänseende. Motsats 201 vis påstås redovisningen inte vara prejudiciell i omfångs- eller klassificeringsfrågor, om än inspiration kan hämtas från redovisningen i dessa frågor. I denna mening görs det alltså skillnad mellan redovisningsrätt och civilrätt i övrigt. Motsvarande skillnad görs i SamRoB-utredningen där det framhålls att det ur maktfördelningssynpunkt är okontroversiellt att civilrätten i allmänhet är prejudiciell för beskattningen, medan så inte är fallet med redovisningen. En avgörande skillnad mellan redovisningen och civilrätten påstås nämligen vara att innehållet i god redovisningssed i stor utsträckning utvecklas genom myndighetsregler (Bokföringsnämndens kompletterande normgivning), medan någon motsvarighet inte gäller på civilrättsområdet. Jag kan inte dra någon entydig slutsats kring huruvida redovisningsnormer inkluderas i det civilrättsliga eller inte, utan konstaterar enbart att detta är en osäkerhet som i sig kan föranleda att ett civilrättsligt begrepp förstås på olika sätt. Vid min undersökning av termerna nedan uppmärksammar jag därför huruvida de ges någon förklaring i redovisningsrätten, samt påminner om osäkerheten kring huruvida redovisningsrätten ska inkluderas i det civilrättsliga eller inte. Sammanfattningsvis ger talet om civilrättsliga begrepp intryck av att det rör sig om en särskild typ av begrepp. Frågan är därför vad som gör ett begrepp civilrättsligt. Jag utgår här ifrån att det rör sig om begrepp som förekommer i de civilrättsliga rättskällorna. Fältet civilrätt avgränsar jag till normer som kan åberopas i en tvist mellan enbart enskilda. Ett område som är särskilt svårt att placera i förhållande till denna förståelse av civilrätten är redovisningsrätten. Den kan i olika delar hänföras till både civiloch offentligrätten. Jag gör inte anspråk på att hänföra dessa normer till det ena eller andra fältet, utan konstaterar enbart att detta utgör en osäkerhet. 202
- Vem som har rätt till en inkomst uppställs vare sig som något rekvisit eller som någon rättsföljd i civilrättsliga rättskällor. Det rör sig alltså inte om en regelkonstituent.[^1308] Snarare rör det sig om ett begrepp som används för att beskriva civilrättsliga rättsföljder. För att undersöka hur olika dispositioner tillskrivs ett subjekt i civilrätten finns det anledning att fråga sig i vilka civilrättsliga sammanhang detta är relevant att ta ställning till. Frågan om en inkomst ska tillskrivas ett bolag eller dess delägare kan göra sig gällande i olika civilrättsliga konflikter. Anta att ett antal konsulter har gått samman och skapat ett aktiebolag. En av konsulterna utför emellertid ett uppdrag i eget namn trots att uppdraget faller inom bolagets verksamhetsområde. Arvodet utbetalas till dennes personliga bankkonto. En tänkbar konflikt skulle kunna utspela sig mellan bolaget och tredje man (uppdragsgivaren). 326 Bolaget gör då gällande att denne har betalat till fel subjekt. Om det är tydligt att konsulten har ingått avtalet i eget namn kommer förmodligen bolaget att förlora en sådan process. En annan tänkbar konflikt kan utspela sig mellan bolaget och delägaren. Delägaren kan ha förpliktigat sig gentemot bolaget att överföra uppdragsinkomsterna till bolaget även om delägaren skulle vara det subjekt som har rätt att kräva tredje man. Huruvida delägaren förbundit sig gentemot bolaget på detta sätt ankommer på vad som har överenskommits internt mellan delägarna.