Stycket

1.en viss inkomst Utifrån en substantialistisk förståelse av det civilrättsliga är det relevant att fastställa vilket subjekt som civilrättsligt har rätt till en inkomst för att avgöra vilket subjekt som ska beskattas för den. Enligt vad som framgår av avsnitt 3.4.2.1 ovan har det i den skatterättsliga litteraturen emellertid hävdats att HFD inte bara ser till de civilrättsliga förutsättningarna i denna fråga. Tre faktorer har i den skatterättsliga litteraturen påståtts ha betydelse för inkomstallokeringen utöver de civilrättsliga förutsättningarna: den personliga karaktären hos ett uppdrag, självständigheten i förhållande till en uppdragsgivare samt huruvida aktiebolagskonstruktionen har använts för att uppnå förmåner vid beskattningen.[^1671] Ovan visar jag emellertid att liknande hänsyn även tas i olika civilrättsliga sammanhang och att det därför kan ifrågasättas huruvida det rör sig om rent skatterättsliga överväganden. Dessutom visar jag att vem som har rätt till en inkomst i civilrätten inte är något som fastställs generellt utan enbart i relation till specifika konflikter. Ett subjekt har alltså endast bättre eller sämre rätt till en viss inkomst i förhållande till ett visst annat subjekt.[^1672] Den funktionalistiska förståelsen av det civilrättsliga behandlar inte rätten till en inkomst som en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen. Vilka rättsföljder en allmän domstol utdömt eller kan förväntas utdöma i en tvist mellan två specifika subjekt behandlas däremot som en omständighet att förhålla sig till. Mot denna bakgrund är det intressant att konstatera att när det är fråga om enmansaktiebolag kommer någon civilrättslig tvist aldrig att uppstå mellan bolaget och dess delägare kring vem som har bäst rätt till inkomsten för ett visst uppdrag. Med andra 462 ord utgör det inte någon konfliktsituation som civilrätten behöver hantera (frågan är i detta fall inte civilrättslig). För att visa hur intressekonflikten mellan det allmänna och den enskilde ser ut i detta sammanhang är det värt att notera följande. Såsom IL för närvarande ser ut beskattas aktiebolag enbart för inkomst av näringsverksamhet till en proportionell skattesats på 21,4 % (13:2 och 65:10 IL).[^1673] Eventuell utdelning kommer, till den del fåmansföretagsregleringen medger det, att beskattas med ytterligare 20 % (57:20 IL).[^1674] En fysisk person kan däremot beskattas för antingen inkomst av tjänst (10:1 IL), inkomst av näringsverksamhet (13:1 IL) eller inkomst av kapital (41:1 IL). Tjänsteinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala (65:5 IL). På denna ersättning ska bolaget också betala arbetsgivaravgifter med 31,42 % (2:1 och 2:10 SAL). Det är därför skattemässigt gynnsammare att beskattas i eget aktiebolag än som anställd.[^1675] Skyddet av den enskilde och av marknadsekonomiska intressen talar för att frågan om rätt skattesubjekt helt borde styras av vilket subjekt som står angiven som part i avtalet med tredje man. Det allmänna har dock ett intresse av att inte tjänsteinkomster ska kunna bolagiseras eftersom detta riskerar att urholka systemet med tjänsteinkomstbeskattningen. I linje med hur jag har gjort olika intresseavvägningar ovan i detta kapitel avser jag att hantera den nu aktuella intresseavvägningen genom att resonera utifrån skatteregelverket som ett system. Om en anställd med skatterättslig verkan skulle kunna övergå till att genom eget aktiebolag utföra exakt samma arbetsuppgifter för samma arbetsgivare skulle det vara möjligt att kringgå tjänsteinkomstbeskattningen.[^1676] Att tjänsteinkomst 463 beskattningen inte ska kunna kringgås talar för att vem som står angiven som part i avtalet med tredje man inte ensamt bör avgöra skattefrågan. Eftersom inkomst av tjänst i 10:1 IL avgränsas negativt genom att skiljas från inkomst av näringsverksamhet skulle det kunna argumenteras för att bolaget i princip bara borde ses som rätt skattesubjekt om kriterierna för näringsverksamhet är uppfyllda.[^1677] I så fall hade, såvitt jag kan se, något tal om huruvida aktiebolagsformen använts för att uppnå förmåner vid beskattningen inte behövts.