3.4.2.3 · Analys av vilken ledning civilrätten ger för den skatterättsliga

1.frågeställningen I den skatterättsliga litteraturen har det hävdats att HFD beaktar fler faktorer än civilrättsliga förutsättningar vid den skatterättsliga inkomstallokeringen.[^1319] Närmare bestämt består dessa faktorer i huruvida det utförda uppdraget varit av personlig karaktär, huruvida uppdragstagaren varit tillräckligt självständig i förhållande till uppdragsgivaren och huruvida aktiebolagskonstruktionen har använts för att uppnå förmåner vid beskattningen. Skatterätten har i denna mening påståtts avvika från civilrätten. Genomgången i föregående avsnitt visar emellertid att nämnda överväganden inte är helt unika för skatterätten. Liknande hänsyn tas även i olika civilrättsliga sammanhang. Att ett konkursförvaltaruppdrag har personlig karaktär var avgörande för utgången i NJA 1973 s. 42.[^1320] Att verksamheten inte har bedrivits tillräckligt självständigt fäste HD vikt vid ifråga om ett systerbolag kunde krävas på en viss skuld i NJA 1975 s. 45. 333 Det har också haft betydelse ifråga om den som bedrivit viss verksamhet genom ett aktiebolag har varit att betrakta som anställd vid tillämpningen av LAS (AD 2013 nr. 32). Vid denna bedömning har AD också tagit hänsyn till huruvida aktiebolagsformen har använts för att kringgå tvingande lag, i detta fallet arbetstagarskyddslagstiftningen. AD har förvisso inte bedömt huruvida det funnits ett syfte att kringgå skattelagstiftningen, men har som metod beaktat huruvida aktiebolagsformen använts för att kringgå den lagstiftning som var föremål för tillämpning. HFD:s praxis i allokeringsfrågan kan sägas överensstämma med denna metod i så måtto att HFD beaktar huruvida aktiebolagsformen har använts för att kringgå det regelverk som tillämpas (skatteregelverket). Att beakta huruvida ett uppdrag har personlig karaktär eller huruvida en verksamhet bedrivits tillräckligt självständigt kan likaså sägas ge uttryck för en civilrättslig metod. Som svar på det ovan sagda skulle det kunna hävdas att termen ”civilrätt” i detta sammanhang inte åsyftar en metod, utan ett utfall. Närmare bestämt skulle det kunna hävdas att även om HFD:s tillvägagångssätt skulle kunna sägas vara civilrättsligt så avviker själva utfallet av HFD:s prövningar i flera fall från vilket subjekt som har rätt till inkomsten i civilrätten. Något som problematiserar det nyss sagda är dock att ”rätten till en inkomst” inte är något som fastställs på ett allmängiltigt sätt i civilrätten. Ett subjekt har bara bättre eller sämre rätt till en inkomst i förhållande till ett visst annat subjekt. Det är alltså fullt möjligt att ett visst subjekt har bättre rätt till en inkomst än ett visst annat subjekt, men samtidigt har sämre rätt till inkomsten i förhållande till ytterligare ett annat subjekt. Rätten till en inkomst tillfaller alltså inte ett subjekt i generell mening utan i relationen till andra specifika subjekt, till exempel i relationen mellan bolaget och dess delägare eller i relationen mellan bolaget och en extern borgenär/uppdragsgivare. Anta då att det är relationen mellan aktiebolag och delägare som ska tillmätas betydelse för den skatterättsliga allokeringsfrågan. HD verkar själv ha lagt stor vikt vid bolagsmännens interna förhållande i NJA 1989 s. 519 där frågan var huruvida en fordran på mervärdesskatt skulle kunna riktas mot ett handelsbolag eller enbart mot den handelsbolagsman som vidtagit de åtgärder som givit upphov till mervärdesskatteskulden. En 334 svårighet med att fokusera på denna relation är att det i vissa fall kan vara svårt att bedöma vem av delägaren och dennes bolag som civilrättsligt har bäst rätt till en viss inkomst. Detta är en faktor som kan producera olika förståelser av det civilrättsliga i en skatterättslig kontext.[^1321] En annan svårighet består i att frågan om huruvida ett aktiebolag eller dess delägare har bäst rätt till en inkomst inte alltid är civilrättsligt relevant. Om det exempelvis är så att ett aktiebolag ägs till 100 procent av en och samma delägare kommer någon konflikt aldrig att uppstå mellan delägaren och dennes aktiebolag kring vem som har bäst rätt till inkomsten. Detta utgör med andra ord inte någon konfliktsituation som civilrätten behöver hantera. Frågan är i så fall enbart skatterättslig. Skulle det vara så att aktiebolaget eller dess ägare försätts i konkurs skulle givetvis en civilrättslig tvist kunna uppstå mellan ägaren/bolaget och den andres borgenärskollektiv avseende vem som har bäst rätt till ett intjänat arvode. Här rör det sig om en annan konfliktsituation än den som jag behandlar i föregående stycke. Det rör sig också om en annan konflikt än den som kan uppstå mellan ägaren/bolaget och en extern uppdragsgivare. Anta då att en aktieägare personligen har utfört ett uppdrag och därefter fört över inkomsterna från detta uppdrag till sitt aktiebolag. I linje med RÅ 1969 ref. 19 skulle i så fall ägaren anses som rätt skattesubjekt eftersom det är denne