[^1309] Det kan alltså mycket väl vara så att en delägare har ”rätt till inkomsten” i förhållande till tredje man, medan bolaget har ”rätt till inkomsten” i förhållande till delägaren. Det är alltså inte bara ett subjekt som civilrättsligt har rätt till inkomsten, utan detta beror på det civilrättsliga sammanhanget. Skulle en delägare eller dennes bolag gå i konkurs kan en konflikt dessutom uppstå i förhållande till konkursgäldenärens borgenärskollektiv. Så var fallet i NJA 2001 s. 872. Målet handlade om en advokat som gått i konkurs och som vid konkursutbrottet hade ett antal upparbetade fordringar på konkursförvaltararvode. Arvodet för ett av dessa uppdrag inbetalades till advokatens konkursbo. Rörelsen hade bedrivits i aktiebolaget, vilket likaså var försatt i konkurs. Aktiebolagets konkursbo gjorde anspråk på arvodet, varför fråga uppkom huruvida advokatens eller aktiebolagets konkursbo skulle ha bättre rätt till arvodet. Frågeställningen kan illustreras på följande sätt: 327 HD påpekade i sina domskäl att samtliga arvoden för de uppdrag som advokaten tidigare utfört hade inbetalats till aktiebolaget. Dessutom noterade HD att bolaget var registrerat för mervärdesskatt och att delägaren inte tagit upp något arvode från verksamheten i sin inkomstdeklaration. Vidare påpekade HD att om någon startar upp ett aktiebolag för att driva en företagsverksamhet och äger samtliga aktier i bolaget så ligger det normalt nära till hands att anta att verksamheten bedrivs för bolagets räkning. Ägaren blir då redovisningsskyldig gentemot bolaget för uppburna intäkter. Enligt HD skulle det inte komma ifråga att från fall till fall göra undantag från denna princip av den anledningen att en medkontrahent ansett sig anlita företagaren personligen (och inte dennes aktiebolag). Att uppdraget som konkursförvaltare enligt lag endast kan meddelas fysiska personer påverkade inte heller bedömningen eftersom det enligt HD inte låg några sakrättsliga överväganden bakom denna lagstiftning. I förhållandet mellan ägaren och dennes bolag, eller mellan deras respektive borgenärskollektiv, är den avgörande faktorn enligt HD huruvida verksamheten faller inom ramen för rörelsens ändamål såsom det anges i bolagsordningen. I en intern konflikt, det vill säga mellan delägaren och dennes bolag eller mellan respektive parts borgenärskollektiv, ansåg HD alltså att rörelsens ändamål var av central betydelse. Att ett konkursförvaltaruppdrag har personlig karaktär eller enligt lag endast kan utföras av fysiska personer ansågs sakna betydelse. Detta kan jämföras med NJA 1973 s. 42 där konkursförvaltaruppdragets personliga karaktär ansågs vara avgörande. I detta mål hade ett subjekt riktat en skadeståndstalan mot en delägare i ett HB som drev advokatrörelse. Talan grundades på att den andre delägaren, i sin egenskap av konkursförvaltare, hade förskingrat medel. HD uttalade att uppdrag som ligger inom bolagets verksamhetsområde i många fall anses ingånget på bolagets vägnar, även om inte någon uttrycklig överenskommelse träffats om detta. Huruvida uppdraget anses falla inom verksamhetsområdet ankommer på omständigheterna i det enskilda fallet. Enligt HD ska ett uppdrag dock inte tillskrivas bolaget om uppdraget har ”utpräglad personlig karaktär”. Så ansågs vara fallet beträffande konkursförvaltaruppdraget eftersom det på grund av föreskrifter i KonkL inte kunde överlämnas till någon annan och eftersom handelsbolaget inte kunde ingripa i konkursförvaltningen. Vare sig 328 handelsbolaget eller den andre handelsbolagsdelägaren ansågs därför ansvara för skadeståndet.[^1310] Tre förhållanden skiljer sig åt mellan NJA 2001 s. 872 och NJA 1973 s. 42. För det första rörde det sig om ett HB istället för ett AB i 1973 års fall. När det gäller ett HB har en fordringsägare normalt ett intresse av att kunna rikta sitt anspråk mot bolaget eftersom bolagsmännen är solidariskt ansvariga för bolagets skulder (2:20 HBL). Så är inte fallet när det gäller ett AB (1:3 ABL). För det andra rörde det sig i 1973 års fall om en konflikt mellan en delägare och uppdragsgivare och inte om en konflikt mellan en delägare och dennes bolag (eller deras respektive borgenärer). För det tredje rörde det sig om ansvaret för en kostnad och inte rätten till en intäkt. Huruvida HD är av uppfattningen att någon, eller flera, av dessa skillnader kan förklara de olika förhållningssätten till konkursförvaltaruppdragets personliga natur framgår inte uttryckligen av nämnda avgöranden.