[^1678] En invändning mot att bolagiseringen av tjänsteinkomster skulle utgöra ett kringgående av tjänsteinkomstbeskattningen är att enskilda näringsidkare, det vill säga fysiska personer som uppfyller näringskriterierna men som inte bedriver sin verksamhet genom ett aktiebolag, beskattas enligt samma progressiva skatteskala som anställda.[^1679] Den progressiva skatteskalan är alltså inte knuten till inkomstslag utan till fysiska personer. Enskilda näringsidkare kan undkomma denna progressiva skatteskala genom att bolagisera sin verksamhet. Det skulle därför kunna hävdas att samma fördel av bolagiseringen uppkommer oavsett om näringskriterierna är uppfyllda eller inte. Detta ger skäl att ifrågasätta varför näringskriterierna borde ha betydelse för att avgöra om ett kringgående av den progressiva skatteskalan är för handen. Det bör emellertid uppmärksammas att det finns ett antal regler i IL som syftar till att göra beskattningen av enskilda näringsidkare likvärdig med beskattningen av aktieägare. Genom reglerna om räntefördelning är det möjligt för en enskild näringsidkare att dela upp den skattepliktiga vinsten i två delar. Den ena delen motsvarar en tänkt avkastning på investerat kapital i verksamheten. Underlaget för denna beräkning utgör i princip det egna kapitalet. Den tänkta avkastningen beskattas i inkomstslaget kapital till 30 % och undgår sålunda den progressiva beskattningen.[^1680] Vidare medför reglerna om expansionsfond att den skattepliktiga vinst som hålls kvar i en näringsverksamhet endast beskattas med samma skattesats som 464 bolagsinkomster (så kallad expansionsfondsskatt).[^1681] Avsättning kan göras för i princip hela den skattepliktiga vinsten[^1682] under förutsättning att bolaget har ett tillräckligt stort kapitalunderlag.[^1683] När avsättningen återförs sker full progressiv beskattning med avdrag för den tidigare inbetalda expansionsfondsskatten.[^1684] Enskilda näringsidkare har, liksom aktiebolag, dessutom möjlighet att skjuta upp beskattningen till viss del genom att göra avsättningar till periodiseringsfond.[^1685] Reglerna i IL medger alltså lättnader i beskattningen av inkomster som ingår och stannar kvar i en pågående näringsverksamhet. Med detta sagt kommer dock de inkomster som tas ut ur en näringsverksamhet förmodligen att bli föremål för en lägre beskattning hos en aktieägare än hos en enskild näringsidkare.[^1686] Det finns alltså viss asymmetri i beskattningen av enskilda näringsidkare och aktieägare. Enligt min mening finns det dock större anledning att kritisera denna asymmetri i sig än att låta den möjliggöra en bolagisering av tjänsteinkomster. I så fall skulle nämligen systemet avseende tjänsteinkomstbeskattningen riskera att urholkas. Till inkomstslaget näringsverksamhet hänförs förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt (13:1 IL). Enligt 2 st. samma regel ska det särskilt beaktas vad som har avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i uppdragsgivarens verksamhet. Att bedöma huruvida näringskriterierna är uppfyllda är emellertid inte tillräckligt för att avgöra frågan om en delägare eller dennes aktiebolag ska beskattas för en viss inkomst. Lika gärna som inkomsten beskattas hos aktiebolaget skulle den nämligen kunna beskattas hos delägaren såsom enskild näringsidkare. För att avgöra huruvida bolaget eller dess delägare ska beskattas finns det därför anledning att både se till näringskriterierna och till vilket subjekt som står angivet som part i avtalet med tredje man. 465 För att visa hur detta sätt att angripa skattefrågan skulle kunna appliceras finns det anledning att göra en prövning av omständigheterna i några olika HFD-avgöranden. I RÅ 1969 ref. 19 framhöll HFD att några hinder inte förelåg för artister att med skatterättslig verkan driva sin verksamhet i aktiebolagsform. Emellertid beskattades artisten personligen med motivering att det var denne och inte aktiebolaget som ingått uppdragsavtalen. Hur förhåller sig då detta avgörande till