som tjänat in inkomsten. Om bolaget emellertid inte är redovisningsskyldigt gentemot aktieägaren står det klart att aktieägaren inte skulle ha prioritet till dessa medel i bolagets konkurs. I denna konfliktsituation har bolagets borgenärskollektiv bättre rätt till medlen än delägaren, men det är ändå delägaren som beskattas. Att delägaren beskattas personligen utgör sålunda en avvikelse från civilrätten sett till vem av bolagets borgenärskollektiv och dess delägare som skulle haft bäst rätt till inkomsten i händelse av bolagets konkurs. Detta kan utgöra skäl att vid den skatterättsliga inkomstallokeringen fästa vikt vid relationen mellan delägaren och bolagets borgenärskollektiv. Civilrättsligt aktualiseras emellertid inte denna fråga så länge någon konkurs inte inträffar. Det är inte heller denna relation som HFD fäste vikt vid i RÅ 1969 ref. 19. 335 En ytterligare relation som det är möjligt att fästa vikt vid är den obligationsrättsliga relationen mellan å ena sidan bolaget/ägaren och å andra sidan den externe uppdragsgivaren. Det civilrättsliga består i så fall i vem av aktiebolaget och dess ägare som har ingått avtalet med den externe uppdragsgivaren. I många situationer kan detta nog avgöras utan några större svårigheter. För att bedöma detta i ovannämnda HFDavgöranden skulle det förvisso krävas mer information än vad som framgår av domarna, men det förefaller som att både RÅ 1969 ref. 19 och RÅ 1983 1:40 vilar på civilrätten i denna bemärkelse.[^1322] RÅ 1981 1:17 utgör en avvikelse. I den skatterättsliga litteraturen har avvikelsen förklarats med att aktiebolagskonstruktionen i detta fall hade använts för att kringgå skatteregelverket.[^1323] Vem som är avtalspart är dock inte alltid så enkelt att bedöma. Som HD själv framhöll i NJA 1994 s. 236 kan det vid uppdrag med starka personliga element vara oklart huruvida uppdraget i juridisk mening har utförts av bolaget eller dess delägare. Civilrättsligt kan alltså den personliga karaktären hos ett uppdrag påverka vem som är avtalspart gentemot uppdragsgivaren. Mot denna bakgrund är HFD:s praxis kring VD- och styrelsearvoden intressant att beakta. Enligt HFD medför regleringen i ABL att dessa uppdrag har en personlig karaktär och att de med skatterättslig verkan normalt inte kan utföras av ett aktiebolag.[^1324] Detta stöds på 8:10 ABL som föreskriver att en juridisk person inte kan vara styrelseledamot. Enligt förarbetena är ett förordnande i strid mot regeln ogiltigt.[^1325] I denna bemärkelse skulle HFD:s praxis kring styrelse- och VD-uppdrag kunna sägas sammanfalla med civilrätten.[^1326] Nämnda rättsfall har emellertid kritiserats i den skatterättsliga litteraturen för att avvika 336 från civilrätten. Det hänvisas då till NJA 2001 s. 872, i vilket konkursboet till en konkursförvaltares aktiebolag ansågs ha bättre rätt till ett konkursförvaltararvode än konkursboet till konkursförvaltaren själv, trots att endast fysiska personer enligt lag kan förordnas till konkursförvaltare.[^1327] Det är förvisso riktigt att HFD:s mål om styrelse- och VD-uppdrag avviker från civilrätten i denna bemärkelse. I NJA 2001 s. 872 rörde det sig emellertid om en annan civilrättslig relation än den mellan å ena sidan aktiebolaget/dess ägare och å andra sidan en extern uppdragsgivare. Om det är avtalet med uppdragsgivaren som ska styra den skatterättsliga inkomstallokeringsfrågan borde den konfliktsituation som prövades i NJA 2001 s. 872 sakna betydelse. Beroende på vilken civilrättslig relation och vilken del av civilrätten man ser till produceras alltså olika förståelser av vilket subjekt som civilrättsligt har rätt till en inkomst. Sammanfattningsvis är hänsynen till ett uppdrags personliga karaktär, till självständigheten gentemot en uppdragsgivare och till syftet att kringgå tvingande lagstiftning inte specifika för skatterätten. Även i civilrätten har motsvarande hänsyn beaktats. Att HFD beaktar dessa faktorer skulle därför kunna anses ge uttryck för en följsamhet gentemot det civilrättsliga om nu det civilrättsliga uppfattas såsom en metod. Det civilrättsliga behöver dock inte ramas in som en metod utan skulle lika gärna kunna ramas in som ett utfall avseende vilket subjekt som har rätt till en inkomst. Frågan om vem som har rätt till en inkomst avgörs dock inte på ett allmängiltigt sätt i civilrätten utan i relation till olika konflikter mellan specifika subjekt. Beroende på vilken relation man fäster vikt vid i skatterätten är det därför möjligt att olika förståelser produceras av vilket subjekt som civilrättsligt har rätt till en inkomst. Olika hänsyn blir nämligen relevanta i olika civilrättsliga konflikter. Exempelvis kan ett uppdrags personliga karaktär bli relevant i en konflikt mellan å ena sidan bolaget/dess ägare och å andra sidan en extern uppdragsgivare. Sammantaget är det 337 problematiskt för behandlingen av det civilrättsliga såsom en yttre entitet att förhålla sig till att det civilrättsliga kan förstås och avgränsas på olika sätt.s. 449