[^1311] Frågan om till vilket subjekt en viss inkomst ska tillskrivas aktualiserades också i NJA 1994 s. 236. Målet handlade om en person som bedrev en patentbyrå. Av skatteskäl överfördes rörelsen till ett aktiebolag (det så kallade patentbolaget). Detta bolag ägdes till 50 % av verksamhetsutövaren själv och till 50 % av dennes son. Efter att viss osämja uppstått med sonen bildade verksamhetsutövaren ett nytt bolag tillsammans med sin ena dotter och sin andra dotters make. Med styrelsens godkännande i patentbolaget flyttade verksamhetsutövaren över alla sina uppdrag till det nybildade bolaget. Sonen väckte då skadeståndstalan mot övriga styrelseledamöter i patentbolaget för att ha godkänt att bolaget tömdes på detta sätt. HD framhöll att oavsett vilket subjekt som har ingått avtalet med tredje man så kan delägaren ha förbundit sig i förhållande till bolaget på så sätt att det ekonomiska värdet av uppdragen skulle ingå i bolagets tillgångar. I just detta fall hade något avtal mellan patentbolaget och verksamhetsutövaren inte åberopats. Inte heller kunde motsvarande utläsas ur bolagsordningen. Skadeståndstalan skulle emellertid också kunna bifallas på den grunden att delägaren tillgodogjort sig inkomster från uppdrag som utförts för bolaget. Enligt HD kan det vid uppdrag med 329 starka personliga element vara oklart om uppdraget i juridisk mening har utförts av verksamhetsutövaren personligen eller av dennes bolag. HD noterade vidare att samtliga uppdrag i rörelsen hade lämnats till verksamhetsutövaren personligen och att bolagets firma vare sig förekom på brevpapper eller fakturor. Enligt HD verkade uppdragsgivarna i allmänhet inte ens känna till bolagets existens. Något rättsförhållande förelåg därför inte mellan uppdragsgivarna och bolaget.[^1312] Sammantaget underkändes skadeståndstalan. Utöver NJA 1994 s. 236 och NJA 2001 s. 872 har inte jag uppmärksammat något HD-avgörande som handlar om hur en inkomst ska tillskrivas ett visst subjekt. Det är möjligt att denna fråga inte är så intressant i civilrätten. Om ett aktiebolag exempelvis skulle ägas till 100 % av en och samma delägare kommer någon konflikt aldrig att uppstå mellan bolaget och delägaren kring vem av dem som har bättre rätt till en viss inkomst. Frågan är i detta fall inte civilrättsligt relevant; den är inte civilrättslig. Av större intresse i civilrätten är huruvida ett utomstående subjekt kan kräva ett aktiebolag eller av dess delägare personligen. Vid denna bedömning har HD lagt vikt vid huruvida firmateckningen eller omständigheterna i stort borde ha gett tredje man intryck av att avtalet ingåtts för bolagets räkning.[^1313] Det handlar alltså om vad tredje man haft anledning att förvänta sig och inte om vad bolagsmännen kommit överens om sinsemellan. Att verksamheten i bolaget inte har bedrivits tillräckligt självständigt eller med tillräckliga medel utgör också omständigheter som i vissa fall ansetts medföra att tredje man kunnat rikta krav mot delägaren eller mot det i subjekt i vars intresse verksamheten har bedrivits.