näringskriterierna? Såvitt gäller artisters gage för uppträdanden borde det stå klart att stor självständighet råder gentemot uppdragsgivaren. Att det rörde sig om yrkesmässig förvärvsverksamhet finns det heller inte anledning att betvivla. Med tanke på att relativt låga krav har ställts av HFD för att konstnärlig verksamhet ska anses som inkomst av näringsverksamhet[^1687] skulle det mycket väl kunna tänkas att näringskriterierna var uppfyllda i detta mål. Till stöd för detta kan det också noteras att artisten ifråga kom att beskattas i inkomstslaget rörelse och inte i inkomstslaget tjänst i målet. Att artisten beskattades personligen verkar ha berott på att det var artisten, och inte bolaget, som enligt HFD hade ingått avtalen. Detta motiverar att beskattningen skedde hos denne trots att näringskriterierna var uppfyllda. I RÅ 1981 1:17 beskattades en läkare personligen trots att det var dennes aktiebolag som hade ingått uppdragsavtalet om företagshälsovård. Utifrån en substantialistisk förståelse framstår avgörandet som ett undantag till huvudregeln att avtalet blir styrande. Med en funktionalistisk förståelse behöver detta avgörande emellertid inte behandlas som något undantag. Det framgår av domen att läkarens aktiebolag inte hade några anställda utöver läkaren, att bolaget bara hade en uppdragsgivare, samt att uppdragsgivaren tillhandahöll sköterska och lokaler med utrustning. Baserat på detta hade kunnat hävdas att läkaren inte var tillräckligt självständig i förhållande till uppdragsgivaren och att läkaren därför hade beskattats i inkomstslaget tjänst för det fall att aktiebolaget inte hade funnits. Denna slutsats överensstämmer med utfallet i domen. I RÅ 1983 1:40 framhöll HFD att även verksamhet som bygger på en aktieägares personliga insatser kan bedrivas i aktiebolagsform, samt att aktiebolagsformen inte verkade ha använts för att uppnå förmåner vid beskattningen. Aktiebolaget ansågs därför som rätt skattesubjekt. Enligt 466 HFD var bolaget ”civilrättsligt” att betrakta som uppdragstagare. I detta sammanhang kan det noteras att ett av kriterierna för att avgränsa inkomst av näringsverksamhet som sagt är kravet på självständighet (13:1 IL). I målet argumenterade kammarrätten för att bolaget inte var tillräckligt självständigt i förhållande till uppdragsgivaren och att delägaren därför skulle beskattas för inkomst av tjänst. Denna bedömning av självständigheten är enligt min mening emellertid inte helt självklar. Förvisso hade bolaget få uppdragsgivare, men det fanns också omständigheter som talade för självständighet. Uppdragstagaren tillhandahöll själv arbetsredskap och bestämde själv tidsåtgången. På denna väg hade det varit möjligt att komma till samma slut som HFD. Något tal om ”förmåner vid beskattningen” hade inte behövts eftersom dessa hänsyn borde tillgodoses genom att bedömningen av vem som ska beskattas görs beroende av huruvida näringskriterierna varit uppfyllda. När det gäller beskattningen av VD- och styrelseuppdrag har HFD själv framhållit att inkomster från sådana uppdrag i regel är att hänföra till inkomstslaget tjänst.[^1688] Utifrån en funktionalistisk förståelse är det i så fall inte heller förvånande att beskattningen överlag har skett hos VD- och styrelseledamoten personligen för dessa uppdrag. Däremot skulle möjligen tillämpningen av näringskriterierna kunna ifrågasättas i dessa fall, särskilt då VD:n eller styrelseledamoten har ett stort antal uppdrag och alltså framstår som förhållandevis självständig i förhållande till sina uppdragsgivare.[^1689] I RÅ 1993 ref. 104 har HFD uttryckligen fäst vikt vid att uppdraget var av ”personlig karaktär”. Enligt min mening är det emellertid svårt att se varför detta uppdrag skulle vara mer personligt (och mindre självständigt) än exempelvis uppdraget som en artist. I domen lutar sig HFD mot att endast fysiska personer kan förordnas till uppdraget som VD och styrelseledamot i ett aktiebolag. Enligt förarbetena till ABL består motivet till denna ordning i att dessa uppdrag i hög grad förutsätter 467 aktieägarnas förtroende för personen ifråga och att det då skulle vara främmande om en juridisk person kunde förordnas till dessa uppdrag.