[^1314] HD har i ett mål från 1989 tagit ställning till huruvida en skuld på mervärdesskatt skulle tillskrivas ett HB eller enbart dess ene delägare. I 330 NJA 1989 s. 519 hade en handelsbolagsdelägare olagligen importerat och försålt fisk från Norge. För detta hade handelsbolaget påförts mervärdesskatt. Frågan i målet var om SKV i sin tur kunde kräva detta belopp av den andre handelsbolagsdelägaren. Anledningen till att frågan uppkom i allmän domstol var att ML utpekar handelsbolaget, och inte dess delägare, såsom skattesubjekt. Ett krav mot delägaren kan därför inte grundas direkt på skatteregelverket.[^1315] Inte heller kan skattebeslutet för handelsbolaget verkställas mot en delägare utan särskild exekutionstitel.[^1316] I målet ansåg sig HD kunna pröva den enskildes invändningar om att handelsbolaget inte var skyldigt att betala mervärdesskatten eftersom tiden för meddelande av slutligt beslut om skatt ännu inte gått ut. Vid denna bedömning konstaterade HD att det var utan betydelse huruvida den handelsbolagsman som företagit den olagliga importen och försäljningen hade överskridit sin befogenhet enligt 2:18 HBL. HD framhöll att denna regel endast gäller i förhållande till en avtalspart. I förhållande till staten är regeln därför inte tillämplig. Avgörande för frågan i målet var enligt HD huruvida den handelsbolagsman som företagit importen och försäljningen hade agerat på handelsbolagets vägnar. Vid denna bedömning tog HD fasta på att inköp av fisk från Norge låg inom ramen för bolagets näringsverksamhet. Dessutom hade den delägare som företagit importen och försäljningen uppgett sig handla under bolagsbeteckning, om än utan att ange handelsbolagets korrekta firma. Denne hade också använt en bil som bolaget hade nyttjanderätt till. Vidare tog HD fasta på att handelsbolaget vid skatterevision hade ansetts vara skyldig att erlägga mervärdesskatt och att någon begäran om omprövning av detta beslut inte hade begärts. Sammantaget konkluderade HD att handelsbolaget var skyldigt att utge mervärdesskatten, varför också dess delägare kunde krävas. Frågan om vem som civilrättsligt har rätt till en inkomst kompliceras ytterligare om det ska tas hänsyn till i vilken kapacitet någon erhåller en inkomst. Aktiebolaget kan ses som uppdragstagare, men aktiebolagets ägare kan också ses som anställd av uppdragsgivaren/arbetsgivaren. I AD 1995 nr. 26 hade en tidigare anställd kommit överens med arbetsgivaren om att fortsätta att utföra sina arbetsuppgifter genom ett eget aktiebolag. 331 Trots att aktiebolaget nu stod som avtalspart i förhållande till arbetsgivaren ansåg AD att aktiebolagets ägare var att betrakta som anställd. Utfallet blev det motsatta i AD 1994 nr. 130. I AD 2013 nr. 32 sammanfattas denna praxis så att om ett avtal med tredje man formellt sett har ingåtts av ett aktiebolag och inte av dess delägare så rör det sig om en omständighet som med betydande tyngd talar emot att ett arbetstagarförhållande föreligger. Ett arbetstagarförhållande kan dock anses föreligga om upplägget har syftat till att kringgå tvingande lag eller kollektivavtal, eller om det annars finns starka skäl att anta att ett anställningsförhållande föreligger. Sammanfattningsvis kan konstateras att frågan om vilket subjekt som ska tillskrivas en viss inkomst sällan har aktualiserats i HD:s praxis. En vanligare frågeställning är vilket subjekt som kan krävas för en viss skuld. Frågan om hur olika dispositioner ska tillskrivas olika subjekt har dessutom lösts på lite olika sätt i olika HD-avgöranden. När konflikten handlade om bättre rätt till en inkomst mellan bolagets och delägarens konkursbon i NJA 2001 s. 872 tog HD fasta på huruvida uppdraget föll inom verksamhetsändamålet eller inte. I centrum stod frågan om vad delägarna hade kommit överens om sinsemellan. När konflikten istället handlade om huruvida en uppdragsgivare kunde kräva en aktieägare personligen för ett avtal som denne försökt ingå för bolagets räkning ansåg HD att det var av större betydelse hur firmateckningen gått till och huruvida omständigheterna i stort gett uttryck för att avtalet ingåtts på bolagets vägnar (NJA 1955 s. 473 och NJA 1983 s. 229). I denna fråga har det snarare handlat om vad tredje man haft anledning att förvänta sig.[^1317] I NJA 1973 s. 42 fäste HD vikt vid verksamhetsändamålet trots att konflikten utspelade sig mellan bolaget och uppdragsgivaren. Särpräglat för detta mål var dock att det rörde sig om ett handelsbolag. Ett aktiebolag kan enligt 8:42 2 st. ABL inte undkomma bundenhet mot tredje man genom att påpeka att verksamhetsändamålet har överträtts.[^1318] I NJA 1989 332 s. 519 beaktade HD flera omständigheter för att bedöma om ett handelsbolag kunde krävas på en mervärdesskatteskuld. Bland annat fäste HD vikt vid att de ingångna avtalen låg innanför bolagets verksamhetsområde, samt att den bolagsman som företagit importen och försäljningarna hade uppgett sig agera under bolagsbeteckning. Att firman inte var korrekt angiven hade mindre betydelse. Likaså ansågs det sakna betydelse att det eventuellt rörde sig om ett befogenhetsöverskridande enligt 2:18 HBL eftersom denna regel enligt HD endast gäller i förhållande till en avtalspart och inte i förhållande till staten.
- frågeställningen I den skatterättsliga litteraturen har det hävdats att HFD beaktar fler faktorer än civilrättsliga förutsättningar vid den skatterättsliga inkomstallokeringen.[^1319] Närmare bestämt består dessa faktorer i huruvida det utförda uppdraget varit av personlig karaktär, huruvida uppdragstagaren varit tillräckligt självständig i förhållande till uppdragsgivaren och huruvida aktiebolagskonstruktionen har använts för att uppnå förmåner vid beskattningen. Skatterätten har i denna mening påståtts avvika från civilrätten. Genomgången i föregående avsnitt visar emellertid att nämnda överväganden inte är helt unika för skatterätten. Liknande hänsyn tas även i olika civilrättsliga sammanhang. Att ett konkursförvaltaruppdrag har personlig karaktär var avgörande för utgången i NJA 1973 s. 42.[^1320] Att verksamheten inte har bedrivits tillräckligt självständigt fäste HD vikt vid ifråga om ett systerbolag kunde krävas på en viss skuld i NJA 1975 s. 45. 333 Det har också haft betydelse ifråga om den som bedrivit viss verksamhet genom ett aktiebolag har varit att betrakta som anställd vid tillämpningen av LAS (AD 2013 nr. 32). Vid denna bedömning har AD också tagit hänsyn till huruvida aktiebolagsformen har använts för att kringgå tvingande lag, i detta fallet arbetstagarskyddslagstiftningen. AD har förvisso inte bedömt huruvida det funnits ett syfte att kringgå skattelagstiftningen, men har som metod beaktat huruvida aktiebolagsformen använts för att kringgå den lagstiftning som var föremål för tillämpning. HFD:s praxis i allokeringsfrågan kan sägas överensstämma med denna metod i så måtto att HFD beaktar huruvida aktiebolagsformen har använts för att kringgå det regelverk som tillämpas (skatteregelverket). Att beakta huruvida ett uppdrag har personlig karaktär eller huruvida en verksamhet bedrivits tillräckligt självständigt kan likaså sägas ge uttryck för en civilrättslig metod. Som svar på det ovan sagda skulle det kunna hävdas att termen ”civilrätt” i detta sammanhang inte åsyftar en metod, utan ett utfall. Närmare bestämt skulle det kunna hävdas att även om HFD:s tillvägagångssätt skulle kunna sägas vara civilrättsligt så avviker själva utfallet av HFD:s prövningar i flera fall från vilket subjekt som har rätt till inkomsten i civilrätten. Något som problematiserar det nyss sagda är dock att ”rätten till en inkomst” inte är något som fastställs på ett allmängiltigt sätt i civilrätten. Ett subjekt har bara bättre eller sämre