[^1690] Detta förbud har emellertid inte tillmätts någon avgörande betydelse i sakrättsligt hänseende[^1691] och det är svårt att se varför det skulle ha någon omedelbar relevans för skattefrågan.[^1692] Jag kan därför inte se varför inkomster från VD- och styrelseuppdrag oreserverat borde hänföras till inkomstslaget tjänst. Huruvida beskattningen av dessa inkomster ska ske i inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst måste dock bedömas i relation till det enskilda fallet. I den mån näringskriterierna anses uppfyllda borde också beskattning kunna ske hos ett aktiebolag. Mot denna bakgrund kan det sammantaget konstateras att den funktionalistiska förståelsen av det civilrättsliga framförallt skiljer sig från det substantialistiska genom att inte behandla rätten till en inkomst såsom en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen. Med andra ord är det inramningen av det som avtalet med tredje man antas ge upphov till (”rätt till inkomsten”) som den funktionalistiska förståelsen tar avstånd ifrån. Om avtalet, i enlighet med en substantialistisk förståelse av det civilrättsliga, antas föranleda att ett visst subjekt har ”rätt till inkomsten” innebär det att avtalet prima facie tillskrivs en mer betydelsefull status än andra omständigheter (utifrån teorin om civilrättens prejudiciella ställning). En prioritering av andra omständigheter behandlas såsom undantag. Flera av HFD:s avgöranden anses i så fall utgöra undantag. Utifrån en funktionalistisk förståelse är frågan om huruvida bolaget eller dess delägare står som part i avtalet med tredje man förvisso en relevant omständighet, men inte nödvändigtvis den enda relevanta omständigheten. Det är en omständighet som måste vägas mot andra omständigheter. Det kan noteras att jag av detta skäl undviker termen ”inkomstallokering” i avsnittet. Termen inbjuder till en föreställning om att inkomsten först ska allokeras till ett subjekt (en prejudiciell civilrättslig prövning), för att därefter beskattas. Frågan om vem som är rätt skatte 468 subjekt bör utifrån en funktionalistisk förståelse av det civilrättsliga snarare beskrivas som en skuldallokeringsfråga, det vill säga som en fråga om hur skatteskulden ska allokeras. För att avgöra detta kan flera olika omständigheter tänkas vara relevanta. I relation till de HFD-avgöranden som jag går igenom i detta avsnitt landar inte jag i några andra utfall än vad HFD har gjort, med undantag för vissa rättsfall avseende VD- och styrelseuppdrag. Det skulle därför kunna reflekteras kring huruvida det även enligt HFD krävs att näringskriterierna är uppfyllda för att beskattning ska kunna ske hos ett aktiebolag. Kleist är tveksam till att den självständighetsprövning som HFD idag gör vid avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet skulle vara densamma som vid avgörandet av vem som ska beskattas för en viss inkomst. Enligt honom är troligen självständighetsbedömningen strängare när det handlar om att avgränsa inkomstslaget näringsverksamhet än när det handlar om att avgöra huruvida ett aktiebolag eller dess delägare ska beskattas för en viss inkomst. Detta beror enligt honom på att det normalt inte är motiverat att avvika från civilrätten. Han hänvisar i detta sammanhang till RÅ 2007 not 103. I detta mål sågs aktiebolaget som rätt skattesubjekt, trots att bolaget bara hade en uppdragsgivare. Kleist är tveksam till att näringskriterierna skulle ha ansetts vara uppfyllda om verksamheten hade bedrivits av delägaren personligen.[^1693] Antalet uppdragsgivare är emellertid inte det enda som HFD har fäst vikt vid i sin tillämpning av självständighetskriteriet i 13:1 IL. Även om en uppdragstagare bara haft en uppdragsgivare har HFD i vissa fall hänfört inkomster till inkomstslaget näringsverksamhet.