rätt till en inkomst i förhållande till ett visst annat subjekt. Det är alltså fullt möjligt att ett visst subjekt har bättre rätt till en inkomst än ett visst annat subjekt, men samtidigt har sämre rätt till inkomsten i förhållande till ytterligare ett annat subjekt. Rätten till en inkomst tillfaller alltså inte ett subjekt i generell mening utan i relationen till andra specifika subjekt, till exempel i relationen mellan bolaget och dess delägare eller i relationen mellan bolaget och en extern borgenär/uppdragsgivare. Anta då att det är relationen mellan aktiebolag och delägare som ska tillmätas betydelse för den skatterättsliga allokeringsfrågan. HD verkar själv ha lagt stor vikt vid bolagsmännens interna förhållande i NJA 1989 s. 519 där frågan var huruvida en fordran på mervärdesskatt skulle kunna riktas mot ett handelsbolag eller enbart mot den handelsbolagsman som vidtagit de åtgärder som givit upphov till mervärdesskatteskulden. En 334 svårighet med att fokusera på denna relation är att det i vissa fall kan vara svårt att bedöma vem av delägaren och dennes bolag som civilrättsligt har bäst rätt till en viss inkomst. Detta är en faktor som kan producera olika förståelser av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext.[^1321] En annan svårighet består i att frågan om huruvida ett aktiebolag eller dess delägare har bäst rätt till en inkomst inte alltid är civilrättsligt relevant. Om det exempelvis är så att ett aktiebolag ägs till 100 procent av en och samma delägare kommer någon konflikt aldrig att uppstå mellan delägaren och dennes aktiebolag kring vem som har bäst rätt till inkomsten. Detta utgör med andra ord inte någon konfliktsituation som civilrätten behöver hantera. Frågan är i så fall enbart skatterättslig. Skulle det vara så att aktiebolaget eller dess ägare försätts i konkurs skulle givetvis en civilrättslig tvist kunna uppstå mellan ägaren/bolaget och den andres borgenärskollektiv avseende vem som har bäst rätt till ett intjänat arvode. Här rör det sig om en annan konfliktsituation än den som jag behandlar i föregående stycke. Det rör sig också om en annan konflikt än den som kan uppstå mellan ägaren/bolaget och en extern uppdragsgivare. Anta då att en aktieägare personligen har utfört ett uppdrag och därefter fört över inkomsterna från detta uppdrag till sitt aktiebolag. I linje med RÅ 1969 ref. 19 skulle i så fall ägaren anses som rätt skattesubjekt eftersom det är denne som tjänat in inkomsten. Om bolaget emellertid inte är redovisningsskyldigt gentemot aktieägaren står det klart att aktieägaren inte skulle ha prioritet till dessa medel i bolagets konkurs. I denna konfliktsituation har bolagets borgenärskollektiv bättre rätt till medlen än delägaren, men det är ändå delägaren som beskattas. Att delägaren beskattas personligen utgör sålunda en avvikelse från civilrätten sett till vem av bolagets borgenärskollektiv och dess delägare som skulle haft bäst rätt till inkomsten i händelse av bolagets konkurs. Detta kan utgöra skäl att vid den skatterättsliga inkomstallokeringen fästa vikt vid relationen mellan delägaren och bolagets borgenärskollektiv. Civilrättsligt aktualiseras emellertid inte denna fråga så länge någon konkurs inte inträffar. Det är inte heller denna relation som HFD fäste vikt vid i RÅ 1969 ref. 19. 335 En ytterligare relation som det är möjligt att fästa vikt vid är den obligationsrättsliga relationen mellan å ena sidan bolaget/ägaren och å andra sidan den externe uppdragsgivaren. Det civilrättsliga består i så fall i vem av aktiebolaget och dess ägare som har ingått avtalet med den externe uppdragsgivaren. I många situationer kan detta nog avgöras utan några större svårigheter. För att bedöma detta i ovannämnda HFDavgöranden skulle det förvisso krävas mer information än vad som framgår av domarna, men det förefaller som att både RÅ 1969 ref. 19 och RÅ 1983 1:40 vilar på civilrätten i denna bemärkelse.[^1322] RÅ 1981 1:17 utgör en avvikelse. I den skatterättsliga litteraturen har avvikelsen förklarats med att aktiebolagskonstruktionen i detta fall hade använts för att kringgå skatteregelverket.[^1323] Vem som är avtalspart är dock inte alltid så enkelt att bedöma. Som HD själv framhöll i NJA 1994 s. 236 kan det vid uppdrag med starka personliga element vara oklart huruvida uppdraget i juridisk mening har utförts av bolaget eller dess delägare. Civilrättsligt kan alltså den personliga karaktären hos ett uppdrag påverka vem som är avtalspart gentemot uppdragsgivaren. Mot denna bakgrund är HFD:s praxis kring VD- och styrelsearvoden intressant att beakta. Enligt HFD medför regleringen i ABL att dessa uppdrag har en personlig karaktär och att de med skatterättslig verkan normalt inte kan utföras av ett aktiebolag.[^1324] Detta stöds på 8:10 ABL som föreskriver att en juridisk person inte kan vara styrelseledamot. Enligt förarbetena är ett förordnande i strid mot regeln ogiltigt.[^1325] I denna bemärkelse skulle HFD:s praxis kring styrelse- och VD-uppdrag kunna sägas sammanfalla med civilrätten.[^1326] Nämnda rättsfall har emellertid kritiserats i den skatterättsliga litteraturen för att avvika 336 från civilrätten. Det hänvisas då till NJA 2001 s. 872, i vilket konkursboet till en konkursförvaltares aktiebolag ansågs ha bättre rätt till ett konkursförvaltararvode än konkursboet till konkursförvaltaren själv, trots att endast fysiska personer enligt lag kan förordnas till konkursförvaltare.[^1327] Det är förvisso riktigt att HFD:s mål om styrelse- och VD-uppdrag avviker från civilrätten i denna bemärkelse. I NJA 2001 s. 872 rörde det sig emellertid om en annan civilrättslig relation än den mellan å ena sidan aktiebolaget/dess ägare och å andra sidan en extern uppdragsgivare. Om det är avtalet med uppdragsgivaren som ska styra den skatterättsliga inkomstallokeringsfrågan borde den konfliktsituation som prövades i NJA 2001 s. 872 sakna betydelse. Beroende på vilken civilrättslig relation och vilken del av civilrätten man ser till produceras alltså olika förståelser av vilket subjekt som civilrättsligt har rätt till en inkomst. Sammanfattningsvis är hänsynen till ett uppdrags personliga karaktär, till självständigheten gentemot en uppdragsgivare och till syftet att kringgå tvingande lagstiftning inte specifika för skatterätten. Även i civilrätten har motsvarande hänsyn beaktats. Att HFD beaktar dessa faktorer skulle därför kunna anses ge uttryck för en följsamhet gentemot det civilrättsliga om nu det civilrättsliga uppfattas såsom en metod. Det civilrättsliga behöver dock inte ramas in som en metod utan skulle lika gärna kunna ramas in som ett utfall avseende vilket subjekt som har rätt till en inkomst. Frågan om vem som har rätt till en inkomst avgörs dock inte på ett allmängiltigt sätt i civilrätten utan i relation till olika konflikter mellan specifika subjekt. Beroende på vilken relation man fäster vikt vid i skatterätten är det därför möjligt att olika förståelser produceras av vilket subjekt som civilrättsligt har rätt till en inkomst. Olika hänsyn blir nämligen relevanta i olika civilrättsliga konflikter. Exempelvis kan ett uppdrags personliga karaktär bli relevant i en konflikt mellan å ena sidan bolaget/dess ägare och å andra sidan en extern uppdragsgivare. Sammantaget är det 337 problematiskt för behandlingen av det civilrättsliga såsom en yttre entitet att förhålla sig till att det civilrättsliga kan förstås och avgränsas på olika sätt.
Svensk rättspraxis1 hänvisning