[^1694] Flera omständigheter i RÅ 2007 not 103 talade dessutom för att aktiebolaget var självständigt gentemot uppdragsgivaren, nämligen att bolaget inte använde uppdragsgivarens kontor eller arbetsredskap, samt inte heller stod under uppdragsgivarens kontroll. Det är därför inte omöjligt att HFD hade bedömt näringskriterierna som uppfyllda i detta fall. HFD framhöll uttryckligen i RÅ 2001 ref. 60 och i HFD 2019 not 31 att frågan om vem av ett aktiebolag och dess ägare som ska beskattas för en viss inkomst till stor del liknar frågan om huruvida en inkomst ska hänföras till inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet. Uttrycket ”till 469 stor del” kan tas till intäkt för att bedömningarna enligt HFD:s mening inte helt överensstämmer. Detta innebär dock inte nödvändigtvis att det är en föreställning om civilrättens inverkan som gör att bedömningarna skiljer sig åt.[^1695] Uttalandet skulle nämligen kunna läsas på så sätt att HFD ville hålla öppet för att även andra skatterättsliga hänsyn än avgränsningen av de olika inkomstslagen skulle kunna vara relevanta för att avgöra en fråga om vilket subjekt som ska beskattas för en viss inkomst. Som exempel kan RÅ 2004 ref. 62 framhållas. I detta mål hade ägaren till ett aktiebolag utfört tjänster åt ett nyligen förvärvat dotterbolag. Delägarens engagemang i dotterbolaget medförde att moderbolagets externa uppdrag kom att begränsas så att intäkterna huvudsakligen kom från arbetet i dotterbolaget. Eftersom antalet uppdragstagare på detta sätt reducerats framstod inte längre moderbolaget som lika självständigt i förhållande till det uppdragsgivande dotterbolaget. Frågan var om uppdragsintäkterna skulle beskattas hos moderbolaget eller dess delägare personligen. Enligt HFD medförde framförallt koncernbidragsrätten att moderbolaget och dotterbolaget i relevanta avseenden fungerade som ett subjekt. Med anledning av koncernbidragsrätten framstod med andra ord inte den bristande självständigheten gentemot uppdragsgivaren som särskilt relevant för just den aktuella skattefrågan. Sammanfattningsvis tar den funktionalistiska förståelsen av det civilrättsliga avstånd ifrån att frågan om vem som ska beskattas för en viss inkomst skulle ankomma på en prejudiciell civilrättslig bedömning av vilket subjekt som har rätt till inkomsten. Vilket subjekt som ”civilrättsligt har rätt till en inkomst” behandlas med andra ord inte som en omständighet att förhålla sig till vid beskattningen. Huruvida bolaget eller dess delägare står som part i avtalet med tredje man kan däremot anses vara en för skatterätten relevant omständighet. Det rör sig dock om en omständighet såsom vilken annan omständighet som helst, vars skatterättsliga relevans måste vägas mot den skatterättsliga relevansen hos andra omständigheter. Skyddet av den enskilde och av marknadsekonomiska intressen talar för att det subjekt som står angiven som part i avtalet med tredje man ska anses som rätt skattesubjekt. Det allmänna har emellertid ett intresse av att tjänsteinkomstbeskattningen inte ska kunna kringgås. Jag 470 har företagit denna intresseavvägning mellan den enskilde och det allmänna genom att resonera kring skatteregelverket som ett system. Det är då värt att notera att beskattningen av fysiska personers tjänsteinkomster skiljer sig på ett markant sätt från beskattningen av aktiebolag. Eftersom inkomst av tjänst avgränsas negativt genom att skiljas från inkomst av näringsverksamhet skulle det kunna hävdas att näringskriterierna behöver vara uppfyllda för att ett aktiebolag ska kunna ses som rätt skattesubjekt. Utifrån denna förståelse av frågan om ett bolag eller dess delägare borde beskattas för en viss inkomst är det fullt möjligt att HFD:s tal om ”förmåner vid beskattningen” blir obehövligt. En invändning mot detta är att enskilda näringsidkare beskattas enligt samma progressiva skatteskala som anställda, det vill säga trots att näringskriterierna är uppfyllda. Det finns alltså viss asymmetri i beskattningen av aktieägare och enskilda näringsidkare. Enligt min mening finns det större skäl att kritisera denna asymmetri i sig än att lägga den till grund för ett accepterande av att tjänsteinkomster bolagiseras. I så fall urholkas nämligen systemet avseende tjänstebeskattningen.s. 44